Conclusiones del abogado general
1 El tribunal administratif del Gran Ducado de Luxemburgo ha planteado, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente, artículo 234 CE), una cuestión prejudicial por la que pide la interpretación del artículo 48 del Tratado CE (actualmente artículo 39 CE, tras su modificación) y de algunas disposiciones del Reglamento (CEE) nº 1612/68. (1)
Se trata de saber, en esencia, si un trabajador nacional de un Estado miembro puede ser obligado por otro Estado miembro, en el que reside y percibe la práctica totalidad de los ingresos de su unidad familiar, a tributar por el impuesto sobre la renta como soltero por el hecho de que su cónyuge, del que no está separado, y sus hijos, no residen en el mismo Estado.
I. Los hechos
2 Según se desprende del auto de remisión, tanto el Sr. Zurstrassen, que es el demandante en el litigio principal, como su esposa tienen la nacionalidad belga. El Sr. Zurstrassen efectuó la mayor parte de sus estudios en Bélgica, país en el que trabajaba y residía antes de que le fuera ofrecido el empleo que desempeña en Luxemburgo. Con el fin de aceptar el trabajo debió instalarse en este país, pero su esposa y sus hijos, por razones de escolarización, siguieron viviendo en Bélgica.
El matrimonio percibe la práctica totalidad de sus ingresos, representados por la retribución del Sr. Zurstrassen, en Luxemburgo. La esposa vive en Battice (Bélgica), lugar al que se desplaza el Sr. Zurstrassen los fines de semana, no ejerce ninguna actividad económica, carece de renta propia y no está sujeta a tributación en este país. (2)
3 Durante 1995 y 1996, el Sr. Zurstrassen ocupaba un inmueble alquilado en Luxemburgo, al que acudía su esposa ocasionalmente, sin que ello significara, de acuerdo con la ley local, que adquiría la residencia fiscal en ese Estado. (3) En las declaraciones del impuesto sobre la renta que el Sr. Zurstrassen presentó para esos años indicó que su domicilio se hallaba en Luxemburgo y que su esposa residía en Bélgica. En las liquidaciones que le giró la administration des contributions directes, se le clasificó en la categoría fiscal 1, que es la que corresponde a los solteros.
El interesado interpuso sendas reclamaciones contra estas liquidaciones ante el Director de la administration des contributions directes.
II. La cuestión prejudicial
4 Viendo que ese órgano de la administración fiscal no resolvía las reclamaciones, el Sr. Zurstrassen interpuso recurso ante el tribunal administratif el cual, antes de dictar sentencia sobre el fondo, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión, a título prejudicial:
«¿Se oponen el artículo 48 del Tratado de la Unión Europea y el apartado 1 del artículo 1 del Reglamento (CEE) nº 1612/68, [(4)] de 15 de octubre de 1968, a una normativa de un Estado miembro que somete la tributación conjunta de los esposos y la clasificación en la categoría fiscal 2 (que les concede, si cumplen determinados requisitos, una carga fiscal más favorable que la que les correspondería en caso de tributación individual) a la condición de que ambos esposos no separados de hecho ni por resolución judicial tengan sus domicilios fiscales respectivos en el mismo Estado miembro, y que excluye así del disfrute de las ventajas de dicho régimen impositivo al esposo que se establece en ese Estado, cuando el resto de su familia permanece en otro Estado miembro?»
III. La legislación nacional
5 El impuesto sobre la renta de la personas físicas se rige por la Ley de 1967, en la versión resultante de la modificación efectuada en 1990. (5) En su artículo 2, apartado 1, establece que las personas físicas tienen la consideración de residentes o de no residentes, según que tengan o no su domicilio fiscal o que vivan habitualmente en el Gran Ducado. Al regular la tributación conjunta de las parejas casadas, su artículo 3 incluye a los esposos que, a lo largo del ejercicio impositivo que coincide con el año natural, son contribuyentes residentes siempre que no vivan separados en virtud de una dispensa legal o por resolución judicial.
6 A los efectos de la aplicación de la escala de gravamen para el cálculo del impuesto, los contribuyentes se clasifican por categorías. Figuran en la categoría 1 los solteros sin hijos y, en determinadas circunstancias, los separados y divorciados sin hijos. La categoría 2 está reservada a las parejas casadas cuyos cónyuges pueden tributar conjuntamente, mientras que pertenecen a la categoría 1a, entre otros, los viudos. El impuesto que grava a los contribuyentes de la categoría 1 se determina aplicando la escala de gravamen de base a la renta imponible. De acuerdo con el artículo 121, que regula el método del splitting, el impuesto que deben satisfacer los contribuyentes de la categoría 2 corresponde al doble de la cuota que, aplicando la escala de gravamen de base, corresponde a la mitad de la renta imponible. A paridad de rentas, y sin contar las deducciones a las que tengan derecho en cada caso, los contribuyentes de la categoría fiscal 2 están sujetos a una cuota impositiva más baja que la que se obtiene para los contribuyentes de la categoría 1.
La Circular L.I.R. nº 3/1 (6) califica la tributación conjunta de los esposos como la excepción más importante al principio de que cada sujeto pasivo queda sometido al impuesto en función de su renta. La tributación conjunta se caracteriza por simplificar, por una parte, la cuota impositiva mediante la acumulación de las rentas y, por otra parte, la recaudación del impuesto al instituir la solidaridad entre los deudores tributarios.
7 Las ventajas ligadas a la tributación conjunta no quedan, sin embargo, limitadas a las parejas de residentes. En efecto, el artículo 157 bis de la Ley del impuesto sobre la renta establece que los contribuyentes no residentes, casados y que no vivan de hecho separados, son clasificados, si lo solicitan, en la categoría fiscal 2, siempre que más del 50 % de los rendimientos profesionales de la pareja estén sujetos a tributación en Luxemburgo. Cuando ambos esposos perciban rendimientos profesionales sujetos a tributación en ese Estado, la solicitud dará lugar a su tributación conjunta. (7)
IV. Las normas comunitarias
8 De acuerdo con el artículo 48, apartado 2, del Tratado,
«La libre circulación supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo».
9 El artículo 1, apartado 1, del Reglamento nº 1612/68, por cuya interpretación se interesa el órgano jurisdiccional nacional, prescribe:
«Todo nacional de un Estado miembro, sea cual fuere su lugar de residencia, tendrá derecho a acceder a una actividad por cuenta ajena y a ejercerla en el territorio de otro Estado miembro, de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas que regulan el empleo de los trabajadores nacionales de dicho Estado.»
En cuanto a su artículo 7, que, en mi opinión, va a resultar útil para responder a la cuestión prejudicial planteada, dispone:
«1. En el territorio de otros Estados miembros y por razón de la nacionalidad, el trabajador nacional de un Estado miembro no podrá ser tratado de forma diferente que los trabajadores nacionales, en cuanto se refiere a las condiciones de empleo y de trabajo, especialmente en materia de retribución, de despido y de reintegración profesional o de nuevo empleo, si hubiera quedado en situación de desempleo.
2. Se beneficiará de las mismas ventajas sociales y fiscales que los trabajadores nacionales.
[...]»
V. El procedimiento ante este Tribunal de Justicia
10 Han presentado observaciones escritas en este procedimiento, dentro del plazo establecido al efecto por el artículo 20 del Estatuto CE del Tribunal de Justicia, el recurrente en el litigio principal, el Gobierno luxemburgués, el Gobierno español y la Comisión.
En el acto de la vista, que tuvo lugar el 14 de diciembre de 1999, comparecieron, a fin de presentar oralmente sus alegaciones, el representante del Sr. Zurstrassen, el del Gobierno de Luxemburgo, el del Gobierno de España y el agente de la Comisión.
11 El demandante en el litigio principal considera que la Ley luxemburguesa del impuesto sobre la renta contiene una laguna ya que concede las ventajas inherentes a la tributación conjunta a las parejas casadas si son residentes y permite, bajo ciertas condiciones, que se acojan a esta modalidad de tributación las parejas casadas no residentes, pero no regula la situación en la que uno de los cónyuges reside en Luxemburgo y el otro en un Estado miembro distinto. Así, el ciudadano de la Unión que pretende desplazarse sin su cónyuge a un Estado miembro para ejercer una actividad económica ha de sufrir una presión fiscal más elevada, lo que puede llevarle a no aceptar el trabajo que le ofrecen. Por esa razón, opina que la legislación luxemburguesa es contraria al artículo 48 del Tratado y al artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68.
12 El Gobierno luxemburgués puntualiza, en sus observaciones escritas, que la tributación conjunta constituye una obligación para los contribuyentes residentes, cuya finalidad es simplificar la base imponible y la recaudación del tributo. Aplicando esta modalidad de imposición, la administración tributaria adopta una resolución conjunta, sin entrar a examinar el régimen económico del matrimonio, y el recaudador puede dirigirse contra cualquiera de los cónyuges indistintamente, exigiendo el pago de la totalidad de la deuda tributaria. Si uno de ellos es no residente, esta última posibilidad deja de existir. En el acto de la vista, sin embargo, y en respuesta a la pregunta que formulé, su representante reconoció que, en caso de aplicación del artículo 157 bis de la Ley del impuesto sobre la renta (que permite tributar conjuntamente a las parejas no residentes cuando más del 50 % de sus rendimientos profesionales estén sujetos a tributación en Luxemburgo), la solidaridad entre esposos respecto a la deuda tributaria representaba, en la práctica, un problema para su administración tributaria pero que se concedía esta ventaja técnica a los no residentes porque era una obligación impuesta por el derecho comunitario.
Añade que la tributación conjunta no somete a tributación a la unidad familiar ni al cabeza de familia, sino que consiste en imputar a cada uno de los esposos, además de sus propios rendimientos y las deducciones y desgravaciones que le correspondan en función de su situación personal, los rendimientos, deducciones y desgravaciones de su cónyuge, para, a continuación, aplicar a la suma de los rendimientos, la escala de gravamen de la categoría 2, con el resultado, si uno de los cónyuges carece de ingresos propios o si los tiene muy bajos, de que la cuota fiscal que se obtiene es más baja que si tributaran cada uno por separado.
13 El Gobierno español afirma que no puede hablarse de discriminación cuando la ley de un Estado miembro somete a tributación conjunta a las parejas casadas que residen en su territorio y no están separadas, y no concede, en cambio, esa ventaja fiscal a las parejas que residen en Estados miembros diferentes, ya que unos y otros se hallan en distinta situación. En su opinión, la Ley luxemburguesa del impuesto sobre la renta, que se aplica independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo, no dispensa al Sr. Zurstrassen, que ha hecho uso de su derecho a la libertad de circulación como trabajador, un trato fiscal menos favorable que el que otorga a un nacional luxemburgués cuyo cónyuge reside en otro Estado miembro.
14 La Comisión considera que el Sr. Zurstrassen y su esposa son víctimas de una discriminación encubierta por razón de la nacionalidad, contraria tanto al artículo 48 del Tratado como al artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68. Esta discriminación nace del distinto trato que la legislación luxemburguesa reserva, a igualdad de rendimientos, a las parejas en las que ambos cónyuges son residentes en el país y a aquellas en las que sólo uno lo es, cuando unas y otras se hallan fiscalmente en la misma situación objetiva por lo que merecen recibir un trato similar.
Resalta la paradoja que encierra el artículo 157 bis de la Ley luxemburguesa permitiendo que las parejas de no residentes cuyos rendimientos profesionales queden sujetos al impuesto en Luxemburgo en más de un 50 % tributen conjuntamente, y denegando esa posibilidad a una pareja en la situación de los esposos Zurstrassen, que perciben de hecho el 100 % de su renta en ese Estado, en el que, además, reside el que obtiene los ingresos.
La Comisión termina sus observaciones afirmando que no ve ninguna justificación posible a esta discriminación, y que sería coherente con el Convenio de 1970 entre Luxemburgo y Bélgica para evitar la doble imposición asimilar al contribuyente que se halla en la situación del Sr. Zurstrassen con el que reside en Luxemburgo y cuyo cónyuge, del que no está separado legalmente, tiene una residencia distinta dentro del Gran Ducado.
VI. Examen de la cuestión prejudicial
15 A partir de 1986 y, sobre todo a lo largo del decenio de los noventa, el Tribunal de Justicia ha debido examinar, la mayoría de las veces a petición de algún órgano jurisdiccional, la manera de compaginar la competencia que los Estados miembros siguen ostentando, de manera exclusiva, en materia de impuestos directos tales como los que gravan la renta de las personas y los beneficios de las sociedades con la libertad de circulación de los trabajadores y el derecho de establecimiento.
16 De las sentencias dictadas en esta materia, hay siete que se refieren al impuesto sobre la renta de las personas físicas. En dos, el Tribunal hubo de decidir si la legislación nacional respetaba el principio de igualdad de trato en el ámbito del derecho de establecimiento, (8) mientras que, en las cinco restantes, se pronunció sobre la aplicación del mismo principio en el marco de la libre circulación de los trabajadores. (9)
Dado que el Sr. Zurstrassen es un trabajador que se ha desplazado a Luxemburgo para ejercer una actividad económica por cuenta ajena, me limitaré a examinar estas cinco sentencias del Tribunal de Justicia en las que ha interpretado el artículo 48 del Tratado en relación con normas nacionales reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
17 De las cinco decisiones, hay dos que tienen como telón de fondo la legislación luxemburguesa y los efectos que producía en las obligaciones fiscales de los trabajadores que, a lo largo de un ejercicio fiscal, se instalaban en el país o lo abandonaban. Se trata de las sentencias Biehl y Comisión/Luxemburgo. (10)
18 La primera tuvo su origen en la cuestión planteada por el Conseil d'État para resolver el recurso de un ciudadano alemán, residente en el Gran Ducado entre noviembre de 1973 y octubre de 1983 quien, al trasladarse a Alemania para trabajar, consideró que se le daba un trato fiscal discriminatorio en relación con los trabajadores que seguían residiendo en Luxemburgo. En el momento de la liquidación del impuesto sobre la renta para 1983, a pesar de que las retenciones a cuenta practicadas sobre su salario excedían en más de cien mil francos de su deuda tributaria, la administración fiscal luxemburguesa le denegó la devolución. La razón estribaba en una disposición legal que excluía la devolución de las retenciones practicadas a los trabajadores que fueran sujetos pasivos residentes tan sólo durante una parte del año.
El Tribunal observó que, aunque se aplique independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo afectado, el requisito de la residencia permanente en el territorio nacional para obtener una posible devolución de una cantidad pagada en exceso a cuenta del impuesto sobre la renta puede perjudicar, en concreto, a los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros, ya que a menudo serán quienes abandonen el país o se establezcan en su territorio durante el año. (11) Respondió al órgano jurisdiccional nacional que el apartado 2 del artículo 48 del Tratado se opone a que la legislación tributaria de un Estado miembro establezca que quedarán en beneficio del Tesoro y no podrán ser objeto de devolución las retenciones a cuenta de impuesto efectuadas sobre el salario de un trabajador nacional de un Estado miembro, que es sujeto pasivo residente tan sólo durante una parte del año. (12)
19 Al constatar que, en junio de 1994, el Gran Ducado no había modificado su legislación para atenerse a la sentencia Biehl, la Comisión consideró que ese Estado estaba incumpliendo las obligaciones impuestas por el apartado 2 del artículo 48 del Tratado y por el apartado 2 del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68. La legislación fiscal luxemburguesa seguía estableciendo que, para obtener la devolución del exceso recaudado en el impuesto sobre la renta, o la regularización mediante una deducción anual, el sujeto pasivo debía haber sido residente a lo largo de todo el período impositivo o, en su defecto, haber trabajado por cuenta ajena durante al menos nueve meses en territorio luxemburgués. Si no cumplía estas condiciones, debía presentar un recurso de reposición para obtener una devolución «equitativa» del exceso recaudado.
20 El Gobierno luxemburgués arguyó que su legislación tenía como finalidad garantizar la aplicación del principio de progresividad del impuesto, evitando que el procedimiento normalmente seguido por las agencias tributarias procurara a los residentes temporales devoluciones arbitrarias, por carecer de información sobre los ingresos anuales del sujeto pasivo. Añadía que el cálculo de las devoluciones de impuestos a favor de un residente temporal requería que la administración tributaria estuviera informada de los ingresos obtenidos por este sujeto pasivo en el extranjero antes de que se estableciera en el Gran Ducado o después de haber abandonado el territorio nacional, a fin de determinar el tipo impositivo adecuado que procediera aplicar a los ingresos luxemburgueses.
21 El Tribunal apreció que la legislación controvertida, que imponía una obligación de residencia o de trabajo continuado en el territorio nacional durante un cierto período para acceder a determinadas ventajas fiscales reconocidas en favor de los residentes, aun aplicándose con independencia de la nacionalidad del sujeto pasivo, podía resultar particularmente desfavorable para los nacionales de otros Estados miembros, dado que serán a menudo estos últimos los que abandonen el país antes de terminar el año o se establezcan en él. Serán también estos últimos quienes, con mayor frecuencia, dejarán de trabajar en Luxemburgo al vencer un contrato de trabajo de duración temporal. (13)
22 Creo que la misma línea de razonamiento será útil para resolver el presente asunto, a pesar de que la discriminación que sufría el Sr. Biehl se debiera a que había dejado de ser residente en el Gran Ducado, mientras que el Sr. Zurstrassen ha sido residente permanente en el territorio de ese Estado durante los ejercicios fiscales controvertidos.
23 Como he indicado al inicio, la legislación luxemburguesa del impuesto sobre la renta reserva la tributación conjunta, que, a paridad de rentas, da lugar a una cuota tributaria más baja, a las parejas casadas que no viven separadas en virtud de una dispensa legal o de una resolución judicial. Se desprende de los documentos que obran en los autos que, si que se cumple esta última condición, los integrantes de la pareja pueden tener residencias separadas (14) y seguir tributando conjuntamente, siempre que esas residencias estén situadas dentro del territorio del Gran Ducado.
24 El Tribunal de Justicia viene interpretando que el principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia de impuesto sobre la renta. Por esta razón, el Consejo estableció, en el artículo 7, apartado 2, de su Reglamento nº 1612/68, que los trabajadores nacionales de un Estado miembro deben gozar, en el territorio de otro Estado miembro, de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores nacionales. (15)
25 En el asunto que estoy examinando la norma nacional controvertida se aplica independientemente de la nacionalidad de los sujetos pasivos y, por lo tanto, no constituye una discriminación directa.
Ahora bien, según la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia, las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones ostensibles basadas en la nacionalidad, sino también cualquier otra forma encubierta de discriminación que, aplicando otros criterios de distinción, conduzca de hecho al mismo resultado. (16)
26 Es indiscutible que la obtención de la ventaja (17) que supone la tributación conjunta para las parejas casadas está sometida a una condición de residencia de ambos sujetos pasivos. Se trata de una condición que cumplirán, con mayor facilidad, los nacionales luxemburgueses que los nacionales de los otros Estados miembros que se han instalado en el Gran Ducado para ejercer una actividad económica y que es susceptible de perjudicar en mayor medida a los trabajadores migrantes, ya que tendrán más dificultades para cumplirla.
En efecto, quienes mantengan a su familia residiendo en su país de origen serán, en su mayoría, trabajadores migrantes nacionales de los otros Estados miembros, que se han instalado en Luxemburgo para aceptar un empleo, en muchos casos, sobre la base de contratos de duración limitada, mientras que quienes tengan a su familia residiendo en el territorio del Gran Ducado serán, en su mayoría, nacionales luxemburgueses.
27 Debo concluir, por tanto, que, cuando uno de los contribuyentes es residente, el requisito de que el otro cónyuge sea también residente en el Gran Ducado para acceder a la tributación conjunta constituye una discriminación encubierta por razón de la nacionalidad.
28 Esta comprobación me parece más que suficiente para considerar que un Estado miembro no puede someter a una pareja en la situación en la que se hallan el Sr. Zurstrassen y su esposa a la condición de que ambos residan en su territorio para permitirles tributar conjuntamente. Hay, empero, argumentos adicionales que refuerzan esta afirmación y que se desprenden de la jurisprudencia más reciente de este Tribunal de Justicia sentada al examinar la incidencia de la fiscalidad directa de los Estados miembros en la libre circulación de los trabajadores.
29 Me refiero a las sentencias dictadas en los asuntos Schumacker y Gschwind, que tuvieron su origen en los efectos que la ley alemana del impuesto sobre la renta producía cuando se aplicaba a trabajadores no residentes, y a la sentencia Gilly. (18) Me ocuparé de ellas en este mismo orden.
30 El Sr. Schumacker, de nacionalidad belga, trabajaba en Alemania donde percibía la práctica totalidad de la renta de su unidad familiar y residía en Bélgica con su familia. Correspondía a Alemania, lugar de ejercicio de la actividad, gravar los rendimientos del trabajo. La normativa alemana establecía que los sujetos pasivos no residentes, independientemente de su situación familiar, estaban incluidos en la categoría I, lo que significaba que no podían aplicar el método y la escala de gravamen del splitting, y recibían el mismo trato fiscal que los solteros.
31 El Tribunal observó que el artículo 48 del Tratado no se opone, en principio, a la aplicación de una normativa de un Estado miembro que grave los ingresos de un trabajador no residente con mayor rigor que los de un residente que ocupe el mismo empleo. Sin embargo, cuando el no residente no obtiene ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibe la mayor parte de su renta imponible de una actividad ejercida en el Estado de empleo, de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar, no existe ninguna diferencia de situación objetiva entre ellos que pueda justificar una diferencia de trato en lo que atañe a la consideración, a los fines del impuesto, de la situación personal y familiar del sujeto pasivo. Por esta razón era discriminatorio tratarlos de forma distinta, consistiendo la discriminación en que la situación personal y familiar del trabajador no residente no se tenía en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo. (19)
32 La posibilidad de que, en Alemania, los contribuyentes casados no residentes pudieran acogerse a la tributación conjunta fue muy pronto objeto de otra cuestión prejudicial. El Sr. Gschwind, nacional neerlandés, trabajaba en Alemania y residía con su familia en los Países Bajos, donde su esposa trabajaba y obtenía el 42 % de la renta familiar. Los rendimientos del trabajo del Sr. Gschwind, que representaban el 58 % de la renta familiar, tributaban en Alemania y los de su esposa quedaban gravados en los Países Bajos. La administración alemana denegó la aplicación del método y de la escala de gravamen del splitting.
33 Esta situación se diferenciaba claramente de la del Sr. Schumacker, cuyo salario en Alemania constituía la casi totalidad de la renta familiar y ni él ni su esposa obtenían ingresos significativos en su Estado de residencia que permitieran tomar en cuenta su situación personal y familiar. En cambio, la legislación alemana que se aplicaba al Sr. Gschwind, que había sido modificada mientras tanto y establecía un límite de ingresos porcentual y un límite en importe absoluto para acceder al método y la escala de gravamen del splitting, (20) tenía en cuenta precisamente la posibilidad de que, con una base imponible suficiente en el Estado de residencia, la situación personal y familiar de los sujetos pasivos se tomara en cuenta en ese Estado. Dado que la Sra. Gschwind obtenía cerca del 42 % de la renta mundial de la pareja en el Estado de residencia, éste podía tomar en cuenta la situación personal y familiar del Sr. Gschwind según las modalidades establecidas en la legislación de este Estado, al ser la base imponible suficiente.
Por estas razones, el Tribunal consideró que no había quedado demostrado que una pareja casada no residente, de la que uno de los cónyuges trabajaba en el Estado de imposición y cuya situación personal y familiar podía ser apreciada en el Estado de residencia, por disponer de una base imponible suficiente en este Estado, se hallara en una situación comparable a la de una pareja casada residente, aun cuando uno de los cónyuges trabajara en otro Estado miembro. (21)
34 La tercera sentencia se refería al Sr. Gilly, ciudadano francés que trabajaba en Francia y a su esposa, de doble nacionalidad alemana y francesa, que era maestra en una escuela pública en Alemania. Las rentas que la Sra. Gilly percibía en Alemania estaban sujetas a tributación en ese Estado, en el que se la clasificaba, a efectos fiscales, en la categoría fiscal I, lo que significaba que no se le tomaban en cuenta sus circunstancias personales y familiares a la hora de calcular su obligación tributaria. Sin embargo, dado que esas circunstancias sí se le tuvieron en cuenta en Francia para el cálculo del impuesto adeudado por la renta conjunta de la pareja, así como para la concesión de distintas desgravaciones y deducciones tributarias, el Tribunal apreció que las autoridades fiscales alemanas no estaban obligadas a tomar en cuenta su situación personal y familiar. (22)
35 Como se ve, estos asuntos se referían a legislaciones de Estados miembros que otorgaban un trato distinto a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, en función de que fueran residentes o no residentes.
A este respecto, el Tribunal apreció, en la sentencia Schumacker, que, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes no son comparables, por lo general, porque los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, que se centralizan en el lugar de su residencia, y porque el lugar en que más fácilmente puede apreciarse su capacidad contributiva individual, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con el lugar en el que reside. En cambio, la situación del residente es diferente, en la medida en que normalmente percibe la parte principal de sus ingresos en el Estado de su residencia y es ese Estado el que dispone de toda la información necesaria para apreciar la capacidad contributiva global del sujeto pasivo, teniendo en cuenta su situación personal y familiar. (23)
36 La legislación luxemburguesa también otorga un trato distinto a los perceptores de rendimientos profesionales en su territorio en función de que sean sujetos pasivos residentes o no residentes. (24) El Sr. Zurstrassen, al igual que el Sr. Biehl, el Sr. Schumacker o el Sr. Gschwind, se considera víctima de una discriminación por razón de la nacionalidad y pide que se le aplique el principio de igualdad de trato consagrado por el artículo 48 del Tratado, en su apartado 2, y por el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68.
37 Ahora bien, a diferencia de todos ellos, el Sr. Zurstrassen es un contribuyente residente en el Estado en el que tributa por sus rendimientos profesionales. Esto significa que es sujeto pasivo por obligación personal en ese Estado, que es el que procede a gravar la totalidad de su renta mundial, independientemente del lugar en el que se haya generado. Corresponderá a ese mismo Estado, de acuerdo con las normas de derecho fiscal internacional, tomar en cuenta los elementos inherentes a su situación personal y familiar.
38 Sin embargo, ante las autoridades fiscales luxemburguesas tiene la consideración de contribuyente soltero y sin cargas familiares, a pesar de estar casado y de tener hijos, por la circunstancia de que su esposa, que carece de rendimientos propios y de la que no está separado de hecho ni por resolución judicial, ha seguido residiendo en otro Estado miembro y no se ha instalado en Luxemburgo.
39 Como ya indicó el Tribunal en su sentencia Schumacker, el artículo 48 del Tratado puede limitar el derecho de un Estado miembro a establecer los requisitos de sujeción al impuesto y las modalidades de gravamen de las rentas obtenidas en su territorio por un nacional de otro Estado miembro, en la medida en que este artículo no permite que, en materia de percepción de impuestos directos, se dispense al nacional de otro Estado miembro que, habiendo hecho uso de su derecho de libre circulación, ejerce una actividad por cuenta ajena en el territorio del primer Estado, un trato menos favorable que el dispensado a un nacional propio que se encuentre en la misma situación. (25)
40 Observo que no hay ninguna diferencia objetiva, desde el punto de vista fiscal, entre la situación de la pareja formada por los esposos Zurstrassen y la de una pareja de residentes en Luxemburgo que, sin estar tampoco separados, disponen de residencias distintas en el Gran Ducado, donde uno de ellos obtiene la totalidad de la renta de la unidad familiar. En efecto, en ambos casos, los rendimientos de la pareja los obtiene uno sólo de los cónyuges, se generan en Luxemburgo y ese Estado es el único que puede tomar en consideración sus circunstancias personales y familiares.
41 El Gobierno luxemburgués no ha alegado en sus observaciones ninguna causa de justificación. Se limita a indicar que la tributación conjunta de los esposos simplifica la recaudación del impuesto al instituir la solidaridad entre los deudores tributarios, de manera que el recaudador puede dirigirse contra cualquiera de los cónyuges indistintamente, exigiendo el pago de la totalidad de la deuda tributaria, posibilidad que deja de existir si uno de ellos es no residente.
42 Yo no creo que esta razón tenga entidad suficiente para legitimar una discriminación como la descrita, sobre todo en un caso como el presente, en que el único de los integrantes de la pareja que percibe ingresos es el residente. Además, suponiendo que esta razón se avanzara seriamente como causa de justificación, no podría prosperar ya que la propia Ley del impuesto sobre la renta permite la tributación conjunta de las parejas no residentes, con la única condición de que más del 50 % de los rendimientos profesionales de la pareja estén sujetos a tributación en Luxemburgo
43 A este respecto también estoy de acuerdo con el Sr. Zurstrassen en que la discriminación que produce la legislación controvertida no puede quedar amparada por la necesidad de asegurar la coherencia del sistema fiscal luxemburgués.
Esta causa de justificación, que sólo ha sido aceptada como tal en una circunstancia por el Tribunal, (26) no puede ser válida cuando se trata de tomar en cuenta la situación personal y familiar de un contribuyente residente cuyo cónyuge, que reside en otro Estado miembro, no obtiene rendimientos propios, para aplicarle la escala de gravamen del impuesto de la misma manera que a los demás residentes cuyo cónyuge reside en Luxemburgo y no obtiene rentas.
44 Debo concluir, por tanto, que la discriminación encubierta contenida en la Ley luxemburguesa del impuesto sobre la renta está prohibida por el artículo 48, apartado 2, y por el artículo 7, apartado 2, del Reglamento nº 1612/68.
VII. Conclusión
45 A la luz de las consideraciones que anteceden propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por el tribunal administratif de Luxemburgo de la siguiente manera:
«El artículo 48, apartado 2, del Tratado CE y el artículo 7, apartado 2, del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, se oponen a una norma de un Estado miembro que, en materia del impuesto sobre la renta, somete la tributación conjunta de los cónyuges no separados a la condición de que sean ambos residentes, y excluye de la aplicación de esa ventaja fiscal a un trabajador que se ha establecido en ese Estado, en el que percibe la totalidad de los rendimientos de su unidad familiar y cuyo cónyuge ha permanecido en el Estado de origen.»
(1) - Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01 p. 77).
(2) - En un certificado emitido por el bureau central de taxation de l'administration des Contributions directes de Verviers (Bélgica) el 4 de septiembre de 1998 se afirma que la esposa del Sr. Zurstrassen «no percibió ingreso alguno durante los años 1995 y 1996, por lo que no está sujeta al impuesto».
(3) - El hecho de que el 1 de abril de 1998 el matrimonio comprara un apartamento situado en Luxemburgo capital resulta irrelevante a estos efectos, ya que esa compra se efectuó con posterioridad a los ejercicios fiscales sobre los que discuten las partes en el litigio principal.
(4) - Citado en la nota 1 supra.
(5) - Loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), modifiée, du 4 décembre 1967 (Mémorial A nº 79 du 6 décembre 1967), telle que modifiée par la loi du 6 décembre 1990.
(6) - Circular L.I.R. nº 3/1, de 19 de agosto de 1991, relativa a la tributación conjunta de los esposos.
(7) - El representante del Gobierno luxemburgués indicó, en respuesta a la pregunta que le formulé en la vista que, para que un matrimonio de no residentes pueda tributar conjuntamente por la renta generada en Luxemburgo y sujeta a imposición en ese Estado, basta con que uno de ellos obtenga en él más del 50 % de los rendimientos profesionales de la pareja.
(8) - Son las sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), y de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089).
(9) - Sentencias de 8 de mayo de 1990, Biehl (175/88, Rec. p. I-1779); de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225); de 26 de octubre de 1995, Comisión/Luxemburgo (C-151/94, Rec. p. I-3685); de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), y de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-0000).
(10) - Citadas en la nota 9 supra.
(11) - Sentencia Biehl, citada en la nota 9 supra, apartado 14.
(12) - Ibidem, apartado 19.
(13) - Sentencia Comisión/Luxemburgo, citada en la nota 9 supra, apartados 15 y 16.
(14) - El demandante en el litigio principal indica en sus observaciones que la Ley de 12 de noviembre de 1986 abandonó el criterio económico del hogar común y lo sustituyó por el deber de cohabitación de los esposos.
(15) - Sentencia Biehl, citada en la nota 9 supra, apartado 12.
(16) - Sentencia de 12 de febrero de 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153), apartado 11.
(17) - El Gobierno luxemburgués afirma que la tributación conjunta no es una ventaja fiscal y que existen supuestos en los que las parejas hacen lo posible para evitarla. No niego que esos supuestos se den en la práctica pero considero que la tributación conjunta, al atenuar la progresividad del impuesto cuando uno de los cónyuges carece de ingresos o si, teniéndolos, son muy bajos, puede ser calificada como ventaja fiscal.
(18) - Citadas en la nota 9 supra.
(19) - Sentencia Schumacker, citada en la nota 9 supra, apartados 35 a 38.
(20) - Esos límites eran los siguientes: 90 %, como mínimo, de la renta global de los cónyuges sujeto a tributación en Alemania y 24.000 DEM, como máximo, no sujetos al impuesto en Alemania.
(21) - Sentencia Gschwind, citada en la nota 9 supra, apartado 30. Para una comparación detallada de las diferencias que separan la situación de los esposos Gschwind y la de una pareja de residentes en Alemania cuando uno de los cónyuges trabaja en otro Estado miembro, véanse las conclusiones que presenté en ese asunto el 11 de marzo de 1999, Rec. p. I-0000, especialmente, puntos 45 a 49.
(22) - Sentencia Gilly, citada en la nota 9 supra, apartado 50.
(23) - Citada en la nota 9 supra, apartados 31 a 33.
(24) - El representante del Gobierno luxemburgués afirmó en el acto de la vista que en el asunto del Sr. Zurstrassen no se planteaba ningún problema de prueba respecto a la situación económica de su esposa, residente en otro Estado miembro, y que la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), ofrecía a las autoridades tributarias posibilidades suficientes de información.
(25) - Citada en la nota 9 supra, apartado 24.
(26) - Véanse las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), y Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305).
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