Conclusie van de advocaat generaal
I - Inleiding 1. In de onderhavige niet-nakomingsprocedure verwijt de Commissie het Koninkrijk Spanje, de tolgelden voor autosnelwegen niet aan het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW"), doch slechts aan een verlaagd belastingtarief, te hebben onderworpen.
2. Ter motivering van zijn handelwijze stelt Spanje, dat het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur door concessionarissen een met het vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben gelijk te stellen dienstverrichting is, waarvoor een verlaagd belastingtarief mogelijk is. De verlaagde belasting zou ook noodzakelijk zijn ter compensatie van concurrentievervalsingen die ontstaan doordat andere lidstaten tolgelden voor autosnelwegen niet aan BTW onderwerpen.
II - Toepasselijke bepalingen
A - Gemeenschapsrechtelijke voorschriften
3. In hoofdstuk IX van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: Zesde richtlijn") worden de in het kader van de harmonisatie van de omzetbelasting toepasselijke belastingtarieven vermeld.
4. Artikel 12, lid 3, sub a, eerste alinea, bepaalt dienaangaande:
Het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde wordt door elke lidstaat vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor leveringen van goederen en voor diensten gelijk is. Vanaf 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 mag dit percentage niet lager dan 15 % zijn."
5. Overeenkomstig artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, kunnen de lidstaten bovendien een of twee verlaagde tarieven toepassen. Deze tarieven worden vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing dat niet lager mag zijn dan 5 % en zijn uitsluitend van toepassing op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten."
6. Bijlage H bevat de Lijst van de leveringen van goederen en de diensten waarop verlaagde BTW-tarieven mogen worden toegepast".
7. De vijfde van de in totaal 17 categorieën vermeldt Vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben".
B - Nationale voorschriften
8. Koninklijk besluit nr. 14/1997 van 29 augustus 1997 en wet nr. 9/1998 van 21 april 1998 tot wijziging van wet nr. 37/1992 van 28 december 1992 betreffende de belasting op de toegevoegde waarde, bepalen dat op tolgelden voor autosnelwegen een verlaagd belastingtarief van 7 % wordt toegepast in plaats van het normale tarief van 16 %. Om dit te bereiken, werd het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur door concessionarissen gelijkgesteld met het in bijlage H, categorie 5, van de Zesde richtlijn vermelde vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben.
III - Precontentieuze procedure en beroep
9. Bij aanmaningsbrief van 22 december 1997 deelde de Commissie de Spaanse regering mee, dat haars inziens de bepalingen van de Zesde richtlijn aan de toepassing van het verlaagde BTW-tarief op de heffing van tolgelden voor autosnelwegen in de weg stonden.
10. De Spaanse regering deelde haar standpunt mee per brief van 24 april 1998, met bijgevoegd opmerkingen van de minister van Economie en Financiën van 13 april 1998. Daarin werden voornamelijk de volgende argumenten voor de toepassing van het verlaagde belastingtarief aangevoerd.
11. In de eerste plaats zou er, wegens de verschillen in belastingheffing op tolgelden in de verschillende lidstaten - waarvan een aantal geen BTW heffen - een ongelijke behandeling zijn van de belastingplichtigen, dit wil zeggen van de concessionarissen als exploitanten van de wegeninfrastructuur. Spanje heeft daarom geopteerd voor een verlaging van het belastingtarief, om deze ongelijkheid te verminderen. Deze handelwijze zou daarenboven geen gevolgen hebben voor de eigen middelen van de Gemeenschap en derhalve niet in strijd zijn met de Zesde richtlijn.
12. Verder is volgens Spanje in casu bijlage H, categorie 5, van de Zesde richtlijn van toepassing. Ofschoon een beperkte uitlegging van de categorie Vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben" wellicht niet het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur tegen betaling van tol omvat, moet in het onderhavige geval worden uitgegaan van een logische of teleologische uitlegging, die niet enkel op de in de bepaling gebruikte bewoordingen afgestemd is. Omdat een oplossing moet worden gevonden die het de lidstaten mogelijk maakt een vergelijkbaar belastingtarief toe te passen, dient het betrokken begrip ruim te worden uitgelegd, wat ook tegemoet komt aan het in het kader van de belastingheffing beoogde doel de beginselen van neutraliteit en non-discriminatie te vrijwaren.
13. Omdat de Commissie echter van oordeel bleef dat er sprake was van een inbreuk op de Zesde richtlijn, verzond zij op 10 augustus 1998 een met redenen omkleed advies overeenkomstig artikel 169 EG-Verdrag (thans artikel 226 EG), waarin zij de Spaanse regering er opnieuw op wees, dat de toepassing van een verlaagd belastingtarief in strijd was met artikel 12 van de Zesde richtlijn, en de lidstaat verzocht, zich binnen twee maanden naar dit advies te voegen.
14. In het antwoord van 28 september 1998 van de voor technische aangelegenheden bevoegde secretaris-generaal van het ministerie voor Economie en Financiën werden voornamelijk de reeds uiteengezette argumenten herhaald.
15. Gelet op dit antwoord van de Spaanse autoriteiten heeft de Commissie, van oordeel dat het Koninkrijk Spanje zich niet naar het met redenen omkleed advies had gevoegd, bij op 8 maart 1999 ter griffie van het Hof neergelegd verzoekschrift het onderhavige beroep ingesteld.
16. Zij verzoekt het Hof:
1) vast te stellen dat het Koninkrijk Spanje, door een verlaagd belastingtarief toe te passen op de dienstverrichting bestaande in het ter beschikking van de weggebruikers stellen van een wegeninfrastructuur, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens artikel 12 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977;
2) het Koninkrijk Spanje te verwijzen in de kosten.
17. Het Koninkrijk Spanje verzoekt het Hof:
1) het beroep van de Commissie te verwerpen;
2) de Commissie te verwijzen in de kosten.
IV - Argumenten van partijen
18. De Commissie stelt, dat het verlaagde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde enkel op de in bijlage H van de Zesde richtlijn vermelde dienstverrichtingen van toepassing is. Zij kan de ruime uitlegging van de richtlijn door Spanje niet volgen en de beweerdelijk ter vermijding van discriminatie noodzakelijke gelijkstelling van het ter beschikking stellen van een infrastructuur door concessionarissen met het vervoer van personen en bagage niet aanvaarden. De Commissie betwist ook het bestaan van de door Spanje beweerde concurrentievervalsing ingevolge de verschillen in belastingheffing op tolgelden voor autosnelwegen in de lidstaten. Zij stelt dat in totaal slechts negen van de vijftien lidstaten tolgeld voor het gebruik van autowegen heffen. Slechts vier lidstaten (naast Spanje zijn dit Frankrijk, Italië en Portugal) beschikken over een qua omvang vergelijkbare infrastructuur van tolwegen. In de andere lidstaten wordt enkel tol geheven op bepaalde trajecten, bruggen of tunnels. Vijf van deze landen, waaronder Frankrijk, onderwerpen tolgelden niet aan BTW: om deze reden zijn tegen hen procedures wegens niet-nakoming ingeleid. De beweerde concurrentievervalsing is volgens de Commissie niet zo belangrijk als Spanje te zijner verdediging stelt.
19. Een lidstaat kan overigens ter rechtvaardiging van een verdragsschending niet aanvoeren, dat andere lidstaten hun verplichtingen niet nakomen.
20. De Commissie merkt ook op, dat de heffing van BTW de gebruikers van de infrastructuur toelaat gebruik te maken van een mogelijke belastingaftrek en dat dit systeem aldus de neutraliteit van de belastingen waarborgt.
21. De Commissie stelt verder, dat bijlage H, categorie 5, in casu niet van toepassing is. Bij het Vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben" verbindt de belastingplichtige zich ertoe personen of goederen van de ene naar de andere plaats te vervoeren. In het onderhavige geval echter stellen concessionarissen een wegeninfrastructuur, namelijk autosnelwegen, ter beschikking van de gebruikers met het oog op snellere verplaatsing. Zelfs bij een ruime uitlegging van het begrip zijn beide gevallen niet met elkaar te vergelijken.
22. Volgens de Commissie is het verzoek van de concessionarissen, de tolgelden te verlagen dan wel niet te verhogen, de echte reden voor de toepassing van een verlaagd belastingtarief.
23. Zoals reeds in de precontentieuze procedure beroept de Spaanse regering zich ter rechtvaardiging van haar handelwijze op concurrentievervalsingen door de verschillen in belastingheffing op tolgelden voor autosnelwegen in de lidstaten, alsmede op bijlage H, categorie 5, van de Zesde richtlijn.
24. Zelfs indien de betrokken dienstverrichting - het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur - in de lidstaten verschillend van omvang is, rechtvaardigt dit volgens Spanje nog geen concurrentievervalsingen, die de marktdeelnemers benadelen.
25. Dat de toepassing van het normale BTW-tarief een voor de Spaanse exploitanten nadelige ongelijke behandeling uitmaakt, blijkt reeds uit het gegeven, dat een groot deel van de gebruikers geen voorbelasting kan aftrekken. Hierdoor wordt de verrichte dienst duurder, wat de vraag nadelig zal beïnvloeden, zodat de verschillende fiscale behandeling het evenwicht zal verstoren doordat de exploitanten in andere landen hun handelsvolume kunnen vergroten.
26. De Spaanse regering beroept zich bovendien op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen. De Commissie heeft in 1989 meerdere niet-nakomingsprocedures ingeleid tegen andere lidstaten, die deze dienstverrichting niet aan het normale BTW-tarief hadden onderworpen; deze procedures werden tot einde 1997 evenwel niet voortgezet. Spanje hoefde er bij de uitvaardiging van het koninklijk besluit van augustus 1997 dan ook geen rekening mee te houden, dat de Commissie toch nog verdere stappen tegen de lidstaten zou ondernemen. Het opschorten van de verschillende niet-nakomingsprocedures heeft ten gunste van Spanje een gewettigd vertrouwen gecreëerd.
27. Met zijn handelwijze, namelijk de toepassing van een verlaagd belastingtarief, wilde Spanje drie doelstellingen bereiken. In de eerste plaats konden zo de gevolgen van concurrentievervalsing en ongelijke behandeling van de gebruikers worden beperkt. In de tweede plaats ging het om een voorlopige maatregel, die van kracht zou blijven tot op gemeenschapsniveau een definitieve oplossing zou zijn gevonden. Dit werd ook zo aan de Commissie meegedeeld. In de derde plaats werd een handelwijze gekozen die de Gemeenschap geen nadeel toebracht: er werd een verlaagd belastingtarief toegepast om gevolgen voor het stelsel van eigen middelen van de Gemeenschappen te vermijden.
28. Aangaande de toepasselijkheid van bijlage H, categorie 5, van de Zesde richtlijn betoogt de Spaanse regering, dat zij deze bepaling niet te ruim heeft uitgelegd, doch slechts in het licht van het Verdrag, dat het beginsel van bescherming van de vrije mededinging voorschrijft. Gelet op de situatie vóór de invoering van het verlaagde belastingtarief was Spanje niet enkel gerechtigd, de concurrentievervalsende gevolgen te verminderen, het was hiertoe zelfs verplicht.
V - Standpunt
29. Het door concessionarissen ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur is een aan BTW onderworpen dienstverrichting onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn. Het vereiste van een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de tegenwaarde, het tolgeld, is vervuld.
30. Tevens is sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, temeer omdat daarbij volgens de rechtspraak van het Hof moet worden uitgegaan van een ruim begrip, onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de activiteit, en de verrichte dienst niet in hoofdzaak of uitsluitend op het marktgebeuren of op het economisch leven hoeft te zijn afgestemd. Het volstaat, dat hij daadwerkelijk op een of andere wijze verband houdt met het economisch leven, waarbij de economische realiteit in aanmerking moet worden genomen. In casu gebeurt het ter beschikking stellen van de wegeninfrastructuur tegen betaling van tolgeld op basis van een concessiestelsel.
31. Omdat de concessionarissen deze economische activiteit zelfstandig uitoefenen, zijn zij belastingplichtigen in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. Zij oefenen deze activiteit in eigen naam uit en niet in naam of voor rekening van de staat. Daarom kan ook onbeslist blijven, of de activiteit bestaande in het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur een activiteit van de overheid is, waarvoor de staat als verrichter overeenkomstig artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn niet als belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt.
32. Uit het voorgaande volgt, dat de activiteit waarvan sprake in de onderhavige zaak, een aan BTW onderworpen dienstverrichting betreft. Voorwaarde voor de toepassing van een verlaagd belastingtarief is, dat het gaat om een dienstverrichting in de zin van bijlage H.
33. De gelijkstelling van de dienstverrichting bestaande in het algemeen ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur met het in bijlage H, categorie 5, van de Zesde richtlijn vermelde Vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben", kan echter niet worden aanvaard.
34. De toepasselijke voorschriften bevatten geen gemeenschapsrechtelijke definitie van dit begrip. Om de betekenis ervan nader te bepalen, moet dan ook gekeken worden naar de context waarin het zich bevindt, rekening houdend met de systematiek van de Zesde richtlijn.
35. Uit de doelstelling van de richtlijn en inzonderheid uit de bewoordingen van artikel 2 kan worden afgeleid, dat het basisbeginsel van de richtlijn in die zin is op te vatten, dat leveringen van goederen en dienstverrichtingen aan volledige BTW onderworpen zijn wanneer zij door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, voorzover zij niet uitdrukkelijk zijn vrijgesteld of voorzover geen verlaagd belastingtarief mogelijk is. De bepalingen betreffende verlaging of vrijstelling moeten dan ook strikt worden uitgelegd, aangezien zij een uitzondering op het basisbeginsel van de richtlijn vormen.
36. Dit betekent dus, dat in casu de categorie Vervoer van personen en de goederen die zij bij zich hebben" aan de hand van haar gebruikelijke betekenis moet worden beoordeeld. Zo kan bijvoorbeeld niet elke overeenkomst die ook maar in de ruimste zin elementen van vervoer bevat, automatisch onder deze categorie worden gerangschikt. Dit zou leiden tot een ruime uitlegging van de belastingverlaging, wat juist niet gewenst is. Vereist is dan ook, dat in de contractuele relatie tussen de concessionarissen als exploitanten van de infrastructuur en de gebruikers het aspect van het vervoercontract overweegt.
37. Het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur tegen betaling van tol voldoet niet aan dit vereiste. Het af te leggen traject wordt weliswaar voor bepaalde tijd tegen vergoeding ter beschikking van de gebruiker gesteld, maar het aspect van het vervoercontract overweegt niet, aangezien de gebruiker enkel zo snel en zo veilig mogelijk een bepaald traject wil afleggen. Tot vervoer" zijn de concessionarissen contractueel echter niet gehouden. Dit blijft een zaak van de individuele gebruiker, die enkel gebruik maakt van tolwegen om zich te verplaatsen en op snellere en comfortabelere wijze zijn reisdoel te bereiken.
38. De noodzaak van een strikte uitlegging volgt uit een vergelijking van de overige zestien in bijlage H genoemde categorieën (zie hiervóór, voetnoot 5), die overwegend leveringen en dienstverrichtingen van sociale of culturele aard betreffen of betrekking hebben op diensten van algemeen belang.
39. Een gelijkstelling van het ter beschikking stellen van een verkeersinfrastructuur voor snelle en veilige verplaatsingen en voor algemene mobiliteit met het vervoer van personen en bagage zou de toepassingsgevallen van bijlage H uitbreiden en zou zodoende een niet met het doel van de richtlijn overeenstemmende afwijking van het basisbeginsel van volledige belasting vormen.
40. Op de overige door Spanje aangevoerde argumenten voor belastingverlaging en de rechtvaardigingsgronden hoeft dus eigenlijk niet meer te worden ingegaan. Voor het overige zijn zij niet steekhoudend.
41. De Spaanse regering rechtvaardigt de toepassing van het verlaagd belastingtarief met het betoog, dat de verschillen in belastingheffing op tolgelden in de lidstaten tot concurrentievervalsingen leiden.
42. Om te beginnen zij opgemerkt, dat er tussen de Spaanse exploitanten van autosnelwegen en de exploitanten in andere lidstaten, waar tolgelden ten onrechte niet aan BTW onderworpen worden, geen mededinging bestaat. Op grond van de geografische ligging zal geen enkele Spaanse autobestuurder naar een eventueel goedkopere Franse autosnelweg uitwijken. Dat de winstvooruitzichten mogelijk slechter zijn, is een andere zaak.
43. In casu zou enkel sprake zijn van concurrentievervalsing, wanneer bijvoorbeeld niet-belastingplichtige overheidsinstellingen voor de verrichting van dezelfde dienst zouden concurreren met een belastingplichtige particulier en hun dienstverrichtingen door de belastingvrijstelling goedkoper zouden kunnen aanbieden. De Spaanse regering heeft echter geen feitelijke gegevens voorgelegd waaruit het bestaan van dergelijke mededingingsverhouding zou kunnen worden afgeleid.
44. De overige door het Koninkrijk Spanje aan de mededinging ontleende argumenten zijn evenmin steekhoudend. Zo is de werkingssfeer van de richtlijn - zoals uit meerdere bepalingen blijkt - beperkt tot binnenlandse verrichtingen. In geen geval is in casu sprake van schending van de verplichting tot gelijke behandeling als eigen onderdanen. Verder berusten de vermelde gevallen van vervalsing - onmogelijkheid van belastingaftrek, respectievelijk kostenvoordeel - niet op de niet-belasting in andere landen respectievelijk de belastingplicht in Spanje, maar op een onjuiste toepassing van het recht door andere lidstaten. Na de uitspraak van het Hof zullen de lidstaten met een aan tol onderworpen wegeninfrastructuur stellig op gelijke wijze BTW gaan heffen.
45. Zelfs indien er tussen de lidstaten onbetwistbaar verschillen bestaan bij de heffing van BTW op tolgelden voor autosnelwegen, doordat in enkele lidstaten het normale tarief wordt toegepast, terwijl in andere daarentegen geen BTW wordt geheven, is het niet de taak van de lidstaten om door eenzijdige maatregelen deze verschillen weg te werken.
46. De Zesde richtlijn beoogt de harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting, inzonderheid opdat - aldus de negende overweging van de considerans - de toepassing van het communautaire tarief op belastbare handelingen in alle lidstaten tot vergelijkbare resultaten leidt. Algemeen volgt uit het geharmoniseerde BTW-stelsel, dat de lidstaten enkel speelruimte behouden indien dit uitdrukkelijk in de desbetreffende gemeenschapsrechtelijke bepalingen is voorzien.
47. Nu voor alle lidstaten de verplichting tot toepassing van het normale BTW-tarief op dienstverrichtingen als het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur geldt, is het een lidstaat in het kader van de Zesde richtlijn ook verboden, verschillen in belasting weg te werken door het slechte voorbeeld van anderen te volgen. Juist de andere lidstaten dienen het met de Zesde richtlijn overeenstemmende belastingtarief toe te passen.
48. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een lidstaat zich niet beroepen op de omstandigheid dat andere lidstaten hun verplichtingen evenmin zijn nagekomen.
49. Derhalve kan de Spaanse regering zich ter rechtvaardiging van haar handelwijze niet op schending van de fiscale neutraliteit beroepen - temeer nu daarvan hier geen sprake is -, noch op het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen. De Commissie heeft de niet-nakomingsprocedure tegen Spanje immers snel - in minder dan vijftien maanden - afgerond, terwijl onwettig gedrag van andere lidstaten geen gewettigd vertrouwen kan creëren dat eigen verzuim rechtvaardigt. Het inderdaad onbegrijpelijk lange tijdsverloop van meerdere jaren tussen de aanvang van de niet-nakomingsprocedure en het instellen van het beroep in de vijf andere vermelde zaken (zie hiervóór, punt 26 en voetnoot 6 bij punt 18) zou slechts gevolgen kunnen hebben, indien met terugwerkende kracht nabetalingen werden gevorderd, wat in casu echter niet het geval is.
50. Aangezien op de ter discussie staande dienstverrichting het normale BTW-tarief had moeten worden toegepast, is de verdere argumentatie van de Spaanse regering, dat de betreffende Spaanse wettelijke bepalingen slechts voorlopige maatregelen waren, die bovendien het stelsel van eigen middelen van de Gemeenschappen niet (nadelig) hebben beïnvloed, eveneens irrelevant.
51. Het betoog van de Spaanse regering betreffende het opheffen van concurrentievervalsingen moet dan ook in zijn geheel worden verworpen.
52. Samenvattend kan worden gesteld dat het Koninkrijk Spanje, door op de dienstverrichting bestaande in het ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur een verlaagd belastingtarief toe te passen, de krachtens de Zesde richtlijn op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.
VI - Kosten
53. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, wanneer dit is gevorderd. Aangezien het Koninkrijk Spanje in het ongelijk is gesteld, moet het overeenkomstig de vordering van de Commissie in de kosten worden verwezen.
VII - Conclusie
54. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, te beslissen als volgt:
1) Door een verlaagd belastingtarief toe te passen op de dienstverrichting bestaande in het door concessionarissen aan de weggebruikers ter beschikking stellen van een wegeninfrastructuur, is het Koninkrijk Spanje de krachtens artikel 12 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, op hem rustende verplichtingen niet nagekomen.
2) Het Koninkrijk Spanje wordt in de kosten verwezen."
Full & Egal Universal Law Academy