Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Tribunal administratif de Luxembourg on esittänyt EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla ennakkoratkaisukysymyksen EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 39 artikla) ja asetuksen N:o 1612/68 tiettyjen säännösten tulkinnasta.(1)
Se haluaa lähinnä tietää, voidaanko jäsenvaltion kansalainen työntekijänä velvoittaa siinä jäsenvaltiossa, jossa hän asuu ja josta hän saa lähes kaikki kotitaloutensa ansiotulot, maksamaan tuloveroa naimattomana henkilönä siitä syystä, että hänen aviopuolisonsa, jonka kanssa hän ei ole päättänyt yhteiselämäänsä, ja heidän lapsensa eivät asu samassa valtiossa.
I Tosiseikat
2 Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, sekä Zurstrassen, joka on pääasian kantaja, että hänen puolisonsa ovat Belgian kansalaisia. Zurstrassen suoritti valtaosan opinnoistaan Belgiassa, jossa hän työskenteli ja asui, ennen kuin hänelle tarjottiin hänen nykyistä työpaikkaansa Luxemburgissa. Hän joutui muuttamaan Luxemburgiin ottaessaan työpaikan vastaan, mutta hänen puolisonsa ja heidän lapsensa jäivät asumaan Belgiaan lasten koulunkäynnin vuoksi.
Lähes kaikki kotitalouden ansiotulot ovat Zurstrassenin Luxemburgista saamia ansiotuloja. Hänen puolisonsa asuu Batticessa (Belgia), jossa Zurstrassen viettää viikonloput, hän ei ole palkkatyössä eikä hänellä ole omia ansiotuloja, minkä vuoksi hän ei ole verovelvollinen kyseisessä maassa.(2)
3 Vuosina 1995 ja 1996 Zurstrassen asui Luxemburgissa vuokratussa kiinteistössä, jossa hänen puolisonsa kävi satunnaisesti, mikä ei kuitenkaan tarkoita kansallisen lain nojalla, että puolison verotuspaikka olisi ollut kyseisessä valtiossa.(3) Zurstrassen ilmoitti edellä mainittujen verovuosien tuloveroilmoituksissaan, että hänen kotipaikkansa on Luxemburgissa ja että hänen puolisonsa asuu Belgiassa. Administration des contributions directes (jäljempänä veroviranomaiset) oli katsonut antamissaan verolipuissa, että Zurstrassenia verotetaan veroluokassa 1, johon kuuluvat naimattomat henkilöt.
Zurstrassen valitti tästä useaan otteeseen veroviranomaisten verojohtajalle.
II Ennakkoratkaisukysymys
4 Verojohtaja ei vastannut valituksiin, jolloin Zurstrassen nosti kanteen Tribunal administratifissä, joka päätti lykätä ratkaisun antamista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko sellainen kansallinen lainsäädäntö ristiriidassa Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 48 artiklan ja 15.10.1968 annetun neuvoston asetuksen N:o 1612/68[(4)] 1 artiklan 1 kohdan kanssa, jonka mukaan puolisoihin sovelletaan yhteisverotusta ja jonka mukaan he kuuluvat tällä perusteella veroluokkaan II, eli heidän verotuksensa on lievempää kuin jos heitä verotettaisiin erikseen, ja jonka mukaan puolisoilla, jotka eivät ole tosiasiallisesti eivätkä tuomioistuimen päätöksellä päättäneet yhteiselämäänsä, on oltava kummallakin verotuspaikka samassa jäsenvaltiossa, mikä estää sen, että keveämpää verotusta voitaisiin soveltaa siihen puolisoon, joka asuu jäsenvaltiossa, mutta jonka perhe asuu toisessa jäsenvaltiossa?"
III Kansallinen lainsäädäntö
5 Luonnollisten henkilöiden tuloverosta säädetään vuonna 1967 annetulla lailla, sellaisena kuin se on muutettuna vuonna 1990 annetulla lailla.(5) Lain 2 §:n 1 momentissa säädetään, että luonnollista henkilöä pidetään maassa asuvana tai ulkomailla asuvana verovelvollisena sen mukaan, onko hänen verotuspaikkansa tai tavanomainen asuinpaikkansa suurherttuakunnassa vai ulkomailla. Lain 3 §:n mukaan aviopuolisoiden yhteisverotusta sovelletaan aviopuolisoihin, jotka ovat verovuonna, joka vastaa kalenterivuotta, maassa asuvia verovelvollisia ja joiden ei katsota lain tai tuomioistuimen päätöksen nojalla tosiasiallisesti päättäneen yhteiselämäänsä.
6 Veron määrän laskemisessa sovellettavan veroasteikon määrittämiseksi verovelvolliset on jaettu veroluokkiin. Veroluokkaan 1 kuuluvat naimattomat henkilöt, joilla ei ole lapsia, ja tietyin edellytyksin henkilöt, jotka ovat saaneet asumuseron tai avioeron ja joilla ei ole lapsia. Veroluokkaan 2 kuuluvat aviopuolisot, joihin voidaan soveltaa yhteisverotusta. Veroluokkaan 1 a kuuluvat muiden muassa lesket. Veroluokkaan 1 kuuluvien verovelvollisten maksaman veron suuruus määritetään soveltamalla verotettavaan tuloon perustuvaa veroasteikkoa. Splitting-menetelmää koskevan 121 §:n mukaan veroluokkaan 2 kuuluvien verovelvollisten veron suuruus määrätään kertomalla kahdella se veron määrä, joka vastaa veroasteikon mukaisesti 50:tä prosenttia verotettavasta tulosta. Veroluokkaan 2 kuuluvia henkilöitä verotetaan yhtäsuuresta tulosta, mahdollisia vähennyksiä lukuun ottamatta, keveämmin kuin veroluokkaan 1 kuuluvia henkilöitä.
Soveltamiskirjeessä LIR N:o 3/1(6) aviopuolisoiden yhteisverotusta pidetään tärkeimpänä poikkeuksena periaatteeseen, jonka mukaan jokaista verovelvollista verotetaan hänen ansiotulojensa perusteella. Yhteisverotuksella pyritään yksinkertaistamaan yhtäältä veron perustetta laskemalla yhteen ansiotulot ja toisaalta veronkantoa verovelvollisten välisen yhteisvastuullisuuden vuoksi.
7 Yhteisverotukseen liittyvät edut eivät kuitenkaan koske pelkästään maassa asuvia aviopuolisoita. Tuloverosta annetun lain 157 a §:ssä säädetään, että ulkomailla asuvia verovelvollisia, jotka ovat avioliitossa ja jotka eivät ole tosiasiallisesti päättäneet yhteiselämäänsä, verotetaan veroluokassa 2, mikäli he esittävät tätä koskevan vaatimuksen, edellyttäen, että yli 50 prosenttia heidän kotitaloutensa ansiotuloista ovat Luxemburgin suurherttuakunnassa verotettavia tuloja. Jos molemmat puolisot saavat verotettavat ansiotulonsa Luxemburgin suurherttuakunnasta, heihin sovelletaan vaatimuksen perusteella yhteisverotusta.(7)
IV Yhteisön säännökset
8 Perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan mukaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus yhteisössä "merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan."
9 Asetuksen N:o 1612/68 1 artiklan 1 kohdassa, jonka tulkintaa kansallinen tuomioistuin pyytää, säädetään seuraavaa:
"Jokaisella jäsenvaltion kansalaisella on oltava asuinpaikasta riippumatta oikeus ryhtyä palkattuun työhön ja toimia siinä toisen jäsenvaltion alueella kyseisen valtion kansalaisten työntekoa koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten mukaisesti."
Asetuksen 7 artiklassa, josta on mielestäni hyötyä ennakkoratkaisukysymyksen ratkaisemisessa, säädetään seuraavaa:
"1. Jäsenvaltion kansalaista ei työntekijänä saa kansalaisuutensa vuoksi saattaa toisen jäsenvaltion alueella kotimaisiin työntekijöihin verrattuna eri asemaan työ- ja palvelussuhteen ehtojen suhteen; tämä koskee erityisesti palkkausta, irtisanomista ja työttömyyden sattuessa paluuta saman alan työhön tai uudelleen työllistämistä.
2. Hänen on saatava samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaisten työntekijöiden.
- - "
V Asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa
10 Pääasian kantaja, Luxemburgin hallitus, Espanjan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia esillä olevassa asiassa EY:n tuomioistuimen perussäännön 20 artiklan mukaisessa määräajassa.
Zurstrassenin edustaja, Luxemburgin hallituksen asiamies, Espanjan hallituksen asiamies ja komission asiamies esittivät suullisia huomautuksia 14.12.1999 pidetyssä istunnossa.
11 Pääasian kantaja katsoo, että tuloverosta Luxemburgissa annetussa laissa on aukko, koska sen mukaan yhteisverotusta sovelletaan maassa asuviin aviopuolisoihin ja sallitaan yhteisverotus tietyin edellytyksin ulkomailla asuville aviopuolisoille, mutta siinä ei säädetä sellaisesta tilanteesta, jossa toinen aviopuolisoista asuu Luxemburgissa ja toinen jossakin muussa jäsenvaltiossa. Unionin kansalaiseen, joka aikoo muuttaa ilman aviopuolisoaan asumaan toiseen jäsenvaltioon työskennelläkseen siellä, kohdistuu tällöin suurempi verorasitus, minkä takia tämä saattaa kieltäytyä hänelle tarjotusta työpaikasta. Tästä syystä hän katsoo, että Luxemburgin lainsäädäntö on perustamissopimuksen 48 artiklan ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan vastainen.
12 Luxemburgin hallitus täsmentää kirjallisissa huomautuksissaan, että yhteisverotus on maassa asuvia verovelvollisia koskeva velvoite, jonka tarkoituksena on yksinkertaistaa veron perustaa ja veronkantoa. Soveltaessaan yhteisverotusta veroviranomaiset tekevät päätöksen selvittämättä aviovarallisuussuhteita, ja verottaja voi erotuksetta kääntyä kumman tahansa puolison puoleen ja vaatia tätä suorittamaan verovelan kokonaisuudessaan. Tätä mahdollisuutta ei ole olemassa siinä tapauksessa, että toinen puolisoista ei asu Luxemburgissa. Luxemburgin hallituksen asiamies kuitenkin myönsi istunnossa vastatessaan esittämääni kysymykseen, että sovellettaessa tuloverosta annetun lain 157 a §:ää (jonka nojalla aviopuolisoihin, jotka eivät asu maassa, voidaan soveltaa yhteisverotusta silloin, kun yli 50 prosenttia heidän ansiotuloistaan on Luxemburgissa verotettavaa tuloa) puolisoiden välinen yhteisvastuullisuus verovelan osalta on käytännössä ongelma maan veroviranomaisille, mutta että kyseinen tekninen etu myönnetään ulkomailla asuville, koska kyseessä on yhteisön oikeudessa säädetty velvoite.
Luxemburgin hallitus toteaa lisäksi, että yhteisverotus ei kohdistu kotitalouteen eikä perheenpäähän, vaan että siinä otetaan huomioon sekä kummankin puolison omat ansiotulot ja tälle henkilökohtaisen tilanteensa perusteella kuuluvat vähennykset ja verohelpotukset että toisen puolison ansiotulot, vähennykset ja verohelpotukset ja että ansiotulojen kokonaismäärään sovelletaan veroluokan 2 veroasteikkoa, jolloin siinä tapauksessa, että toisella aviopuolisolla ei ole omia ansiotuloja tai hänen ansiotulonsa ovat erittäin alhaiset, aviopuolisoita verotetaan keveämmin kuin jos heitä verotettaisiin erikseen.
13 Espanjan hallitus väittää, ettei syrjinnästä voida puhua silloin, kun jäsenvaltion lain mukaan yhteisverotusta sovelletaan sen alueella asuviin aviopuolisoihin, jotka eivät ole päättäneet yhteiselämäänsä, mutta ei kuitenkaan eri jäsenvaltioissa asuviin aviopuolisoihin, sillä kyseiset tilanteet ovat erilaisia. Espanjan hallituksen mielestä tuloverosta Luxemburgissa annetussa laissa, jota sovelletaan verovelvollisen kansalaisuudesta riippumatta, ei kohdella Zurstrassenia, joka on työntekijänä käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, verotuksen osalta epäedullisemmin kuin sellaista Luxemburgin kansalaista, jonka aviopuoliso asuu toisessa jäsenvaltiossa.
14 Komissio katsoo, että Zurstrassen ja hänen puolisonsa ovat joutuneet kokemaan kansalaisuuteen perustuvaa peiteltyä syrjintää, joka on perustamissopimuksen 48 artiklan ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan vastaista. Tällainen syrjintä johtuu siitä, että Luxemburgin lainsäädännössä kohdellaan eri tavalla yhtäsuurta tuloa saavia aviopuolisoita, joista kumpikin asuu maassa, ja aviopuolisoita, joista vain toinen asuu maassa, vaikka nämä ovat verotuksen osalta samassa objektiivisessa tilanteessa ja ansaitsevat näin ollen samanlaisen kohtelun.
Komissio korostaa, että Luxemburgissa annetun lain 157 a §:ään sisältyy ristiriita, koska siinä sallitaan yhteisverotus aviopuolisoille, jotka eivät asu maassa ja joiden ansiotuloista yli 50 prosenttia on Luxemburgissa verotettavaa tuloa, ja evätään tällainen mahdollisuus Zurstrassenin ja hänen puolisonsa kaltaisilta aviopuolisoilta, jotka saavat tosiasiallisesti 100 prosenttia ansiotuloistaan Luxemburgista, jossa tulonsaaja sitä paitsi asuu.
Komissio toteaa lopuksi huomautuksissaan, ettei se pidä tällaista syrjintää millään tavalla oikeutettuna ja että olisi kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä Luxemburgin ja Belgian välillä vuonna 1970 tehdyn yleissopimuksen mukaista rinnastaa Zurstrassenin tilanteessa oleva verovelvollinen sellaiseen Luxemburgissa asuvaan verovelvolliseen, jonka aviopuolisolla, jonka kanssa tämän ei lain nojalla katsota päättäneen yhteiselämäänsä, on Luxemburgissa eri asuinpaikka.
VI Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
15 Yhteisöjen tuomioistuin on joutunut vuodesta 1986 lähtien ja erityisesti 1990-luvulla useimmiten kansallisten tuomioistuinten pyynnöstä tarkastelemaan sitä, miten jäsenvaltioiden yksinomainen toimivalta luonnollisten henkilöiden tuloveron ja yhtiöveron kaltaisten välittömien verojen alalla voidaan sovittaa yhteen työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisoikeuden kanssa.
16 Seitsemän tällä alalla annettua tuomiota liittyy luonnollisten henkilöiden tuloveroon. Kahdessa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen oli päätettävä, noudatettiinko kansallisessa lainsäädännössä tasa-arvoisen kohtelun periaatetta sijoittautumisoikeuden alalla,(8) kun taas viidessä asiassa yhteisöjen tuomioistuin teki ratkaisun saman periaatteen soveltamisesta työntekijöiden vapaan liikkuvuuden yhteydessä.(9)
Koska Zurstrassen on työntekijä, joka on muuttanut Luxemburgiin tekemään palkkatyötä, tarkastelen ainoastaan viittä viimeksi mainittua asiaa, joissa yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut perustamissopimuksen 48 artiklaa luonnollisten henkilöiden tuloveroa koskevien kansallisten säännösten osalta.
17 Näistä viidestä tuomiosta kahden taustalla ovat Luxemburgin lainsäädäntö ja sen vaikutukset niiden työntekijöiden verovelvollisuuteen, jotka verovuonna asettuivat asumaan kyseiseen maahan tai muuttivat sieltä pois. Kyseessä ovat asiassa Biehl vastaan Luxemburg ja asiassa komissio vastaan Luxemburg annetut tuomiot.(10)
18 Ensiksi mainitussa asiassa Conseil d'État oli esittänyt ennakkoratkaisukysymyksen asiassa, jossa oli kyse Luxemburgissa vuoden 1973 marraskuusta vuoden 1983 lokakuuhun asuneen Saksan kansalaisesta, joka katsoi muutettuaan Saksaan työskentelemään, että häntä syrjittiin verotuksen osalta verrattuna sellaisiin työntekijöihin, jotka jäävät asumaan Luxemburgiin. Tuloveron lopullisen määräämisen yhteydessä verovuodelta 1983 kävi ilmi, että Biehlin palkasta pidätetyn veron määrä oli yli 100 000 frangia tämän verovelkaa suurempi, mutta Luxemburgin verohallinto kieltäytyi palauttamasta liikaa kannettua tuloveroa. Syynä tähän oli säännös, jonka nojalla estettiin pidätettyjen verojen palauttaminen sellaisille työntekijöille, jotka ovat maassa asuvia verovelvollisia ainoastaan osan vuotta.
Yhteisöjen tuomioistuin huomautti, että vaikka liikaa kannetun tuloveron palauttamisen edellytyksenä olevaa vakituisen maassa asumisen perustetta sovelletaan asianomaisen verovelvollisen kansalaisuudesta riippumatta, vaarana on se, että sitä sovelletaan erityisesti sellaisten verovelvollisten vahingoksi, jotka ovat muiden jäsenvaltioiden kansalaisia, sillä keskellä vuotta maasta muuttavat tai maahan muuttavat ovat usein muiden jäsenvaltioiden kansalaisia.(11) Se vastasi kansalliselle tuomioistuimelle, että perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohta estää jäsenvaltiota säätämästä verolainsäädännössään, että verot, jotka pidätetään sellaisen palkkatyötä tekevän jäsenvaltion kansalaisen palkoista ja palkkioista, joka on maassa asuva verovelvollinen ainoastaan osan vuotta, jäävät valtiolle ja ettei kyseisiä veroja voida palauttaa.(12)
19 Todettuaan kesäkuussa 1994, että Luxemburg ei ollut muuttanut lainsäädäntöään asiassa Biehl annetun tuomion mukaisesti, komissio katsoi, että kyseinen valtio oli jättänyt täyttämättä perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan mukaiset velvollisuutensa. Luxemburgin verolainsäädännössä säädettiin edelleen, että verovelvollisen on pitänyt verovuoden aikana asua tai ainakin työskennellä palkattuna työntekijänä vähintään yhdeksän kuukautta Luxemburgin alueella, jotta hänelle palautettaisiin liikaa maksettu tulovero tai jotta tehtäisiin oikaisu vuosittaisen laskelman perusteella. Ellei hän täyttänyt näitä edellytyksiä, hänen oli tehtävä hakemus (recours gracieux) voidakseen "kohtuullisuussyistä" saada liikaa peritty vero palautetuksi.
20 Luxemburgin hallitus väitti, että sen lainsäädännön tarkoituksena oli taata progressiivisen verotuksen periaatteen soveltaminen estämällä se mahdollisuus, että maassa tilapäisesti asuville myönnettäisiin verotoimistojen palautuksia tavanomaisesti soveltamassa menettelyssä sattumanvaraisesti, koska verotoimistoilla ei ole tietoja verovelvollisten vuosituloista. Se totesi lisäksi, että maassa tilapäisesti asuvalle suoritettavan veron palautuksen laskeminen edellyttää, että veroviranomaisille annetaan tiedot tämän verovelvollisen ulkomailla saamista tuloista ennen hänen tuloaan Luxemburgiin tai hänen sieltä lähtönsä jälkeen, jotta voidaan määrätä se verokanta, jota on sovellettava Luxemburgista hankittuihin tuloihin.
21 Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että vaikka riidanalaista lainsäädäntöä, jossa edellytettiin asumista tai jatkuvaa työskentelyä valtion alueella tiettynä ajanjaksona tiettyjen maassa asuville myönnettävien verotuksellisten etujen saamiseksi, sovelletaankin verovelvollisen kansalaisuudesta riippumatta, se saattaa kuitenkin vaikuttaa negatiivisesti toisten jäsenvaltioiden kansalaisiin, koska usein juuri nämä lähtevät maasta tai tulevat sinne vuoden aikana. Vieläkin useammin juuri nämä henkilöt lopettavat työskentelyn Luxemburgissa määräaikaisen työsuhteen päätyttyä.(13)
22 Samasta päätelmästä on mielestäni hyötyä nyt esillä olevan asian ratkaisemisessa, vaikka Biehliin kohdistunut syrjintä johtuikin siitä, että hän ei enää asunut Luxemburgissa, kun taas Zurstrassen on asunut pysyvästi kyseisen valtion alueella riidanalaisina verovuosina.
23 Kuten aluksi totesin, Luxemburgin tuloverolainsäädännössä yhteisverotusta, jossa henkilöitä verotetaan keveämmin yhtäsuuresta tulosta, sovelletaan ainoastaan aviopuolisoihin, joiden ei katsota lain tai tuomioistuimen päätöksen nojalla tosiasiallisesti päättäneen yhteiselämäänsä. Asiakirja-aineistosta ilmenee, että jos viimeksi mainittu edellytys täyttyy, aviopuolisoihin voidaan erillisistä asuinpaikoista(14) huolimatta soveltaa yhteisverotusta, kunhan asuinpaikat sijaitsevat Luxemburgin alueella.
24 Yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut, että palkkoihin sovellettavan yhdenvertaisen kohtelun periaatteella ei olisi vaikutusta, jos se voitaisiin vaarantaa tuloveroa koskevilla syrjivillä kansallisilla säännöksillä. Tämän vuoksi neuvosto on säätänyt asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdassa, että työntekijän, joka on jäsenvaltion kansalainen, on toisessa jäsenvaltiossa saatava samat verotukseen liittyvät edut kuin kotimaisten työntekijöiden.(15)
25 Nyt esillä olevassa asiassa riidanalaista kansallista säännöstä sovelletaan riippumatta verovelvollisten kansalaisuudesta, joten siinä ei ole kyse välittömästä syrjinnästä.
Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yhdenvertaista kohtelua koskevissa säännöissä kielletään kuitenkin paitsi kaikenlainen kansalaisuuteen perustuva avoin syrjintä, myös kaikenlaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita soveltaen päädytään tosiasiassa samaan tulokseen.(16)
26 On riidatonta, että aviopuolisoiden yhteisverotuksen kaltaisen edun(17) saaminen edellyttää, että kumpikin verovelvollinen asuu maassa. Tämän edellytyksen täyttäminen on helpompaa Luxemburgin kansalaisille kuin niille muiden jäsenvaltioiden kansalaisille, jotka asuvat Luxemburgissa työskennelläkseen siellä, joten siitä aiheutuu enemmän vahinkoa siirtotyöläisille, joille sen täyttäminen on vaikeampaa.
Henkilöt, joiden perhe jää asumaan heidän kotijäsenvaltioonsa, ovat enimmäkseen siirtotyöläisiä, jotka ovat muiden jäsenvaltioiden kansalaisia ja jotka ovat muuttaneet Luxemburgiin ottaessaan vastaan työpaikan usein määräaikaisten työsopimusten perusteella, kun taas ne henkilöt, joiden perhe asuu Luxemburgin alueella, ovat enimmäkseen Luxemburgin kansalaisia.
27 Näin ollen on todettava, että kun toinen verovelvollisista asuu maassa, edellytys, jonka mukaan toisenkin aviopuolison on asuttava Luxemburgissa yhteisverotuksen soveltamiseksi, on kansalaisuuteen perustuvaa peiteltyä syrjintää.
28 Tämä seikka on mielestäni riittävä sen toteamiseksi, että jäsenvaltio ei voi yhteisverotuksen soveltamiseksi edellyttää Zurstrassenin ja hänen puolisonsa tilanteessa olevilta aviopuolisoilta, että kumpikin heistä asuu jäsenvaltion alueella. On kuitenkin olemassa muitakin perusteluja, jotka tukevat tätä väitettä ja jotka seuraavat yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaisesta oikeuskäytännöstä, jossa se on tarkastellut jäsenvaltioiden välillisten verojen vaikutusta työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen.
29 Viittaan tässä asiassa Schumacker ja asiassa Gschwind annettuihin tuomioihin, jotka liittyivät Saksan tuloverolain vaikutuksiin silloin, kun sitä sovellettiin ulkomailla asuviin työntekijöihin, sekä asiassa Gilly annettuun tuomioon.(18) Käsittelen niitä tässä samassa järjestyksessä.
30 Schumacker, joka on Belgian kansalainen, työskenteli Saksassa, josta hän sai lähes kaikki kotitaloutensa ansiotulot, ja hän asui perheineen Belgiassa. Ansiotulojen verottamisoikeus kuului Saksalle, jonka alueella työtä tehtiin. Saksan lainsäädännön mukaan ulkomailla asuvat verovelvolliset kuuluvat siviilisäädystä riippumatta I veroluokkaan, mikä tarkoitti, että heihin ei voitu soveltaa splitting-järjestelmän mukaista taulukkoa ja että heitä kohdeltiin verotuksen osalta samalla tavalla kuin naimattomia.
31 Yhteisöjen tuomioistuin huomautti, että perustamissopimuksen 48 artiklan vastaista ei periaatteessa ole jäsenvaltion sellaisen lainsäädännön soveltaminen, jossa ulkomailla asuvaa, tässä valtiossa ansiotyössä olevaa henkilöä verotetaan tuloistaan raskaammin kuin maassa asuvaa, samaa työtä tekevää henkilöä. Kuitenkin silloin, kun ulkomailla asuva ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan, vaan saa olennaisen osan verotettavista varoistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta, jolloin asuinpaikan valtiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja, tällaisen ulkomailla asuvan ja vastaavaa ansiotyötä tekevän, maassa asuvan henkilön objektiivisen tilanteen välillä ei ole sellaista laadullista eroa, että se oikeuttaisi erilaiseen kohteluun otettaessa verovelvollisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne verotuksessa huomioon. Tästä syystä erilainen kohtelu oli syrjivää, ja syrjintä perustui siihen, että ulkomailla asuvan työntekijän henkilö- ja perhekohtaista tilannetta ei otettu huomioon asuinvaltiossa eikä työskentelyvaltiossa.(19)
32 Siitä mahdollisuudesta, että aviopuolisoihin, jotka ovat ulkomailla asuvia verovelvollisia, voitaisiin Saksassa soveltaa yhteisverotusta, esitettiin hyvin pian uusi ennakkoratkaisukysymys. Gschwind, joka on Alankomaiden kansalainen, työskenteli Saksassa ja asui perheineen Alankomaissa, jossa hänen puolisonsa työskenteli ja josta tämä sai 42 prosenttia kotitalouden tuloista. Gschwindin tulot, jotka vastasivat 58:aa prosenttia kotitalouden tuloista, olivat veronalaisia Saksassa ja hänen puolisonsa tulot Alankomaissa. Saksan veroviranomainen kieltäytyi soveltamasta splitting-menetelmää ja siihen perustuvaa vero-asteikkoa.
33 Tämä tilanne poikkesi selvästi Schumackerin tilanteesta, sillä Schumackerin Saksasta saama palkka muodosti lähes kaikki kotitalouden tulot, eivätkä hän ja hänen puolisonsa saaneet asuinvaltiosta niin merkittäviä tuloja, että heidän henkilö- ja perhekohtainen tilanteensa olisi voitu ottaa huomioon. Sen sijaan Gschwindiin sovellettavassa Saksan lainsäädännössä, jota oli tällä välin muutettu ja jossa splitting-menetelmän avulla määräytyvän verokannan soveltamiselle asetettiin prosenttimääräinen ja absoluuttinen tuloraja,(20) sallittiin nimenomaisesti se mahdollisuus, että verovelvollisten henkilö- ja perhekohtainen tilanne otetaan riittävän veron perusteen perusteella huomioon asuinvaltiossa. Koska Gschwindin puoliso sai lähes 42 prosenttia avioparin globaalituloista asuinvaltiosta, Gschwindin henkilö- ja perhekohtainen tilanne voitiin riittävän veron perusteen perusteella ottaa huomioon tämän valtion lainsäädännössä säädetyillä tavoin.
Näistä syistä yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei ollut näytetty toteen, että sellaiset ulkomailla asuvat aviopuolisot, joista toinen työskentelee kyseisessä verotuksen toimittavassa valtiossa ja joiden asuinvaltion veroviranomaiset voivat siellä olevan riittävän veron perusteen perusteella ottaa huomioon heidän henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa, olisivat vastaavassa tilanteessa kuin verotuksen toimittavassa valtiossa asuvat aviopuolisot, vaikka toinen näistä työskentelisi muussa jäsenvaltiossa.(21)
34 Kolmas asia koski Robert Gillyä, joka on Ranskan kansalainen ja joka työskenteli Ranskassa, ja hänen aviopuolisoaan Annette Gillyä, jolla on sekä Saksan että Ranskan kansalaisuus ja joka toimi luokanopettajana julkisella sektorilla Saksassa. Annette Gillylle Saksassa maksettuja palkkoja verotettiin kyseisessä valtiossa, jossa hän kuului verotuksen osalta I veroluokkaan, mikä tarkoitti, että hänen henkilökohtaista tilannettaan ja perhesuhteitaan ei otettu huomioon hänen verovelkaansa laskettaessa. Koska nämä seikat kuitenkin otettiin huomioon Ranskassa veroja laskettaessa talouden kokonaistulojen määrittämiseksi erilaisten verovähennysten ja veron alennusten myöntämistä varten, yhteisöjen tuomioistuin totesi, että Saksan veroviranomaisilla ei ollut velvollisuutta ottaa huomioon Gillyn henkilökohtaista tilannetta eikä perhesuhteita.(22)
35 Kuten voidaan nähdä, nämä asiat liittyivät sellaisiin jäsenvaltioiden lainsäädäntöihin, joissa tuloverovelvollisia kohdellaan eri tavalla siitä riippuen, asuvatko he kyseisessä maassa vai ulkomailla.
Välittömän verotuksen alalla tietyssä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden tilanteet eivät yleensä ole toisiinsa rinnastettavia, koska tulot, jotka henkilö hankkii muualta kuin asuinmaastaan, ovat useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinmaastaan, ja koska ulkomailla asuvan henkilön henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen mukaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten intressiensä ja varallisuusintressiensä keskus, joka on yleensä hänen tavanomainen asuinpaikkansa. Maassa asuvan tilanne on sikäli erilainen, koska verovelvollinen saa tavallisesti pääosan tuloistaan asuinvaltiostaan ja koska tällä valtiolla on yleensä kaikki tarvittavat tiedot verovelvollisen kokonaisveronmaksukyvyn arvioimiseksi ottaen huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa.(23)
36 Myös Luxemburgin lainsäädännössä kohdellaan eri tavalla valtion alueella ansiotuloja saavia henkilöitä siitä riippuen ovatko he maassa vai ulkomailla asuvia verovelvollisia.(24) Zurstrassen, samoin kuin Biehl, Schumacker tai Gschwind, katsoo joutuneensa kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kohteeksi ja vaatii, että häneen sovellettaisiin perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdassa ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdassa vahvistettua tasa-arvoisen kohtelun periaatetta.
37 Edellä mainituista henkilöistä poiketen, Zurstrassen on kuitenkin siinä valtiossa asuva verovelvollinen, jossa hänen ansiotulojaan verotetaan. Tämä tarkoittaa, että hän on henkilökohtaisesti verovelvollinen tässä valtiossa, joka verottaa häntä hänen globaalitulostaan riippumatta siitä, mistä tulot on saatu. Kyseisen valtion on kansainvälisen vero-oikeuden säännösten nojalla otettava huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyvät seikat.
38 Luxemburgin veroviranomaiset kuitenkin katsovat hänet naimattomaksi verovelvolliseksi, jolla ei ole perhettä koskevaa elatusvelvollisuutta, vaikka hän on avioliitossa ja hänellä on lapsia, sillä perusteella, että hänen puolisonsa, jolla ei ole omia tuloja ja jonka kanssa hän ei ole tosiasiallisesti eikä tuomioistuimen päätöksellä päättänyt yhteiselämäänsä, on jäänyt asumaan toiseen jäsenvaltioon eikä ole muuttanut Luxemburgiin.
39 Kuten yhteisöjen tuomioistuin huomautti jo asiassa Schumacker antamassaan tuomiossa, perustamissopimuksen 48 artiklalla voidaan rajoittaa jäsenvaltiolla olevaa oikeutta määrätä verovelvollisuuden edellytyksistä ja verotuksen yksityiskohtaisista säännöksistä toisen jäsenvaltion kansalaisen sen alueelta saamien tulojen osalta, sikäli kuin välittömien verojen perimisen alalla ei tämän artiklan mukaan sallita sitä, että jäsenvaltio kohtelee huonommin sellaista toisen jäsenvaltion kansalaista, joka käytettyään oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, tekee ansiotyötä ensiksi mainitun valtion alueella, kuin samassa asemassa olevaa kansalaistaan.(25)
40 Huomautan, että verotuksen kannalta ei ole olemassa minkäänlaista objektiivista eroa Zurstrassenin ja hänen puolisonsa tilanteen ja sellaisten Luxemburgissa asuvien aviopuolisoiden tilanteen välillä, jotka eivät myöskään ole päättäneet yhteiselämäänsä, mutta joilla on eri asuinpaikat Luxemburgissa, ja joista toinen hankkii kaikki kotitalouden ansiotulot. Tosiasiallisesti kummassakin tapauksessa vain toinen aviopuolisoista hankkii aviopuolisoiden ansiotulot, nämä ansiotulot saadaan Luxemburgista, ja Luxemburg on ainoa valtio, joka voi ottaa huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa.
41 Luxemburgin hallitus ei ole huomautuksissaan esittänyt tälle minkäänlaisia perusteluja. Se esittää ainoastaan, että puolisoiden yhteisverotuksella yksinkertaistetaan veronkantoa verovelvollisten välisen yhteisvastuullisuuden vuoksi, joten veroviranomainen voi erotuksetta kääntyä kumman tahansa puolison puoleen ja vaatia tätä suorittamaan verovelan kokonaisuudessaan, ja että tätä mahdollisuutta ei ole olemassa siinä tapauksessa, että toinen puolisoista ei asu Luxemburgissa.
42 Mielestäni tämä ei ole riittävä syy oikeuttamaan edellä kuvatun kaltaista syrjintää etenkään nyt esillä olevan asian kaltaisessa tilanteessa, jossa ainoa ansiotuloja saava aviopuoliso on maassa asuva aviopuoliso. Ja vaikka oletettaisiinkin, että tällainen syy esitettäisiin vakavasti oikeuttamisperusteena, sitä ei voitaisi hyväksyä, sillä tuloverosta annetun lain mukaan on mahdollista, että aviopuolisoihin, jotka eivät asu maassa, voidaan soveltaa yhteisverotusta edellyttäen ainoastaan, että yli 50 prosenttia aviopuolisoiden ansiotuloista on Luxemburgissa verotettavaa tuloa.
43 Olen myös tältä osin Zurstrassenin kanssa samaa mieltä siitä, että riidanalaisesta lainsäädännöstä johtuvaa syrjintää ei voida perustella tarpeella taata Luxemburgin verotusjärjestelmän johdonmukaisuus.
Tämä oikeuttamisperuste, jonka yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt ainoastaan yhdessä tilanteessa,(26) ei voi olla pätevä, kun sellaisen maassa asuvan verovelvollisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne, jonka toisessa jäsenvaltiossa asuvalla aviopuolisolla ei ole omia ansiotuloja, otetaan huomioon, jotta kyseiseen verovelvolliseen voitaisiin soveltaa samaa veroasteikkoa kuin maassa asuvaan verovelvolliseen, jonka Luxemburgissa asuvalla aviopuolisolla ei ole ansiotuloja.
44 Näin ollen on todettava, että tuloverosta Luxemburgissa annetusta laista johtuva peitelty syrjintä on kielletty perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan nojalla.
VII Ratkaisuehdotus
45 Edellä esitettyjen näkökohtien perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Tribunal administratif de Luxembourgin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan yhteisverotuksen soveltaminen tuloverotuksessa aviopuolisoihin, jotka eivät ole päättäneet yhteiselämäänsä, edellyttää, että kumpikin puoliso asuu kyseisen valtion alueella, ja jonka mukaan tämä veroetu evätään maassa asuvalta työntekijältä, joka saa tästä valtiosta kaikki kotitaloutensa ansiotulot ja jonka puoliso on jäänyt asumaan kotijäsenvaltioon, on EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön alueella 15 päivänä lokakuuta 1968 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan vastainen.
(1) - Työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön alueella 15 päivänä lokakuuta 1968 annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 1612/68 (EYVL L 257, s. 2; suomenk. erityispainos Alue 5 Nide 1, s. 33).
(2) - Bureau central de taxation de l'administration des contributions directes de Verviersin (Belgia) 4.9.1998 antamassa todistuksessa todetaan, että Zurstrassenin puoliso "ei saanut lainkaan ansiotuloja verovuosina 1995 ja 1996, minkä vuoksi hän ei ole verovelvollinen".
(3) - Se, että aviopari osti 1.4.1998 asunnon Luxemburgin pääkaupungista, ei ole tältä osin merkityksellinen, sillä asunto ostettiin niiden verovuosien jälkeen, joita pääasian asianosaisten riita koskee.
(4) - Mainittu edellä alaviitteessä 1.
(5) - Loi concernant l'impôt sur le revenu (LIR), modifiée, du 4 décembre 1967 (Mémorial A nº 79 du 6 décembre 1967), telle que modifiée par la loi du 6 décembre 1990.
(6) - Aviopuolisoiden yhteisverotuksesta 19 päivänä elokuuta 1991 annettu soveltamisohje LIR N:o 3/1.
(7) - Luxemburgin hallituksen asiamies vastasi istunnossa esittämääni kysymykseen, että yhteisverotuksen soveltaminen ulkomailla asuviin aviopuolisoihin Luxemburgista saatujen ja siellä verotettavien ansiotulojen osalta edellyttää ainoastaan, että toinen aviopuolisoista saa sieltä yli 50 prosenttia kotitalouden ansiotuloista.
(8) - Asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493) ja asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I-3089).
(9) - Asia 175/88, Biehl, tuomio 8.5.1990 (Kok. 1990, s. I-1779); asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225); asia C-151/94, komissio v. Luxemburg, tuomio 26.10.1995 (Kok. 1995, s. I-3685); asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I-2793) ja asia C-391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I-0000).
(10) - Mainittu edellä alaviitteessä 9.
(11) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Biehl, tuomion 14 kohta.
(12) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Biehl, tuomion 19 kohta.
(13) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia komissio v. Luxemburg, tuomion 15 ja 16 kohta.
(14) - Pääasian kantaja toteaa huomautuksissaan, että 12.11.1986 annetussa laissa poistettiin yhteistä kotia koskeva taloudellinen peruste ja korvattiin se avoliittoa koskevalla velvoitteella.
(15) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Biehl, tuomion 12 kohta.
(16) - Asia 152/73, Sotgiu, tuomio 12.2.1974 (Kok. 1974, s. 153, 11 kohta).
(17) - Luxemburgin hallitus väittää, että yhteisverotus ei ole verotuksellinen etu ja että on tapauksia, joissa aviopuolisot yrittävät kaikin keinoin välttyä siltä. En kiistä, etteikö tällaista tapahtuisi käytännössä, mutta katson, että yhteisverotus lieventää veron progressiivisuutta silloin, kun toisella aviopuolisolla ei ole ansiotuloja tai hänen ansiotulonsa ovat erittäin alhaiset, joten sitä voidaan pitää verotuksellisena etuna.
(18) - Mainittu edellä alaviitteessä 9.
(19) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Schumacker, tuomion 35-38 kohta.
(20) - Nämä rajat olivat seuraavat: vähintään 90 prosenttia Saksan tuloverotuksen piiriin kuuluvista aviopuolisoiden kokonaistuloista ja enintään 24 000 Saksan markkaa Saksan tuloverotuksen piiriin kuulumattomista tuloista.
(21) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Gschwind, tuomion 30 kohta. Yksityiskohtainen vertailu eroista Gschwindin aviopuolisoiden tilanteen ja sellaisten Saksassa asuvien aviopuolisoiden tilanteen välillä, joista toinen työskentelee muussa jäsenvaltiossa, ks. tuossa asiassa 11.3.1999 antamani ratkaisuehdotus (Kok. 1999, s. I-0000, erityisesti 45-49 kohta).
(22) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Gilly, tuomion 50 kohta.
(23) - Mainittu edellä alaviitteessä 9, tuomion 31-33 kohta.
(24) - Luxemburgin hallituksen asiamies huomautti istunnossa, että Zurstrassenin asiassa ei ollut minkäänlaista todistamiseen liittyvää ongelmaa tämän toisessa jäsenvaltiossa asuvan puolison taloudellisen tilanteen osalta ja että jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annetussa neuvoston direktiivissä 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15; suomenk. erityispainos Alue 9 Nide 1, s. 64) turvataan veroviranomaisille riittävät tiedonsaantimahdollisuudet.
(25) - Mainittu edellä alaviitteessä 9, tuomion 24 kohta.
(26) - Ks. asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249) ja asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305).
Full & Egal Universal Law Academy