Massima
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parole chiave
Libera circolazione dei capitali - Restrizioni - Disciplina nazionale che vieta l'acquisto, da parte delle persone residenti nello Stato membro, di titoli di prestiti emessi all'estero - Inammissibilità - Giustificazione - Insussistenza
[Trattato CE, artt. 73 B e 73 D, n. 1, lett. b) (divenuti artt. 56 CE e 58, n. 1, lett. b), CE]
Massima
$$Il divieto imposto da uno Stato membro alle persone residenti nel suo territorio di acquistare titoli di prestiti emessi all'estero costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata dall'art. 73 B, n. 1, del Trattato (divenuto art. 56 CE). Un simile provvedimento, adottato dallo Stato nella sua veste di pubblica autorità, non può essere giustificato alla luce della necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale, giacché non esiste alcun nesso diretto tra un qualsivoglia vantaggio fiscale e un corrispettivo svantaggio che sarebbe necessario mantenere al fine di salvaguardare tale coerenza. Inoltre, un simile provvedimento non può essere giustificato fondandosi, ai sensi dell'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato [divenuto art. 58, n. 1, lett. b), CE], sulla necessità di evitare l'evasione fiscale e di garantire l'efficacia dei controlli fiscali, dal momento che una presunzione generale di evasione o di frode fiscali non può giustificare una misura fiscale consistente nel divieto assoluto di esercitare una libertà fondamentale garantita dall'art. 73 B del Trattato.
( v. punti 27, 35-36, 40, 45, 47 )
Parti
Nella causa C-478/98,
Commissione delle Comunità europee, rappresentata dalla signora H. Michard e dal signor B. Mongin, membri del servizio giuridico, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo presso il signor C. Gómez de la Cruz, membro del medesimo servizio, Centre Wagner, Kirchberg,
ricorrente,
contro
Regno del Belgio, rappresentato dalla signora A. Snoecx, consigliere aggiunto presso la direzione generale «Affari giuridici» del Ministero degli Affari esteri, del Commercio con l'estero e della Cooperazione allo sviluppo, in qualità di agente, assistita dall'avv. B. van de Walle de Ghelcke, del foro di Bruxelles, 15, rue des Petits Carmes, Bruxelles,
convenuto,
avente ad oggetto il ricorso diretto a far dichiarare che il Regno del Belgio, avendo vietato l'acquisto, da parte delle persone residenti in Belgio, di titoli di un prestito emesso all'estero, è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza dell'art. 73 B del Trattato CE (divenuto art. 56 CE),
LA CORTE,
composta dai signori G.C. Rodríguez Iglesias, presidente, J.C. Moitinho de Almeida, D.A.O. Edward, L. Sevón e R. Schintgen, presidenti di sezione, P.J.G. Kapteyn (relatore), C. Gulmann, A. La Pergola, J.-P. Puissochet, P. Jann e H. Ragnemalm, giudici,
avvocato generale: F.G. Jacobs
cancelliere: signora D. Louterman-Hubeau, amministratore principale
vista la relazione d'udienza,
sentite le difese orali svolte dalle parti all'udienza del 28 marzo 2000, nel corso della quale la Commissione è stata rappresentata dal signor B. Mongin e il Regno del Belgio dall'avv. B. van de Walle de Ghelcke, assistito dal signor M. Massart, in qualità di ispettore principale dell'amministrazione belga degli Affari tributari del Ministero delle Finanze,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 15 giugno 2000,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 21 dicembre 1998, la Commissione delle Comunità europee ha proposto, ai sensi dell'art. 169 del Trattato CE (divenuto art. 226 CE), un ricorso diretto a far dichiarare che il Regno del Belgio, avendo vietato l'acquisto, da parte delle persone residenti in Belgio, di titoli di un prestito emesso all'estero, è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza dell'art. 73 B del Trattato CE (divenuto art. 56 CE).
2 A norma di un regio decreto 4 ottobre 1994 (in prosieguo: il «regio decreto»), il Ministro belga delle Finanze ha emesso un prestito pubblico per un importo di un miliardo di DEM sul mercato delle euro-obbligazioni.
3 L'art. 1 del regio decreto così dispone:
«Il nostro Ministro delle Finanze è autorizzato a contrarre un prestito pubblico a tasso fisso per un importo di un miliardo di marchi tedeschi con la Dresdner Bank AG e la Schweizerischer Bankverein (Deutschland) AG in Francoforte. Tale prestito può costituire oggetto, in tutto o in parte, di una o più operazioni di swap (riporto valutario)».
4 L'art. 2 del regio decreto recita:
«Le condizioni e le modalità del suddetto prestito e delle eventuali operazioni di swap saranno fissate in base a convenzioni che verranno stipulate con gli istituti finanziari interessati».
5 L'art. 3 dello stesso regio decreto puntualizza:
«Non si procede a riscossione della ritenuta alla fonte sugli interessi relativi a tale prestito.
La sottoscrizione da parte dei residenti belgi non è ammessa, fatta eccezione per le banche, gli intermediari finanziari e gli investitori istituzionali menzionati nelle convenzioni di cui all'art. 2 e alle condizioni stabilite da queste ultime.
I titoli definitivi sono rilasciati ai beneficiari soltanto dietro presentazione di un certificato attestante che gli stessi sono non residenti oppure soddisfano i requisiti enunciati al precedente comma».
6 L'art. 3, secondo comma, del regio decreto ha trovato espressione nelle convenzioni stipulate con gli istituti finanziari interessati (sotto il titolo «Restrizioni di vendita»), nelle quali sono fissate le condizioni e le modalità del prestito in questione. In esso si precisa in particolare:
«The Bonds may not be offered or sold, directly or indirectly, to residents of, or corporations or other legal entities having their domicile in, The Kingdom of Belgium except, provided that the offer or sale does not constitute an offer to the public of the Kingdom of Belgium, to (i) a bank which is so resident or domiciled, (ii) a broker, similar intermediary or institution of international standing whose business involves dealing in securities or managing customers' funds, which is so resident or domiciled and (iii) an insurance company which is so resident or domiciled».
[«Le obbligazioni non possono essere offerte o vendute, direttamente o indirettamente, a residenti nel Regno del Belgio, né a società o altre persone giuridiche aventi sede in tale paese, fatta eccezione, sempreché l'offerta o la vendita non costituisca un'offerta pubblica nel Regno del Belgio, per (i) una banca ivi stabilita o avente sede, (ii) un'impresa d'investimento, un intermediario o un istituto equiparabile di livello internazionale la cui attività consista in particolare nella negoziazione di valori mobiliari o nella gestione di fondi di clienti, ivi stabilita/o o avente sede e (iii) una compagnia assicurativa ivi stabilita o avente sede»].
Fase precontenziosa del procedimento
7 Il 6 gennaio 1995 la Commissione richiedeva alle autorità belghe precisazioni in ordine alle disposizioni del regio decreto. La Commissione reputava che il divieto imposto ai residenti belgi, in forza dell'art. 3 del medesimo, di sottoscrivere un prestito emesso all'estero configurasse un ostacolo alla libera circolazione dei capitali contrario all'art. 73 B del Trattato.
8 Il 13 febbraio 1995 le autorità belghe replicavano che questo divieto sancito nei confronti dei residenti belgi era compatibile con il diritto comunitario. Precludendo alle persone fisiche residenti in Belgio la possibilità di sottoscrivere il prestito pubblico emesso in DEM, il provvedimento in questione avrebbe consentito di evitare che queste persone eludessero il pagamento dell'imposta in Belgio, non dichiarando gli interessi riscossi. Inoltre, le autorità belghe argomentavano che il regio decreto era basato sull'art. 73 D, n. 1, lett. a) e b), del Trattato CE [divenuto art. 58, n. 1, lett. a) e b), CE].
9 Ritenendo questa risposta insoddisfacente, la Commissione, con lettera di diffida in data 11 agosto 1995, avviava il procedimento per inadempimento e invitava il governo belga a notificarle le sue osservazioni entro il termine di due mesi.
10 La Commissione segnalava, in primo luogo, che, ancorché l'art. 73 D, n. 1, lett. a), del Trattato preveda la possibilità di differenziare il trattamento fiscale tra residenti e non residenti, nel caso di specie non si tratta di un trattamento fiscale differenziato, bensì di divieto puro e semplice per le persone fisiche residenti in Belgio di acquistare titoli di un prestito emesso all'estero.
11 La Commissione rilevava, in secondo luogo, come le autorità belghe si basino sull'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato per sostenere che la necessità di far rispettare le norme tributarie da parte dei contribuenti residenti in Belgio può giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali. Orbene, la prescrizione di una tale misura sarebbe sproporzionata rispetto allo scopo perseguito; l'accettazione di un'impostazione del genere avrebbe altrimenti come conseguenza che qualsiasi operazione di movimenti di capitali che si presti a comportare rischi di evasione fiscale potrebbe venire preclusa.
12 Con lettera 30 ottobre 1995 il governo belga ribadiva la posizione che esso aveva illustrato nella sua missiva del 13 febbraio 1995. Esso precisava che il divieto faceva riscontro esclusivamente alla preoccupazione di preservare la coerenza del sistema fiscale, aggiungendo che lo stesso divieto non era né arbitrario né discriminatorio e che, nella fattispecie, non si configurava alcuna restrizione dissimulata della libera circolazione dei capitali e dei pagamenti.
13 Il 16 aprile 1997 la Commissione notificava al governo belga un parere motivato in cui intimava al medesimo di adottare i provvedimenti necessari per conformarvisi entro il termine di due mesi decorrente dalla sua notifica. Tale parere rimaneva privo di risposta.
14 Conseguentemente, la Commissione decideva di proporre il presente ricorso.
Nel merito
15 A sostegno del proprio ricorso, la Commissione fa valere che il divieto puro e semplice prescritto dal regio decreto per quanto riguarda l'acquisto di titoli relativi ad un prestito sul mercato delle euro-obbligazioni da parte dei residenti belgi (in prosieguo: il «provvedimento controverso») lede il principio della libera circolazione dei capitali sancito dall'art. 73 B del Trattato, senza che tale provvedimento possa obiettivamente giustificarsi alla luce dell'art. 73 D, segnatamente per via della sua mancanza di proporzionalità.
16 Si deve constatare, preliminarmente, che è pacifico tra le parti che il provvedimento controverso è lesivo della libera circolazione dei capitali fra gli Stati membri. Infatti, come rilevato dall'avvocato generale al paragrafo 27 delle sue conclusioni, pur essendo rivolto ai residenti nel paese, il provvedimento controverso imposto dal Regno del Belgio non può in ogni caso considerarsi puramente interno, posto che il prestito considerato è stato emesso in DEM sul mercato delle euro-obbligazioni, sottoscritto da un sindacato internazionale di banche e di istituti finanziari, quotato nella Borsa di Francoforte e disciplinato dal diritto tedesco.
17 E' inoltre altrettanto fuori contestazione che il provvedimento controverso costituisce di per sé una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 73 B, n. 1, del Trattato.
18 Costituiscono infatti restrizioni ai movimenti dei capitali, ai sensi di questa disposizione, misure imposte da uno Stato membro atte a dissuadere i suoi residenti dal contrarre prestiti o compiere investimenti in altri Stati membri (v., in tal senso, sentenze 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson e Gustavsson, Racc. pag. I-3955, punto 10; 16 marzo 1999, causa C-222/97, Trummer e Mayer, Racc. pag. I-1661, punto 26, e 14 ottobre 1999, causa C-439/97, Sandoz, Racc. pag. I-7041, punto 19) o che subordinano un investimento diretto estero ad una previa autorizzazione (sentenze 14 dicembre 1995, cause riunite C-163/94, C-165/94 e C-250/94, Sanz de Lera e a., Racc. pag. I-4821, punti 24 e 25, 14 marzo 2000, causa C-54/99, Église de scientologie, Racc. pag. I-1335, punto 14).
19 Orbene, l'art. 3, secondo comma, del regio decreto, in quanto esclude la possibilità che il prestito di cui trattasi venga sottoscritto da residenti belgi, va ben oltre un provvedimento inteso a dissuadere i residenti di uno Stato membro dal sottoscrivere un prestito emesso all'estero o che prescriva una previa autorizzazione al riguardo, e costituisce quindi a maggior ragione una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 73 B del Trattato.
20 Nel suo controricorso il governo belga fa tuttavia valere, in via principale, che il provvedimento controverso non è stato adottato dallo Stato belga in quanto pubblica autorità, bensì in veste di operatore privato, talché il provvedimento controverso esulerebbe dalla sfera di applicazione dell'art. 73 B del Trattato.
21 A sostegno di tale tesi, il governo belga asserisce che occorre distinguere tra il ruolo dello Stato in quanto pubblico potere e quello che esso assume in veste di operatore privato. Esso ricorda in proposito come siffatta distinzione sia in effetti presente nel diritto comunitario, come si evincerebbe in particolare dalla direttiva della Commissione 25 giugno 1980, 80/723/CEE, relativa alla trasparenza delle relazioni finanziarie fra gli Stati membri e le loro imprese pubbliche (GU L 195, pag. 35), e dalle sentenze 17 ottobre 1989, cause riunite 231/87 e 129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda e a. (Racc. pag. 3233), e 14 ottobre 1976, causa 29/76, LTU (Racc. pag. 1541).
22 Al riguardo è sufficiente rilevare che, nella fattispecie, la rinuncia alla riscossione della ritenuta alla fonte, disposta dall'art. 3, primo comma, del regio decreto, costituisce, come ha del resto ammesso lo stesso governo belga, una misura di carattere regolatorio che solo lo Stato in veste di pubblica autorità ha il potere di adottare.
23 Orbene, sussiste un nesso inscindibile tra questa misura regolatoria e il divieto imposto ai residenti belgi in forza dell'art. 3, secondo comma, del regio decreto.
24 Invero, siffatto divieto, essendo complementare alla rinuncia alla riscossione della ritenuta alla fonte, si spiega solo con considerazioni di politica fiscale, come il governo belga ha riconosciuto, del resto, argomentando che il provvedimento controverso consentirebbe di evitare che i residenti belgi approfittino di questa rinuncia per eludere il pagamento dell'imposta sugli interessi percepiti. Ne consegue che esso forma parte integrante delle misure adottate dal Regno del Belgio per regolamentare gli aspetti fiscali del prestito che il Ministro delle Finanze avrebbe successivamente acceso.
25 Il provvedimento controverso costituisce pertanto una misura adottata dallo Stato belga nella sua veste di pubblica autorità.
26 L'argomento del governo belga, secondo cui lo Stato si sarebbe limitato, nella sua qualità di mutuatario, ad adottare, di comune accordo con gli intermediari finanziari, una clausola contrattuale ripresa nelle condizioni di prestito, al pari dei contratti stipulati dai mutuatari privati, non può essere accolto.
27 Alla luce delle precedenti considerazioni, occorre concludere che il provvedimento controverso costituisce una restrizione ai movimenti di capitali vietata dall'art. 73 B, n. 1, del Trattato.
28 In subordine, il governo belga fa valere che il provvedimento controverso è giustificato e proporzionato rispetto allo scopo perseguito.
29 Argomentando dall'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato, il governo belga sostiene che il provvedimento controverso è giustificato, in primo luogo, dal rilievo che era necessario evitare che i residenti belgi potessero eludere l'imposta sottoscrivendo il prestito in questione. Infatti, il prestito sul mercato delle euro-obbligazioni sarebbe stato accesso dal Regno del Belgio tenendo conto di una corretta gestione del suo debito, in condizioni di parità con gli operatori privati.
30 Esso precisa, al riguardo, che i prestiti euro-obbligazionari sono caratterizzati, in particolare, da pagamenti di interessi «lordi», ossia non assoggettati ad alcuna ritenuta. Avendo optato per l'emissione del prestito su tale mercato, il Regno del Belgio avrebbe quindi dovuto rinunciare alla ritenuta alla fonte. Orbene, nell'intento d'impedire che l'esenzione dalla ritenuta alla fonte divenisse fonte di evasione fiscale, il divieto imposto ai residenti belgi di acquistare titoli del prestito di cui trattasi avrebbe costituito l'unica possibile misura per evitare il crearsi di un mercato dei prestiti domestici, con ritenuta alla fonte, e uno di prestiti euro-obbligazionari senza tale ritenuta, ambedue accessibili ai privati residenti in Belgio.
31 In secondo luogo, il governo belga fa valere che il provvedimento controverso è giustificato dalla necessità di preservare una coerenza fiscale, ai sensi delle sentenze 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249), e causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305). Poiché l'esenzione dalla ritenuta alla fonte sarebbe stata una premessa indispensabile affinché lo Stato potesse attingere fondi dal mercato delle euro-obbligazioni, lo stesso dovrebbe avere il potere di evitare che l'esenzione dalla ritenuta alla fonte divenga fonte di evasione fiscale. Per un verso, il provvedimento controverso consentirebbe quindi di contemperare tali esigenze e di assicurare la coerenza della politica di emissione dei prestiti. Per l'altro, esisterebbe una correlazione tra l'esenzione dalla ritenuta alla fonte e la perdita, quasi certa, del gettito dell'imposta finale.
32 In terzo luogo, il governo belga assume che il divieto de quo può altresì giustificarsi per via della necessità di garantire l'efficacia dei controlli tributari, che è stata riconosciuta dalla Corte quale motivo imperativo d'interesse generale nella sentenza 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I-2471). Il governo belga fa valere, su tale punto, che gli Stati membri hanno la facoltà di adottare tutti i provvedimenti necessari per salvaguardare questo interesse generale, in assenza di armonizzazione a livello comunitario.
33 Si deve anzitutto prendere in esame l'argomento del governo belga relativo alla necessità di preservare la coerenza fiscale, riconosciuta dalla Corte nelle citate sentenze Bachmann e Commissione/Belgio.
34 In queste ultime cause sussisteva un nesso diretto tra la detraibilità dei contributi, da un lato, e la tassazione delle somme dovute da assicuratori in esecuzione dei contratti di assicurazione contro la vecchiaia e la morte, dall'altro, nesso che era necessario preservare al fine di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale di cui trattavasi. Infatti, la perdita di gettito conseguente alla detrazione dei contributi di assicurazione sulla vita dal reddito imponibile complessivo veniva compensata dalla tassazione delle pensioni, rendite o capitali dovuti dagli assicuratori. Nei casi in cui la detrazione di tali contributi non era stata ottenuta, tali somme venivano esentate dall'imposta.
35 Ora, nella fattispecie, come ha rilevato l'avvocato generale al paragrafo 57 delle sue conclusioni, non esiste alcun nesso diretto tra un qualsivoglia vantaggio fiscale e un corrispettivo svantaggio, che sarebbe necessario preservare al fine di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale.
36 Ne consegue che il provvedimento controverso non può essere giustificato alla luce della necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale.
37 In ordine agli argomenti del governo belga relativi alla necessità di evitare l'evasione fiscale e di garantire l'efficacia dei controlli fiscali, va ricordato che, in forza dell'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato, l'art. 73 B, n. 1, non pregiudica il diritto degli Stati membri «di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale e in quello della vigilanza prudenziale sulle istituzioni finanziarie, o di stabilire procedure per la dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica, o di adottare misure giustificate da motivi di ordine pubblico o di pubblica sicurezza».
38 La Corte ha già avuto modo di constatare, nelle sentenze 23 febbraio 1995, cause riunite C-358/93 e C-416/93, Bordessa e a. (Racc. pag. I-361, punti 21 e 22), e Sanz de Lera e a., citata (punto 22), che i provvedimenti indispensabili per impedire talune infrazioni in materia fiscale, menzionati nell'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato, ricomprendono in particolare i provvedimenti intesi a garantire l'efficacia dei controlli fiscali nonché la lotta contro attività illecite, come l'evasione fiscale.
39 Ne consegue che, nel caso di specie, la lotta contro l'evasione fiscale e l'efficacia dei controlli fiscali possono essere invocate, ai sensi dell'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato, per giustificare restrizioni alla libera circolazione dei capitali fra gli Stati membri.
40 E' quindi necessario esaminare se il provvedimento controverso possa considerarsi indispensabile, ai sensi dell'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato, per impedire l'evasione fiscale e garantire l'efficacia dei controlli fiscali.
41 Affinché un provvedimento possa rientrare nelle previsioni dell'art. 73 D del Trattato, deve rispettare il principio di proporzionalità, nel senso che deve essere idoneo a garantire la realizzazione dell'obiettivo che esso persegue e che non vada al di là di quanto è necessario per conseguirlo.
42 Occorre premettere che la Commissione non contesta né il diritto del Regno del Belgio di far ricorso a questo tipo di prestito né la necessità conseguente di rinunciare alla riscossione della ritenuta alla fonte.
43 La Commissione contesta invece la validità dell'argomento del governo belga, secondo il quale il provvedimento controverso può essere giustificato per motivi fiscali.
44 Occorre pertanto verificare se tale argomento possa essere accolto.
45 In proposito si deve constatare che, come risulta dalla sentenza 17 luglio 1997, causa C-28/95, Leur-Bloem (Racc. pag. I-4161, punto 44), una presunzione generale di evasione o di frode fiscali non può giustificare una misura fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva. Una conclusione di tal genere s'impone a maggior ragione nel caso di specie, in cui il provvedimento controverso consiste nel divieto assoluto di esercitare una libertà fondamentale garantita dall'art. 73 B del Trattato.
46 Peraltro, in ordine all'argomento del governo belga secondo cui il provvedimento controverso sarebbe l'unica misura possibile per evitare il crearsi di un mercato dei prestiti domestici con ritenuta alla fonte e uno di prestiti euro-obbligazionari senza tale ritenuta, ambedue accessibili ai residenti belgi, è sufficiente osservare come nulla impedisca ai residenti belgi che intendano compiere investimenti di acquistare titoli di prestito emessi sul mercato euro-obbligazionario da emittenti diversi dal Regno del Belgio e neanch'essi assoggettati alla ritenuta alla fonte belga.
47 E' giocoforza constatare, quindi, che il provvedimento controverso è contrario al principio di proporzionalità e non può, per tale motivo, rientrare nelle previsioni dell'art. 73 D, n. 1, lett. b), del Trattato.
48 Conseguentemente, si deve dichiarare che, avendo vietato l'acquisto, da parte di persone residenti in Belgio, di titoli di un prestito emesso all'estero, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza dell'art. 73 B del Trattato.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
49 Ai sensi dell'art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ha chiesto la condanna del Regno del Belgio e quest'ultimo è rimasto soccombente, esso va quindi condannato alle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE
dichiara e statuisce:
1) Avendo vietato l'acquisto, da parte di persone residenti in Belgio, di titoli di un prestito emesso all'estero a norma dell'art. 3, secondo comma, del regio decreto 4 ottobre 1994, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi che gli incombono in forza dell'art. 73 B del Trattato CE (divenuto art. 56 CE).
2) Il Regno del Belgio è condannato alle spese.
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