Conclusões do Advogado-Geral
I - Objecto do processo
1 Pela presente acção, a Comissão pede que seja declarado que a República Helénica violou as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CE e, em especial, por força dos artigos 7._ e 10._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969 (1), relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (a seguir «directiva»), na versão resultante da última modificação, introduzida pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (2), ao instituir imposições adicionais a favor da Tameíoy Nomikón (a seguir «Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito») e da Tameíoy Pronoías Dikigóron (a seguir «Caixa de Previdência dos Advogados»), por ocasião da constituição de sociedades anónimas e de sociedades por quotas, bem como da publicação e alteração dos seus estatutos e do aumento do respectivo capital social.
II - Quadro legal
A - Direito comunitário
2 O artigo 7._ da directiva dispõe que:
«1. Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9._, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
A República Helénica determinará quais as operações que ficam isentas do imposto sobre as entradas de capital.
2. Os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n._ 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.
3. No caso de aumento do capital social nos termos do n._ 1, alínea c), do artigo 4._, na sequência de uma redução do capital social efectuada em resultado de perdas sofridas, a parte do aumento correspondente à redução do capital pode ficar isenta, desde que tal aumento se verifique no prazo de quatro anos após a redução do capital.»
3 O artigo 10._ da directiva dispõe que:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a) Em relação às operações referidas no artigo 4._;
b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._;
c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»
4 O artigo 12._, n._ 1, da directiva contém uma enumeração exaustiva dos impostos e direitos que os Estados-Membros podem cobrar, em derrogação aos artigos 10._ e 11._, às sociedades de capitais relativamente aos actos ali referidos. Entre estes direitos contam-se, nos termos do artigo 12._, n._ 1, alínea e), os «direitos com carácter remuneratório».
B - Direito nacional
5 Nos termos do artigo 10._, n._ 1, alínea p), aa), do Decreto-Lei n._ 4114/1960, a Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito é financiada através «do pagamento de um por cento (1%) do valor do objecto de cada contrato celebrado mediante escritura notarial».
6 A percentagem acima mencionada foi fixada em 1,30% pelo artigo 14._, n._ 1, da Lei n._ 1512/1985.
7 A imposição prevista no artigo 10._, n._ 1, alínea p), bb), do Decreto-Lei n._ 4114/1960 constitui uma receita adicional da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito; aquela disposição prevê o seguinte:
«[...] o pagamento de uma quantia equivalente a cinco por mil (5_/__) do capital social de cada sociedade comercial constituída ex novo, fixado pelos serviços fiscais competentes, pela publicação dos estatutos das referidas sociedades, nos termos das disposições dos artigos 42._ a 46._ do Código Comercial. Estão sujeitas ao pagamento desta mesma quantia, em conformidade com o que precede, aquando da sua publicação:
(1) os aumentos do capital social das referidas sociedades, bem como das sociedades de responsabilidade limitada, subsequentes a uma alteração dos respectivos estatutos, desde que os aumentos do capital social das sociedades de responsabilidade limitada tenham lugar nos doze (12) meses seguintes à respectiva constituição;
(2) o capital de sociedades em nome colectivo e de sociedades em comandita que tenham sido transformadas em sociedades por acções e por quotas ou vice-versa; e
(3) os actos através dos quais seja prorrogada a duração das sociedades. Neste caso, a quantia supramencionada será paga sobre a parte do capital social pela qual é devido o correspondente imposto de selo. A imposição devida à Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito, nos termos das disposições anteriores, não pode ser inferior a metade do limite mínimo previsto para o imposto de selo fixado, caso a caso, pela publicação dos estatutos das sociedades. As demais alterações dos estatutos e a liquidação das sociedades estão sujeitas a um imposto fixo de cem (100) GRD a favor da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito.»
8 Nos termos do artigo 17._ da Lei n._ 1676/1986, aplica-se ainda o seguinte:
«Nos termos da presente lei, devem pagar uma imposição denominada `imposto sobre a concentração de capitais':
a) as sociedades comerciais e associações profissionais;
b) as cooperativas de qualquer nível e quaisquer outras sociedades, pessoas colectivas, associações ou comunidades que prossigam fins lucrativos;
c) as sociedades filiais de sociedades estrangeiras.»
9 A taxa deste imposto foi fixada pelo artigo 21._ desta lei em «1% (um por cento) do valor tributável».
10 Além disso, resulta do Decreto real n._ 22/1956 a cobrança, a favor da Caixa de Previdência dos Advogados, da quantia de 1% do capital das sociedades civis e das sociedades por quotas, devida na data da publicação dos estatutos daquelas sociedades no Tribunal de Primeira Instância de Atenas (Protodikeío Athinón), bem como de uma quantia suplementar, correspondente a dois terços do imposto de selo (0,5% do capital social), devida na data da publicação dos actos de prorrogação da duração daquelas sociedades.
III - Procedimento pré-contencioso e tramitação em juízo
11 Por entender que, na Grécia, a carga global dos impostos indirectos sobre a constituição de uma sociedade, a publicação e alteração dos estatutos, bem como sobre o aumento do capital social, excede em muito o limite máximo permitido pelo artigo 7._ da directiva, a Comissão deu início, mediante notificação de 3 de Fevereiro de 1993, ao procedimento previsto no artigo 169._ do Tratado CE (actual artigo 226._ CE) contra a República Helénica. O Governo helénico respondeu por carta de 6 de Maio de 1993. Dado que esta carta não afastou, no seu entender, a suspeita de incumprimento, a Comissão enviou, em 23 de Fevereiro de 1996, à República Helénica um parecer fundamentado no qual a convidava a tomar as medidas necessárias ao cumprimento do constante do parecer no prazo de dois meses. A República Helénica respondeu por carta de 19 de Junho de 1996.
12 Tendo a Comissão concluído que a República Helénica não cumpriu as suas obrigações, propôs contra a República Helénica uma acção no Tribunal de Justiça, por petição datada de 20 de Novembro de 1998, que deu entrada na Secretaria do Tribunal em 26 de Novembro de 1998.
13 A Comissão conclui pedindo que o Tribunal que se digne:
1) declarar que a República Helénica violou as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CE e, especialmente, por força dos artigos 7._ e 10._ da Directiva 69/335/CEE, na versão resultante da última modificação, introduzida pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, ao fixar imposições adicionais a favor da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito e da Caixa de Previdência dos Advogados por ocasião da constituição de sociedades anónimas e de sociedades por quotas, bem como da publicação e alteração dos respectivos estatutos e do aumento do respectivo capital social,
2) condenar a República Helénica nas despesas.
IV - Análise do fundamento invocado pela Comissão
14 A Comissão fundamenta, no essencial, a incompatibilidade das normas gregas em questão com as disposições da directiva no facto de as imposições em causa constituírem impostos indirectos para os efeitos da directiva cujo montante excede o permitido. Pelo contrário, a República Helénica alega, essencialmente, que as imposições em questão não constituem impostos indirectos para efeitos da directiva, mas antes a quota-parte das entidades patronais nas contribuições para a Segurança Social. A título subsidiário, a República Helénica considera, em todo o caso, as imposições controvertidas conformes à directiva, na medida em que têm carácter remuneratório na acepção da directiva.
15 Conforme resulta da argumentação das partes, há que analisar, em primeiro lugar, a natureza jurídica das imposições em questão. Se forem abrangidas pela proibição constante do artigo 10._ da directiva, deverá verificar-se se correspondem a alguma das derrogações referidas no artigo 12._
A - Quanto à natureza jurídica das imposições em questão
Argumentos das partes
16 A Comissão baseia-se no artigo 7._, n._ 2, da directiva, segundo o qual a taxa do imposto sobre as sociedades não pode ultrapassar 1%, e verifica, em primeiro lugar, que, no direito helénico, a carga fiscal global sobre a constituição de uma sociedade (3), a publicação e alteração de estatutos e sobre o aumento do capital social ascende a 3,8%. A Comissão considera que tal constitui uma infracção à directiva, cujo artigo 10._ proíbe aos Estados-Membros, em particular, a cobrança de quaisquer outros impostos ou direitos equiparáveis, para além do imposto sobre as sociedades.
17 Em resposta aos argumentos avançados pela República Helénica no procedimento pré-contencioso, a Comissão sublinha que não existe qualquer relação de segurança social entre os sujeitos passivos das imposições e as Caixas beneficiárias das mesmas, pois aqueles não podem ser considerados titulares do direito a prestações nem entidades patronais. A qualificação das imposições em questão como impostos indirectos resulta da inexistência de qualquer relação jurídica entre os sujeitos passivos das imposições e as Caixas.
18 A Comissão contesta a tese do Governo grego que nega que as imposições em questão tenham carácter de imposto indirecto com o fundamento, em primeiro lugar, de que aquelas não figuram como receitas no Orçamento de Estado no sentido próprio do termo, mas sim como receitas do orçamento de pessoas colectivas de direito público, em segundo, de que o objectivo da respectiva cobrança está estabelecido na lei, e, em terceiro, de que são aplicadas independentemente da capacidade tributária do sujeito passivo.
19 A República Helénica contesta esta argumentação e, a título subsidiário, relaciona a natureza jurídica de contribuição patronal, que, segundo defende, os encargos controvertidos revestem, com a questão do carácter remuneratório para efeitos da directiva. Na sua opinião, as imposições em questão, enquanto contribuições patronais, estão integradas na remuneração dos advogados e notários.
Apreciação
20 Em primeiro lugar, deve recordar-se a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, segundo a qual «a qualificação de uma imposição, imposto, taxa ou direito à luz do direito comunitário compete ao Tribunal de Justiça, em função das características objectivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe é dada em direito nacional» (4).
21 Por conseguinte, a natureza jurídica das imposições em questão depende das suas características objectivas, não sendo relevantes para o efeito - ao contrário do que alega a República Helénica - nem o ponto de vista do contribuinte nem a classificação das imposições segundo o direito nacional.
22 Daí que devam, subsequentemente, ser analisadas as características objectivas de cada uma das diferentes imposições.
23 Antes de mais, é manifesto que a imposição prevista nos artigos 17._ a 21._ da Lei helénica n._ 1676/1986 constitui um imposto sobre as sociedades, nos termos previstos na Directiva 69/335/CEE.
24 No que respeita às características objectivas da imposição prevista no artigo 10._, n._ 1, alínea a), subalínea aa), do Decreto-Lei helénico n._ 4114/1960, conjugado com o artigo 14._, n._ 1, da Lei helénica n._ 1512/1985, a favor da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito e que ascende a 1,30% do valor do objecto do contrato, deve sublinhar-se que aquela imposição está relacionada com o valor do objecto do contrato celebrado por acto notarial. É pacífico que, na Grécia, as operações cuja tributação se visa harmonizar através da Directiva 69/335/CEE (5) devem ser formalizadas, pelo menos em parte, mediante escritura notarial: a este respeito são de referir, em particular, a constituição de uma sociedade anónima ou de uma sociedade de responsabilidade limitada e o aumento do capital social, quando acompanhado de alteração dos estatutos.
25 Deve concluir-se, portanto, que a imposição referida no artigo 10._, n._ 1, alínea p), subalínea aa), do Decreto-Lei helénico n._ 4114/1960, conjugado com o artigo 14._, n._ 1, da Lei helénica n._ 1512/1985, está abrangida pela proibição constante do artigo 10._ da directiva, na medida em que a celebração mediante escritura notarial, legalmente exigida, dos contratos relativos às operações em causa constitui uma formalidade essencial relativa à forma jurídica da sociedade em questão e uma condição para o exercício e continuação da sua actividade.
26 No que respeita às características objectivas da imposição referida no artigo 10._, n._ 1, alínea p), bb), do Decreto-Lei helénico n._ 4114/1960, deve concluir-se que a taxa correspondente se aplica, inter alia, ao capital social inicial ou ao aumento do capital social. Esta imposição está, assim, abrangida pela proibição constante do artigo 10._ da directiva, na medida em que é cobrada por ocasião da publicação ou alteração dos estatutos da sociedade. A cobrança desta imposição sobre actos pelos quais a duração da sociedade é prorrogada é irrelevante a este respeito.
27 Finalmente, há que examinar as características objectivas da imposição a favor da Caixa de Previdência dos Advogados referida no Decreto real n._ 22/1956. Esta imposição é devida por ocasião da publicação dos estatutos e dos actos de prorrogação da duração de sociedades por quotas e é calculada em função do respectivo capital social. Por conseguinte, esta imposição é cobrada «Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica» (6), às sociedades por quotas registadas no Tribunal de Primeira Instância de Atenas (7). Está, por isso, igualmente abrangida pela proibição do artigo 10._ da directiva.
28 Pode-se concluir, provisoriamente, que, à primeira vista, as imposições adicionais em questão são abrangidas pela proibição constante do artigo 10._ da directiva, na medida em que são cobradas adicionalmente às imposições previstas nos artigos 17._ e 21._ da Lei helénica n._ 1676/1986.
29 Contudo, há que examinar os argumentos do Governo helénico, segundo os quais as imposições em questão não podem constituir qualquer dos impostos indirectos compreendidos na directiva, porque não figuram como receitas no Orçamento de Estado no sentido próprio do termo, mas sim como receitas no orçamento de pessoas colectivas de direito público, estando o objectivo da respectiva cobrança estabelecido na lei, e sendo aplicadas independentemente da capacidade tributária do sujeito passsivo.
30 A não consideração da capacidade tributária do sujeito passivo aponta sobretudo para a sua qualificação - contra a opinião da República Helénica - como impostos indirectos, uma vez que estes últimos se caracterizam precisamente por serem cobrados independentemente da capacidade tributária do sujeito passivo. Em contrapartida, a afectação das imposições cobradas, bem como a sua inclusão como receitas no orçamento de organismos públicos de segurança social, poderiam apontar contra uma tal qualificação das imposições e a favor da sua classificação como contribuições para a segurança social. A argumentação da Comissão a este respeito parece pouco esclarecedora, na medida em que não fundamenta com mais detalhe a sua posição sobre o assunto.
31 Em todo o caso, é decisivo o facto de a qualificação não poder ser efectuada à margem da norma de direito comunitário a considerar em cada caso. Efectivamente, a distinção entre contribuições para a segurança social e impostos indirectos tem importância não só no âmbito da directiva mas também, por exemplo, para a aplicação do Regulamento n._ 1408/71 (8), no que respeita à proibição da duplicação de contribuições. Num recente acórdão (9), o Tribunal realça que a qualificação deve, assim, ser efectuada em função dos objectivos da norma legal aplicável.
32 No presente caso será, portanto, decisivo o facto de a directiva ter por objecto, inter alia, a harmonização dos impostos indirectos sobre reuniões de capitais, no sentido de fomentar a livre circulação de capitais (10). Por esse motivo, o artigo 10._ da directiva proíbe expressamente tanto o imposto sobre entradas de capital com uma taxa superior ao limite máximo previsto no seu artigo 7._ [alíneas a) e b)], como os impostos indirectos com características semelhantes [alínea c)].
33 Em nosso entender, a Comissão demonstrou que as imposições em causa são abrangidas pela proibição do artigo 10._ da directiva. À luz dos objectivos da directiva, as imposições em questão devem, portanto, ser qualificadas como impostos indirectos, sem que tenha importância, a esse respeito, o modo e a finalidade com que são empregues os recursos financeiros obtidos por esse meio.
34 Por conseguinte, o argumento do Governo helénico respeitante à qualificação das imposições em questão como contribuições patronais será apreciado apenas a título subsidiário (11). Este argumento não é de aceitar, pelas razões seguintes. Em primeiro lugar, não existe uma relação laboral entre a sociedade sujeita à imposição - enquanto entidade patronal - e o notário ou advogado - como trabalhador - de forma que, semelhante qualificação poderia, quando muito, relevar a título de analogia. Em última análise, o Governo helénico também o reconhece na sua tréplica, ao falar de um «feixe de relações» no âmbito das quais as imposições praticamente equivaleriam a contribuições patronais.
35 Tão-pouco é discernível uma relação triangular, característica da segurança social, entre o organismo de segurança social correspondente, uma entidade patronal e um trabalhador. Com efeito, as imposições em questão são inicialmente pagas aos notários ou advogados, conforme o caso, pelo que as sociedades interessadas não têm qualquer tipo de relação com a Caixa em questão. Pode ser este o motivo pelo qual a correspondente obrigação, por parte dos notários e advogados, de cobrar e entregar ao Estado as imposições não é manifestamente incontroversa na Grécia. Deve salientar-se, além disso, que é manifesto que tanto a Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito como a Caixa de Previdência dos Advogados - contrariamente ao alegado pela República Helénica na tréplica - dispõem de outros recursos financeiros.
36 Resulta do exposto que a Comissão qualificou correctamente as imposições em questão como impostos indirectos. Daqui se segue que os encargos globais com impostos indirectos relativos à constituição, publicação e alteração dos estatutos e ao aumento do capital social de sociedades de capitais excedem em muito o limite máximo previsto no artigo 7._ da directiva.
B - Quanto ao carácter remuneratório das imposições em questão
37 As imposições em questão poderão, contudo, ter carácter remuneratório para efeitos do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva.
Argumentos das partes
38 Para o caso de se entender que as imposições em questão caem no âmbito de aplicação da directiva, a República Helénica alega que as mesmas têm carácter remuneratório para efeitos do artigo 12._, n._ 1, alínea e).
39 A República Helénica alega, em particular, que as imposições em questão devem ser consideradas como integradas na retribuição da actividade dos respectivos beneficiários da segurança social (12). A este propósito, invoca os acórdãos Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (13) e Denkavit International e o. (14), segundo os quais, na sua opinião, a cobrança de uma imposição anual pelo registo de sociedades de capitais pode ter carácter remuneratório. Também é permitida a cobrança de uma taxa legalmente estabelecida por motivos de interesse geral. Por conseguinte, as imposições em questão são permitidas, na medida em que são cobradas a favor de organismos de segurança social a título de contrapartida das actividades exercidas pelos beneficiários da segurança social.
40 Pelo contrário, a Comissão entende que a remuneração das actividades dos advogados e notários relacionadas com a constituição de uma sociedade, o aumento do capital social ou a alteração do contrato de sociedade assenta num acordo entre as partes. Além disso, as imposições em questão não têm, na opinião da Comissão, qualquer relação com a remuneração dos advogados.
41 Relativamente à jurisprudência citada pela República Helénica, a Comissão sublinha que as características das imposições em causa no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni divergem consideravelmente das imposições ora controvertidas, enquanto no acórdão Denkavit Internationaal e o. se não tratava de imposições compreendidas no âmbito de aplicação do artigo 10._ da directiva.
Apreciação
42 De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, apenas se devem entender por imposições com carácter remuneratório «as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico, ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação, deverá ser considerada uma imposição a que se aplica exclusivamente a proibição formulada no artigo 10._ da directiva (acórdãos de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.os 41 e 42, e Modelo I, n._ 29)» (15).
43 Porém, afigura-se discutível que as imposições cobradas às sociedades interessadas revistam estas características. Com efeito, uma vez que se destinam a organismos de segurança social do género das duas Caixas mencionadas, as imposições em questão constituem, à primeira vista, não tanto uma remuneração da actividade exercida pelos notários ou pelos advogados, mas antes uma remuneração dos serviços prestados por estas duas Caixas, os quais, por seu lado, não são prestados às sociedades sujeitas passivas da imposição. Não há, pois, qualquer relação de reciprocidade entre as imposições em questão e a actividade dos notários e advogados.
44 Afigura-se igualmente discutível a pertinência, para o presente caso, do acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (16), contrariamente ao defendido pela República Helénica. Com efeito, segundo este acórdão, o artigo 10._ da directiva é, em princípio, aplicável a uma imposição anual devida pelo registo das sociedades de capitais, «ainda que o produto dessa imposição contribua para o financiamento do serviço que tem a seu cargo o registo em que as sociedades são inscritas».
45 A República Helénica salienta, assim, que o Tribunal reconheceu o carácter remuneratório das imposições em causa naquele processo. O Tribunal declarou, com efeito, que os direitos com carácter remuneratório «podem ser retribuições cobradas como contrapartida de operações impostas pela lei com um objectivo de interesse geral, como, por exemplo, o registo das sociedades de capitais». O Tribunal acrescentou que «Os montantes dessas taxas, que podem variar em função da forma jurídica da sociedade, devem ser calculados com base no custo da operação, podendo esse custo ser avaliado de forma forfetária.» Como as imposições em questão não podem de forma alguma ser consideradas como a contrapartida de uma actividade dos notários e advogados imposta pela lei no interesse geral, o acórdão referido não se afigura pertinente.
46 Tão-pouco se descortina a relevância do acórdão Denkavit Internationaal e o. (17). Segundo este acórdão, «O artigo 10._, alínea c), da Directiva 69/335 [...] não proíbe a cobrança anual de um imposto pelo registo de uma empresa numa câmara de comércio e indústria, ainda que esta operação sirva igualmente como inscrição da sociedade de capitais que, no caso, dela seja proprietária, sem, apesar disso, esta última formalidade ser acompanhada de uma majoração do imposto em causa.» No caso em apreço, contudo, nem as imposições em questão são cobradas periodicamente nem estão relacionadas com o registo da sociedade em causa.
47 Deve concluir-se pois, a título preliminar, que as imposições em questão não podem ser consideradas como parte dos honorários auferidos, consoante o caso, pelos notários ou pelos advogados.
48 Entendimento diverso seria apenas possível se se incluíssem os notários e os advogados nos «órgãos de administração da justiça» do Estado, de forma a que o financiamento da respectiva assistência na doença e na velhice por sociedades que recorrem aos seus serviços pudesse ser considerado como parte da sua remuneração.
49 Semelhante entendimento não se mostra convincente, pelo seguinte: primeiro, deve recordar-se que a Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito, à semelhança da Caixa de Previdência dos Advogados e Notários, se autofinancia - seja através de quotizações proporcionais ao rendimento, seja através de quotizações globais ou, além disso, através mesmo de quotizações sobre actos determinados. A reconhecer-se o carácter remuneratório das imposições em questão, isso equivaleria a tratá-las como contribuições patronais, não obstante tal estar excluído tendo em conta a sua qualificação. As objecções da Comissão (18), acima resumidas, afiguram-se, por isso, plausíveis, pelo que as imposições não têm carácter remuneratório.
50 Se o Tribunal de Justiça for de opinião que as imposições em questão se relacionam com a actividade dos notários e advogados, pelo menos o respectivo cálculo - proporcional ao capital social e sem limite máximo - afigurar-se-á susceptível de apreciação à luz da jurisprudência existente.
51 No acórdão proferido no processo IGI (19), o Tribunal declarou, inter alia, que «Não têm carácter remuneratório, na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, taxas cobradas pela inscrição de um aumento do capital de uma sociedade de capitais num registo nacional de pessoas colectivas, como os emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito».
52 O Tribunal baseou-se, então, no princípio já antes mencionado (20) segundo o qual uma retribuição deve ter uma relação com o custo do serviço prestado e o seu montante deve ser calculado em função do custo da operação de que é contrapartida. A este respeito, o Tribunal refere que «Um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração com as formalidades de registo (acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o. (C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 31)» (21).
53 No caso em apreço, é pacífico que todos as imposições em questão são calculadas directamente e sem limites na proporção do capital social. Logo por este motivo se deve, portanto, excluir o carácter remuneratório daquelas, sem que seja necessária a discussão dos demais princípios relativos à legalidade dos métodos de cálculo das retribuições, nos termos do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva (22).
54 De todo o exposto resulta que as imposições em questão não têm carácter remuneratório na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva.
C - Quanto ao pedido da República Helénica de limitação no tempo dos efeitos do acórdão do Tribunal de Justiça
55 O mandatário da República Helénica requereu ao Tribunal, no termo da audiência, que, no caso de este não acolher as pretensões daquela, «tome uma decisão que, [...] em todo o caso, não seja acompanhada de efeitos retroactivos». Como fundamento do requerido, referiu o perigo, não especificado, de dificuldades financeiras por parte da Caixa de Pensões dos Profissionais de Direito, bem como as exigências de protecção da confiança legítima.
56 Este pedido afigura-se digno de análise sob vários aspectos.
57 Além da questão da intempestividade do pedido, afigura-se, em primeiro lugar, discutível a sua natureza jurídica - se constitui uma contrapretensão autónoma ou um fundamento de defesa para efeitos do artigo 42._, n._ 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça. Neste último caso, haverá que analisar, nos termos do artigo 42._, n._ 2, do Regulamento de Processo - ao contrário do que sucede com fundamentos novos (23) - se a alteração da situação jurídica ou factual justifica a invocação de novos fundamentos de acusação ou defesa.
58 Contudo, uma vez que o pedido apenas foi formulado no termo da audiência, sem fundamentação substantiva detalhada (24), bem como sem fundamentação respeitante à sua intempestividade, propõe-se que o Tribunal julgue o pedido inadmissível, nos termos do artigo 42._, n._ 2, do Regulamento de Processo, e, subsidiariamente, improcedente.
59 Para sermos exaustivos, sublinharemos ainda que não ficaram claros quais os efeitos do acórdão do Tribunal a limitar no tempo. A acção prevista no artigo 169._ do Tratado é uma acção declarativa (25); logo o acórdão do Tribunal de Justiça tem natureza declarativa (26).
60 Deve referir-se igualmente, a este respeito, o acórdão de 14 de Dezembro de 1982, Waterkeyn e o. (27), no qual se conclui que, «no caso de o Tribunal de Justiça declarar, no âmbito do processo previsto nos artigos 169._ a 171._ do Tratado, a incompatibilidade da legislação nacional de um Estado-Membro com as obrigações que a este incumbem por força do Tratado, os órgãos jurisdicionais desse Estado estão obrigados, por força do artigo 171._, a extrair as consequências do acórdão, devendo ter em atenção, contudo, que os direitos dos particulares não decorrem do presente acórdão, mas sim das próprias disposições do direito comunitário que têm efeito directo no ordenamento jurídico interno» (28).
61 É jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que «o direito de obter o reembolso de impostos cobrados por um Estado-Membro em violação das normas do direito comunitário é a consequência e o complemento dos direitos conferidos aos particulares pelas disposições comunitárias que proíbem os referidos impostos» (29) (30).
62 Se se entender que o pedido do mandatário da República Helénica pretende estabelecer uma relação com as decisões relativas à limitação no tempo dos efeitos de acórdãos interpretativos proferidos em processos de decisão prejudicial (31), a situação inicial poderá, à primeira, parecer comparável, na medida em que ambos os processos têm - numas vezes indirecta, noutras, directamente - por objecto a questão da compatibilidade de normas nacionais com o direito comunitário, se bem que devem aqui ser referidas as diferenças entre os pedidos de decisão prejudicial e as acções por incumprimento de um Estado-Membro, as quais se reflectem nos diferentes efeitos do acórdão que põe termo a cada um dos processos. Assim, o Tribunal de Justiça, no âmbito de um pedido de decisão prejudicial, pode, a título excepcional, «ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição que o Tribunal interpretou para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa fé» (32).
63 Também neste contexto o pedido do mandatário da República Helénica não tem razão de ser.
64 Do que antecede resulta que o pedido do mandatário da República Helénica deve ser julgado improcedente.
V - Quanto às despesas
65 Nos termos do artigo 69._, n._ 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Uma vez que os pedidos da República Helénica improcedem e que a Comissão requereu a condenação da República Helénica nas despesas, esta deverá ser condenada nas despesas.
VI - Conclusão
66 Tendo em conta as considerações que antecedem, propõe-se ao Tribunal que:
1) Declare que a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 7._ e 10._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, alterada em último lugar pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, ao estabelecer a favor da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito e da Caixa de Previdência dos Advogados, para além dos impostos sobre as reuniões de capitais nos termos dos artigos 17._ e 21._ da Lei helénica n._ 1676/1986, imposições suplementares sobre o capital das sociedades anónimas e das sociedades por quotas, por ocasião da sua constituição, da publicação e alteração dos respectivos estatutos e do aumento do respectivo capital social;
2) Julgue improcedente o pedido de limitação no tempo dos efeitos do acórdão formulado pela República Helénica;
3) Condene a República Helénica nas despesas.
(1) - JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22.
(2) - JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171.
(3) - As operações em questão dizem respeito, de acordo com o pedido da Comissão, às sociedades anónimas e sociedades por quotas de direito grego.
(4) - V., unicamente, os acórdãos de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime (C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n._ 39), e de 27 de Outubro de 1998, Nonwoven (C-4/97, Colect., p. I-6469, n._ 19).
(5) - V., a este respeito, o acórdão Nonwoven, referido na nota 5, n._ 20: «[...] as diferentes operações que, segundo o artigo 4._, n._ 1, da directiva, estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital se caracterizam, todas elas, pela transferência de capitais ou de bens para uma sociedade de capitais no Estado-Membro onde a tributação tem lugar. De igual modo, as categorias de operações que, nos termos do artigo 4._, n._ 2, podem estar sujeitas a esse imposto traduzem-se, todas elas, por um aumento efectivo do capital ou do património social das sociedades.»
(6) - Artigo 10._, alínea c), da directiva.
(7) - Deve-se sublinhar, a este respeito, que a cobrança dos encargos em questão às sociedades civis não é relevante na medida em que não está compreendida na proibição constante do artigo 10._ da directiva.
(8) - Regulamento do Conselho, de 14 de Junho de 1971, relativo à aplicação dos regimes de segurança social aos trabalhadores assalariados e aos membros da sua família que se deslocam no interior da Comunidade (JO L 149, p. 2; EE 05 F1 p. 98).
(9) - Acórdão de 15 de Fevereiro de 2000, Comissão/França (C-169/98, Colect., p. I-1049, em particular os n.os 29 e segs.).
(10) - V., por exemplo, o primeiro considerando da directiva.
(11) - Sobre o estatuto dos notários na Grécia, v. as conclusões do advogado-geral G. Cosmas no processo Modelo, acórdão de 29 de Setembro de 1999 (C-56/98, Colect., p. I-6427, n._ 53 e nota 17).
(12) - Doravante, deve entender-se como actividade dos notários e advogados a respectiva intervenção, imposta pela lei, no âmbito da constituição de uma sociedade, aumento do seu capital social ou alteração dos estatutos.
(13) - Acórdão de 20 de Abril de 1993 (C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915).
(14) - Acórdão de 11 de Junho de 1996 (C-2/94, Colect., p. I-2827).
(15) - Acórdão de 26 de Setembro de 2000, IGI (C-134/99, Colect., p. I-7717, n._ 26).
(16) - Referido na nota 14.
(17) - Referido na nota 15.
(18) - V. n._ 40, supra.
(19) - Referido na nota 16.
(20) - V. n._ 42, supra.
(21) - Referido na nota 16, n._ 31.
(22) - V., a este respeito, os acórdãos Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, já referido na nota 14, n.os 41 e 42; de 29 de Setembro de 1999, Modelo I, já referido na nota 12, n._ 29; e Fantask e o., já referido, n.os 30 e 31.
(23) - Groeben/Thiesing/Ehlermann-Hackspiel, Kommentar zum EU/EG-Vertrag, volume 4, «artigos 127._-209._-A do Tratado CE», 5.a edição, 1997, «sobre o artigo 188._», artigo 19._ do Estatuto do Tribunal de Justiça, n.os 34 e segs., com a jurisprudência referida na nota 99.
(24) - Os aspectos da segurança jurídica alegados não têm qualquer relevância no que respeita aos direitos genéricos de reembolso das sociedades interessadas; dizem antes respeito à situação jurídica dos beneficiários da segurança social. A confiança destes na solvência nos organismos de segurança social não é afectada pelo acórdão do Tribunal, na medida em que ao Estado-Membro cabe «tomar as medidas apropriadas para ultrapassar as dificuldades financeiras [...]» (acórdão de 5 de Julho de 1990, Comissão/Bélgica, C-42/89, Colect., p. I-2821, n._ 24).
(25) - V., por exemplo, Groeben/Thiesing/Ehlermann (editor), Kommentar zum EU/EG-Vertrag, volume 4, artigo 169._, n._ 7; e Borchardt, Der Europäische Gerichtshof, 2000, artigo 228._ CE, n._ 1.
(26) - Boulouis/Darmon/Huglo, Contentieux communautaire, 2001, n._ 537; e Lenaerts/Arts, Europees Procesrecht, 1995, n._ 168.
(27) - 314/81, 315/81, 316/81 e 83/82, Recueil, p. 4337, n._ 16.
(28) - Sobre este aspecto, no âmbito do artigo 10._, conjugado, no entanto, com o artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva, v. acórdão Fantask e o., já referido na nota 23.
(29) - Acórdão de 14 de Janeiro de 1997, Comateb e o. (C-192/95 a C-218/95, Colect., I-165, n._ 20), que remete para o acórdão de 9 de Novembro de 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, p. 3595, n._ 12).
(30) - Sobre a questão da regulamentação processual nacional, v. acórdão de 15 de Setembro de 1998, Ansaldo Energia e o. (C-279/96, C-280/96, C-281/96, Colect., p. I-5025, n._ 16), que remete para os acórdãos de 16 de Dezembro de 1976, Rewe (33/76, Colect., p. 813, n._ 5), e Comet (45/76, Recueil, p. 2043, n.os 13 e 16, Colect., p. 835), bem como para o acórdão de 14 de Dezembro de 1995, Peterbroek (C-312/93, Colect., p. I-4599, n._ 12).
(31) - V., por exemplo, acórdão de 8 de Abril de 1976, Defrenne (43/75, Colect., p. 193, n.os 69 e segs.).
(32) - Acórdão de 16 de Julho de 1992, Legros e o. (C-163/90, Colect., p. I-4625, n._ 30); v., também, a este respeito, as considerações formuladas nas conclusões do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer (acórdão de 15 de Setembro de 1998, Edis, C-231/96, Colect., p. I-4951, n._ 29).
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