Schlußanträge des Generalanwalts
1 Das Tribunal de grande instance Béthune (Frankreich) hat dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, um über einen Rechtsstreit zwischen dem Unternehmen Roquette Frères und der Finanzverwaltung entscheiden zu können, in dem es um die Erstattung zu Unrecht erhobener nationaler Steuern geht. Im Einzelnen fordert das Unternehmen die Erstattung eines Betrages, den es 1987 aus Anlass einer Fusion entrichtet hat, und zwar auf der Grundlage nationaler Rechtsvorschriften, die im Widerspruch zur Richtlinie 69/335/EWG(1) (im Folgenden: Richtlinie 69/335) stehen.
I - Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Sachverhalt
2 Wie das vorlegende Gericht in seinem Beschluss feststellt, wurde am 19. Juni 1987 auf einer Hauptversammlung die Übernahme der Gesellschaft Roquette Technique et Dérivés durch die Gesellschaft Roquette Frères beschlossen. Anlässlich dieses Vorgangs entrichtete die übernehmende Gesellschaft am 8. Juli 1987 einen Betrag von 757 926 FRF als Eintragungssteuer in Form der erhöhten Gesellschaftsteuer (1,20 %) nach Artikel 816-1 Absatz I Nr. 2 des Code général des impôts (Allgemeine Abgabenordnung) in dessen damaliger Fassung.
3 Am 24. Dezember 1966 bestritt die Gesellschaft Roquette Frères im Wege des Einspruchs die Berechtigung der Steuer und verlangte von der Direction des Services Fiscaux des Departements Pas-de-Calais deren Erstattung. Der Einspruch wurde durch Beschluss vom 3. April 1997 zurückgewiesen.
4 Am 5. Juni 1997 erhob die Gesellschaft Roquette Frères Klage mit dem Antrag, festzustellen, dass die Steuerforderung von 1987 rückgängig zu machen sei, sowie den Staat zur Erstattung des zu Unrecht gezahlten Betrages und zur Zahlung der angefallenen Zinsen zu verurteilen.
II - Die Einspruchsfrist im Steuerverfahren und die zeitlichen Grenzen für die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs
5 Nach Artikel R. 196-1 des Livre des procédures fiscales (Steuerverfahrensordnung) sind Einsprüche gegen die Erhebung von Steuern, ausgenommen örtliche direkte Steuern und damit zusammenhängende Abgaben, nur zulässig, wenn sie spätestens am 31. Dezember des zweiten Jahres nach dem Jahr, in dem der den Einspruch begründende Vorgang stattgefunden hat, eingelegt werden.
6 Nach Artikel L. 190 Absatz 2 dieser Verfahrensordnung sind auf die Unvereinbarkeit der angewandten Rechtsvorschriften mit einer höherrangigen Norm gestützte Anträge auf Erlass oder Herabsetzung einer Abgabe oder auf Gestattung der Ausübung von Abzugsrechten gemäß den Bestimmungen von Titel III Kapitel I zu prüfen und zu entscheiden.
Wurde diese Unvereinbarkeit durch gerichtliche Entscheidung festgestellt, so kann sich nach Absatz 3 dieses Artikels der Antrag auf Erstattung der gezahlten Beträge oder auf Ersatz des erlittenen Schadens nur auf die Zeit nach dem 1. Januar des vierten Jahres vor dem Jahr erstrecken, in dem die Entscheidung ergangen ist(2).
7 Nach diesen Rechtsvorschriften kann sich die von der klagenden Gesellschaft beantragte Erstattung zu Unrecht entrichteter Beträge lediglich auf die Zeit nach dem 1. Januar 1992 erstrecken, denn dieses Jahr ist das vierte vor dem Jahr 1996, in dem festgestellt wurde, dass die Erhebung der Eintragungssteuer mit der Richtlinie 69/335 unvereinbar war(3). Da die Steuer im Juli 1987 entrichtet worden war, konnte der Einspruch daher nicht zu einer Erstattung führen.
III - Die Vorlagefrage
8 Mit ihrer Klage vor dem Tribunal de grande instance Béthune beschränkte sich die Firma Roquette Frères nicht auf den Antrag, dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 des Vertrages eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen; sie formulierte diese Frage auch gleich selbst.
9 Das vorlegende Gericht übernahm diesen Formulierungsvorschlag wortwörtlich und ersuchte den Gerichtshof, folgende Frage zu beantworten: Ist Artikel L. 190 des Livre des procédures fiscales rechtmäßig? Insbesondere: Durfte die französische Regierung zwischen dem Ausschluss des Rechtsbehelfs und dem Ablauf des Zeitraums für die Erstattung eine Unterscheidung treffen, die zu einer unterschiedlichen Behandlung rein innerstaatlicher Klagen und solcher Klagen führt, die ihren Ursprung in der Feststellung des Gemeinschaftsrichters haben, dass eine nationale Vorschrift gemeinschaftsrechtswidrig ist?
IV - Die Richtlinie 69/335 und die vom französischen Staat bei Fusionen erhobene prozentuale Eintragungssteuer
10 Ziel der Richtlinie 69/335 war es, im Wege der Harmonisierung die in den Mitgliedstaaten bestehenden indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, d. h. die Steuer auf die Einbringungen in Gesellschaften und die Wertpapiersteuer, zu beseitigen, die zu den freien Kapitalverkehr behindernden Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten geführt hatten. Nach ihrem Artikel 7 durfte der Steuersatz nicht höher als 2 % und nicht weniger als 1 % betragen, mit der Maßgabe, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet waren, diesen Satz in bestimmten Fällen und unter bestimmten Bedingungen um 50 % oder mehr zu senken.
11 1973 erließ der Rat die Richtlinie 73/80/EWG(4), die mit Wirkung vom 1. Januar 1976 den Steuersatz auf 1 % und die ermäßigten Sätze auf 0 % bis 0,50 % festsetzte. Die Richtlinie 85/303/EWG(5), mit der die Richtlinie 73/80 aufgehoben und die Richtlinie 69/335 geändert wurde, verpflichtete die Mitgliedstaaten, vom 1. Januar 1986 an andere als die unter Artikel 9(6) der Richtlinie 69/335 fallenden Vorgänge - die vom 1. Juli 1984 an von der Steuer befreit waren oder einem Steuersatz von höchstens 0,50 % unterlagen - von der Gesellschaftsteuer zu befreien.
12 Ungeachtet der Bestimmungen dieser Richtlinie wurden in Frankreich weiterhin Steuern auf bestimmte Kapitalansammlungen erhoben; die einschlägigen Vorschriften des Code général des impôts wurden erst nach einigen Jahren geändert. Durch das Haushaltsgesetz 1992 wurde die in dessen Artikel 810 Absätze I und II vorgesehene, auf Einlagen erhobene proportionale Eintragungssteuer von 1 % aufgehoben und durch einen Festbetrag von 430 FRF ersetzt, während das Haushaltsgesetz für 1994 sowohl die in seinem Artikel 812-I-1_ vorgesehene proportionale Eintragungssteuer - mit der im Wege der Gewinnumwandlung, von Rücklagen oder von Rückstellungen bewirkte Kapitalerhöhungen belastet waren - als auch die in seinem Artikel 816-I-2_ vorgesehene, in Höhe von 1,20 % auf Fusionsvorgänge erhobene entsprechende Steuer aufhob. Die Aufhebung der beiden letztgenannten Steuern erstreckte sich auf alle geschäftlichen Vorgänge (Kapitalerhöhungen und Fusionen), die nach dem 15. Oktober 1993 stattfinden würden.
13 Nachdem die Firma Bautiaa 1990 und die Société française maritime SA zwischen 1987 und 1991 mehrere Beiträge als Eintragungssteuer auf Kapitaleinbringungen in Zusammenhang mit einer Fusion entrichtet hatten, forderten sie von der Steuerverwaltung die Erstattung dieser Beträge, wobei sie geltend machten, die nationalen Rechtsvorschriften, in denen diese Steuern vorgesehen waren, seien mit der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 unvereinbar.
14 Das Tribunal de grande instance Dax und das Tribunal de grande instance Quimper ersuchten den Gerichtshof, durch eine auslegende Vorabentscheidung darüber zu befinden, ob Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 in seiner durch die ab 1. Januar 1976 geltende Richtlinie 73/80 und später durch die ab 1. Januar 1986 geltende Richtlinie 85/303 geänderten Fassung der Anwendung einer nationalen Regelung entgegenstand, wonach der Satz der Eintragungssteuer auf die Einbringung von beweglichen Vermögensgegenständen im Rahmen einer Fusion weiterhin 1,20 % betrug.
15 In seinem Urteil vom 13. Februar 1996(7) entschied der Gerichtshof, dass Fusionen von Gesellschaften unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie fielen, der sich auf die Erhöhung des Kapitals durch Einlagen jeglicher Art bezieht, und dass die Eintragungssteuer, da sie auf Kapitaleinlagen erhoben werde, die in den Geltungsbereich dieser Richtlinie fielen, eine Gesellschaftsteuer im Sinne der Richtlinie darstelle. Aus diesen Gründen sei die Beibehaltung einer Gesellschaftsteuer wie der vorliegend streitigen in einem Mitgliedstaat zwischen dem 12. Januar 1976 und dem 31. Dezember 1985 unvereinbar mit Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 in ihrer durch die Richtlinie 73/80 geänderten Fassung gewesen, wonach die in dieser Vorschrift genannten ermäßigten Sätze nicht höher als 0,50 % hätten sein dürfen. Ab 1. Januar 1986 sei die Beibehaltung dieser Steuer weiterhin mit der Richtlinie unvereinbar gewesen, da Artikel 7 Absatz 1 durch die Richtlinie 85/303 erneut geändert worden sei, die die Freistellung der Kapitalerhöhungen, die durch Einbringung des gesamten Vermögens einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft erfolgten, von jeder Besteuerung der Einlagen eindeutig vorschreibe.
Der Gerichtshof hat den vorlegenden Gerichten geantwortet, dass Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 der Anwendung einer nationalen Regelung entgegenstehe, wonach der Satz der Eintragungssteuer auf die Einbringung von beweglichen Vermögensgegenständen im Rahmen einer Fusion weiterhin 1,20 % betrage.
V - Das Verfahren vor dem Gerichtshof
16 Die Firma Roquette Frères, Klägerin des Ausgangsverfahrens, die französische und die italienische Regierung sowie die Kommission haben innerhalb der in Artikel 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes festgesetzten Frist schriftliche Erklärungen eingereicht.
In der Sitzung vom 6. April 2000 haben der Vertreter der Gesellschaft Roquette Frères sowie die Bevollmächtigten der französischen Regierung, der italienischen Regierung und der Kommission mündliche Ausführungen gemacht.
17 Die klagende Gesellschaft macht geltend, Artikel L. 190 Absatz 3 der französischen Steuerverfahrensordnung sei mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar, da der französische Staat diese prozessuale Vorschrift erlassen habe, um die Ausübung von Rechten, die die Gemeinschaftsrechtsordnung gewähre, praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren. Die Vorschrift schaffe für auf die Verletzung von Vorschriften des Gemeinschaftsrechts durch nationale Bestimmungen gestützte Klagen ein besonderes Verfahren, das sich von demjenigen unterscheide, das angewandt werde, wenn eine Klage auf Erstattung zu Unrecht geleisteter Zahlungen auf innerstaatliches Recht gestützt werde.
Mit der Änderung von 1989, durch die die Absätze 2 und 3 in Artikel 190 der Steuerverfahrensordnung eingefügt worden seien, habe der Gesetzgeber auf das Urteil Alitalia des Conseil d'Etat vom 3. Februar 1989, das bestimmte Einschränkungen des Abzugsrechts für mit der Sechsten Richtlinie unvereinbar erklärt habe, sowie auf siebzehn Entscheidungen der Cour de cassation vom 7. November 1989 reagiert, die festgestellt hätten, dass für Klagen auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Geldleistungen, mit denen die Rückzahlung von für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht erklärter Steuern gefordert werde, die gewöhnliche Verjährungsfrist von dreißig Jahren gelte.
18 Die französische Regierung legt dar, die Klage der Firma Roquette Frères sei zulässig, da sie fristgemäß eingereicht worden sei. Sie könne jedoch nicht als begründet angesehen werden, da die Steuer, deren Erstattung beantragt werde, 1987 gezahlt worden sei und eine Klage auf Rückzahlung zu Unrecht gezahlter Beträge, die auf eine die Unvereinbarkeit mit einer höherrangigen Norm feststellende gerichtliche Entscheidung gestützt werde, sich nur auf die Zeit nach dem 1. Januar des Jahres erstrecken könne, das als viertes auf das Jahr folge, in dem die Entscheidung ergangen sei. Da es sich bei der vorliegend in Rede stehenden gerichtlichen Entscheidung um das Urteil des Gerichtshofes vom 13. Februar 1996 in der Rechtssache Bautiaa(8) handele, beschränke sich der Erstattungsanspruch auf die Zeit zwischen diesem Datum und dem 1. Januar 1992.
Artikel L. 190 Absatz 3 gelte für alle auf die Unvereinbarkeit einer Rechtsnorm mit einer höherrangigen Norm gestützten Klagen, ohne Rücksicht auf deren Rang und Rechtsnatur. Diese Vorschrift verlängere für bestimmte Fälle die gewöhnlichen Klagefristen des französischen Rechts insofern, als sie den Steuerzahlern, denen die Ungültigkeit der angewandten Norm nicht bekannt gewesen sei und die hiergegen innerhalb der gewöhnlichen Frist keinen Rechtsbehelf eingelegt hätten, eine zweite Möglichkeit gewähre. Auch wenn die in der genannten Vorschrift enthaltene zeitliche Begrenzung in einigen Fällen zur völligen oder teilweisen Abweisung des Erstattungsantrags führen könne, sei die auf vier bis fünf Jahre festgesetzte Frist durchaus vernünftig bemessen.
19 Nach Ansicht der italienischen Regierung sind die streitigen französischen Rechtsvorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, da sie unterschiedslos auf Urteile des Gerichtshofes und solche der innerstaatlichen Gerichte Anwendung fänden und die Frist für die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs vernünftig bemessen sei.
20 Die Kommission führt aus, die oben erwähnten Bestimmungen - Artikel L. 190 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel R. 196-1 - verfolgten das Ziel, den Steuerzahlern eine neue Klagefrist zu eröffnen, die am 31. Dezember des zweiten auf das Jahr, in dem die gerichtliche Entscheidung ergangen sei, folgenden Jahres ablaufe, und außerdem eine besondere Verjährungsfrist festzusetzen, die die Zeit begrenze, für die der Anspruch auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen geltend gemacht werden könne, indem sie ihn erst am 1. Januar des vierten Jahres vor dem Jahr beginnen ließen, in dem die gerichtliche Entscheidung ergangen sei. Die Verwaltungsrechtslehre vertrete die Auffassung, dass unter gerichtlicher Entscheidung jedes endgültige und unanfechtbare, in einem gegen die Entscheidung eines nationalen Gerichts angestrengten Rechtsmittelverfahren ergangene Urteil sowie die Urteile des Gerichtshofes sowohl in Vertragsverletzungs- als auch in Vorabentscheidungssachen zu verstehen seien(9).
Auch wenn diese Bestimmungen ein besonderes Verfahren für Steuerrechtssachen vorsähen, gehörten sie zu den Normen, die das gewöhnliche Steuerverfahren regelten; obwohl sie nicht die indirekten Steuern beträfen, seien sie auf Erstattungsklagen in all denjenigen Fällen anwendbar, in denen durch Entscheidung eines nationalen, gemeinschaftlichen oder internationalen Gerichts festgestellt worden sei, dass die angewandte Rechtsnorm in Widerspruch zu einer höherrangigen Norm des nationalen, des Völker- oder des Gemeinschaftsrechts stehe. Überdies seien sowohl die Klagefrist als auch der Zeitraum, auf den sich die Erstattung zu Unrecht gezahlter Steuern erstrecke, vernünftig bemessen.
VI - Prüfung der Vorlagefrage
21 In Wirklichkeit möchte das Tribunal de grande instance Béthune wissen, ob das Gemeinschaftsrecht der Steuergesetzgebung eines Mitgliedstaats entgegensteht, der zufolge sich Klagen auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen, die sich darauf stützen, dass die Unvereinbarkeit einer Rechtsnorm mit einer anderen, höherrangigen festgestellt wurde, lediglich auf den Zeitraum nach dem 1. Januar des vierten Jahres vor dem Jahr beziehen kann, in dem diese Feststellung erfolgt ist.
22 Bevor ich einen Vorschlag zur Beantwortung dieser Frage unterbreite, möchte ich zwei Vorbemerkungen zum Ablauf dieses Verfahrens machen und mich zu der Haltung äußern, die das vorlegende Gericht eingenommen hat.
23 Erstens ist festzustellen, dass das Vorlageurteil des Tribunal de grande instance Béthune am 24. März 1998 ergangen ist. Ich kenne die Gründe nicht, aus denen das den Gerichtshof befassende Schriftstück dennoch erst ein Jahr später, genauer gesagt, am 15. März 1999, bei der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen ist.
24 Zweitens möchte ich hervorheben, dass das Tribunal de grande instance Angoulême dem Gerichtshof mit Beschluss vom 8. Januar 1998 eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat, die sich in einem Rechtsstreit zwischen der SA Otor Godard und der Finanzverwaltung stellte(10). Der dieser Rechtssache zugrunde liegende Sachverhalt war praktisch der gleiche wie der von der Firma Roquette Frères dargelegte: Auch die SA Otor Godard hatte 1987 aus Anlass einer Fusion einen hohen Betrag als Eintragungssteuer entrichtet; die anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften waren dieselben; die rechtlichen Situationen der beiden klagenden Gesellschaften stimmten überein: Ihre Einsprüche, mit denen sie, gestützt auf das Urteil Bautiaa des Gerichtshofes, die Erstattung zu Unrecht geleisteter Zahlungen beantragten, waren fristgemäß erhoben worden und somit zulässig, aber die Finanzverwaltung hatte sie als unbegründet zurückgewiesen, da sie unter die in Artikel L. 190 Absatz 3 der Steuerverfahrensordnung vorgesehene zeitliche Begrenzung fielen.
Als das Tribunal de grande instance Angoulême im Januar 1998 seine Vorlageentscheidung erließ, hatte es keine Kenntnis von dem Urteil, das der Gerichtshof am 2. Dezember 1997 in der Rechtssache Fantask erlassen hatte(11); die Kanzlei übermittelte ihm am 21. Juli 1998 eine Abschrift dieses Urteils. Daraufhin gelangte das nationale Gericht zu der Ansicht, dass seine Zweifel hinreichend ausgeräumt worden seien, und zog sein Vorabentscheidungsersuchen zurück(12).
25 Angesichts der großen Ähnlichkeit zwischen dem Ersuchen des Tribunal de grande instance Béthune mit dem des Tribunal de grande instance Angoulême(13) übermittelte die Kanzlei des Gerichtshofes dem erstgenannten Gericht nicht nur das Urteil in der Rechtssache Fantask, sondern auch die Urteile in den Rechtssachen Edis(14), Ansaldo Energia(15), Spac(16) und Aprile(17), die im Laufe des Jahres 1998 ergangen waren und die Antwort auf die vorgelegte Frage enthielten, verbunden mit der Frage, ob das vorlegende Gericht angesichts dieser Entscheidungen seine Frage aufrechterhalten oder aber zurückziehen wolle. Das Gericht antwortete, mit Rücksicht auf die Stellungnahme der Parteien habe es beschlossen, das Vorlageverfahren fortzusetzen.
26 Angesichts dieser Haltung halte ich es für angebracht, an die Rechtsprechung des Gerichtshofes zu erinnern, wonach Artikel 177 des Vertrages eine unmittelbare Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten in einem nichtstreitigen Verfahren begründet, das keine Initiative der Verfahrensbeteiligten zulässt und in dessen Verlauf diesen lediglich Gelegenheit gegeben wird, Erklärungen abzugeben(18). Es scheint mir wichtig, mit Nachdruck zu betonen, dass es darauf ankommt, ob das nationale Gericht Zweifel hinsichtlich der Auslegung des Gemeinschaftsrechts hat. Wenn es darum geht, ob die Vorlagefrage aufrechterhalten oder zurückgezogen werden soll, kann nicht die Meinung der Verfahrensbeteiligten den Ausschlag geben, auch wenn deren Äußerungen in vollem Umfang gewürdigt werden müssen, wobei den Gründen, auf die sie ihre Forderungen stützen, besondere Beachtung zu schenken ist.
Wenn die Vorschläge der Reflexionsgruppe über die Zukunft des Gerichtssystems der Europäischen Gemeinschaften, die in Kapitel A Absatz 2 Buchstabe c des im Februar 2000 veröffentlichten Papiers niedergelegt sind, bereits angenommen worden wären, hätte man es hier natürlich mit einem Beispiel für eine Vorlagefrage zu tun, über die der Gerichtshof durch mit Gründen versehenen Beschluss hätte entscheiden können, denn die Antwort liegt auf der Hand und wurde bereits von der Rechtsprechung gegeben.
27 Es erscheint mir auch erstaunlich, dass das vorlegende Gericht sich die Auffassung der im Ausgangsverfahren klagenden Gesellschaft zu eigen gemacht hat, derzufolge der französische Gesetzgeber für auf eine Verletzung des Gemeinschaftsrechts durch eine nationale Rechtsnorm gestützte Klagen ein besonderes Verfahren geschaffen habe, das sich von demjenigen unterscheide, das zur Anwendung gelange, wenn eine Klage auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen auf die Unvereinbarkeit zweier innerstaatlicher Rechtsvorschriften unterschiedlichen Ranges gestützt werde
Dies erscheint mir deshalb erstaunlich, weil dem vorlegenden Gericht nicht die Rechtsprechung der Cour de cassation verborgen bleiben konnte, in der wiederholt festgestellt worden ist, dass Artikel L. 190 Absatz 2 auf eine Klage auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen anwendbar sei, die darauf gestützt werde, dass eine nationale Rechtsnorm im Widerspruch zu einer höherrangigen Norm ebenfalls des nationalen Rechts stehe und mit dieser unvereinbar sei(19).
28 Nach diesen Feststellungen bleibt mir nur noch übrig, das französische Gericht, das die Vorlagefrage gestellt hat, an die klare und umfangreiche Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Rückerstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen zu erinnern(20).
29 Nach dieser Rechtsprechung, die unter der Randnummer 12 des Urteils Delville(21) zusammengefasst wird, ist es in Ermangelung einer gemeinschaftsrechtlichen Regelung auf dem Gebiet der Erstattung zu Unrecht erhobener nationaler Abgaben Sache der Rechtsordnungen der einzelnen Mitgliedstaaten, die zuständigen Gerichte zu bestimmen und die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen von Klagen zu regeln, mit denen der Schutz der aufgrund der unmittelbaren Wirkung des Gemeinschaftsrechts gewährten Rechte gewährleistet werden soll, wobei jedoch diese Voraussetzungen nicht ungünstiger sein dürfen als diejenigen, die für entsprechende, nur nationales Recht betreffende Klagen gelten, und nicht so ausgestaltet sein dürfen, dass sie die Ausübung der Rechte, die die nationalen Gerichte zu schützen verpflichtet sind, praktisch unmöglich machen(22).
Diese beiden Voraussetzungen, die die einzelnen innerstaatlichen Rechtsordnungen in Bezug auf Klagen wegen zu Unrecht erbrachter Geldleistungen, deren Rechtswidrigkeit sich aus einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts ergibt, erfuellen müssen, bedeuten, dass nicht diskriminiert werden darf und dass Klagen nicht von vornherein illusorisch sein dürfen; hierin drücken sich jeweils die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze der "Gleichwertigkeit" (im Verhältnis zu den Erfordernissen, die bei ähnlichen, nur nationales Recht betreffenden Rechtsbehelfen gelten) und der "Effektivität" aus(23).
30 In Anwendung dieser Rechtsprechung hat der Gerichtshof im Interesse der Rechtssicherheit, die sowohl den Abgabenpflichtigen als auch die betroffene Verwaltung schützt, die Vereinbarkeit angemessener Ausschlussfristen mit dem Gemeinschaftsrecht anerkannt. Wie er festgestellt hat, können derartige Fristen nicht dahin beurteilt werden, dass sie die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren, selbst wenn ihr Ablauf zur vollständigen oder teilweisen Abweisung der Klage führt(24).
Als Beispiele für diese ständige Rechtsprechung kann ich anführen, dass nach den Feststellungen des Gerichtshofes
- das Gemeinschaftsrecht es nicht verbietet, eine nationale Vorschrift, kraft deren eine Klage auf Erstattung nicht geschuldeter Abgaben nach Ablauf einer Frist von fünf Jahren verjährt, auf einen Erstattungsanspruch anzuwenden, der auf einen Verstoß gegen Artikel 95 des Vertrages gestützt ist, selbst wenn diese Vorschrift es verhindert, dass die Abgaben ganz oder teilweise erstattet werden(25);
- das Gemeinschaftsrecht es nicht verbietet, die nationale Ausschlussfrist für Klagen auf Erstattung unter Verstoß gegen Artikel 95 des Vertrages oder gegen eine dem Artikel 18 des Abkommens EWG/Schweden entsprechende Bestimmung erhobener Abgaben zu einem früheren Zeitpunkt als dem der Abschaffung dieser Abgaben beginnen zu lassen(26);
- mangels einer gemeinschaftsrechtlichen Regelung über die Erstattung oder den Erlass von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben die allgemeinen Grundsätze des Gemeinschaftsrechts nationalen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, die für alle Anträge auf Erstattung zu Unrecht erhobener Abgaben eine zwingende Verjährungsfrist von drei Jahren vorsehen(27);
- das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat, der die Richtlinie 69/335 nicht ordnungsgemäß in innerstaatliches Recht umgesetzt hat, nicht verbietet, sich gegenüber Klagen auf Erstattung richtlinienwidrig erhobener Abgaben auf eine nationale Verjährungsfrist zu berufen, die mit dem Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Abgaben zu laufen beginnt(28);
- nicht angenommen werden kann, dass eine Frist von einem Jahr, die mit dem Inkrafttreten der Maßnahme beginnt, mit der die betreffende Richtlinie in innerstaatliches Recht umgesetzt wurde und die nicht nur die Begünstigten in die Lage versetzt, ihre Rechte zu erkennen, sondern auch die Voraussetzungen für den Ersatz des durch die verspätete Umsetzung entstandenen Schadens genau angibt, die Einreichung der Schadensersatzklage besonders schwierig oder gar praktisch unmöglich macht(29);
- das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, sich gegenüber Klagen auf Erstattung von Abgaben, die unter Verstoß gegen dieses Recht erhoben worden sind, auf eine nationale Ausschlussfrist von drei Jahren zu berufen, die von der günstigeren allgemeinen Frist für Klagen von Privatpersonen gegen Privatpersonen abweicht, vorausgesetzt, dass diese Ausschlussfrist in gleicher Weise auf alle Erstattungsklagen angewandt wird, gleichviel, ob sie auf das Gemeinschaftsrecht oder auf innerstaatliches Recht gestützt werden, und das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat ebenso wenig verbietet, sich gegenüber Klagen auf Erstattung unter Verstoß gegen eine Richtlinie erhobener Abgaben auf eine nationale Ausschlussfrist zu berufen, die mit dem Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Abgabe beginnt, selbst wenn die Richtlinie zu diesem Zeitpunkt noch nicht ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt worden war(30);
- das Gemeinschaftsrecht der Anwendung einer nationalen Bestimmung nicht entgegensteht, nach der die allgemein für zollrechtliche Klagen auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Beträge vorgesehene zehnjährige Verjährungsfrist durch eine besondere - zunächst fünf- und später dreijährige - Ausschlussfrist ersetzt wird, sofern diese bereits für andere Abgaben geltende Frist gleichermaßen für alle Erstattungsklagen gilt, unabhängig davon, ob sie auf Gemeinschaftsrecht oder innerstaatliches Recht gestützt werden, und das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat auch nicht verwehrt, sich gegenüber Klagen auf Erstattung von Abgaben, die unter Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen erhoben wurden, auf eine nationale Ausschlussfrist zu berufen, auch wenn der Mitgliedstaat seine nationalen Rechtsvorschriften noch nicht dahin geändert hat, dass sie mit diesen Bestimmungen vereinbar sind(31);
- die Wahrung des Äquivalenzgrundsatzes voraussetzt, dass das nationale Verfahren in gleicher Weise für auf die Verletzung des Gemeinschaftsrechts und die Verletzung des innerstaatlichen Rechts gestützte Klagen gilt, sofern es sich um dieselbe Art von Steuern oder sonstigen Abgaben handelt, dieser Grundsatz jedoch nicht so verstanden werden kann, dass er die Mitgliedstaaten verpflichten würde, die günstigste inländische Erstattungsregelung auf alle Klagen auf Erstattung von Steuern oder sonstigen Abgaben anzuwenden, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben worden sind, und das Gemeinschaftsrecht Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, die neben einer allgemeinen Verjährungsfrist, die für Klagen von Privatpersonen gegen Privatpersonen auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Beträge gilt, für die Anfechtung von Steuer- und sonstigen Abgabenerhebungen besondere, weniger günstig gestaltete Einspruchs- und Klageverfahren vorsehen, wobei dies nur anders wäre, wenn diese Verfahren ausschließlich für auf das Gemeinschaftsrecht gestützte Klagen auf Erstattung von Steuern oder sonstigen Abgaben gelten würden(32).
31 Die zitierte Rechtsprechung kann auch nicht unter Hinweis auf die Auslegung in Zweifel gezogen werden, die der Gerichtshof in seinem 1991 ergangenen Urteil Emmott(33) vorgenommen hat, wonach sich der säumige Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie 79/7/EWG(34) in nationales Recht nicht auf die Verspätung einer Klage berufen konnte, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen der Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben hatte, so dass eine im nationalen Recht vorgesehene Klagefrist erst zu diesem Zeitpunkt beginnen konnte.
Kurz danach hat der Gerichtshof nämlich in einem Urteil von 1993(35), das durch ein weiteres Urteil von 1994 bestätigt wurde(36), ausgeführt, dass die Entscheidung in der Rechtssache Emmott durch die besonderen Umstände dieses Falles gerechtfertigt werde, in dem der Klägerin des Ausgangsverfahrens durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen worden sei, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen(37).
32 Für den Fall, dass noch Zweifel bleiben sollten, möchte ich hinzufügen, dass es insoweit unerheblich ist, dass die Wirkungen des Urteils Bautiaa(38) nicht zeitlich begrenzt wurden. Hierzu ist daran zu erinnern, dass das Recht eines Mitgliedstaats, sich gegenüber Klagen auf Erstattung unter Verstoß gegen eine Bestimmung des Gemeinschaftsrechts erhobener Abgaben auf eine nationale Ausschlussfrist zu berufen, nicht dadurch berührt wird, dass der Gerichtshof eine Vorabentscheidung über die Auslegung dieser Bestimmung erlassen hat, ohne die zeitlichen Wirkungen seines Urteils zu begrenzen(39).
33 Angesichts dieser Rechtsprechung bin ich der Auffassung, dass die streitigen französischen Rechtsvorschriften in Einklang mit dem Äquivalenzgrundsatz stehen, da das für auf das Gemeinschaftsrecht gestützte Klagen auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen geltende Verfahren das gleiche ist wie dasjenige, das für entsprechende Klagen nach innerstaatlichem Recht gilt. Sie sind auch mit dem Grundsatz der Effektivität vereinbar, denn auch wenn die Beschränkung des Zeitraums, auf den sich die Klage beziehen kann, auf vier oder fünf Jahre vor dem Jahr, in dem das Urteil ergangen ist, in manchen Fällen zur völligen Abweisung der Klage führen kann, wird hierdurch die Ausübung der den Einzelnen durch die Gemeinschaftsrechtsordnung gewährten Rechte nicht unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert.
34 Ich stimme daher mit der französischen Regierung, der italienischen Regierung und der Kommission darin überein, dass das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, das Streitverfahren in Steuersachen so zu regeln, dass Klagen auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen, die auf eine die Unvereinbarkeit einer Rechtsnorm mit einer höherrangigen Norm feststellende gerichtliche Entscheidung gestützt werden, sich nur auf die Zeit nach dem 1. Januar des vierten Jahres vor dem Jahr erstrecken können, in dem die Entscheidung ergangen ist.
VII - Ergebnis
35 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage des Tribunal de grande instance Béthune wie folgt zu beantworten:
Das Gemeinschaftsrecht verwehrt es einem Mitgliedstaat nicht, das Streitverfahren in Steuersachen so zu regeln, dass Klagen auf Erstattung zu Unrecht erbrachter Leistungen, die auf eine die Unvereinbarkeit einer Rechtsnorm mit einer höherrangigen Norm feststellende gerichtliche Entscheidung gestützt werden, sich nur auf die Zeit nach dem 1. Januar des vierten Jahres vor dem Jahr erstrecken können, in dem die Entscheidung ergangen ist.
(1) - Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25).
(2) - Diese beiden Absätze wurden durch das Gesetz 89-936 vom 29. Dezember 1989 in den Artikel eingefügt. Von dessen Inkrafttreten am 1. Januar 1990 an traten die steuerrechtlichen Fristen für Klagen auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Steuern, die darauf gestützt werden, dass eine gerichtliche Entscheidung die Unvereinbarkeit dieser Steuern mit dem Gemeinschaftsrecht festgestellt hat, an die Stelle der gewöhnlichen Verjährungsfrist nach Artikel 2262 des Code civil (Bürgerliches Gesetzbuch). Siehe V. Ribaud und O. Renault, "La restitution du droit de 1,20 % indûment perçu à l'occasion des fusions de sociétés", Droit fiscal 1994, Nr. 39, S. 1376 bis 1380, insbesondere S. 1376).
(3) - Diese Unvereinbarkeit wurde vom Gerichtshof in seinem Urteil vom 13. Februar 1996 in den Rechtssachen C-197/94 und C-252/94 (Bautiaa und Société française maritime, Slg. 1996, I-5052, Randnrn. 41 und 42) festgestellt.
(4) - Richtlinie des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer (ABl. L 103, S. 15).
(5) - Richtlinie des Rates vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 156, S. 23).
(6) - Artikel 9 der Richtlinie 69/335 handelt von der Möglichkeit, in bestimmten Fällen die in Artikel 7 vorgesehenen Steuersätze nicht anzuwenden: "Für bestimmte Arten von Vorgängen oder Kapitalgesellschaften können Befreiungen, Ermäßigungen oder Erhöhungen von Steuern vorgenommen werden, und zwar aus Gründen der Steuergerechtigkeit, aus sozialen Gründen oder um einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, einer besonderen Lage Rechnung zu tragen. Zieht ein Mitgliedstaat eine solche Maßnahme in Betracht, so befasst er die Kommission rechtzeitig im Hinblick auf die Anwendung des Artikels 102 damit."
(7) - Urteil in der Rechtssache Bautiaa und Société française maritime (zitiert in Fußnote 3, Randnrn. 38 und 40 bis 42).
(8) - A. a. O.
(9) - Die Kommission zitiert jedoch keinen Autor.
(10) - Rechtssache C-5/98.
(11) - Urteil in der Rechtssache C-188/95 (Fantask u. a., Slg. 1997, I-6783).
(12) - Durch Beschluss vom 25. September 1998 hat der Präsident des Gerichtshofes die Streichung dieser Rechtssache angeordnet.
(13) - Das Tribunal de grande instance Lyon hatte mit Beschluss vom 25. Februar 1998 zwei Fragen nach der Auslegung der Richtlinie 69/335 vorgelegt (Rechtssache C-72/98). Der Rechtsstreit, über den es zu befinden hatte, ähnelt sehr stark den beiden von mir erwähnten, allerdings mit dem Unterschied, dass die klagende Gesellschaft die Eintragungssteuer 1993 entrichtet hatte. Die Finanzverwaltung gab dem Erstattungsantrag der klagenden Gesellschaft statt, woraufhin das nationale Gericht seine Vorlagefragen zurückzog. Die Rechtssache wurde durch Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofes vom 3. Februar 1999 gestrichen.
(14) - Urteil vom 15. September 1998 in der Rechtssache C-231/96 (Edis, Slg. 1998, I-4951).
(15) - Urteil vom 15. September 1998 in den Rechtssachen C-279/96, C-280/96 und C-281/96 (Ansaldo Energia u. a., Slg. 1998, I-5025).
(16) - Urteil vom 15. September 1998 in der Rechtssache C-260/96 (Spac, Slg. 1998, I-4997).
(17) - Urteil vom 17. November 1998 in der Rechtssache C-228/96 (Aprile, Slg. 1998, I-7141).
(18) - Urteil vom 9. Dezember 1965 in der Rechtssache 44/65 (Hessische Knappschaft, Slg. 1965, 1191), Beschluss vom 18. Oktober 1979 in der Rechtssache 40/70 (Sirena, Slg. 1979, 3169), Urteil vom 19. Januar 1994 in der Rechtssache C 364/92 (SAT Fluggesellschaft, Slg. 1994, I-43, Randnr. 9).
(19) - Siehe z. B. Urteil vom 17. November 1998, mit dem über eine Klage auf Erstattung ohne Rechtsgrund erbrachter Leistungen entschieden wurde, die darauf gestützt war, dass die in Artikel R. 196-1 Buchstabe c der Steuerprozessordnung festgesetzte Frist nicht zu laufen begonnen habe, bevor das Urteil der Cour de cassation vom 27. Januar 1992 festgestellt habe, dass mehrere von der Finanzverwaltung erlassene Richtlinien nicht in Einklang mit dem Erlass vom 21. Prairial des Jahres IX stuenden; siehe ferner zwei Urteile vom 6. April 1999, in denen es heißt: "... attendu que l'alinéa 2 [de l'article L. 190] concerne les demandes de restitution fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure; qu'il s'ensuit que le jugement a décidé à bon droit que cette non-conformité pouvait concerner deux normes respectives de droit interne."
(20) - Das vorlegende Gericht kann auch meine Schlussanträge in den Rechtssachen Edis, Ansaldo Energia u. a., Spac und Aprile nachlesen, die zu den oben (Fußnoten 14 bis 17) angeführten Urteilen geführt haben.
(21) - Urteil vom 29. Juni 1988 in der Rechtssache 240/87 (Delville, Slg. 1988, 3513).
(22) - Diese Feststellungen sind eine Konstante innerhalb der bereits langen Reihe von Urteilen, die, ausgehend von den Urteilen vom 16. Dezember 1976 in den Rechtssachen 33/76 (Rewe, Slg. 1976, 1989) und 45/76 (Comet, Slg. 1976, 2043), zu diesem Thema ergangen sind: Siehe u. a. Urteile vom 26. Juni 1979 in der Rechtssache 177/78 (Pigs & Bacon Commission, Slg. 1979, 2161), vom 27. Februar 1980 in der Rechtssache 68/79 (Just, Slg. 1980, 501), vom 5. März 1980 in der Rechtssache 265/78 (Ferwerda, Slg. 1980, 617), vom 27. März 1980 in der Rechtssache 61/79 (Denkavit italiana, Slg. 1980, 1205), vom 10. Juli 1980 in der Rechtssache 811/79 (Ariete, Slg. 1980, 2545), vom 10. Juli 1980 in der Rechtssache 826/79 (MIRECO, Slg. 1980, 2559), vom 9. November 1983 in der Rechtssache 199/82 (San Giorgio, Slg.1983, 3595), vom 25. Februar 1988 in den verbundenen Rechtssachen 331/85, 376/85 und 378/85 (Bianco und Girard, Slg. 1988, 1099) und vom 23. Mai 1996 in der Rechtssache C-5/94 (Hedley Lomas, Slg. 1996, I-2553).
(23) - Urteil vom 10. Juli 1997 in der Rechtssache C-261/95 (Palmisani, Slg. 1997,I-4025, Randnr. 27).
(24) - Urteile Rewe und Comet (zitiert in Fußnote 22, Randnrn. 5, 17, 18), Palmisani (zitiert in Fußnote 23, Randnr. 28) und Fantask (zitiert in Fußnote 11, Randnr. 48).
(25) - Urteil vom 17. Juli 1997 in der Rechtssache C-90/94 (Haahr Petroleum, Slg. 1997, I-4085, Randnr. 53).
(26) - Urteil vom 17. Juli 1997 in den Rechtssachen C-114/95 und C-115/95 (Texaco und Olieselskabet Danmark, Slg. 1997, I-4263, Randnr. 49).
(27) - Urteil vom 9. November 1989 in der Rechtssache 386/87 (Bessin et Salson, Slg. 1989, 3551, Randnr. 18).
(28) - Urteil Fantask (zitiert in Fußnote 11, Randnr. 52).
(29) - Urteil Palmisani (zitiert in Fußnote 23, Randnr. 29).
(30) - Urteile Edis (zitiert in Fußnote 14, Randnrn. 39 und 49), Spac (zitiert in Fußnote 16, Randnrn. 23 und 32) und Ansaldo Energia u. a. (zitiert in Fußnote 15, Randnr. 23).
(31) - Urteil Aprile (zitiert in Fußnote 17, Randnrn. 34 und 45).
(32) - Urteile Edis (zitiert in Fußnote 14, Randnrn. 36 und 37), Spac (zitiert in Fußnote 16, Randnrn. 20 und 21) und Aprile (zitiert in Fußnote 17, Randnrn. 20 und 21).
(33) - Urteil vom 25. Juli 1991 in der Rechtssache C-208/90 (Slg. 1991, I-4269, Randnr. 23).
(34) - Richtlinie des Rates vom 19. Dezember 1978 zur schrittweisen Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen im Bereich der sozialen Sicherheit (ABl. 1979, L 6, S. 24).
(35) - Urteil vom 27. Oktober 1993 in der Rechtssache C-338/91 (Steenhorst-Neerings, Slg. 1993, I-5475).
(36) - Urteil vom 6. Dezember 1994 in der Rechtssache C-410/92 (Johnson, Slg. 1994, I-5483, Randnr. 26).
(37) - Diese Feststellung wurde mehrfach wiederholt: Siehe Urteile Haahr Petroleum (zitiert in Fußnote 25, Randnr. 52), Texaco und Olieselskabet Danmark (zitiert in Fußnote 26, Randnr. 48, und Fantask, zitiert in Fußnote 11, Randnr. 51).
(38) - Zitiert in Fußnote 3.
(39) - Urteil Edis (zitiert in Fußnote 14, Randnr. 26).
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