Leitsätze
Entscheidungsgründe
Kostenentscheidung
Tenor
Schlüsselwörter
Steuerrecht - Harmonisierung - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Bei Kapitalgesellschaften erhobene Gesellschaftsteuer - Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital - Bei der Umsetzung der Richtlinie 69/335 in einem Mitgliedstaat von der Gesellschaftsteuer befreiter Vorgang - Spätere Erhebung einer anderen Steuer oder Abgabe - Unzulässigkeit
(Richtlinie 69/335 des Rates, Artikel 4, 7 Absatz 1 und 10a)
Leitsätze
$$Die Richtlinie 69/335 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, daß sie der Erhebung einer Steuer auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital einer Kapitalgesellschaft durch einen Mitgliedstaat, der die Erhöhungen des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen von der Gesellschaftsteuer befreit hat, entgegensteht.
Denn nach Artikel 10 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 dürfen die Mitgliedstaaten abgesehen von der Gesellschaftsteuer keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf die in Artikel 4 der Richtlinie genannten Vorgänge, wie die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen, erheben.
Entscheidungsgründe
1 Das Dioikitiko Protodikeio (Verwaltungsgericht erster Instanz) Piräus hat mit Beschluß vom 29. Mai 1998, beim Gerichtshof eingegangen am 24. September 1998, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) zwei Fragen nach der Auslegung der Artikel 4 und 7 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Firma Henkel Hellas ABEE (nachstehend: Klägerin) und dem Elliniko Dimosio (griechischer Staat) über die Zahlung einer Steuer auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital.
Das Gemeinschaftsrecht
3 Durch die Richtlinie 69/335 sollen insbesondere die Faktoren, die die Festsetzung und die Erhebung der Steuer auf die Ansammlung von Kapital in der Gemeinschaft beeinflussen, im Rahmen der Beseitigung der steuerlichen Hindernisse, die dem freien Kapitalverkehr entgegenstehen, harmonisiert werden (vgl. insbesondere Urteil vom 17. Dezember 1998 in der Rechtssache C-236/97, Codan, Slg. 1998, I-8679, Randnr. 3).
4 Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 legt fest, welche Vorgänge der Gesellschaftsteuer unterliegen. Artikel 4 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Richtlinie 69/335 zählt die Vorgänge auf, die die Mitgliedstaaten weiterhin dieser Steuer unterwerfen können, soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen. Nach Artikel 4 Absatz 2 Unterabsatz 2 legt jedoch die Republik Griechenland fest, auf welche der aufgeführten Vorgänge sie die Gesellschaftsteuer erhebt.
5 Artikel 4 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 nennt als Vorgang, der der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, "die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen".
6 Was den Steuersatz angeht, bestimmt Artikel 7 der Richtlinie 69/335:
"(1) [D]ie Mitgliedstaaten [befreien] von der Gesellschaftssteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftssteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.
Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.
Die Republik Griechenland bestimmt die Vorgänge, die sie von der Gesellschaftssteuer befreit.
(2) Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftssteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.
(3) ..."
7 Nach Artikel 10 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck abgesehen von der Gesellschaftsteuer keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf die in Artikel 4 genannten Vorgänge.
Das nationale Recht
8 Die Richtlinie 69/335 wurde durch das Gesetz Nr. 1676/1986 (FEK A'204/29.12.1986) in innerstaatliches Recht umgesetzt. Artikel 21 des Gesetzes legt die Gesellschaftsteuer auf 1 v. H. der Bemessungsgrundlage fest. Gemäß Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b dieses Gesetzes ist jedoch die Erhöhung des Kapitals durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen von der Gesellschaftsteuer ausgenommen.
9 Der im Ausgangsverfahren anwendbare Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes Nr. 2065/1992 bestimmt dagegen:
"Die nicht ausgeschütteten Gewinne, die im Namen der juristischen Person besteuert wurden, unterliegen, wenn sie - auf welche Weise auch immer - ausgeschüttet werden oder wenn sie nach der Einbringung des Entwurfs des vorliegenden Gesetzes im Parlament dem Kapital zugewiesen werden, einer Steuer mit einem Steuersatz von 3 v. H.; sie kann weder mit der Einkommensteuer, die im Laufe des Geschäftsjahres gezahlt wurde, in dem die Gewinne erzielt wurden, verrechnet werden, noch kann sie deren Rückerstattung bewirken."
Das Ausgangsverfahren
10 Aufgrund der Entscheidung der Hauptversammlung der Aktionäre vom 31. August 1995 nahm die Klägerin eine Umwandlung von bereits auf ihren Namen versteuerten und nicht ausgeschütteten Gewinnen der Geschäftsjahre 1972, 1973 und 1981 bis 1989 in einer Gesamthöhe von 215 066 276 GRD in Kapital vor.
11 Die Klägerin reichte bei der Steuerbehörde Erklärungen über die Entrichtung der gemäß Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes Nr. 2065/1992 erhobenen Steuer in Höhe von 3 v. H. ein. In diesen Erklärungen formulierte sie einen Vorbehalt in bezug auf die Erhebung der Steuer in Höhe von 3 v. H. auf den in Kapital umgewandelten Gewinn entsprechend den griechischen Rechtsvorschriften.
12 Mit ihrer Klage, mit der sie die Aufhebung der Entscheidung beantragt, mit der diese Vorbehalte stillschweigend zurückgewiesen wurden, macht die Klägerin geltend, die Erhebung der Steuer mit einem Satz von 3 v. H. auf eine Kapitalerhöhung durch Umwandlung von Gewinnen in Kapital stehe unmittelbar im Widerspruch zur Richtlinie 69/335.
13 Da es Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Besteuerung mit der Richtlinie 69/335 hat, hat das Dioikitiko Protodikeio Piräus entschieden, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Handelt es sich bei der vom griechischen Staat gemäß Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes Nr. 2065/1992 erhobenen Steuer in Anbetracht dessen um eine Gesellschaftsteuer im Sinne von Artikel 4 der Richtlinie 69/335 des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Juli 1969 in ihrer später geänderten Fassung, daß es am 1. Juli 1984 eine solche Gesellschaftsteuer in Griechenland nicht gab?
2. Wenn ja: Darf der Satz dieser Steuer angesichts der finanzwirtschaftlichen Besonderheiten Griechenlands den in der oben genannten Gemeinschaftsrichtlinie vorgesehenen Satz von 1 v. H. übersteigen?
Zur ersten Frage
14 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob die Richtlinie 69/335 der Erhebung einer Steuer auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital einer Kapitalgesellschaft wie der im Ausgangsverfahren streitigen Steuer entgegensteht.
15 Die griechische Regierung erklärt, das Gesetz Nr. 1676/1986, das die Besteuerung von Kapitalansammlungen in Griechenland regle, sehe keinen der Gesellschaftsteuer unterworfenen Vorgang vor, der der Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 entspreche. Dagegen befreie Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b dieses Gesetzes die Erhöhungen von Kapital durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen ausdrücklich.
16 Artikel 42 des Gesetzes Nr. 2065/1992 betreffe allein die direkte Besteuerung des Einkommens und beziehe sich nicht auf die Erhöhung des Kapitals von Aktiengesellschaften, die von der Besteuerung frei bleibe. Es handle sich um eine Übergangsvorschrift im Hinblick auf die Änderung des Verfahrens zur Erhebung der Steuer auf das Einkommen, das die Aktiengesellschaften in Form von Gewinnen erzielten, die als solche steuerbar seien.
17 Nach Ansicht der griechischen Regierung stellt also die streitige Besteuerung in Höhe von 3 v. H. eine direkte Steuer auf das Einkommen dar. Die Richtlinie 69/335 ziele aber auf die Abschaffung der anderen indirekten Steuern als der Gesellschaftsteuer, die die gleichen Merkmale wie diese hätten. Die in der Richtlinie vorgesehene Harmonisierung erstrecke sich somit nicht auf die direkten Steuern, die wie die Steuer auf das Einkommen der Gesellschaften in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fielen (Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-287/94, Frederiksen, Slg. 1996, I-4581, Randnr. 21).
18 In dieser Hinsicht ist erstens hervorzuheben, daß, wie die griechische Regierung bestätigt hat, die Hellenische Republik bei der Umsetzung der Richtlinie 69/335 in nationales Recht von der ihr in Artikel 7 Absatz 1 Unterabsatz 2 eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht und die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen ausdrücklich von der Gesellschaftsteuer befreit hat.
19 Zweitens belastet eine Steuer wie die im Ausgangsverfahren streitige, da sie auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital einer Kapitalgesellschaft erhoben wird, einen der Vorgänge, die nach Artikel 4 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Richtlinie 69/335 weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden können.
20 Zum einen ist nach ständiger Rechtsprechung die Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr nach Gemeinschaftsrecht vom Gerichtshof nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen (vgl. insbesondere Urteil vom 13. Februar 1996 in den Rechtssachen C-197/94 und C-252/94, Bautiaa und Société française maritime, Slg. 1996, I-505, Randnr. 39).
21 Zum andern dürfen nach Artikel 10 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 die Mitgliedstaaten abgesehen von der Gesellschaftsteuer keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf die in Artikel 4 genannten Vorgänge, wie die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen, erheben.
22 Hieraus folgt, daß die Richtlinie 69/335 es einem Mitgliedstaat, der die Erhöhungen des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen von der Gesellschaftsteuer befreit hat, untersagt, die gleichen Vorgänge einer anderen Steuer oder Abgabe zu unterwerfen, wie diese auch immer im nationalen Recht qualifiziert sein mögen.
23 Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, daß die Richtlinie 69/335 dahin auszulegen ist, daß sie der Erhebung einer Steuer auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital einer Kapitalgesellschaft wie der im Ausgangsverfahren streitigen Steuer entgegensteht.
Zur zweiten Frage
24 In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu prüfen.
Kostenentscheidung
Kosten
25 Die Auslagen der griechischen Regierung und der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF
(Sechste Kammer)
auf die ihm vom Dioikitiko Protodikeio Piräus durch Beschluß vom 29. Mai 1998 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 ist dahin auszulegen, daß sie der Erhebung einer Steuer auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital einer Kapitalgesellschaft wie der im Ausgangsverfahren streitigen Steuer entgegensteht.
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