Conclusioni dell avvocato generale
I - Introduzione
1. Nel presente procedimento la House of Lords chiede alla Corte di pronunciarsi sull'interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva») per quanto riguarda una forma di acquisto di beni con finanziamento. La Primback Ltd offriva ai propri clienti la possibilità di acquistare mobili con finanziamento ad interesse zero. Sui beni veniva apposto il prezzo che gli acquirenti dovevano versare in rate, mentre non era specificamente indicato il finanziamento. Il finanziamento veniva concesso da un'azienda terza, che versava alla Primback Ltd soltanto un importo al netto delle spese di finanziamento, nel caso esaminato pari al 18%. Occorre stabilire se la Primback Ltd debba calcolare l'IVA sul prezzo globale dei beni indicato al pubblico o soltanto sull'importo effettivamente ricevuto.
II - Il diritto comunitario applicabile
2. Le disposizioni applicabili della sesta direttiva così recitano:
«Articolo 11
A. All'interno del paese
1. La base imponibile è costituita:
a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni;
b)-d) (...).
2. (...).
3. Non vanno compresi nella base imponibile:
a) gli sconti sul prezzo per pagamento anticipato;
b) i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all'acquirente o al destinatario della prestazione ed acquisiti al momento in cui si compie l'operazione;
c) (...).
(...).
Articolo 13
Esenzioni all'interno del paese
A. (...).
B. Altre esenzioni
Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
a)-c) (...);
d) le operazioni seguenti:
1. la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
2.-6. (...)».
III - I fatti
3. la Primback Ltd è un rivenditore al dettaglio di mobili e propone la vendita abbinata alla possibilità di finanziamento ad interesse zero. Il cliente che acquisti prodotti con un finanziamento senza interessi riceve dalla Primback la relativa fattura, che riporta il prezzo di tali prodotti indicato al pubblico. Poiché la Primback Ltd opera in qualità di rivenditore al dettaglio, ai sensi del diritto britannico non è richiesta l'emissione di fattura con esposizione dell'IVA, salvo espressa richiesta da parte dell'acquirente. Al tempo stesso l'acquirente stipula con una società finanziaria un contratto di mutuo senza interessi di importo corrispondente al prezzo (in contanti) dei beni praticato al pubblico.
4. Conformemente alle condizioni generali del contratto di finanziamento, la società finanziaria è tenuta a concedere all'acquirente un mutuo di importo pari alla «somma finanziata», e a versare la stessa alla Primback Ltd.
5. I rapporti giuridici tra la Primback Ltd e la società finanziaria di volta in volta interessata si fondavano a quanto consta su accordi verbali stipulati a livello locale, che pertanto variavano da regione a regione.
6. L'attuazione pratica delle operazioni risulta chiara dall'esame di una transazione campione riguardante la vendita di un salotto composto da tre elementi effettuata dalla Primback in data 16 luglio 1992 al prezzo di GBP 699, oltre a GBP 10 a titolo di spese di consegna. La società finanziaria di cui si tratta era la «Avco Trust». Facendo riferimento a una sentenza di grado intermedio del procedimento nazionale, nell'ordinanza di rinvio la detta operazione viene così riassunta:
«i) Sulla fattura erano riportate a mano le parole "24 mesi di finanziamento senza interessi". Il prezzo era pagabile alla consegna: nel riquadro a piè di pagina della fattura si legge "COD-Avco".
ii) In pari data il giornale di cassa della Primback Ltd registrava il pagamento della fattura B 4834. L'importo di GBP 709 figurava sotto la voce "vendite": la voce relativa all'incasso in contanti era in bianco. Sotto la voce "contributo" figurava la somma di GBP 127,62. E' stato esibito il "registro delle quadrature di cassa" del 16 luglio: con riguardo alla detta transazione non figurava alcun pagamento in contanti.
iii) (...)
iv) A seguito del pagamento da parte della Avco, nel giornale di cassa della Primback Ltd del 16 settembre 1992 venivano registrate GBP 581,38 (delle GBP 709 dovute in base alla fattura B 4834) quale entrata in contanti relativa alla detta fattura. Il saldo pari a GBP 127,62 veniva nuovamente riportato sotto la voce "contributi". (...)».
7. L'acquirente non era a conoscenza degli accordi esistenti tra la Primback Ltd e le società finanziarie.
8. Secondo le autorità tributarie britanniche, l'IVA era dovuta sull'intero importo corrisposto dall'acquirente dei beni e non sull'importo versato dalla società finanziaria alla Primback Ltd, a motivo del fatto che il corrispettivo pagato per i beni acquistati era rappresentato dall'intero importo. Conseguentemente, esse ritenevano che la Primback Ltd fosse incorsa in evasione dell'IVA nel periodo compreso tra il 12 giugno 1989 ed il 31 dicembre 1990. In data 27 febbraio 1992 veniva emesso un avviso di accertamento nei confronti della Primback Ltd per omessa dichiarazione di IVA pari a GBP 16 469 (successivamente ridotte a GBP 15 530). L'importo complessivo in questione ammonta a GBP 53 106.
9. Il ricorso proposto dalla Primback Ltd avverso il detto avviso di accertamento è stato respinto in primo e in secondo grado, ma accolto in terzo grado ed è attualmente pendente dinanzi alla House of Lords.
10. Il giudice di primo grado ha stabilito che si trattava di due diverse operazioni. Da un lato, la Primback Ltd avrebbe convenuto con la società finanziaria di concedere all'acquirente un finanziamento ad interesse zero, le cui spese, pari agli interessi maturati, sarebbero state a carico della Primback Ltd. Dall'altro lato, la società finanziaria si sarebbe impegnata nei confronti del cliente a versare l'intero costo dei mobili. Dal pagamento verrebbero trattenute soltanto le spese di finanziamento a carico della Primback Ltd. Pertanto, l'IVA andrebbe calcolata sull'intero prezzo.
11. Il giudice di secondo grado (High Court) ha osservato che, conformemente alle disposizioni di applicazione interne, occorrerebbe trattare operazioni di questo tipo come cessioni alla società finanziaria. La Primback Ltd sarebbe tenuta ad includere siffatte vendite nei propri ricavi lordi come se avesse ricevuto in contanti l'intero importo dovuto dall'acquirente. Anche secondo tale giudice, l'IVA andrebbe versata sul prezzo globale.
12. Secondo l'ordinanza di rinvio, il giudice di terzo grado (Court of Appeal) ha ritenuto che
«i) il valore della cessione effettuata dalla Primback Ltd non corrispondeva all'intero prezzo fatturato,
ii) nel valore della cessione effettuata dalla Primback Ltd non doveva essere incluso il valore dell'operazione di concessione del finanziamento,
iii) dovendo determinare un valore per la concessione del finanziamento, si dovrebbe ritenere tale valore equivalente, prima facie, alla somma trattenuta dalla società finanziaria al momento del pagamento alla Primback Ltd,
iv) l'assoggettamento ad IVA, operato dai Commissioners [questa nozione si riferisce alle autorità tributarie convenute] nel loro accertamento, dell'intero importo fatturato per la cessione di beni significherebbe applicare l'IVA sulla concessione del finanziamento,
v) ciò confliggerebbe con il disposto dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della sesta direttiva nonché con il punto 2, gruppo 5, allegato 6, della legge IVA 1983, ai sensi dei quali le concessioni di crediti e finanziamenti sono esenti da IVA, e
vi) la locuzione "il prezzo complessivo da versare" di cui all'art. 14 della circolare dev'essere interpretata nel senso che esso corrisponde all'importo versato alla Primback dalla società finanziaria, in quanto terzo rispetto al contratto, e non a quello indicato in fattura. Tale interpretazione appare conforme al disposto degli artt. 13, parte B, lett. d), n. 1, e 27 della sesta direttiva».
13. Un giudice, dissenziente rispetto alla maggioranza del collegio, ha ritenuto invece che il valore della cessione di mobili, effettuata a titolo oneroso, dovesse essere ravvisato nell'importo pari al corrispettivo, ivi inclusa l'imposta. Di conseguenza, legittimamente l'IVA era dovuta sull'intero importo fatturato all'acquirente.
IV - Le questioni pregiudiziali
14. La House of Lords ha deciso di sottoporre alla Corte di giustizia delle Comunità europee le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE):
«1) Nell'ipotesi in cui un rivenditore ponga in offerta beni ad un determinato prezzo con possibilità di dilazione del pagamento - ove il relativo finanziamento venga operato da un soggetto diverso dal rivenditore medesimo senza costi aggiuntivi per il cliente -, quale sia l'importo imponibile per il rivenditore con riguardo ai beni ceduti, alla luce degli artt. 11, parte A, n. 1, lett. a), e 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva del Consiglio 77/388/CEE. In particolare, se l'importo imponibile debba essere ravvisato:
a) nell'intero importo del prezzo a carico dell'acquirente;
b) nell'intero importo del prezzo dovuto dall'acquirente, al netto del valore del finanziamento;
c) nell'importo effettivamente percepito dal rivenditore [se diverso da quello sub b)]; ovvero
d) in un importo calcolato su base diversa e, in tal caso, su quale base.
2) Nel caso in cui l'importo imponibile consista nell'intero importo dovuto dall'acquirente, al netto del valore del finanziamento [v. questione sub 1), b)], quali siano i criteri di determinazione del valore del finanziamento.
3) Se sulla soluzione della questione sub 1) incida il fatto che:
a) la cessione di beni all'acquirente sia assistita da condizioni di finanziamento "ad interesse zero";
b) l'acquirente stipuli, al momento della conclusione della transazione commerciale, un contratto di finanziamento con una società finanziaria in base al quale
i) la società finanziaria s'impegni a versare al rivenditore una somma pari alla somma finanziata (corrispondente al prezzo dei beni indicato al pubblico);
ii) il tasso d'interesse applicabile al finanziamento sia pari allo "0%"; e
iii) l'acquirente autorizzi la società finanziaria a versare l'intero importo finanziato al rivenditore e la società finanziaria stessa s'impegni a provvedervi; e
c) per effetto di separato accordo tra il rivenditore e la società finanziaria (accordo i cui termini non vengano rivelati all'acquirente), l'importo versato al rivenditore sia inferiore all'importo del prezzo dei beni indicato al pubblico».
V - Argomenti delle parti intervenienti
15. Ai sensi dell'art. 20 dello Statuto, hanno presentato osservazioni scritte la Repubblica federale di Germania, la Repubblica d'Irlanda, il Regno Unito, la Commissione e la Primback Ltd. Tutte le parti ad esclusione della Germania hanno partecipato all'udienza.
16. Germania, Irlanda, Regno Unito e Commissione sono giunti alla conclusione che si deve riscuotere l'IVA sull'intero prezzo indicato.
17. Tutti gli intervenienti si richiamano a tale riguardo alla sentenza nella causa Bally , nel cui dispositivo la Corte ha così statuito:
«L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che qualora, nell'ambito di una compravendita, il prezzo della merce venga pagato dall'acquirente mediante carta di credito e versato al fornitore, dall'emittente della carta, previa detrazione di una percentuale a titolo di commissione per compensare un servizio prestato da quest'ultimo al fornitore della merce, questa trattenuta va inclusa nella base imponibile dell'imposta che dev'essere versata al fisco dal fornitore in quanto soggetto passivo».
18. La Corte ha così concluso basandosi sulla convinzione che con l'acquisto mediante carta di credito si è in presenza, da un lato, di una cessione effettuata al prezzo globale comprensivo dell'IVA dovuta su tale importo e, dall'altro lato, di una prestazione di servizi da parte dell'emittente della carta, che tratterrebbe la sua commissione, esente da IVA. In queste circostanze l'imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo integrale e posta a carico del consumatore finale, dovrebbe essere versata interamente al fisco . La trattenuta effettuata dall'emittente della carta a titolo di commissione non costituirebbe il corrispettivo pagato dal cliente all'istituto di credito insieme al prezzo, bensì il corrispettivo di un servizio da questi prestato al fornitore . Anche se il pagamento è effettuato tramite l'emittente della carta, ciò non toglie che, ai fini della determinazione della base imponibile, sia determinante il prezzo indicato nei confronti del cliente .
19. La Germania sottolinea che nel caso di specie il versamento della società finanziaria alla Primback Ltd si fonda in maniera ancora più evidente su un rapporto di obbligazione separato dalla vendita, poiché l'acquirente non era a conoscenza dell'entità del detto pagamento.
20. In pratica, il governo britannico ritiene che i costi relativi al finanziamento sostenuti dalla Primback Ltd costituiscano per essa spese commerciali, così come gli oneri relativi alla pubblicità o ai locali commerciali, i quali, anch'essi, non potrebbero essere detratti dalla base imponibile dell'IVA.
21. Il governo tedesco rileva inoltre che la soluzione da esso proposta emergerebbe anche dai principi generali della normativa in materia di IVA. L'imposta sul valore aggiunto dovrebbe corrispondere il più esattamente possibile all'onere effettivo a carico del consumatore e andrebbe pertanto calcolata sulla base del pagamento da questi effettuato.
22. A titolo complementare, i governi britannico ed irlandese fanno riferimento all'incompatibilità della dissimulata corresponsione degli interessi sul finanziamento con le condizioni di esenzione dall'IVA di cui all'art. 13, parte B, della sesta direttiva. In base a tali condizioni, nel caso di finanziamento connesso con un'operazione soggetta ad IVA, le eventuali spese di finanziamento devono essere chiaramente specificate .
23. Entrambi i governi sostengono altresì che l'argomentazione dedotta dalla Primback Ltd potrebbe trarre in inganno il consumatore per quanto riguarda le condizioni effettive dell'operazione e in particolare la componente creditizia.
24. La Primback Ltd si richiama a due principi fondamentali della normativa in materia di IVA:
- la concessione di crediti è esente dall'imposta sul valore aggiunto e
- la base imponibile non deve superare l'importo che un fornitore ha effettivamente ricevuto.
Occorrerebbe pertanto calcolare l'IVA soltanto sull'importo versato dalla società finanziaria alla Primback Ltd.
25. Sarebbe pacifico che i fatti si fondano in linea di principio su due operazioni, vale a dire, da un lato, la compravendita di mobili soggetta ad IVA e, dall'altro, la concessione di un credito, esente da imposta. Le due operazioni potrebbero e dovrebbero essere chiaramente distinte.
26. Facendo riferimento alle conclusioni dell'avvocato generale Léger nelle cause riunite Madgett e Baldwin , la Primback Ltd rileva che il valore del finanziamento dev'essere considerato come una quota significativa del prezzo totale. La concessione del credito sarebbe concretamente ed economicamente separabile e non sarebbe soltanto volta a favorire il consumo o la fruizione della cessione di beni . Poiché del resto la separazione tra compravendita e credito sarebbe nota al consumatore-tipo, il prezzo unico fatturato non rivestirebbe un'importanza decisiva .
27. La Primback Ltd ritiene che la concessione di un credito sia esente da IVA. Ciò emergerebbe anche dalle conclusioni dell'avvocato generale Jacobs e dalla sentenza nella causa Muys e De Winter , secondo cui anche una dilazione di pagamento sarebbe in linea di principio esente da imposta, in particolare se non viene finanziata dal fornitore, bensì da un terzo. Il rischio che il valore generato venga trasferito dall'operazione imponibile all'operazione esente, da cui deriverebbe la necessità di una particolare trasparenza delle rispettive operazioni, non sussisterebbe quando il credito è concesso da un terzo. Inoltre il Regno Unito non avrebbe posto specifici requisiti al fine di rendere manifeste le singole operazioni riguardo a tale rapporto giuridico triangolare.
28. Anche partendo dal presupposto che il creditore riceva le spese di finanziamento dalla Primback Ltd (e non dall'acquirente), il prezzo pattuito tra la Primback Ltd e l'acquirente includerebbe una componente pari alle spese sostenute dalla società finanziaria, e che la Primback Ltd riceverebbe per l'intermediazione nel credito. Tuttavia, tali spese sarebbero ugualmente esenti da IVA.
29. Secondo la giurisprudenza della Corte la base imponibile dell'IVA che la Primback Ltd ha l'onere di versare andrebbe ravvisata nell'importo effettivamente ricevuto.
30. Neanche la sentenza nella causa Bally conterrebbe elementi atti a modificare tale conclusione. Nella detta causa il servizio prestato al fornitore non è costituito dalla concessione di un credito. Inoltre il commerciante nella causa Bally avrebbe espressamente calcolato l'IVA sull'intero importo, mentre la Primback Ltd non l'avrebbe calcolata separatamente.
31. In subordine, la Primback Ltd sostiene che la forma in esame di pagamento di merci a rate ad interesse zero costituisce uno sconto. Poiché anche in questo caso l'importo sarebbe esente da IVA, occorrerebbe detrarlo nella misura pari alle spese di finanziamento effettivamente sostenute.
IV - Analisi
32. Ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva, la base imponibile dell'IVA è costituita dal corrispettivo versato al soggetto passivo. Dal testo della direttiva non emerge esplicitamente la modalità di determinazione di tale corrispettivo nel caso di specie.
33. Ai fini della soluzione delle questioni pregiudiziali occorre stabilire se il valore del corrispettivo vada calcolato in base alle modalità esterne di vendita, secondo cui una compravendita è stata concordata a prezzo intero finanziato ad interesse zero, o se esso possa essere costituito dal valore economico dell'operazione per la Primback Ltd, vale a dire una vendita ad un prezzo nettamente inferiore, cui si aggiungono le spese del finanziamento.
34. Secondo una costante giurisprudenza il corrispettivo è il valore soggettivo realmente ricevuto dal prestatore, non già un «normale» valore stimato secondo criteri obiettivi . Il riferimento al corrispettivo effettivamente ricevuto sembra anzitutto deporre a favore del fatto che si possa intendere come controvalore soltanto l'importo versato alla Primback Ltd dalla società finanziaria. Tuttavia, la Corte si fonda sul valore soggettivo di una prestazione soltanto per respingere una stima a posteriori della base imponibile secondo criteri obiettivi. Al riguardo non sembra determinante il contrasto tra valutazioni oggettive e soggettive, bensì la considerazione che l'applicazione a posteriori di criteri puramente obiettivi non terrebbe conto dell'accordo tra le due parti sul valore pecuniario della prestazione. Il detto valore pattuito è soggettivo solo nella parte in cui si fonda sulle manifestazioni di volontà di due soggetti giuridici, vale a dire i contraenti.
35. Nel caso di specie sussiste tra le parti, almeno prima facie, un accordo univoco, secondo cui il corrispettivo consiste nel prezzo complessivo indicato. Dal punto di vista contrattuale, la Primback Ltd appare pienamente vincolata al detto accordo, ad esempio in caso di revoca dell'operazione.
36. Tuttavia, tra la Primback Ltd e la società finanziaria sussiste parimenti un accordo (soggettivo) che consentirebbe di determinare esattamente il valore effettivo del finanziamento ad interesse zero al momento dell'acquisto dei mobili e di detrarlo dal prezzo totale pattuito tra la Primback Ltd e l'acquirente dei mobili. Al fine di tener conto di tale secondo accordo nella determinazione della base imponibile dell'operazione tra la Primback Ltd e l'acquirente dei mobili, la Primback Ltd fa valere una considerazione economica dell'operazione in questione. L'acquisto di mobili in esame si compone a suo parere di due elementi, vale a dire, da un lato, la compravendita di beni e, dall'altro, l'operazione di finanziamento. Il cliente finale paga soltanto l'82% della propria prestazione per i beni acquistati, mentre versa il 18% per il finanziamento dell'acquisto. Come hanno ammesso anche i rappresentanti del Regno Unito e dell'Irlanda all'udienza, ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della sesta direttiva, le spese che derivano dal finanziamento sarebbero in linea di principio esenti dall'imposta sul valore aggiunto in quanto concessione di credito qualora si fosse pattuito il finanziamento comprensivo delle relative spese in modo espressamente separato dall'acquisto della merce.
37. A tale valutazione di tipo economico viene contrapposta soprattutto la sentenza Bally . Nella detta causa occorreva chiarire se, nell'ambito di una compravendita con carta di credito, l'IVA debba essere versata sull'intero prezzo o se si possa prima detrarre la commissione trattenuta dall'emittente della carta. La Corte ha statuito che in questo caso la base imponibile dev'essere ravvisata nel prezzo complessivo. Tuttavia, tale sentenza non può essere direttamente trasposta al caso di specie, in quanto essa aveva ad oggetto un tipo di operazione che, anche dal punto di vista economico, non presentava componenti potenzialmente esenti da IVA sotto forma di finanziamento, bensì verteva su una prestazione di servizi fornita da emittenti di carte di credito riguardante i pagamenti, in cui la dilazione di pagamento poteva produrre un lieve effetto creditizio al massimo come conseguenza accessoria. Pertanto la sentenza Bally può giustificare il rigetto della valutazione in base a criteri economici solo nella parte in cui se ne possono trarre criteri generali. Oltre alla sentenza Bally occorre esaminare in questo contesto anche la sentenza Kuwait Petroleum , in cui la Corte si è parimenti basata sull'esteriorità dell'operazione nei confronti del consumatore.
38. Nella sentenza Kuwait Petroleum la Corte ha rilevato che la consegna di buoni nell'ambito della vendita di carburante avveniva a titolo espressamente gratuito e pertanto non poteva costituire un elemento detraibile dalla base imponibile nel calcolo dell'IVA su tali operazioni . In tal senso si configura un parallelo con il caso di specie, poiché il finanziamento doveva essere esplicitamente concesso ad interesse zero.
39. In entrambe le cause il soggetto passivo effettua regolarmente due tipi di operazioni, esigendo dagli acquirenti lo stesso prezzo. Nel caso di un'operazione portata a termine con carta di credito - su cui verteva la causa Bally - tra il venditore e l'acquirente vengono per definizione applicati gli stessi prezzi delle transazioni in contanti. E' soltanto la forma di pagamento ad essere diversa. Pertanto, è logico che anche le modalità di calcolo dell'IVA corrispondano a quelle applicate nell'operazione in contanti. Nella causa Kuwait Petroleum la Corte ha sottolineato che il prezzo del carburante acquistato era indipendente dal ritiro dei buoni controversi .
40. Nel caso di specie non vi sono elementi per concludere che alla base della compravendita di beni con finanziamento ad interesse zero vi sia un prezzo diverso da quello praticato per il pagamento in contanti. Nonostante il rappresentante della Primback Ltd abbia sottolineato all'udienza che gli acquirenti che pagano in contanti potrebbero contrattare una riduzione del prezzo, egli ha ammesso che essa non viene loro offerta esplicitamente. Di conseguenza, anche a tale riguardo il caso di specie coincide in linea di principio con le sentenze Bally e Kuwait Petroleum. Il diritto britannico di tutela dei consumatori sembra del resto avere un atteggiamento critico nei confronti dell'applicazione sistematica della prassi relativa alla concessione di sconti delineata dalla Primback Ltd .
41. Nella causa Bally la Corte ha inoltre sottolineato che il rivenditore, in quanto soggetto passivo, aveva chiaramente indicato sulla fattura di vendita l'IVA dovuta per l'importo integrale versato dall'acquirente . Ciò non avviene in linea di principio nel caso di specie, poiché la Primback Ltd non riporta separatamente l'IVA. All'udienza era nondimeno controversa la questione se, nell'eventualità che l'imposta sul valore aggiunto dovesse risultare sulla fattura, la Primback Ltd potesse limitare l'imposta all'importo ricevuto dalla società finanziaria. Il rappresentante della Primback Ltd ha ammesso che, nel caso di compravendita con pagamento in contanti senza sconti, l'IVA - se occorresse scorporarla - andrebbe in ogni caso riferita al prezzo globale.
42. Nella causa Bally la Corte ha inoltre interpretato le operazioni commerciali in questione nel senso che la trattenuta effettuata dall'emittente della carta costituisce il corrispettivo di un servizio da questi prestato al fornitore. Rispetto a tale operazione l'acquirente ha veste di terzo . L'avvocato generale Gulmann ha osservato inoltre che l'acquirente non è affatto a conoscenza della convenzione tra l'emittente della carta di credito e il fornitore . Le suddette considerazioni sembrano adattarsi al caso di specie. Gli accordi tra la Primback Ltd e la società finanziaria non sono noti all'acquirente. All'udienza, i rappresentanti del governo britannico e della Commissione hanno messo in evidenza la necessità di separare inequivocabilmente il rapporto contrattuale tra la Primback Ltd e la società finanziaria dall'operazione soggetta ad IVA intercorsa tra la Primback Ltd e l'acquirente. In base al contratto di finanziamento connesso al contratto di compravendita, la società finanziaria è infatti tenuta a pagare alla Primback Ltd l'intero prezzo. E' anche ipotizzabile che la detta somma venga versata all'acquirente che la impiegherà a sua volta per pagare la merce. Il fatto che la Primback Ltd sopporti le spese di finanziamento si fonda per contro su un'operazione distinta con la società finanziaria regolata con una compensazione irrilevante ai fini dell'IVA.
43. Occorre accogliere l'argomento della Primback Ltd secondo cui una separazione delle operazioni nel caso di specie è in contrasto con una valutazione economica. Il fatto che la Primback Ltd sopporti le spese di finanziamento si fonda solo formalmente su un accordo quadro separato con la società finanziaria, ma la causa diretta ne è la compravendita di beni. Pertanto, dal punto di vista economico la separazione è incoerente.
44. Tuttavia, dalla giurisprudenza della Corte citata supra emerge in definitiva che non è determinante il criterio obiettivo di una valutazione economica, bensì l'accordo (soggettivo) tra le parti dell'operazione soggetta ad IVA. La detta giurisprudenza assicura che le parti contraenti conoscano con chiarezza la base imponibile, il che garantisce, da un lato, la certezza del diritto e consente, dall'altro, un controllo certo del soggetto passivo da parte del destinatario della prestazione. Se oltre a tali condizioni si tenesse conto di ulteriori accordi di una delle parti con un terzo, di cui il secondo contraente dell'operazione principale non fosse stato edotto, si metterebbe nuovamente a rischio la summenzionata chiarezza. Nel caso di specie le parti dell'operazione si sono accordate sul prezzo complessivo e vi si devono attenere. Dalla prospettiva di tale accordo l'operazione di finanziamento tra la Primback Ltd e la società finanziaria costituisce un'operazione estranea alla compravendita di mobili. Eventuali tacite riserve della Primback Ltd non possono dare adito ad una diversa conclusione.
45. Tuttavia, la sentenza Argos sembra ostare a che si traggano conseguenze giuridiche dall'ignoranza dell'acquirente . Tale causa aveva ad oggetto l'IVA che occorreva versare nel caso di un acquisto mediante buoni. Al riguardo su tali buoni era indicato un preciso valore monetario e, contemporaneamente, i beni offerti recavano apposto un determinato prezzo. Gli acquirenti potevano pagare con buoni o in contanti. Tuttavia, la Argos aveva precedentemente venduto i buoni a terzi - in maggioranza datori di lavoro degli acquirenti - concedendo riduzioni proporzionalmente alla quantità acquistata. Tali terzi distribuivano a loro volta i buoni per lo più a titolo di premi o regali agli acquirenti. In tale causa, l'ignoranza o addirittura un errore dell'acquirente dei beni riguardo all'effettiva entità del prezzo non ostavano al calcolo dell'IVA sulla base dell'importo effettivamente pagato da tali terzi per i buoni. Le circostanze in tale causa si basavano però su un accordo (soggettivo) tra i terzi che acquistavano i buoni e il commerciante relativamente al prezzo ridotto. Il corrispettivo effettivamente ricevuto dalla Argos emergeva solo da questo accordo e non dall'accordo con l'acquirente dei beni. Pertanto, in tale caso specifico l'ignoranza dell'acquirente era irrilevante. La regola generale secondo cui l'accordo tra il soggetto passivo e il destinatario della prestazione è determinante non viene però messa in questione.
46. Inoltre, anche il rischio di un abuso, mediante operazioni non trasparenti come quelle del caso di specie, depone contro la concessione di una riduzione degli oneri relativi all'IVA. Il preambolo generale delle esenzioni dall'IVA di cui all'art. 13, parte B, della sesta direttiva dispone espressamente che, trasponendo le disposizioni relative all'esenzione, gli Stati membri emanino normative «per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso». Pertanto, nell'interpretazione della sesta direttiva, per quanto riguarda le esenzioni dall'imposta sul valore aggiunto, occorre tener conto di tale obiettivo.
47. Vero è che nel caso di specie non si configura il rischio di abuso ravvisato dall'avvocato generale Jacobs nella causa Muys e De Winter nel caso di concessione del credito da parte dello stesso commerciante, rischio che si concretizza trasformando quote del prezzo di compravendita in componente creditizia. Tuttavia, si può temere che le connessioni palesi o dissimulate tra il commerciante e la società finanziaria possano indurre ad un siffatto abuso, specialmente quando si tratta della concessione di crediti da parte di banche collegate ad uno stesso gruppo.
48. Occorre infine rilevare che l'estensione dell'obbligo di assoggettamento ad IVA al prezzo integrale indicato - a prescindere dall'indifferenza del diritto tributario rispetto alle valutazioni di altri ambiti giuridici - concorda con il principio della trasparenza previsto dal diritto dei consumatori, ai sensi dell'art. 129 A del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 153 CE). E' vero che l'applicazione della direttiva in materia di credito al consumo sembra esclusa , tuttavia la prassi commerciale della Primback Ltd viola perlomeno il principio di informare il consumatore delle spese effettive di un finanziamento .
49. Ai fini della determinazione della base imponibile è pertanto determinante valutare, in caso di vendita con finanziamento ad interesse zero, se nel contratto di compravendita siano state rese note all'acquirente le spese effettive del finanziamento, spese che il venditore intende detrarre dalla base imponibile.
50. Sulla base di questa considerazione occorre respingere anche il motivo dedotto in subordine dalla Primback Ltd, secondo cui la concessione di un finanziamento ad interesse zero costituisce un ribasso deducibile dalla base imponibile ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 3, della sesta direttiva. Anche in tale caso sarebbe necessario che i contraenti avessero stipulato un accordo soggettivo su una successiva riduzione del prezzo o delle spese di finanziamento, che non consta nel caso di specie.
VII - Conclusione
51. Propongo pertanto alla Corte di risolvere le questioni pregiudiziali nel seguente modo:
«Nell'ipotesi in cui un rivenditore offra a un prezzo unitario beni unitamente a un finanziamento ad interesse zero per il pagamento di tale prezzo - ove il relativo finanziamento venga concesso da un soggetto diverso dal rivenditore medesimo e senza costi aggiuntivi per il cliente -, nell'ipotesi quindi che le spese reali del finanziamento non siano indicate separatamente, la base imponibile è costituita dall'intero importo a carico dell'acquirente».
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