Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einleitung
1 In der vorliegenden Rechtssache ersucht das portugiesische Supremo Tribunal Administrativo, Abteilung Abgabenrechtliche Streitigkeiten, den Gerichtshof um Auslegung von Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(1) (im Folgenden: Richtlinie).
2 Die hier vom nationalen Gericht vorgelegten Fragen sind weitgehend identisch mit den Vorlagefragen desselben Gerichts in der Rechtssache C-56/98 (Modelo), die zum Urteil vom 29. September 1999(2) führte. Zunächst fragt das nationale Gericht wie in der Rechtssache C-56/98, ob die einem Notar für die gesetzlich vorgeschriebene und durch Aufnahme einer Niederschrift vollzogene öffentliche Beurkundung einer Satzungsänderung oder einer Kapitalerhöhung zustehenden Gebühren in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen und, falls ja, ob die Notargebühren nach der Ausnahmebestimmung des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie, nach dem die Mitgliedstaaten "Abgaben mit Gebührencharakter" erheben können, gleichwohl als zulässig angesehen werden können.
3 In der vorliegenden Rechtssache stellt das nationale Gericht darüber hinaus einige spezifische Fragen nach der Festsetzung des Betrages der Notargebühren für den Fall, dass diese als Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie anzusehen sein sollten.
II - Gemeinschaftsrecht
4 Ziel der Richtlinie ist die Förderung eines freien Kapitalverkehrs zwecks "Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt"(3).
5 Artikel 1 der Richtlinie lautet: "Die Mitgliedstaaten erheben eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird."
6 Artikel 4, Artikel 8 in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates(4) und Artikel 9 führen vorbehaltlich der Bestimmungen des Artikels 7 die Vorgänge auf, die der Gesellschaftsteuer unterliegen, sowie bestimmte Vorgänge, auf die die Mitgliedstaaten Befreiung gewähren können(5).
7 Nach Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie unterliegen u. a. die Gründung einer Kapitalgesellschaft(6) (Buchstabe a) und die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art (Buchstabe c) der Gesellschaftsteuer.
8 Ferner bestimmt Artikel 7(7) in der durch Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 85/303 geänderten Fassung, dass (1) mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge befreien, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,5 v. H. oder weniger unterlagen, und (2) die Mitgliedstaaten entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben können.
9 Artikel 10 der Richtlinie bestimmt, dass abgesehen von der Gesellschaftsteuer die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben erheben auf a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge; b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge; c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.
10 Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie führt abschließend die anderen Abgaben und Steuern als die Gesellschaftsteuern auf, die abweichend von den Artikeln 10 und 11 von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit den in diesen Bestimmungen genannten Vorgängen erhoben werden können(8). Artikel 12 der Richtlinie bestimmt in Absatz 1, dass die Mitgliedstaaten in Abweichung von den Artikeln 10 und 11 Abgaben mit Gebührencharakter erheben können.
III - Das nationale Recht
11 Nach der portugiesischen Notarordnung, die durch Decreto-Lei (gesetzesvertretende Verordnung) Nr. 47619 vom 31. März 1967 angenommen wurde, müssen bestimmte Rechtsgeschäfte öffentlich beurkundet werden. Nach Artikel 89 Buchstabe e der Notarordnung gehören zu diesen Rechtsgeschäften "die Gründung, Änderung, Auflösung und Liquidation einer Handelsgesellschaft ... sowie die Änderungen des Gesellschaftsvertrags".
12 Die Höhe der Gebühren für die notarielle Beurkundung wird durch die "Notargebührenordnung" (im Folgenden: Gebührenordnung) in der Fassung des Anhangs des Decreto-Lei Nr. 397/83 vom 2. November 1983 festgesetzt. Artikel 1 der Gebührenordnung bestimmt den Wert der notariellen Urkunde. Nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe e der Gebührenordnung entspricht der gesetzliche Wert der notariellen Urkunde für die Änderung des Gesellschaftsvertrags dem Gesamtbetrag des Stammkapitals. Nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe f entspricht der gesetzliche Wert der notariellen Urkunde, wenn sie eine Kapitalerhöhung zum Gegenstand hat, dem Erhöhungsbetrag. Nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe g schließlich entspricht der Wert einer notariellen Urkunde über eine Kapitalerhöhung, die mit verschiedenen anderen Änderungen des Gesellschaftsvertrages verbunden ist, entweder dem Betrag dieser Erhöhung oder dem Betrag des geänderten Stammkapitals. Von diesen beiden Berechnungsarten ist diejenige zu wählen, die die höchsten Gebühren gewährt.
13 Nach Artikel 4 der Gebührenordnung richten sich die Notargebühren nach der Art der notariellen Urkunde, während sie sich nach Artikel 5 nach einem Prozentsatz des gesetzlichen Wertes der notariellen Urkunde richten. Diese Bestimmungen finden kumulativ Anwendung.
14 Die Gebühren umfassen nach Artikel 5 der Gebührenordnung, wenn der Gegenstand der Beurkundung einen bestimmten Wert hat, einerseits einen festen Betrag und andererseits einen veränderlichen Betrag, der von der Gebührenordnung nach degressiven Sätzen festgelegt ist. Konkret wird nach dieser Bestimmung, wenn der Gegenstand der Beurkundung einen bestimmten Wert hat, die in der vorstehend genannten Bestimmung vorgesehene (feste) Gebühr auf der Grundlage des Gesamtwerts für je angefangene 1 000 PTE a) um 10 PTE bei einem Wert bis 200 000 PTE, b) um 5 PTE bei einem Wert von 200 000 bis 1 000 000 PTE, c) um 4 PTE bei einem Wert von 1 000 000 bis 10 000 000 PTE und d) um 3 PTE bei einem Wert über 10 000 000 PTE erhöht(9).
IV - Sachverhalt
15 Am 31. Oktober 1992 ließ die portugiesische Modelo SGPS SA (im Folgenden: Modelo) durch das erste Cartório Notarial (Notariat) von Porto eine Satzungsänderung(10) und eine Betriebsveräußerung öffentlich beurkunden. Das Cartório Notarial stellte Modelo für diese Beurkundung Gebühren in Höhe von 16 842 000 PTE in Rechnung.
16 Modelo erhob gegen die Erhebung der Notargebühren Klage vor dem Tribunal Tributário de Primeira Instância Porto. Die Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Sie legte daraufhin beim Supremo Tribunal Administrativo Berufung ein und beantragte Aufhebung der Entscheidung sowie der Gebührenerhebung und Erstattung der geleisteten Zahlung nebst Zinsen. Sie machte geltend, die fraglichen Gebühren stellten in Wirklichkeit eine Steuer dar, für deren Festsetzung nicht die Regierung, sondern das Parlament zuständig sei; der geforderte Betrag sei im Verhältnis zu der erbrachten Dienstleistung unverhältnismäßig und die Gebührenerhebung mit den Bestimmungen der Richtlinie unvereinbar.
V - Die Vorlagefragen
17 Zwecks Entscheidung des vor ihm anhängigen Rechtsstreits hat das Supremo Tribunal Administrativo dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Kann sich ein Einzelner im Verhältnis zum Staat auf die Artikel 10 und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates berufen, auch wenn der Staat die Richtlinie noch nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt hat?
2. Werden die Vorgänge, auf die sich Artikel 4 Absatz 3 der Richtlinie 69/335 bezieht, vom Verbot des Artikels 10 dieser Gemeinschaftshandlung derart erfasst, dass danach nicht nur die Erhebung von Abgaben auf Kapitalzuführungen, sondern auch die Erhebung sonstiger Abgaben gleich welcher Art, insbesondere als Gebühr und nicht als Steuer, verboten ist?
3. Sind die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen, dass sie es verbieten, dass die einem Notar für die (gesetzlich vorgeschriebene) öffentliche Beurkundung von Beschlüssen über Kapitalerhöhungen oder Satzungsänderungen zustehenden Gebühren vom Betrag der Kapitalerhöhung bzw. der Höhe des Kapitals abhängen?
4. Sind diese Gebühren - im Sinne des genannten Artikels 5 - als im Zusammenhang mit den Kosten der erbrachten Dienstleistung stehend anzusehen?
5. Was ist unter diesen Kosten zu verstehen? Beinhalten diese die Einkünfte der Notare und der in den betreffenden Notarkanzleien Beschäftigten, die Kanzleieinrichtungen und Ähnliches?
6. Ist es im Hinblick auf die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie erlaubt und somit rechtmäßig, dass die Notariatsgebühren diese Kosten übersteigen und, falls ja, in welchem Umfang?
VI - Beantwortung der Fragen
A - Die ersten drei Fragen
18 Da die ersten drei Fragen identisch mit den Fragen sind, die dasselbe Gericht dem Gerichtshof in der Rechtssache Modelo vorgelegt hatte, sind sie meines Erachtens genauso zu beantworten, wie der Gerichtshof sie in jener Rechtssache(11) beantwortet hat (Nrn. 1 bis 4 des Tenors).
19 In diesem Urteil hat der Gerichtshof entschieden, dass die Gebühren für die notarielle Beurkundung eines unter die Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 85/303 fallenden Rechtsgeschäfts in einem Rechtssystem, in dem der Notar Beamter ist und ein Teil dieser Gebühren dem Staat für die Finanzierung seiner Aufgaben zufließt, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen sind.
20 Der Gerichtshof hat mit anderen Worten in diesem Fall entschieden, dass die Notargebühren angesichts der Besonderheiten des portugiesischen Notariats eine Steuer darstellen.
21 Er hat auch entschieden, dass die Gebühren für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Firma und der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 85/303 grundsätzlich verboten sind, wenn sie eine Steuer im Sinne dieser Richtlinie sind.
22 Der Gerichtshof hat sodann festgestellt, dass eine Abgabe für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Firma und der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft, wie die im Ausgangsverfahren streitigen Gebühren, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, keine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 85/303 darstellt(12).
23 Schließlich hat der Gerichtshof an seine ständige Rechtsprechung erinnert, nach der Artikel 10 der Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 85/303 Rechte begründet, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann.
24 In diesem Urteil vom 29. September 1999 in der Rechtssache Modelo hat der Gerichtshof mit anderen Worten entschieden, dass die in dieser Rechtssache nach nationalem Recht erhobenen Notargebühren in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen, dass sie nach Artikel 10 verboten sind und dass diese Art von Abgabe/Steuer, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, keine Abgabe mit Gebührencharakter ist. Ich bin der Ansicht, dass dieselben Antworten auf die drei ersten Fragen in der vorliegenden Rechtssache gegeben werden müssen.
B - Die vierte, fünfte und sechste Frage
25 Aus methodischen Gründen werde ich die letzten drei Fragen, die gemeinsam zu beantworten sind, zusammen prüfen; die Fragen des nationalen Gerichts betreffen im Wesentlichen den Gebührencharakter der streitigen Gebühren. Es fragt konkret, ob deren Höhe sich nach den Kosten der erbrachten Leistung richtet und was unter diesen Kosten zu verstehen ist. Es möchte mit anderen Worten wissen, ob diese Gebühren nur nach den Kosten der erbrachten Leistungen ermittelt werden oder ob sie so bemessen werden können, dass sie die Kosten der mit dieser Beurkundung betrauten Dienststelle ganz oder teilweise decken.
26 Die zur Beantwortung der letzten drei Vorlagefragen erforderlichen Gesichtspunkte können sowohl dem Urteil Ponente Carni und Cispadana Costruzioni(13) als auch dem Urteil Fantask u. a.(14) entnommen werden.
27 Der Gerichtshof hat bereits wie folgt entschieden(15): "Die Unterscheidung zwischen den nach Artikel 10 der Richtlinie verbotenen Belastungen und den Abgaben mit Gebührencharakter bringt es mit sich, dass zu Letzteren nur - bei der Eintragung oder jährlich fällig werdende - Abgaben zu rechnen sind, deren Höhe sich nach den Kosten des geleisteten Dienstes richtet. In einer Abgabe, deren Höhe keinen Zusammenhang mit den Kosten des besonderen Dienstes aufwiese oder deren Höhe sich nicht nach den Kosten des Vorgangs, für den sie die Gegenleistung darstellt, richtete, sondern nach den gesamten Verwaltungs- und Investitionskosten des mit dem Vorgang betrauten Dienstes, müsste eine Belastung gesehen werden, für die allein das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie gilt."
28 Er zog hieraus den Schluss(16), dass "eine Abgabe, die bei der Eintragung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie bei Erhöhungen des Kapitals dieser Gesellschaften erhoben wird, keinen Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie haben [kann], wenn sie so bemessen wird, dass sie ... Ausgaben deckt, ... [die ]keinen Bezug zu den Eintragungsvorgängen auf[weisen], für die die streitigen Abgaben die Gegenleistung sind".
29 Der Gerichtshof hat weiterhin festgestellt(17), dass ein Mitgliedstaat nur für die wichtigsten Eintragungen Abgaben erheben und die Kosten unbedeutenderer gebührenfreier Eintragungen auf diese Abgaben umlegen kann. Die Gründe hierfür hat Generalanwalt Jacobs in den Nummern 37 und 45 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Fantask u. a. im Einzelnen dargestellt. In Nummer 37 hat er ausgeführt: "Andererseits ist klar, dass die Dienste des Amtes zugunsten einzelner Gesellschaften eine Reihe von Aufgaben umfassen, für die keine besondere Abgabe erhoben wird. Offenbar erhebt das Amt Abgaben nur bei der ersten Eintragung und der Eintragung von Kapitalerhöhungen. Eine Eintragungsbehörde ist ... für die Sicherstellung der Befolgung zahlreicher Eintragungs- und Offenlegungserfordernisse verantwortlich. ... [E]in Mitgliedstaat [ist] meines Erachtens befugt, seine Abgaben auf wichtigere Vorgänge zu beschränken und bei den für diese Vorgänge erhobenen Abgaben mit Gebührencharakter die Kosten für geringere Aufgaben in Verbindung mit der Führung des Registers zu berücksichtigen." In Nummer 45 schlug Generalanwalt Jacobs vor, dass die Eintragungsbehörde im Interesse einer Verwaltungsvereinfachung befugt sein sollte, die Erhebung von Abgaben auf größere Vorgänge zu beschränken und die Kosten verhältnismäßig geringer Dienstleistungen (z. B. die Eintragung von Änderungen des eingetragenen Sitzes oder der Geschäftsführung) den von ihm erhobenen Abgaben zuzuschlagen. Andernfalls wäre das Amt gezwungen, Einzelabgaben für jede noch so kleine Dienstleistung zu erheben. Der Gerichtshof ist den Schlussanträgen des Generalanwalts gefolgt, indem er der Umverteilungsfunktion der erhobenen Abgaben Rechnung trug.
30 In Anbetracht der Besonderheit der Notarregelung im portugiesischen Recht würde im vorliegenden Fall die Berücksichtigung dieser (Umverteilungs-) Funktion bei den Notargebühren bedeuten, dass dieser Mitgliedstaat höhere Notargebühren für die wichtigsten Eintragungen erheben und die Kosten unbedeutenderer Eintragungen, die sogar gebührenfrei erfolgen können, auf diese Abgaben umlegen kann. Der Einzelne würde einen umfassenderen Zugang zu den Leistungen der Notare erhalten, ohne dass nach seinem Einkommen unterschieden würde.
31 Der Gerichtshof hat ferner wie folgt entschieden(18): "Bei der Bemessung der Abgaben mit Gebührencharakter kann ein Mitgliedstaat nicht nur die Sach- und Lohnkosten berücksichtigen, die unmittelbar mit der Durchführung der Eintragungen, für die sie die Gegenleistung darstellen, verbunden sind, sondern auch ... den auf diese Vorgänge entfallenden Teil der allgemeinen Kosten der zuständigen Verwaltung. Nur insoweit können die vom vorlegenden Gericht ... aufgezählten Ausgaben in die Berechnungsgrundlage für die Abgaben eingehen."
32 In Nummer 43 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Fantask u. a. hat der Generalanwalt detailliertere Hinweise zu der Art und Weise gegeben, in der die Kosten einer Eintragungsbehörde zu berechnen sind. Seines Erachtens wäre es angemessen, "die Berechnung der relevanten Kosten auf die anerkannten Grundsätze der Kosten- und Betriebsrechnung zurückzuführen. Die Abgaben dürften mit anderen Worten die unmittelbaren Kosten und Gemeinkosten der Behörde widerspiegeln, die den betreffenden Diensten zugerechnet werden können. Diese Kosten könnten mithin neben den unmittelbaren Materialkosten und den Personal- und Sozialversicherungskosten des Personals, das die Dienste erbringt, auch einen Teil der Gemeinkosten der Behörde umfassen, wie etwa Licht und Heizung, Personalführungskosten, Betriebs- und Entwicklungskosten der Rechner, Büromiete oder -abschreibung, Abschreibungen auf anderes Zubehör wie Möbel und Ausstattung usw. Der Anteil dieser Kosten, der den Eintragungsdiensten zugewiesen werden könnte, sollte, wenn möglich, unmittelbar zurückgeführt werden, indem z. B. die Miete für die Diensträume ermittelt wird, die für die betreffenden Dienstleistungen benutzt werden. Beziehen sich Kosten sowohl auf Eintragungsdienste als auch auf andere Tätigkeiten wie Vorarbeiten für die Gesetzgebung, wird man eine sinnvolle Aufteilung anhand geeigneter Kriterien (Personal für die einzelnen Tätigkeiten, genutzter Büroraum, Rechnerzeiten usw.) vornehmen müssen."
33 Im vorliegenden Fall bin ich der Ansicht, dass diese Kosten die Einkünfte der Notare und ihrer Bediensteten umfassen und dass insoweit der Zeitaufwand für jeden Vorgang (z. B. die Eintragung einer Kapitalerhöhung), die Aufwendungen für die Berufsausbildung und die Kanzleikosten berücksichtigt werden können. Bei der Ermittlung der Kosten der Dienststelle können auch die Berufshaftpflichtversicherung der Notare für Beurkundungen und allgemein die Kosten der Einrichtung und Unterhaltung der Dienststelle berücksichtigt werden(19).
34 Der Gerichtshof hat indessen klargestellt(20), dass eine Abgabe mit Gebührencharakter nicht unbedingt nach den Kosten bemessen sein muss, die der Verwaltung für die einzelne Eintragung tatsächlich entstanden sind, und dass ein Mitgliedstaat auf der Grundlage der durchschnittlichen voraussichtlichen Eintragungskosten Einheitsabgaben für die Durchführung der Eintragungsförmlichkeiten für Kapitalgesellschaften im Voraus festsetzen kann.
35 Auf der Grundlage der vorstehenden Erwägungen ist es meines Erachtens Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, inwieweit die streitigen Abgaben Gebührencharakter haben, bevor es gegebenenfalls auf dieser Grundlage eventuelle Erstattungen anordnet(21). Selbstverständlich dürfen in diese Beträge auch die Kosten unbedeutenderer gebührenfreier Vorgänge eingehen. Wie der Gerichtshof festgestellt hat(22), kann zudem ein Mitgliedstaat pauschale Abgaben vorsehen und deren Höhe zeitlich unbegrenzt festsetzen, wenn er sich in regelmäßigen Abständen vergewissert, dass diese Beträge nicht die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge übersteigen.
36 Somit ist auf die vierte, fünfte und sechste Frage zu antworten, dass Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die bei der Kapitalerhöhung und der Satzungsänderung einer Kapitalgesellschaft erhobenen Notargebühren nur dann Gebührencharakter haben, wenn sie allein auf der Grundlage der Kosten der betreffenden Förmlichkeiten berechnet werden, wobei in diese Beträge auch die Kosten unbedeutenderer Vorgänge, die gegebenenfalls gebührenfrei erfolgten, eingehen dürfen. Für die Bemessung dieser Beträge kann ein Mitgliedstaat sämtliche Kosten berücksichtigen, die mit den Eintragungen zusammenhängen, einschließlich des auf diese Vorgänge entfallenden Teils der allgemeinen Kosten. Ein Mitgliedstaat kann pauschale Abgaben vorsehen und deren Höhe zeitlich unbegrenzt festsetzen, wenn er sich in regelmäßigen Abständen vergewissert, dass diese Beträge nicht die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge übersteigen.
VII - Ergebnis
37 Ich schlage daher vor, die vom Supremo Tribunal Administrativo, Abteilung abgabenrechtliche Streitigkeiten, vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:
1. Die Gebühren für die notarielle Beurkundung eines unter die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 fallenden Rechtsgeschäfts sind in einem Rechtssystem, in dem der Notar Beamter ist und ein Teil dieser Gebühren dem Staat für die Finanzierung seiner Aufgaben zufließt, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen.
2. Die Gebühren für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Firma und der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft sind nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 grundsätzlich verboten, wenn sie eine Steuer im Sinne dieser Richtlinie darstellen.
3. Eine Abgabe für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Firma und der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft, wie die im Ausgangsverfahren streitigen Gebühren, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, stellt keine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 dar.
4. Artikel 10 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 begründet Rechte, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann.
5. Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie ist dahin auszulegen, dass die bei der Kapitalerhöhung und der Satzungsänderung einer Kapitalgesellschaft erhobenen Notargebühren nur dann Gebührencharakter haben, wenn sie allein auf der Grundlage der Kosten der betreffenden Förmlichkeiten berechnet werden, wobei in diese Beträge auch die Kosten unbedeutenderer Vorgänge, die gegebenenfalls gebührenfrei erfolgten, eingehen dürfen. Für die Bemessung dieser Beträge kann ein Mitgliedstaat sämtliche Kosten berücksichtigen, die mit den Eintragungen zusammenhängen, einschließlich des auf diese Vorgänge entfallenden Teils der allgemeinen Kosten. Ein Mitgliedstaat kann pauschale Abgaben vorsehen und deren Höhe zeitlich unbegrenzt festsetzen, wenn er sich in regelmäßigen Abständen vergewissert, dass diese Beträge nicht die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge übersteigen.
(1) - ABl. L 249, S. 25.
(2) - Slg. 1999, I-6427.
(3) - Vgl. erste Begründungserwägung der Richtlinie.
(4) - Richtlinie vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335/EWG (ABl. L 156, S. 23).
(5) - Die Artikel 5 und 6 der Richtlinie betreffen die Besteuerungsgrundlage.
(6) - Artikel 4 Absatz 3 der Richtlinie bestimmt: "Als Gründung im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a) gelten nicht Änderungen gleich welcher Art des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung einer Kapitalgesellschaft und insbesondere nicht: a) die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art; b) die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person von einem Mitgliedstaat in einen anderen, wenn diese für die Erhebung der Gesellschaftsteuer in beiden Mitgliedstaaten als Kapitalgesellschaft angesehen wird; c) die Änderung des Gesellschaftsgegenstands einer Kapitalgesellschaft; d) die Verlängerung des Bestehens einer Kapitalgesellschaft."
(7) - Ursprünglich legte Artikel 7 der Richtlinie für die Steuersätze eine Spanne fest, innerhalb deren die Mitgliedstaaten die in ihren Hoheitsgebieten geltenden Sätze frei bestimmen konnten, und sah je nach Art des Vorgangs zwingend oder als Kann-Vorschrift die Anwendung ermäßigter Sätze vor. Im einzelnen sah Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie für die Ansammlung von Kapital ursprünglich vor, dass der Satz der Gesellschaftsteuer innerhalb einer Spanne von 1 % bis 2 % liegen muss. Dieser Satz wurde durch Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 15) ab 1. Januar 1976 auf 1 % festgesetzt.
(8) - Vgl. hierzu Urteile vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 36/86 (Dansk Sparinvest, Slg. 1988, 409, Randnr. 9) und vom 11. Juni 1996 in der Rechtssache C-2/94 (Denkavit International u. a., Slg. 1996, I-2827, Randnr. 21) sowie Urteil Modelo (zitiert in Fußnote 2, Randnr. 8).
(9) - Gemäß Artikel 27 ermäßigen sich die in Artikel 5 u. a. (in Buchstabe c) für die Beurkundung der Fortführung der Gesellschaft oder der teilweisen Änderung des Gesellschaftsvertrags genannten Gebühren um die Hälfte.
(10) - Nach dem Vortrag von Modelo handelte es sich um eine Kapitalerhöhung, die mit anderen Änderungen des Gesellschaftsvertrages verbunden war.
(11) - Zitiert in Fußnote 2.
(12) - Vgl. auch Randnr. 31 des Urteils vom 2. Dezember 1997 in der Rechtssache C-188/95 (Fantask u. a., Slg. 1997, I-6783).
(13) - Urteil vom 20. April 1993 in den Rechtssachen C-71/91 und C-178/91 (Slg. 1993, I-1915, insbesondere Randnr. 41 und 42). Diese Rechtssache betraf die Frage, ob bestimmte italienische Rechtsvorschriften, mit denen Abgaben (Steuern zugunsten des Fiskus) für die Eintragung in das Register für Handelsgesellschaften vorgeschrieben wurden, mit der Richtlinie vereinbar sind. Sie betraf ferner die Frage, ob sie als Abgaben mit Gebührencharakter angesehen werden können und in welcher Beziehung die Höhe der Abgaben mit Gebührencharakter und die Kosten der erbrachten Leistung zueinander stehen.
(14) - Zitiert in Fußnote 12. In dieser Rechtssache ging es vor allem darum, festzustellen, inwieweit die bei der Eintragung neuer Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung und bei der Eintragung einer Erhöhung des Kapitals dieser Gesellschaften erhobenen Abgaben Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie haben und wie die Höhe dieser Abgaben zu ermitteln ist.
(15) - Vgl. Urteile Ponente Carni und Cispadana Costruzioni (Randnrn. 41 und 42) und Fantask u. a. (Randnr. 27).
(16) - Urteil Fantask u. a. (Randnr. 28).
(17) - Urteil Fantask u. a. (Randnr. 28).
(18) - Urteil Fantask u. a. (Randnr. 30).
(19) - In der Rechtssache Modelo hatte die portugiesische Regierung in Beantwortung einer schriftlichen Frage des Gerichtshofes die im portugiesischen Recht für Notare geltende Regelung im Einzelnen dargestellt. Sie führte u. a. aus, dass die portugiesischen Notare zwar im Rahmen eines öffentlichen Dienstverhältnisses tätig seien und Beamte mit denselben Rechten und Pflichten seien wie die anderen Beamten, dass sie aber auch persönlich für die von ihnen vorgenommenen Handlungen hafteten und gegenüber den Personen schadenersatzpflichtig sein könnten, denen durch ihre Handlungen ein Schaden entstanden ist. Die portugiesische Regierung legte dar, dass der Unterschiedsbetrag zwischen den vereinnahmten Gebühren und den Beträgen, die dem Notar und seinen Bediensteten zukämen, an den "Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça" (Konservatoren-, Notar- und Justizbeamtenkasse) gezahlt werde. Aus diesen Einnahmen bestreite diese Stelle folgende Kosten: a) die Bezüge der Notare und anderer Bediensteter, b) sämtliche Kosten für die Notarausbildung, c) die Kosten für den Erwerb der Einrichtung und d) die Kosten für den Erwerb von Gebäuden für die Ausübung der Notargeschäfte sowie die Arbeitskosten und die Mietkosten. Die Gebühren sind mit anderen Worten im Prinzip für die Bezahlung der Bezüge der Notare und ihrer Bediensteten und zur Deckung ihrer Einrichtungs- und Betriebskosten bestimmt.
(20) - Urteile Ponente Carni und Cispadana Costruzioni (Randnr. 43) und Fantask u. a. (Randnr. 32).
(21) - Urteil Fantask u. a. (Randnr. 33).
(22) - Urteil Fantask u. a. (Randnrn. 32 und 34).
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