Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται να απαντήσει σε προδικαστικά ερωτήματα του tribunal de première instance de Liège (7ème chambre), τα οποία αφορούν την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΑ) των διεθνών αεροπορικών μεταφορών προσώπων και τη μη απαλλαγή των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων μεταφοράς προσώπων με αυτοκίνητα. Ειδικότερα, τίθενται τα ζητήματα κατά πόσον η φορολόγηση των τελευταίων επιχειρήσεων παραβιάζει την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως και της απαγορεύσεως των διακρίσεων και κατά πόσον η απαλλαγή των αεροπορικών εταιριών συνιστά κρατική ενίσχυση υπέρ των τελευταίων, απαγορευόμενη από το άρθρο 92 της Συνθήκης ΕΚ (κατέστη μετά από τροποποίηση το άρθρο 87 ΕΚ).
ΙΙ - Το νομικό πλαίσιο
Α - Το κοινοτικό νομικό πλαίσιο
2. Η οδηγία 77/388 (στο εξής: έκτη οδηγία), αποσκοπεί, «με την επιδίωξη της ουδετερότητας του φόρου στο πεδίο του ανταγωνισμού», να υποβάλει στον ΦΑ κάθε φορολογητέα πράξη η οποία δεν απαλλάσσεται με βάση κάποια άλλη εισάγουσα εξαίρεση διάταξή της . Σύμφωνα με το άρθρο 2 στοιχείο 1, υπόκεινται στον ΦΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Οι προβλεπόμενες απαλλαγές από τον ΦΑ (άρθρα 13 επ. της έκτης οδηγίας) συνιστούν παρεκκλίσεις από αυτή τη γενική αρχή . _Ετσι, οι αρχές της καθολικότητας και της ουδετερότητας του φόρου, οι οποίες διέπουν την έκτη οδηγία, αποτελούν το ουσιαστικό κλειδί για την ανάγνωση των διατάξεων εξαιρετικού χαρακτήρα τις οποίες περιέχει .
3. Στον τίτλο XVI, άρθρο 28, τίθενται ορισμένες μεταβατικές διατάξεις, με τις οποίες επιτρέπεται η εξακολούθηση ύπαρξης απαλλαγών από τα κράτη μέλη που διατηρούνται ενόψει του τελικού στόχου καταργήσεώς τους. Συγκεκριμένα, στην παράγραφο 3 του αυτού άρθρου ορίζεται ότι κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου τα κράτη μέλη δύνανται , μεταξύ άλλων (στοιχείο β_), «να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις». Δηλαδή με τη διάταξη αυτή καθίσταται δυνατή η διατήρηση ενός προηγούμενου της ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας καθεστώτος εφόσον τα κράτη μέλη το επιθυμούσαν .
4. Σύμφωνα με την παράγραφο 4, του άρθρου 28, «η μεταβατική περίοδος ορίζεται αρχικά για μία πενταετία που αρχίζει την 1ην Ιανουαρίου 1978. Το αργότερο έξι μήνες προ της λήξεως της περιόδου αυτής, μεταγενέστερα δε μόνο όταν είναι ανάγκη, το Συμβούλιο, βάσει εκθέσεως της Επιτροπής, θα επανεξετάσει την κατάσταση όσον αφορά τις απαριθμούμενες στην παράγραφο 2 παρεκκλίσεις και θα αποφασίσει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής, για την ενδεχόμενη κατάργηση ορισμένων από τις παρεκκλίσεις αυτές ή του συνόλου αυτών».
5. εραιτέρω, το παράρτημα ΣΤ, της έκτης οδηγίας, το οποίο, σύμφωνα με τον τίτλο του, περιέχει τον πίνακα των αναφερομένων στο άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, πράξεων, αναφέρει στο σημείο 17, τις «μεταφορές προσώπων» και εξηγεί: «μεταφορές αγαθών, όπως οι αποσκευές και τα αυτοκίνητα οχήματα, συνοδευομένων από ταξιδιώτες ή παροχές υπηρεσιών συναφείς προς την μεταφορά προσώπων, απαλλάσσονται μόνο κατά το μέτρο που απαλλάσσονται οι μεταφορές των προσώπων αυτών» .
Β - To εθνικό νομικό πλαίσιο
6. Στο Βέλγιο, ο Code de la TVA (Κώδικας ΦΑ, στο εξής: Code TVA) μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο τις διατάξεις της έκτης οδηγίας.
7. Το πρώτο άρθρο του βασιλικού διατάγματος (arrêté royal) αριθ. 20 της 20ής Ιουλίου 1970, που καθορίζει τους συντελεστές του ΦΑ και προσδιορίζει την κατανομή των αγαθών και των υπηρεσιών, κατά τους συντελεστές αυτούς, ορίζει ότι (στοιχείο 1) εισπράττεται ΦΑ με συντελεστή 6 % για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αναφέρονται στον πίνακα Α του παραρτήματος του διατάγματος αυτού.
8. Στον πίνακα Α, τίτλο ΧΧV, σχετικό με τις «Μεταφορές», περιλαμβάνονται οι μεταφορές προσώπων και αποσκευών μη δηλωθεισών [non enregistrés] και ζώων συνοδευόμενων από τους ταξιδιώτες.
9. Το άρθρο 41, παράγραφος 1, στοιχείο 1, του Code TVA ορίζει ότι απαλλάσσονται του ΦΑ οι θαλάσσιες μεταφορές προσώπων, οι διεθνείς αεροπορικές μεταφορές προσώπων, οι μεταφορές αποσκευών και αυτοκινήτων οχημάτων, συνοδευόμενων από ταξιδιώτες στο πλαίσιο προαναφερθεισών (στοιχείο 1) μεταφορών.
ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά
10. Η ανώνυμη εταιρία Idéal Tourisme (στο εξής: Idéal Tourisme) προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, της οποίας η έδρα είναι στη Λιέγη (Βέλγιο), είναι εταιρία τουριστικών λεωφορείων που πραγματοποιεί διεθνείς μεταφορές προσώπων.
11. Με επιστολή της, της 11ης Ιουλίου 1997, που απηύθυνε στην βελγική φορολογική αρχή, η Idéal Tourisme αναφέρθηκε στη (μηνιαία) δήλωσή της ΦΑ του Ιουνίου 1997, και θεώρησε ως υποκείμενα σε ποσοστό 0 % τα πραγματοποιούμενα στο Βέλγιο τμήματα των διεθνών δρομολογίων της.
12. Στην ανωτέρω επιστολή της, η Idéal Tourisme υποστήριξε ότι η εθνική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία το βελγικό τμήμα των μεταφορών αυτών με τουριστικά λεωφορεία υπόκειται σε ΦΑ 6 % ενώ οι διεθνείς αεροπορικές μεταφορές προσώπων απαλλάσσονται του ΦΑ, συνεπάγεται δυσμενή διάκριση όσον αφορά τον ΦΑ σε βάρος των κατόχων τουριστικών λεωφορείων σε σχέση με τις αεροπορικές εταιρίες, η οποία διάκριση είναι αντίθετη προς την αρχή της ισότητας. Επιπλέον, αυτό το καθεστώς ΦΑ, που ευνοεί τον τομέα αεροπορικής μεταφοράς προσώπων, συνιστά κρατική ενίσχυση, υπό την έννοια των άρθρων 92 και επόμενα της Συνθήκης ΕΚ, η οποία δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά.
13. Στις 10 Οκτωβρίου 1997, η υπηρεσία ελέγχου ΦΑ της Λιέγης απέστειλε ένα σημείωμα τακτοποιήσεως ΦΑ στην Idéal Tourisme και βεβαίωσε σε βάρος της οφειλή 554 845 βελγικών φράγκων (BEF) για ΦΑ και 55 000 BEF για πρόστιμο.
14. Με επιστολή της, της 27ης Οκτωβρίου 1997, η Idéal Tourisme επέτρεψε στην υπηρεσία ελέγχου να εισπράξει τα ποσά με χρέωση του τρέχοντος λογαριασμού της ΦΑ, σημειώνοντας ωστόσο τη διαφωνία της σχετικά με την τακτοποίηση αυτή και έταξε προθεσμία στην υπηρεσία ελέγχου για να της επιστρέψει τα εισπραχθέντα ποσά.
15. Η φορολογική διοίκηση δεν προέβη στην αιτηθείσα επιστροφή και η Idéal Tourisme άσκησε προσφυγή κατά της άρνησης αυτής, στις 16 Ιανουαρίου 1998.
16. Στις 26 Ιανουαρίου 1998, η υπηρεσία ελέγχου ΦΑ γνωστοποίησε στην Idéal Tourisme ότι τα αιτηθέντα ποσά της επεστράφησαν.
17. Στις 18 Φεβρουαρίου 1998, εκδόθηκε διαταγή πληρωμής σε βάρος της Idéal Tourisme για τα ίδια αυτά ποσά.
18. Η Idéal Tourisme άσκησε στις 22 Απριλίου 1998 ανακοπή κατά της διαταγής πληρωμής, στηριζόμενη στα ίδια επιχειρήματα με την περί αποδόσεως προσφυγή που ασκήθηκε τον Ιανουάριο 1998.
19. ρος στήριξη της προσφυγής της, η Idéal Tourisme διατύπωσε δύο επιχειρήματα, αντλούμενα από το κοινοτικό δίκαιο, με τα οποία προέβαλε παράβαση της αρχής της ισότητας και παράβαση των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ περί κρατικών ενισχύσεων.
IV - Τα προδικαστικά ερωτήματα
20. Ο εθνικός δικαστής, προς επίλυση της εκκρεμούσης ενώπιόν του διαφοράς, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«Επιτρέπει η οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ειδικότερα δε τα άρθρα της 12, παράγραφος 3, και 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, στα κράτη μέλη να εισάγουν, εις βάρος των επιχειρήσεων μεταφοράς προσώπων με τουριστικά λεωφορεία, διάκριση αντίθετη προς τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της απαγορεύσεως των διακρίσεων που περιέχονται στο κοινοτικό δίκαιο;
Μπορεί ένα καθεστώς ΦΑ που είναι ευνοϊκό για ένα συγκεκριμένο κλάδο οικονομικής δραστηριότητας, όπως εκείνο για το οποίο πρόκειται στη συγκεκριμένη περίπτωση, να συνιστά κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 92 της Συνθήκης της Ρώμης, μολονότι δεν προστατεύει αποκλειστικά την εγχώρια βιομηχανία;»
V - Απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα
Α - Επί του παραδεκτού των ερωτημάτων
21. Η Βελγική Κυβέρνηση εκφράζει αμφιβολίες ως προς τον πραγματικό χαρακτήρα της διαφοράς. Υποστηρίζει ότι οι ερωτήσεις που η Idéal Tourisme πρότεινε στον εθνικό δικαστή να υποβάλει, χωρίς να είναι καθαρά υποθετικές, θα είχαν ως μόνο στόχο να επιτύχουν ένα αποτέλεσμα που δεν κατέστη δυνατόν να επιτευχθεί μέσω της νομοθετικής οδού .
22. Η Idéal Tourisme υποστηρίζει ότι η διαφορά δεν έχει τίποτε το τεχνητό· τα μέρη διαφωνούν επί ορισμένων σημαντικών σημείων και συνάγεται από τα στοιχεία του φακέλου ότι δεν προηγήθηκε συμφωνία με το Βελγικό κράτος ώστε να τεθεί προδικαστικό ερώτημα ενώπιον του Δικαστηρίου.
23. Τέλος, κατά τον εθνικό δικαστή, η θέση της Idéal Tourisme είναι υποστηρίξιμη και δεν μπορούν να υπάρξουν υποψίες ότι δημιούργησε τη διαφορά εκ του μηδενός για να μπορέσει να θέσει διάφορα ερωτήματα στο Δικαστήριο, η υποβολή των οποίων εξαρτάται από την εκτίμηση του εθνικού δικαστή όσον αφορά τόσο τη σκοπιμότητά τους όσο και τη διατύπωσή τους.
24. _Οπως σαφώς προκύπτει από τη διάταξη της παραπομπής, η προσφυγή την οποία κατέθεσε η Idéal Tourisme σκοπεί να της επιστραφούν τα ποσά ΦΑ που κατέβαλε, δηλαδή να τύχει η ιδία απαλλαγής από τον ΦΑ.
25. _Οσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, νομίζω ότι μπορούν να δοθούν ορισμένα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου στον εθνικό δικαστή, σχετικά με την έννοια διατάξεων της έκτης οδηγίας, ενόψει του συνόλου των στοιχείων που παρέχει το εθνικό δικαστήριο και κυρίως από την αιτιολογία της διάταξης της παραπομπής . Η επίλυση των ζητημάτων ερμηνείας που τίθενται ανταποκρίνεται σε αντικειμενική ανάγκη που συνδέεται με την επίλυση της διαφοράς που έχει τεθεί στην κρίση του εθνικού δικαστή .
26. Ωστόσο, ενόψει του αντικειμένου της εκκρεμούσης ενώπιον του εθνικού δικαστή διαφοράς, θεωρώ ότι παρέλκει η απάντηση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, αφού η προσφυγή της Idéal Tourisme σκοπεί στο να της επιστραφούν τα καταβληθέντα ποσά ΦΑ και όχι να διαταχθεί η βελγική φορολογική αρχή να πάψει τη χορήγηση ενισχύσεων, δηλαδή ενισχύσεων υπό μορφή απαλλαγής από τον ΦΑ, στις αεροπορικές εταιρίες ή να διαταχθούν οι ευνοούμενες αεροπορικές εταιρίες να αποδώσουν στις φορολογικές αρχές τις επίμαχες ενισχύσεις, οι οποίες χορηγήθηκαν κατά παράβαση του άρθρου 93, παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ (κατέστη το άρθρο 88 ΕΚ), οπότε η υποβολή του ερωτήματος αυτού θα ήταν δικαιολογημένη και η απάντηση του Δικαστηρίου χρήσιμη προς επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης . Στο συμπέρασμα αυτό καταλήγω ανεξάρτητα από το ζήτημα χαρακτηρισμού ως κρατικής ενίσχυσης της απαλλαγής των αεροπορικών εταιριών από τον ΦΑ, ζήτημα το οποίο γι' αυτόν τον λόγο δεν χρειάζεται να εξετασθεί.
27. Συνεπώς, ενδεχόμενη απάντηση του Δικαστηρίου στο δεύτερο ερώτημα που έθεσε ο εθνικός δικαστής θα σηματοδοτούσε σαφή στροφή της νομολογίας του προς την κατεύθυνση να θεωρήσει παραδεκτά και να απαντήσει σε προδικαστικά ερωτήματα ακόμη και όταν αυτά δεν σχετίζονται με την επίλυση εκκρεμούσης διαφοράς, όπως ήδη ανέλυσα, αλλά τίθενται επ' ευκαιρία παρόμοιας (εκκρεμούσης) διαφοράς και τα οποία θέτουν ένα περισσότερο ή λιγότερο εριζόμενο στη θεωρία ή την πράξη ζήτημα, η επίλυση του οποίου δεν είναι εν πάση περιπτώσει χρήσιμη για την επίλυση της εκκρεμούσης διαφοράς.
Β - Επί του πρώτου ερωτήματος
28. Με το πρώτο ερώτημα που θέτει ο εθνικός δικαστής ερωτά κατά πόσον η έκτη οδηγία, ειδικότερα το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισάγουν, σε βάρος των επιχειρήσεων μεταφοράς προσώπων με τουριστικά λεωφορεία, άνιση μεταχείριση και κατά πόσον η διάκριση αυτή είναι αντίθετη προς τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της απαγορεύσεως των διακρίσεων που περιέχονται στο κοινοτικό δίκαιο.
29. Από τα δεδομένα της διαφοράς της κυρίας δίκης, συνάγεται ότι η απάντηση στο ως άνω ερώτημα θα ήταν χρήσιμη για την επίλυση της εκκρεμούσης ενώπιον του εθνικού δικαστή διαφοράς μόνο σε περίπτωση που επελύετο το ζήτημα εάν είναι δυνατή η επέκταση της απαλλαγής στις επιχειρήσεις μεταφοράς προσώπων με τουριστικά λεωφορεία. Ωστόσο, θεωρώ ότι η επίλυση του ενλόγω ζητήματος προκύπτει από την ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας χωρίς να απαιτείται η ανάλυση του ζητήματος που θέτει ο εθνικός δικαστής.
30. Το κείμενο της διατάξεως του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, είναι σαφές. Με αυτήν έχει επιτραπεί ουσιαστικά στα κράτη μέλη να συνεχίσουν να εφαρμόζουν υπό τις ίδιες συνθήκες τις προβλεπόμενες στη νομοθεσία τους απαλλαγές από τον ΦΑ πριν από την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας και όχι να θεσπίσουν στη συνέχεια ένα καθεστώς απαλλαγής . Ωστόσο, τούτο έγινε εφόσον πληρούνταν σωρευτικά οι δύο τεθείσες προϋποθέσεις ελέγχου της συμβατότητας μιας εθνικής νομοθεσίας με την έκτη οδηγία: η προϋπόθεση της προτεραιότητας (anteriorité) και η προϋπόθεση παραμονής της επίμαχης νομοθεσίας στην υπάρχουσα κατάσταση κατά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας ή μη τροποποίησης της ρύθμισης αυτής κατά τρόπο μη συμβατό προς την εισάγουσα εξαίρεση διάταξη του άρθρου 28, παράγραφος 3, με την έννοια ότι δεν θα μπορούσαν ούτε να επεκταθούν οι ισχύουσες κατά την ημερομηνία ενάρξεως της έκτης οδηγίας απαλλαγές, ούτε να θεσπισθούν νέες απαλλαγές μετά τη θέση σε ισχύ της οδηγίας αυτής , ούτε να επανεισαχθούν απαλλαγές που υφίσταντο πριν από την υπαγωγή στον ΦΑ συγκεκριμένων παροχών υπηρεσιών, σύμφωνα με την έκτη οδηγία .
31. Επιπλέον, θεωρώ ότι ως έχει η διάταξη του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό προς το σημείο 17 του παραρτήματος ΣΤ, δεν είναι αντίθετη στην αρχή της ίσης μεταχειρίσεως και της απαγορεύσεως των διακρίσεων. Αν, ενδεχομένως, η εφαρμογή από τα κράτη μέλη και η διατήρηση υφισταμένων ρυθμίσεων ενείχε στοιχεία δυσμενών διακρίσεων, τούτο δεν θα μπορούσε να καταλογισθεί στην οδηγία και σε καμία περίπτωση δεν θα μπορούσε να επέλθει διεύρυνση των υπαρχουσών απαλλαγών.
32. Ενόψει των ανωτέρω, θεωρώ ότι αν μετά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας επεκτείνετο το καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΑ που ίσχυε για τις μεταφορές προσώπων από αεροπορικές εταιρίες και στις εταιρίες μεταφοράς με λεωφορεία τούτο θα ερχόταν σε αντίθεση με τη σαφή απαγόρευση παρόμοιας επέκτασης των υπαρχουσών απαλλαγών, του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, δημιουργώντας έτσι περαιτέρω στρεβλώσεις του ανταγωνισμού σε βάρος κρατών μελών τα οποία, σύμφωνα με τη μεταβατική αυτή διάταξη, άφησαν ως είχε τη νομοθεσία τους κατά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας και δεν διεύρυναν μεταγενέστερα τις υπάρχουσες κατά το χρονικό αυτό σημείο απαλλαγές από τον ΦΑ. Σε τελική ανάλυση, το αποτέλεσμα αυτό θα ήταν σαφώς αντίθετο προς την ανάγκη ομοιόμορφης εφαρμογής των διατάξεων της έκτης οδηγίας σε βάρος του στόχου επιτεύξεως μιας κοινής αγοράς με ανόθευτους όρους ανταγωνισμού.
33. _Ετσι, ένα κράτος μέλος, στην προκειμένη περίπτωση το Βασίλειο του Βελγίου, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, σε καμία περίπτωση δεν θα μπορούσε να επεκτείνει την προβλεπόμενη για τις αεροπορικές εταιρίες απαλλαγή και στις εταιρίες μεταφοράς με αυτοκίνητα οχήματα, μετά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας.
34. Συνεπώς, δεν απαιτείται το Δικαστήριο να εξετάσει περαιτέρω το ζήτημα κατά πόσον υφίσταται ευνοϊκή μεταχείριση των αεροπορικών εταιριών σε βάρος των επιχειρήσεων μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία, διότι, εν πάση περιπτώσει, η απάντηση που θα εδίδετο δεν θα ήταν χρήσιμη προς επίλυση της εκκρεμούσης διαφοράς, κατά τα προεκτεθέντα.
VI - ρόταση
35. Ενόψει των ανωτέρω προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα που του έθεσε το tribunal de première instance de Liège (7ème chambre):
«Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, εν συνδυασμώ προς το σημείο 17, του παραρτήματος ΣΤ, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη την επέκταση του καθεστώτος απαλλαγών από τον ΦΑ, που προβλέπονται για ορισμένες δραστηριότητες μεταφοράς προσώπων, μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας.»
Full & Egal Universal Law Academy