Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. El presente procedimiento prejudicial versa fundamentalmente sobre la cuestión de si las tasas de aparcamiento percibidas por un municipio deben estar sujetas al impuesto sobre el valor añadido y en qué medida.
II. Hechos
2. La ciudad de Oporto obtiene diversos ingresos por facilitar posibilidades de estacionamiento en la ciudad. Por un lado, se trata de parquímetros instalados en la vía pública, en segundo lugar, de áreas de estacionamiento situadas en el dominio público de la ciudad y, en tercer lugar, de áreas de estacionamiento que forman parte del patrimonio privado de la ciudad o están situadas en terrenos privados propiedad de particulares que los han cedido a la ciudad.
3. La Fazenda Pública (en lo sucesivo, «administración tributaria») giró a la Câmara Municipal do Porto (Ayuntamiento de Oporto; en lo sucesivo, «CMP») una liquidación del IVA por un importe de 98.953.911 PTE correspondientes al IVA sobre los ingresos de los parquímetros y de las áreas de estacionamiento de la ciudad de Oporto de los años 1991 y 1992, así como del período comprendido entre enero y abril de 1993.
4. La CMP impugnó dicha liquidación del IVA ante el Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, alegando que, en el presente caso, no está sujeta al IVA, por tratarse del ejercicio de sus «potestades de autoridad». El órgano jurisdiccional de primera instancia únicamente acogió la parte del recurso relativa a los ingresos que había obtenido la CMP gracias a la explotación de un área de estacionamiento situada en el dominio público y de los parquímetros instalados en la vía pública. En cambio, desestimó el recurso en todo lo demás. Según el órgano jurisdiccional de primera instancia, la CMP únicamente ejerce actividades no sujetas al IVA en el marco de sus potestades de autoridad cuando las áreas de estacionamiento y los parquímetros se encuentran situados o instalados, respectivamente, en el dominio público de la CMP.
5. Tanto la administración tributaria como la CMP interpusieron sendos recursos ante el Supremo Tribunal Administrativo contra la parte de la sentencia que les era desfavorable.
6. La administración tributaria funda su recurso, entre otros motivos, en que la CMP no hace uso de sus potestades de autoridad con ocasión de la instalación de parquímetros en la vía pública, la delimitación de las correspondientes áreas y la percepción de tasas de aparcamiento. Se trata únicamente de convertir un espacio público en un área explotada por la CMP para obtener ingresos. En el marco de la explotación de dichas áreas, la CMP se comporta como cualquier otro operador del mercado y entra en competencia con los particulares que facilitan áreas para el estacionamiento o el aparcamiento de vehículos a título oneroso.
7. En opinión de la CMP, la percepción de tasas en los parquímetros y en las áreas de estacionamiento no sujetas a concesión es una actividad que contribuye a la regulación del aparcamiento en la vía pública mediante el establecimiento de la percepción de tasas y de límites de tiempo de aparcamiento y que, por consiguiente, se inscribe en el marco de la política pública en materia de tráfico. A este respecto, se trata de una actividad que la CMP desarrolla con arreglo al Derecho público en el ejercicio de sus poderes de autoridad pública y en el marco de sus competencias.
8. Lo mismo se aplica también, según la CMP, en el caso de las áreas de estacionamiento que han sido instaladas en terrenos de propiedad privada de la CMP. La explotación de estas áreas de estacionamiento sirve única y exclusivamente para regular y ordenar el tráfico y se diferencia radicalmente de las áreas de estacionamiento explotadas por particulares, que, como empresarios, lo hacen únicamente con el fin de obtener beneficios.
9. En la resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente describió del siguiente modo la CMP y su actividad de puesta a disposición de áreas de estacionamiento:
«a) La CMP es una autoridad pública con arreglo al Derecho portugués;
b) el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos -ya sean en la calle, mediante parquímetros, ya sean áreas de estacionamiento de la CMP situados o no en el dominio público- no es una actividad que forme parte de su misión específica como autoridad pública. Baste pensar que durante siglos esta actividad no estaba incluida en la misión específica de los municipios. Se trata de una actividad que éstos han desarrollado únicamente en los últimos años, en competencia con los particulares;
c) no se sabe si se han producido distorsiones graves de la competencia, ya que el Ministro das Finanças (Ministro de Hacienda) no se ha pronunciado en este caso;
d) no se sabe si el volumen de esta actividad de la CMP resulta insignificante [...];
e) al adaptar el Derecho interno a la Sexta Directiva, el Estado portugués no consideró como actividad de la autoridad pública el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos, ni podía hacerlo, puesto que dicha actividad no está exenta del IVA en ningún caso, conforme al artículo 13, parte B, letra b), punto 2, de la Sexta Directiva;
f) se trata de una actividad desarrollada en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, puesto que la CMP proporciona a los automovilistas el disfrute temporal de un espacio para el estacionamiento de vehículos a cambio de una retribución; los pormenores de la prestación carecen de pertinencia, ya que, en el fondo, nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que tiene naturaleza mercantil o comercial.»
10. Además, el órgano jurisdiccional remitente señaló lo siguiente:
«A tenor del artículo 235, apartado 2, de la Constitución de la República Portuguesa, los entes territoriales locales tienen la misión de promover los intereses específicos de sus respectivas poblaciones. Para alcanzar este objetivo, los entes territoriales locales tienen una gran variedad de competencias, entre las que se encuentra la de arrendar espacios para el estacionamiento de vehículos. Ahora bien, esta actividad se desarrolla en un marco de Derecho público:
a) los ingresos recaudados son ingresos tributarios, concretamente tasas;
b) la actividad es vigilada por la policía municipal;
c) los infractores son denunciados y sancionados con una multa, que constituye un ingreso de Derecho público, al igual que la tasa;
d) la explotación de las áreas de estacionamiento y de los parquímetros depende de un acuerdo municipal previo;
e) el procedimiento de explotación es un procedimiento administrativo y no meramente civil;
f) las áreas de estacionamiento y los parquímetros se inscriben en el marco de la política pública en materia de tráfico de la CMP;
g) su finalidad es dificultar el acceso de vehículos a ciertas zonas de la ciudad para evitar la congestión del tráfico.»
III. Cuestiones prejudiciales
11. Para poder resolver sobre la obligación tributaria de la CMP, el Supremo Tribunal Administrativo sometió al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, las siguientes cuestiones:
«a) ¿La expresión "actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", utilizada en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), comprende el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos (tanto espacios en la calle como en áreas de estacionamiento) efectuado por las autoridades públicas (un municipio)?
b) ¿Las distorsiones graves de la competencia, a las que se refiere el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, puede definirlas, caso por caso, el Ministro de Hacienda de un Estado miembro?
c) ¿Si la norma nacional que otorga competencia al Ministro de Hacienda para definir, caso por caso, las distorsiones graves de la competencia es inconstitucional, por violación del principio de legalidad tributaria, pero conforme al Derecho comunitario (a la Sexta Directiva), debe el Juez nacional atenerse a su Constitución o debe, preferentemente, atenerse al Derecho comunitario, en virtud del principio de la primacía de éste sobre las Constituciones?
d) ¿Las autoridades públicas tendrán en cualquier caso la condición de sujetos pasivos excepto cuando el volumen de las actividades que desarrollen no sea insignificante, o sólo son sujetos pasivos por lo que respecta a las actividades u operaciones enumeradas en el Anexo D, al que se refiere el artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva?
e) ¿Puede una ley nacional autorizar al Ministro de Hacienda a definir, caso por caso, cuáles son las actividades efectuadas de forma no significativa?
f) A los efectos de lo dispuesto en el artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, de la Sexta Directiva, ¿puede un Estado miembro considerar la actividad de arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos, cuando la efectúe un municipio, como actividad de la autoridad pública, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 13, parte B, letra b), punto 2, de la Sexta Directiva?
g) En el caso de que las partes del procedimiento principal no hayan suscitado ninguna cuestión de interpretación o de aplicación de la Sexta Directiva, ¿puede el Juez nacional interpretar y aplicar de oficio las disposiciones de dicha Directiva a la hora de dictar su resolución final?»
IV. Normativa pertinente
1) Derecho comunitario
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»; los artículos citados sin más referencias corresponden asimismo a disposiciones de esta Directiva)
Ámbito de aplicación del impuesto
12. En el artículo 2 se dispone lo siguiente a este respecto:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
2. [...]»
Sujetos pasivos
13. El artículo 4, apartados 1 y 2, tiene el siguiente tenor:
«1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
Excepciones a la sujeción al impuesto
14. A este respecto, en el artículo 4, apartado 5, se dispone lo siguiente:
«Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
Los Estados miembros podrán considerar como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos anteriormente citados que estén exentas en virtud de los artículos 13 [...]»
Exenciones del impuesto y excepciones a éstas
15. En el artículo 13, parte B, se establece lo siguiente en relación con las otras exenciones:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
a) [...]
b) el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de: []
1. [...]
2. los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
3. [...]
4. [...]
c) a h) [...]»
2) Derecho portugués
16. En el artículo 2, apartado 2, del Código do IVA (Código del IVA) portugués se establece lo siguiente:
«No obstante, el Estado y las demás personas jurídicas de Derecho público no serán considerados sujetos pasivos del Impuesto cuando realicen operaciones en el ejercicio de sus potestades de autoridad, aunque perciban con tal motivo tributos o cualquier otra contraprestación, siempre que su no sujeción no provoque distorsiones de la competencia.»
17. El artículo 2, apartado 3, del Código do IVA se corresponde fundamentalmente con la disposición del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, en relación con el Anexo D, de la Sexta Directiva.
18. El último apartado del artículo 2 es el apartado 4, cuyo tenor es el siguiente:
«A los efectos de los apartados 2 y 3 del presente artículo, el Ministro das Finanças e do Plano (Ministro de Hacienda y de Planificación) definirá, caso por caso, las actividades que pueden provocar distorsiones de la competencia y las que se efectúan de forma no significativa.»
19. La base jurídica de la tributación es el artículo 9, apartado 30, letra b), del Código do IVA, cuyo tenor es el siguiente:
«Estarán exentos del Impuesto: los arrendamientos de bienes inmuebles. Esta exención no comprenderá los arrendamientos de espacios para aparcamiento o estacionamiento colectivo de vehículos.»
V. Definición de postura
Sobre la cuestión a), (¿constituye la puesta a disposición de áreas de estacionamiento por parte de un municipio una actividad desarrollada en el ejercicio de sus funciones públicas? - Sobre el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva)
Alegaciones de las partes
20. En opinión de la administración tributaria, la CMP se comporta como cualquier otro operador del mercado, por más que sea una entidad pública. La instalación de parquímetros y el cobro de determinadas cantidades por el estacionamiento de vehículos no están comprendidos dentro del ámbito de actuación los poderes públicos, lo que tiene como consecuencia que dicha actividad debe estar sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
21. En relación con las demás alegaciones de las partes, me remito asimismo a los puntos 6 a 8 supra, relativos al procedimiento principal.
22. El Gobierno austriaco alega que el municipio explota las áreas de estacionamiento en el ejercicio de sus funciones públicas siempre y cuando para ello recurra a los medios clásicos de la administración (Derecho tributario, vigilancia por cuerpos de seguridad pública, fijación por las autoridades de las condiciones de uso) y ejerza dicha actividad en aras del interés general, pues contribuye a la regulación del tráfico y a la optimización del espacio de aparcamiento. Sin embargo, sostiene que corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si así es teniendo en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia.
23. El Gobierno portugués propone interpretar el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Directiva en el sentido de que se aplica al arrendamiento de espacios para el estacionamiento en la vía pública y en áreas de estacionamiento si dicho arrendamiento es efectuado directamente por las autoridades y no provoca graves distorsiones de la competencia.
24. El Gobierno alemán y la Comisión distinguen, en su respuesta, entre las diversas modalidades de estacionamiento existentes en el presente caso. El Gobierno alemán alega que el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 4, apartado 5, excluye de la exención del impuesto aquellas actividades ejercidas por un organismo público no en su calidad de sujeto de Derecho público, sino como sujeto de Derecho privado. Según afirma, estos dos tipos de actividades deben distinguirse con arreglo al Derecho nacional aplicable. De ello cabe deducir, con arreglo a los criterios desarrollados por el Tribunal de Justicia, que la explotación de parquímetros o máquinas expendedoras de tickets de aparcamiento constituye una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas, ya que se trata de una medida de seguridad pública que tiene por objeto la regulación del tráfico. En cambio, dicha actividad es una actividad económica cuando no persigue dicho objetivo, incluso si se trata de posibilidades de estacionamiento en espacios públicos.
25. En relación con la instalación de parquímetros en las vías públicas, la Comisión considera que se trata de una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas, mientras que en el caso de las áreas de estacionamiento se inscriben, independientemente de las relaciones de propiedad subyacentes, en el marco del tráfico económico general, de modo que el organismo público está sujeto a la obligación tributaria general con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva sobre el IVA.
Apreciación
26. Con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo primero, los organismos públicos no tienen la condición de sujetos pasivos ni siquiera en el caso de que presten servicios y, con motivo de tales servicios, perciban una contraprestación bajo la forma de un tributo público y, por ende, ejerzan «actividades económicas» a efectos del artículo 4, apartado 2. Así pues, esta disposición establece una excepción al principio del artículo 4, apartados 1 y 2, en virtud del cual cualquier persona que ejerza una actividad económica debe ser considerada como sujeto pasivo.
27. Es reiterada jurisprudencia que, para que pueda aplicarse esta excepción con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo primero, deben reunirse dos requisitos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el desarrollo de estas actividades en el ejercicio de sus funciones públicas.
28. El primer requisito se cumple, ya que la CMP ejerce por sí misma, como municipio, dicha actividad.
29. En relación con la cuestión de cuándo se trata de una actividad desarrollada por un organismo público en el ejercicio de sus actividades públicas, el Tribunal de Justicia ha subrayado que «para definir este último requisito no cabe basarse [...] en el objeto o en el fin de la actividad del organismo público, dado que estos elementos han sido tomados en consideración por otras disposiciones de la Directiva y con otros fines.»
30. También debe tenerse presente que muchas funciones que originalmente estaban reservadas a los poderes públicos son desarrolladas ahora por particulares, razón por la cual resulta inadecuado definir el requisito únicamente en función del objeto de la actividad.
31. Cuando la CMP alega que la instalación de parquímetros y la explotación de áreas de estacionamiento constituye una actividad que se inscribe en el marco de la política pública en materia de tráfico y, por tanto, una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas, esta alegación por sí sola no es ni suficiente ni determinante con arreglo a la jurisprudencia.
32. El Tribunal de Justicia califica una actividad de «actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas» dependiendo de la forma en que se ejerza y ha señalado, a este respecto, lo siguiente: «Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.»
33. Con arreglo a esta jurisprudencia, la característica determinante la constituye el régimen (jurídico) externo de la actividad. Únicamente este criterio de la forma de ejercicio permite, en opinión del Tribunal de Justicia, distinguir con certeza entre actividades económicas sujetas al impuesto y aquellas actividades desarrolladas por los organismos públicos en el ejercicio de sus funciones públicas.
34. Sin embargo, de la aplicación del criterio de determinación del tipo de régimen jurídico no cabe deducir, a contrario, que la existencia de un régimen de Derecho público permita calificar cualquier actividad y, por tanto, también una actividad puramente económica como actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas. De ser así, sería innecesaria la disposición del artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, con arreglo a la cual pueden considerarse como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos públicos que estén exentas del impuesto en virtud del artículo 13 (se trata fundamentalmente de actividades de interés general o -como el arrendamiento de viviendas- de utilidad pública). También la disposición del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, sería de otro modo incoherente, ya que, por el contrario, somete determinadas actividades -en ciertos casos, desarrolladas también en el ejercicio de funciones públicas- al impuesto sobre el valor añadido.
35. Así pues, para calificar una actividad de actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas debe tenerse en cuenta también -además de que la actividad la ejerza un sujeto de Derecho público- el contexto general y la forma de ejercicio de la actividad (véase el punto 32 supra y la jurisprudencia allí citada).
36. Tal como señala asimismo el Tribunal de Justicia, «de ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" [...]».
37. De esta jurisprudencia se desprende que un organismo público desarrolla una actividad en el ejercicio de funciones públicas cuando actúa como sujeto de Derecho público en el ámbito de un régimen jurídico que le es propio. En consecuencia, resulta determinante el Derecho nacional, que establece si debe considerarse que la actividad que ha de calificarse se ejerce en el marco del Derecho administrativo público o del Derecho privado que se aplica por igual a todos los operadores económicos.
38. Cuando el legislador nacional caracteriza determinadas actividades de los municipios como «funciones administrativas», ello puede constituir un indicio de que dichas actividades se ejercen en el marco de un régimen de Derecho público. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, corresponde al Juez nacional calificar oportunamente las actividades de que se trate teniendo en cuenta el criterio establecido por este Tribunal de Justicia. A este respecto, el Juez nacional debe apreciar todas las circunstancias de cada caso concreto.
39. La respuesta a la cuestión de si el arrendamiento de áreas para el estacionamiento de vehículos constituye una actividad desarrollada por la CMP en el ejercicio de sus funciones públicas no depende, por tanto, de las relaciones de propiedad sobre las áreas utilizadas, sobre todo si las condiciones de estacionamiento en áreas delimitadas son las mismas que las que se aplican a las áreas de estacionamiento dotadas de parquímetros o de máquinas expendedores de tickets de aparcamiento en la vía pública.
40. Cuando la CMP instala parquímetros en la vía pública y explota áreas de estacionamiento en terrenos urbanos de propiedad pública o privada o en otras propiedades privadas, la calificación de dicha actividad como «actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas» depende únicamente de si la CMP, como organismo público, ejerce dicha actividad en el marco de un régimen jurídico de Derecho administrativo público que le es propio y no con arreglo a las normas de Derecho privado.
41. Ello depende de la forma jurídica en que se ejerza la actividad, pudiendo, no obstante, utilizarse como indicio de las relaciones jurídicas subyacentes las circunstancias de hecho que rodean dicha actividad.
42. Por tanto, como indicio adicional puede ser importante el hecho de si la normativa en materia de aparcamiento contribuye a la optimización de las áreas de estacionamiento y al flujo del tráfico o únicamente tiene por objeto el estacionamiento de vehículos, de si las áreas de estacionamiento se diferencian entre aparcamientos de corta duración con límites temporales que no pueden excederse y aparcamientos de larga duración sin límite alguno de tiempo, de si se trata de áreas de estacionamiento permanentes y de si el pago se efectúa mediante parquímetro, ticket de aparcamiento por unidad de tiempo o tarjeta de aparcamiento permanente. También puede resultar significativo el hecho de si las áreas de estacionamiento son vigiladas o no y de si el hecho de exceder el tiempo de aparcamiento permitido se sanciona con una multa o únicamente está previsto un pago adicional o una penalización contractual (de Derecho privado).
43. En conclusión, procede señalar que la CMP desarrolla una actividad en el ejercicio de funciones públicas en la medida en que la explotación de parquímetros y la explotación de áreas de estacionamiento tengan lugar -independientemente de las relaciones de propiedad- en el marco de un régimen jurídico que le sea propio y la CMP actúe como sujeto jurídico de Derecho público. Como correctivo frente a los operadores privados, es suficiente el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, que, en el caso de que se produzcan graves distorsiones de la competencia, establece la sujeción al impuesto como excepción a la excepción.
44. En consecuencia, procede responder a la primera cuestión que la puesta a disposición de espacios para el estacionamiento de vehículos (tanto espacios en la calle como en áreas de estacionamiento) efectuada por municipios u organismos de Derecho público está comprendida dentro de la expresión «actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas» cuando ejercen dicha actividad -como sujetos de Derecho público- directamente y en el ámbito de un régimen jurídico que les es propio, en cuyo caso carece de pertinencia quién es el propietario del área. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional calificar las actividades de que se trata con arreglo a este criterio y a la forma en que se ejerza la actividad.
Sobre la cuestión b) (¿Puede el Ministro de Hacienda definir qué constituye una grave distorsión de la competencia? - Sobre el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva)
Alegaciones de las partes
45. Los Gobiernos alemán y portugués alegan que corresponde a cada Estado miembro determinar, para alcanzar los objetivos de la Sexta Directiva, en qué casos la no sujeción al impuesto de organismos de Derecho público lleva a graves distorsiones de la competencia.
46. El Gobierno de Portugal alega que la definición de las «graves distorsiones de la competencia» a que se hace referencia en el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, también puede efectuarla el Ministro de Hacienda. Según afirma, dicha forma de proceder no es contraria a la normativa del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, ya que, con arreglo al artículo 189, párrafo tercero, del Tratado CE (actualmente artículo 249 CE), la Directiva obliga únicamente en cuanto al resultado que deba conseguirse, pero no en cuanto a la forma y a los medios que deben aplicar los Estados miembros para conseguir dicho resultado.
47. La Comisión se remite al sentido y la finalidad de la Sexta Directiva, así como a la necesidad de una interpretación uniforme de sus disposiciones. En consecuencia, considera que la regulación de qué debe considerarse de manera concreta como graves distorsiones de la competencia no puede efectuarse mediante simples prácticas administrativas.
Apreciación
48. El artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva establece, a su vez, una excepción a la excepción del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, restableciendo de este modo la norma general de sujeción al impuesto. En ese caso, incluso los organismos públicos están sujetos al impuesto si su no sujeción les permite obtener una ventaja que provocaría graves distorsiones de la competencia y perjudicaría a los competidores.
49. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha señalado «[...] que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a someter a tributación a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pueda dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no sujeción.»
50. Cuando el Tribunal de Justicia señala que los Estados miembros no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio, se refiere al criterio de las graves distorsiones de la competencia. Los Estados miembros pueden optar libremente por cualquier otra formulación o fijar un límite cuantitativo general no referido a cada caso concreto -como se hace, por ejemplo, en el régimen especial para las pequeñas empresas del artículo 24, apartado 2, en el que se fija un volumen de negocios anual fijo- para someter al impuesto al organismo público cuando el hecho de no considerarlo sujeto pasivo pueda dar lugar al caso de graves distorsiones de la competencia previsto en la Directiva.
51. Ahora bien, tal como se desprende de la formulación de la Directiva, los Estados miembros están obligados a someter a tributación a los organismos públicos sin excepciones cuando el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pueda dar lugar a graves distorsiones de la competencia, independientemente de la forma jurídica elegida por los Estados miembros para aplicar este criterio.
52. La Directiva no establece ninguna norma expresa sobre la posibilidad de otorgar al Ministro de Hacienda nacional la facultad de definir caso por caso qué constituye una grave distorsión de la competencia a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
53. Sin embargo, de acuerdo con el tenor del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, procede considerar que los organismos públicos deben estar sujetos al impuesto cuando concurren las circunstancias que indican la existencia de una grave distorsión de la competencia, sin que sea necesaria para ello una declaración del Ministro de Hacienda.
54. Mediante la Directiva se pretendía armonizar las normas en materia del impuesto sobre el valor añadido, no someter al impuesto sobre el valor añadido a los organismos públicos por las actividades que desarrollan en el ejercicio de funciones públicas sin un motivo razonable para ello, y garantizar la neutralidad tributaria del impuesto sobre el valor añadido.
55. Para garantizar la aplicación uniforme de la Directiva, es necesario garantizar que las circunstancias económicas que pueden dar lugar a una grave distorsión de la competencia se aprecien de manera uniforme. De ello se desprende que la respuesta a la cuestión de cuándo existe una grave distorsión de la competencia no puede supeditarse a una decisión de la Administración nacional, en la medida en que ésta sea imperativa y no esté sujeta al control jurisdiccional.
56. A este respecto, el Tribunal de Justicia señaló que «esta limitación a la norma de no imposición sólo tiene carácter eventual y, si bien es cierto que su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas, esta valoración no escapa al control jurisdiccional».
57. Por tanto, corresponde al Juez nacional determinar la existencia de una grave distorsión de la competencia. De esta jurisprudencia cabe deducir -a contrario- que la Directiva impide a los Estados miembros otorgar a una autoridad administrativa la facultad de definir de manera imperativa, caso por caso, qué distorsiones de la competencia son graves a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
58. En consecuencia, es el Juez nacional quien debe determinar si existe un mercado relevante a efectos de la competencia de dichas actividades o servicios, esto es, si dichos servicios son ofrecidos también por particulares. En el caso del arrendamiento de áreas de estacionamiento para vehículos, el Juez nacional deberá determinar si la cesión de áreas de estacionamiento con parquímetro y el arrendamiento de áreas de estacionamiento constituye un único mercado o dos mercados diferentes. A este respecto, podría resultar significativo el hecho de si se aplican los mismos precios o existen diferencias de precios entre los parquímetros o máquinas expendedoras de tickets de aparcamiento y las áreas de estacionamiento. Asimismo, el Juez nacional deberá determinar si, en el caso de las áreas de estacionamiento, el mercado se encuentra segmentado entre áreas de estacionamiento temporal y áreas de estacionamiento permanente, o si se trata de un único mercado relevante a efectos de la competencia.
59. En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial b) que el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que otorga al Ministro de Hacienda la facultad de definir de manera imperativa, caso por caso, si existe una grave distorsión de la competencia a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo.
Sobre la cuestión c) (¿Debe aplicar un órgano jurisdiccional nacional, en virtud de la primacía del Derecho comunitario, una disposición que, si bien es conforme al Derecho comunitario, es inconstitucional?)
Alegaciones de las partes
60. La administración tributaria y el Gobierno portugués consideran que no es necesario responder a esta cuestión, ya que no existe conflicto alguno entre la Directiva y la Constitución portuguesa.
61. Dado que la Sexta Directiva no obliga a los Estados miembros a transferir a un Ministro la competencia de definir, caso por caso, qué son distorsiones graves de la competencia, en el presente caso no se plantea -según la Comisión- la cuestión de un posible conflicto entre la Sexta Directiva y la Constitución.
Apreciación
62. Al parecer, el órgano jurisdiccional nacional planteó esta cuestión únicamente para el caso de que la disposición nacional del artículo 2, apartado 4, del Código do IVA portugués, que confiere al Ministro de Hacienda la facultad de definir, caso por caso, qué actividades pueden dar lugar a distorsiones de la competencia, sea compatible con el Derecho comunitario.
63. Sin embargo, el Derecho comunitario se opone al Código do IVA nacional a este respecto, de forma que no existe conflicto alguno entre el Derecho comunitario y la Constitución nacional.
64. En consecuencia, tal como con razón alega la Comisión, en el presente caso no es necesario responder a esta cuestión.
Sobre la cuestión d) (¿Tienen las autoridades públicas la condición de sujetos pasivos siempre que el volumen de actividades que ejercen no sea insignificante o sólo son sujetos pasivos por lo que respecta a las actividades enumeradas en el Anexo D, si éstas no son insignificantes? - Sobre el artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva)
Alegaciones de las partes
65. El Gobierno alemán sostiene la tesis según la cual esta cuestión debe responderse en el sentido de que los Estados miembros tienen la posibilidad -aunque no la obligación de hacer uso de ella- de excluir de la imposición las actividades enumeradas en el Anexo D siempre que sean insignificantes.
66. El Gobierno austriaco alega que el concepto de «insignificante» se refiere únicamente a las actividades enumeradas en el Anexo D y sólo es aplicable en ese contexto.
67. El Gobierno portugués argumenta que las actividades enumeradas en el Anexo D deben someterse en todo caso al impuesto sobre el valor añadido, sin que dicha enumeración sea taxativa.
68. La Comisión responde a esta cuestión en el sentido de que las autoridades públicas deben considerarse en principio sujetos pasivos en relación con sus actividades económicas, incluso si dichas actividades no están enumeradas en el Anexo D, a no ser que dichas actividades sean insignificantes, algo que no sucede, sin embargo, en el presente caso, habida cuenta de las cantidades de dinero de que se trata.
Apreciación
69. El artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, vuelve a excluir las actividades enumeradas en el Anexo D de la excepción establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero. En virtud de dicho artículo, cuando no se trate únicamente de un volumen de actividades insignificante vuelve a aplicarse la norma general del artículo 4, apartado 1, lo que tiene como consecuencia la sujeción al impuesto de dichas actividades. Esto resulta lógico en la medida en que, en el caso de las actividades enumeradas en el Anexo D, se trata de actividades en las cuales el beneficio económico es un elemento principal y manifiesto.
70. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado lo siguiente: «[...] El párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 pretende garantizar que determinadas categorías de actividades económicas cuya importancia resulta de su objeto no sean excluidas del IVA por ser desarrolladas por organismos de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas.»
71. Aun cuando dicha disposición suponga de hecho el restablecimiento de la norma general, jurídicamente es una excepción a la excepción y, como tal, debe interpretarse de manera estricta.
72. En consecuencia, la excepción del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, no puede aplicarse a las actividades que no están enumeradas en el Anexo D. La lista del Anexo D no ofrece ningún indicio de que se trate únicamente de una enumeración a título ilustrativo. En consecuencia, procede considerar que dicha enumeración es taxativa. No puede ser ampliada por los Estados miembros.
73. Es cierto que de la formulación «en cualquier caso, los organismos [...] tendrán la condición de sujetos pasivos [...]» cabría deducir que pueden plantearse también otros casos distintos de los enumerados en el Anexo D. Sin embargo, la expresión «en cualquier caso» debe interpretarse únicamente en el sentido de que dichas actividades también están sujetas al impuesto sobre el valor añadido cuando se desarrollan en el ejercicio de funciones públicas.
74. Tal como señala el Tribunal de Justicia, «[...] un organismo de Derecho público puede invocar el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva para oponerse a la aplicación de una disposición nacional que le considere sujeto pasivo del IVA en cuanto a una actividad desarrollada en el ejercicio de sus funciones públicas que no figure en el Anexo D de la Sexta Directiva cuando el hecho de no considerarlo sujeto pasivo no pueda llevar a distorsiones graves de la competencia».
75. Así pues, la jurisprudencia excluye que la lista del Anexo D pueda ampliarse, ya que un organismo público podría oponerse a esta ampliación ilegal por parte de los Estados miembros.
76. Los organismos públicos deben considerarse sujetos pasivos por las actividades enumeradas en el Anexo D cuando dichas actividades no sean insignificantes. En relación con las actividades que no aparecen enumeradas en el Anexo D, con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, el organismo público sólo será sujeto pasivo cuando la no imposición pueda dar lugar a graves distorsiones de la competencia.
77. Como queda indicado, esto sólo se aplica a las actividades desarrolladas en el ejercicio de funciones públicas. En relación con las demás actividades puramente económicas también se consideran sujetos pasivos a los organismos públicos.
78. Así pues, procede responder del siguiente modo a la cuestión d):
Los municipios y organismos de Derecho público no siempre tienen la condición de sujetos pasivos cuando el volumen de las actividades que desarrollen no sea insignificante, sino únicamente por lo que respecta a las actividades u operaciones enumeradas en el Anexo D, siempre y cuando dichas actividades desarrolladas en el ejercicio de funciones públicas no sean insignificantes.
Sobre la cuestión e) (¿Puede el Ministro de Hacienda definir cuáles son las actividades efectuadas de forma no significativa? - Sobre el artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva)
Alegaciones de las partes
79. La administración tributaria y el Gobierno portugués consideran que el Ministro de Hacienda puede definir, caso por caso, cuáles son las actividades efectuadas de forma no significativa, ya que la Directiva no contiene ninguna disposición en contra.
Apreciación
80. En realidad, la cuestión carece de pertinencia para el presente caso, ya que la limitación a los casos de «volumen insignificante» se refiere únicamente, por su propio tenor, a las actividades del Anexo D. Sin embargo, en el presente caso no se trata de una actividad de este tipo.
81. Al facultar al Ministro de Hacienda para definir cuáles son las actividades efectuadas de forma no significativa, se supedita la aplicación del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, de la Directiva a una decisión de la Administración nacional.
82. La Directiva no confiere expresamente a los Estados miembros el Derecho a transferir al Ministro de Hacienda la definición de las actividades efectuadas de forma no significativa.
83. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el hecho de que la Directiva otorgue la posibilidad de excluir las actividades insignificantes del ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, no significa que los Estados miembros deban hacer uso de ella. Cualquier Estado miembro puede optar por someter dichas actividades al impuesto sobre el valor añadido aunque se ejerzan únicamente en un volumen insignificante.
84. La finalidad de garantizar la aplicación uniforme de la Directiva y, por ende, la definición de las actividades de los organismos públicos sujetas al impuesto y, de este modo, alcanzar una armonización del impuesto sobre el valor añadido, así como el tenor de la disposición, que no prevé una transferencia de esta facultad al Ministro de Hacienda de modo que éste pueda definir de manera imperativa, caso por caso, cuáles son las actividades efectuadas de forma no significativa, se oponen a una normativa nacional como ésta también a la luz del artículo 189, párrafo tercero, del Tratado.
85. Así pues, corresponde al Juez nacional garantizar la aplicación uniforme de la Directiva determinando caso por caso cuáles son las actividades efectuadas únicamente de forma no significativa.
86. En consecuencia, procede responder a la cuestión e) que el artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que faculta al Ministro de Hacienda para definir de manera imperativa, caso por caso, cuáles son las actividades que se ejercen de forma no significativa a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero.
Sobre la cuestión f) (¿Puede un Estado miembro considerar también las actividades no exentas del impuesto del artículo 13, parte B, letra b), punto 2, como actividades de la autoridad pública? - Sobre el artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, de la Sexta Directiva)
Alegaciones de las partes
87. El Gobierno alemán alega que el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos no es una actividad por la cual un organismo de Derecho público pueda considerarse no sujeto al impuesto, ya que dicha actividad está expresamente excluida de las actividades exentas del impuesto por el artículo 13, parte B, letra b), punto 2.
88. El Gobierno austriaco sostiene la tesis según la cual un Estado miembro no puede considerar una actividad de un organismo con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, que está excluida de la exención fiscal en virtud del artículo 13, como una actividad de las autoridades públicas.
89. El Gobierno portugués considera que debe distinguirse entre el examen de la sujeción al impuesto, por un lado, y el de la exención el impuesto, por otro. En su opinión, el hecho de que el artículo 13, parte B, letra b), punto 2, establezca una excepción a la exención del impuesto aplicable a los arrendamientos no tiene ninguna incidencia sobre la aplicación del criterio de la imposición con arreglo al artículo 4, apartado 5, referido a los sujetos pasivos.
90. La Comisión considera que, dado que el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos está sujeto al impuesto con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), punto 2, ello significa que se trata de una actividad económica comprendida dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y que no puede considerarse como una actividad de las autoridades públicas.
Apreciación
91. De conformidad con el artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, los Estados miembros pueden considerar las actividades de los organismos públicos exentas del impuesto con arreglo a los artículos 13 y 28 como actividades de la autoridad pública.
92. Sin embargo, de conformidad con el artículo 13, parte B, letra b), punto 2, precisamente los «arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos» no están exentos del impuesto. Ahora bien, dado que únicamente las actividades exentas del impuesto pueden considerarse actividades de la autoridad pública con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, cabría deducir que la puesta a disposición de áreas de estacionamiento no puede considerarse en ningún caso como una actividad de la autoridad pública. Sin embargo, no puede acogerse este criterio. Si la puesta a disposición de áreas de estacionamiento es en sí misma una actividad desarrollada por el organismo público en el ejercicio de funciones públicas, la sujeción al impuesto queda excluida ya en virtud del artículo 4, apartado 5, párrafo primero; en consecuencia, no hay ninguna necesidad de considerarla como tal a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto.
93. Por lo demás, el artículo 13, parte B, letra b), punto 2, no contiene tampoco ninguna norma en la que se disponga que el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos no pueda constituir en ningún caso una actividad de la autoridad pública. Esto sería incompatible con el contexto sistemático de la norma del artículo 4, apartado 1, y las diversas excepciones establecidas en el artículo 4, apartado 5.
94. En consecuencia, un organismo público puede ejercer una actividad de la autoridad pública con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo primero, y, por tanto, no estar sujeto al impuesto, aun en el caso de que dicha actividad no esté (para los particulares) exenta del impuesto, sino que esté comprendida dentro de la excepción del artículo 13, parte B, letra b), punto 2, y, por tanto, deba someterse al impuesto sobre el valor añadido.
95. En consecuencia, procede responder a la cuestión f) del siguiente modo: cuando la puesta a disposición de áreas de estacionamiento por parte de un municipio debe considerarse una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas, al municipio no se le considera sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo primero. En ese caso, el artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, carece de pertinencia.
Sobre la cuestión g) (¿Puede el Juez nacional aplicar el Derecho comunitario aun en el caso de que las partes no lo hayan invocado?)
Alegaciones de las partes
96. La administración tributaria, el Gobierno portugués y la Comisión señalan que el Derecho comunitario debe ser aplicado de oficio por los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros.
Apreciación
97. Tal como con razón alegan la Comisión y el Gobierno portugués, así como la Fazenda Pública, los Jueces nacionales deben respetar y aplicar de oficio las normas de Derecho comunitario. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esto se aplica aun en el caso de que las partes no hayan invocado dichas disposiciones.
98. La interpretación del Derecho comunitario es competencia del Tribunal de Justicia y no del órgano jurisdiccional nacional. Con ello se pretende asegurar la interpretación y aplicación uniformes del Derecho comunitario. En caso de duda sobre la interpretación del Derecho comunitario, el órgano jurisdiccional nacional puede o debe, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia una cuestión de interpretación.
99. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «[...] dicha obligación de someter la cuestión al Tribunal de Justicia se inscribe en el marco de la cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales, en su condición de Jueces encargados de aplicar el Derecho comunitario, y el Tribunal de Justicia, cooperación establecida a fin de garantizar una aplicación correcta y una interpretación uniforme del Derecho comunitario en todos los Estados miembros [...]».
100. Por consiguiente, procede responder a esta cuestión prejudicial que el Juez nacional debe aplicar de oficio las disposiciones de la Directiva a la hora de dictar su resolución final aun el caso de que las partes del procedimiento principal no hayan suscitado ninguna cuestión de aplicación de dicha Directiva. La interpretación de las disposiciones de la Directiva no le corresponde al órgano jurisdiccional nacional.
VI. Conclusión
101. En virtud de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales:
«1) La puesta a disposición de espacios para el estacionamiento de vehículos (tanto espacios en la calle como en áreas de estacionamiento) efectuada por municipios u organismos de Derecho público está comprendida dentro de la expresión "actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas" cuando ejercen dicha actividad -como sujetos de Derecho público- directamente en el ámbito de un régimen jurídico que les es propio, en cuyo caso carece de pertinencia quién es el propietario del área. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional calificar las actividades de que se trata con arreglo a este criterio y a la forma en que se ejerza la actividad.
2) El artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que otorga al Ministro de Hacienda la facultad de definir de manera imperativa, caso por caso, si existe una grave distorsión de la competencia a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo.
3) Los municipios y organismos de Derecho público no siempre tienen la condición de sujetos pasivos cuando el volumen de las actividades que desarrollen no sea insignificante, sino únicamente por lo que respecta a las actividades u operaciones enumeradas en el Anexo D, siempre y cuando dichas actividades desarrolladas en el ejercicio de funciones públicas no sean insignificantes.
4) El artículo 4, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que faculta al Ministro de Hacienda para definir de manera imperativa, caso por caso, cuáles son las actividades que se ejercen de forma no significativa a efectos del artículo 4, apartado 5, párrafo tercero.
5) Cuando la puesta a disposición de áreas de estacionamiento por parte de un municipio debe considerarse una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones públicas, al municipio no se le considera sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 5, párrafo primero. En ese caso, el artículo 4, apartado 5, párrafo cuarto, carece de pertinencia.
6) El Juez nacional debe aplicar de oficio las disposiciones de la Directiva a la hora de dictar su resolución final aun el caso de que las partes del procedimiento principal no hayan suscitado ninguna cuestión de aplicación de dicha Directiva. Debido a la necesaria uniformidad de la interpretación, el Juez nacional no puede proceder a la interpretación de las disposiciones de la Directiva.»
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