Conclusões do Advogado-Geral
1 O tribunal de grande instance de Béthune (França), nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE), submeteu ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias um pedido de decisão prejudicial no processo que opõe a empresa Roquette Frères SA (a seguir «sociedade Roquette Frères») à administração fiscal francesa, relativo à restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados. Concretamente, a empresa demandante solicita a repetição do pagamento efectuado em 1987, na sequência de uma fusão, a título de um imposto de registo contrário às disposições da Directiva 69/335/CEE (1).
I - Os factos do litígio no processo principal
2 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a sociedade Roquette Frères, por ocasião de uma assembleia geral extraordinária que teve lugar em 19 de Junho de 1987, decidiu absorver, por fusão, a sociedade Roquette technique et dérivés. Na sequência desta operação, a sociedade adquirente pagou, em 8 de Julho de 1987, a quantia de 757 926 FRF a título de imposto de registo acrescido da taxa de 1,20% previsto no segundo parágrafo I do artigo 816._, n._ 1, do code general des impôts (Código Geral dos Impostos) então em vigor.
3 Em 24 de Dezembro de 1996, a sociedade Roquette Frères contestou a exigibilidade deste imposto e pediu a sua restituição à direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. A reclamação apresentada foi indeferida por decisão de 3 de Abril de 1997.
4 Em 5 de Junho de 1997, a sociedade Roquette Frères propôs uma acção pedindo ao órgão jurisdicional de reenvio a anulação do imposto exigido em 1987 e a condenação do Governo francês na restituição da quantia paga indevidamente, acrescida dos juros legais.
II - O prazo de reclamação no procedimento tributário e os limites temporais do direito de reembolso
5 O artigo R. 196._-1 do Livre des procédures fiscales (Código de Processo Tributário) prevê que, para serem admissíveis, as reclamações relativas aos impostos que não os impostos directos locais e as taxas anexas a esses impostos devem ser apresentadas à administração o mais tardar em 31 de Dezembro do segundo ano a seguir àquele em que ocorreu o facto que fundamenta a reclamação.
6 O artigo L. 190._ do mesmo código estabelece, no seu segundo parágrafo, que todas as acções que tenham por objecto a não cobrança ou a redução de um imposto ou o exercício de direitos à dedução, baseadas na não conformidade da regra de direito aplicada com uma regra de direito hierarquicamente superior, devem ser instruídas e julgadas de acordo com as regras do capítulo I do título III.
O seu terceiro parágrafo prevê que quando esta não conformidade for declarada por uma decisão judicial, a acção de restituição das quantias pagas ou a acção para reparação do dano sofrido apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano anterior àquele em que foi proferida a decisão de não conformidade (2).
7 Por aplicação desta legislação, a acção de restituição de pagamentos indevidos intentada pela sociedade demandante apenas se pode referir ao período posterior a 1 de Janeiro de 1992, que é o quarto ano anterior a 1996, ou seja, aquele em que a cobrança dos impostos de registo foi declarada não conforme à Directiva 69/335 (3). Como o imposto em causa foi pago em Julho de 1987, a reclamação não pode dar origem a nenhuma restituição.
III - A questão prejudicial
8 No seu recurso perante o tribunal de grande instance de Béthune, a sociedade Roquette Frères não só pediu o reenvio prejudicial, nos termos do artigo 177._ do Tratado, como também sugeriu directamente os termos em que deveria ser formulado o texto da questão prejudicial.
9 O tribunal de grande instance de Béthune retomou palavra por palavra a proposta da demandante, pedindo assim ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse sobre «a legalidade do artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário, perguntando designadamente se o Governo francês pode validamente estabelecer, entre a caducidade da acção e a caducidade do período de restituição, uma distinção que se traduz numa diferença de tratamento entre acções puramente internas e acções que têm a sua origem na declaração pelo tribunal comunitário da ilegalidade de uma disposição nacional face ao direito comunitário».
IV - A Directiva 69/335 e a cobrança pela República Francesa de um imposto de registo proporcional na sequência de fusões de sociedades
10 A Directiva 69/335 visou, por via de harmonização, eliminar os impostos indirectos que incidiam sobre a concentração de capitais nos Estados-Membros, a saber, o imposto que incidia sobre as participações em sociedade e o imposto de selo sobre os títulos, que originava discriminações, duplas tributações e disparidades que constituíam entraves à livre circulação de capitais. O seu artigo 7._ estabeleceu que a taxa de imposto não podia ultrapassar 2% nem ser inferior a 1%, prevendo-se que os Estados-Membros em determinados casos e sob determinadas condições podiam reduzir essa taxa em 50% ou mais.
11 Em 1973, o Conselho adoptou a Directiva 73/80/CEE (4) que fixou, a partir de 1 de Janeiro de 1976, a taxa de imposto em 1% e as taxas reduzidas a níveis que oscilavam entre 0% e 0,50%. A Directiva 85/303/CEE (5), que revogou a Directiva 73/80 e alterou a Directiva 69/335, impôs aos Estados-Membros a obrigação de isentar de imposto sobre as entradas de capital, a partir de 1 de Janeiro de 1986, as operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%, com excepção das referidas no artigo 9._ (6) da Directiva 69/335.
12 Apesar desta directiva, a República Francesa continuou a tributar certas operações de concentração de capitais e as normas do code général des impôts permaneceram ainda vários anos sem serem modificadas. Foi a lei de finanças para 1992 que suprimiu o imposto de registo proporcional sobre as entradas de capitais, previsto no artigo 810._, parágrafos I e II, à taxa de 1%, para o substituir por um imposto fixo de 430 FRF, enquanto a lei de finanças para 1994 revogou o imposto de registo proporcional que incidia à taxa de 3% sobre os aumentos de capital por incorporação de lucros, reservas ou provisões, previsto no artigo 812._-I-1._, e o correspondente imposto incidente à taxa de 1,20% sobre as operações de fusão, previsto pelo artigo 816._-I-2._ A revogação destes dois últimos impostos abrange todas as operações (aumentos de capital e fusões) realizadas após 15 de Outubro de 1993.
13 Após terem liquidado diversas quantias, em 1990, a título de impostos de registo aplicados às entradas de capitais efectuadas na sequência de uma fusão, a sociedade Bautiaa e, entre 1987 e 1991, a Societé française maritime SA pediram à administração fiscal o seu reembolso, sustentando que as disposições internas que prevêem a cobrança destes impostos eram incompatíveis com a Directiva 69/335, na redacção da Directiva 85/303.
14 Tanto o tribunal de grande instance de Dax como o de Quimper submeteram ao Tribunal de Justiça, a título prejudicial, a questão de saber se o artigo 7._, n._ 1, da Directiva 69/335, na redacção da Directiva 73/80, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1976, e mais tarde da Directiva 85/303, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986, se opunha à aplicação de uma legislação nacional que mantinha em 1,20% a taxa do imposto de registo sobre as entradas de bens móveis efectuadas no âmbito de uma fusão.
15 Em acórdão de 13 de Fevereiro de 1996 (7), o Tribunal de Justiça declarou que as operações de fusão de sociedades estavam incluídas no âmbito do artigo 4._, n._ 1, alínea c), da Directiva 69/335, relativo ao aumento de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie; considerou ainda que o imposto de registo controvertido constituía um imposto sobre as entradas de capital na acepção desta directiva, na medida em que se aplica às operações de entrada de capital no âmbito da directiva. Por esta razão, a manutenção em vigor num Estado-Membro, entre 1 de Janeiro de 1976 e 31 de Dezembro de 1985, de um imposto sobre as entradas de capital como o imposto controvertido era incompatível com o artigo 7._, n._ 1, alínea b), da Directiva 69/303, tal como fora alterado pela Directiva 73/80, que dispunha que as taxas reduzidas visadas no artigo 7._, n._ 1, alínea b), não podiam ser superiores a 0,50%. Por outro lado, a partir de 1 de Janeiro de 1986, a manutenção de semelhante imposto permaneceu incompatível com a directiva já que o artigo 7._, n._ 1, foi mais uma vez modificado pela Directiva 85/303, que obriga claramente a isentar de qualquer imposto sobre as entradas de capital as operações de aumento de capital efectuadas através da entrada da totalidade do activo de uma sociedade numa outra.
O Tribunal de Justiça respondeu aos órgãos jurisdicionais nacionais que o artigo 7._, n._ 1, da Directiva 68/335 se opõe à aplicação de uma legislação nacional que mantém a 1,20% a taxa do imposto de registo sobre as entradas de bens móveis efectuadas no âmbito de uma fusão.
V - O processo perante o Tribunal de Justiça
16 Apresentaram observações escritas neste processo, no prazo estabelecido no artigo 20._ do Estatuto (CE) do Tribunal de Justiça, a sociedade Roquette Frères, recorrente no litígio principal, o Governo francês, o Governo italiano e a Comissão.
O representante da sociedade Roquette Frères, o agente do Governo francês, o do Governo italiano e o da Comissão compareceram na audiência de 6 de Abril de 2000 para fazer alegações orais.
17 A sociedade recorrente sustenta que o terceiro parágrafo do artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário é incompatível com o direito comunitário por estabelecer uma regra processual adoptada pelo Governo francês para tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Na sua opinião, esta norma estabelece, para os recursos que assentam na violação de uma disposição de direito comunitário por uma norma nacional, um processo específico diferente do processo aplicável a uma acção de repetição do indevido baseada na violação de uma norma de direito interno.
Explica que a alteração legislativa de 1989, que acrescentou ao artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário os segundo e terceiro parágrafos, foi uma reacção ao acórdão Alitalia do Conseil d'État francês de 3 de Fevereiro de 1989, no qual este órgão declarou que certas restrições ao direito à dedução eram contrárias à Sexta Directiva, bem como a 17 acórdãos da Cour de cassation, proferidos em 7 de Novembro de 1989, nos quais este órgão considerou que a acção de repetição do indevido com vista ao reembolso de um imposto considerado contrário ao direito comunitário estava sujeita à prescrição de 30 anos do direito comum.
18 O Governo francês considera que o recurso da sociedade Roquette Frères é admissível por ter sido apresentado tempestivamente. Porém, quanto ao mérito, não pode ser considerado procedente porque o imposto cujo reembolso se reclama foi liquidado em 1987 e a acção de repetição do indevido baseada numa declaração judicial de não conformidade com uma norma hierarquicamente superior apenas pode abranger o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que antecedeu aquele em que foi proferida a decisão judicial. Como a decisão judicial pertinente é o acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça em 13 de Fevereiro de 1996, no processo Bautiaa e Societé française maritime (8), a repetição deve limitar-se ao período compreendido entre esta data e 1 de Janeiro de 1992.
Afirma que o terceiro parágrafo do artigo L. 190._ é aplicável a todos os recursos baseados na não conformidade de uma norma com uma outra hierarquicamente superior, independentemente do seu nível e natureza. Acrescenta que a referida disposição amplia, em determinados casos, os prazos normais de recurso do direito francês, na medida em que confere uma segunda oportunidade aos contribuintes que, ignorando a invalidade da norma aplicada, não tenham intentado a acção dentro do prazo normal. Apesar do facto de a limitação temporal contida nesta disposição poder originar, nalguns casos, a improcedência total ou parcial do pedido de reembolso, o Governo francês considera que o prazo fixado, entre quatro e cinco anos, é perfeitamente razoável.
19 O Governo italiano considera que a legislação francesa contestada é compatível com o direito comunitário, já que se aplica indistintamente aos acórdãos do Tribunal de Justiça e aos dos órgãos jurisdicionais internos e o prazo concedido para formular o pedido de reembolso é razoável.
20 A Comissão considera que, lido em combinação com o artigo R. 196._-1, o terceiro parágrafo do artigo L. 190._ tem por fim, por um lado, conceder aos contribuintes um novo prazo de reclamação, que termina em 31 de Dezembro do segundo ano seguinte àquele em que foi proferida a decisão judicial, e, por outro, fixar um período especial de prescrição, determinando o período a partir do qual já não é possível obter a restituição do indevido, que remonta assim a 1 de Janeiro do quarto ano que precede o ano da decisão. Acrescenta que a doutrina administrativa considera que, para este efeito, decisão judicial é toda a decisão definitiva e não susceptível de recurso emanada de um órgão jurisdicional nacional, bem como os acórdãos do Tribunal de Justiça proferidos em acções de incumprimento ou em reenvios prejudiciais (9).
Observa que, apesar de estabelecerem um processo especial em matéria fiscal, estas disposições fazem parte das regras do contencioso fiscal ordinário e que, mesmo que não se refiram a todos os impostos indirectos, aplicam-se às acções de repetição de uma imposição fiscal em todos os casos em que, por decisão de um órgão jurisdicional interno, comunitário ou internacional, a regra de direito aplicável foi considerada não conforme a uma regra de direito hierarquicamente superior, nacional, internacional ou comunitária. De resto, tanto o prazo de reclamação como o período em que é possível a repetição dos impostos indevidos lhe parecem razoáveis.
VI - Exame da questão prejudicial
21 Na realidade o tribunal de grande instance de Béthune quer saber se o direito comunitário se opõe a que a legislação tributária de um Estado-Membro estabeleça que a acção de repetição do indevido, baseada numa declaração de não conformidade de uma regra de direito com outra de nível superior, apenas pode abranger o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que antecede aquele em que foi proferida a decisão relevante de não conformidade.
22 Antes de propor uma resposta a esta questão, desejava fazer duas observações sobre o desenrolar do processo e alguns comentários relativos à atitude adoptada pelo órgão jurisdicional nacional.
23 Em primeiro lugar, a decisão de reenvio do tribunal de grande instance de Béthune foi proferida em 24 de Março de 1998. Ignoro as razões pelas quais este documento apenas deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça quase um ano depois, em 15 de Março de 1999.
24 Em segundo lugar, observo que, por decisão de 8 de Janeiro de 1998, o tribunal de grande instance de Angoulême submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial suscitada num litígio que opunha a SA Otor Godard à administração fiscal francesa (10). Os factos neste processo eram praticamente idênticos aos que expõe a sociedade Roquette Frères, já que a SA Otor Godard, na sequência de uma fusão, tinha igualmente pago uma elevada quantia em 1987 a título de imposto de registo; as disposições nacionais aplicáveis e a situação jurídica das duas sociedades recorrentes eram idênticas: as acções de repetição do indevido intentadas com base no acórdão do Tribunal de Justiça proferido no processo Bautiaa e Societé française maritime eram admissíveis porque tinham sido tempestivamente intentadas, mas, quanto ao mérito, a administração fiscal entendia que devia considerá-las improcedentes, com fundamento no facto de lhes ser aplicável a restrição temporal prevista no terceiro parágrafo do artigo L. 190._ do Código de Processo Tributário.
Como no momento da sua decisão de reenvio, em Janeiro de 1998, o tribunal de grande instance de Angoulême não tinha tido conhecimento do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça, em 2 de Dezembro de 1997, no processo Fantask e o. (11), a Secretaria, em 21 de Julho de 1998, enviou-lhe uma cópia deste acórdão. No seguimento desta comunicação, o órgão jurisdicional nacional, considerando que as suas dúvidas tinham sido suficientemente esclarecidas retirou a questão prejudicial que havia colocado (12).
25 Tendo em conta a grande semelhança entre a questão prejudicial do tribunal de grande instance de Béthune e a do tribunal de grande instance de Angoulême (13), a Secretaria do Tribunal de Justiça enviou ao primeiro não apenas o acórdão Fantask e o., mas também os acórdãos Edis (14), Ansaldo Energia e o. (15), Spac (16) e Aprile (17) - proferidos no decurso do ano de 1998 e que contêm a resposta à questão levantada - perguntando-lhe se, tendo em conta estes acórdãos, desejava manter a sua questão ou retirá-la.
O órgão jurisdicional nacional declarou que, tendo em conta as respostas das partes, tinha decidido prosseguir o processo de reenvio prejudicial.
26 Perante esta posição, creio que é necessário recordar a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual o artigo 177._ do Tratado CE estabelece uma cooperação directa entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais, seguindo um procedimento não contencioso, estranho a qualquer iniciativa das partes e durante o qual apenas lhes é permitida a possibilidade de apresentar as suas observações (18). Creio que é importante observar que quem deve ter a dúvida sobre a interpretação do direito comunitário é o juiz nacional. O parecer das partes, apesar de dever ser tido plenamente em conta (tendo particularmente em conta as razões que baseiam as suas pretensões), não pode ser determinante para decidir da manutenção de uma questão prejudicial.
Desde logo, se as soluções preconizadas no capítulo A, secção 2, alínea c), do relatório publicado em Fevereiro de 2000 pelo grupo de reflexão sobre o futuro do sistema jurisdicional das Comunidades Europeias estivessem já em vigor, o presente processo seria um exemplo de questão prejudicial sobre a qual o Tribunal de Justiça se podia pronunciar através de despacho motivado, já que a resposta é evidente e está consagrada na jurisprudência.
27 Parece-me também surpreendente que o juiz nacional faça seu o ponto de vista da sociedade recorrente no litígio principal, que sustenta que a legislação francesa estabeleceu, para as acções baseadas na violação de uma disposição de direito comunitário por uma regra de direito nacional, um processo específico diferente do que é aplicável a uma acção de repetição do indevido baseada na incompatibilidade entre duas regras internas de diferente nível hierárquico.
Parece-me surpreendente na medida em que o juiz nacional não pode ignorar a jurisprudência da Cour de cassation que reconheceu por diversas vezes que o segundo parágrafo do artigo L. 190._ se aplicava a uma acção de repetição do indevido baseada na contrariedade e incompatibilidade de uma regra de direito interno com uma outra regra hierarquicamente superior, também de origem interna (19).
28 Dito isto, resta-me apenas relembrar ao órgão jurisdicional de reenvio a jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de repetição do indevido, que é clara e abundante (20).
29 Segundo esta jurisprudência, que está resumida no n._ 12 do acórdão Deville (21), na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente recebidos, cabe à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular os requisitos processuais dos recursos judiciais destinados a garantir os direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária, sendo certo que estes requisitos não podem ser menos favoráveis do que aqueles que regem recursos semelhantes na ordem jurídica interna nem podem ser regulados de forma a tornar na prática impossível o exercício dos direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais têm a obrigação de garantir (22).
Estas duas condições, que devem ser respeitadas pelos diferentes sistemas nacionais no que concerne às acções de restituição de quantias recebidas em violação do direito comunitário, são a ausência de discriminação e o carácter não ilusório das correspondentes acções, e são ambas expressão, respectivamente, do «princípio da equivalência» (com as exigências que se impõem aos recursos semelhantes de natureza interna) e do «princípio da efectividade» do direito comunitário (23).
30 Em aplicação desta jurisprudência, o Tribunal de Justiça reconheceu que a fixação de prazos razoáveis de recurso, sob pena de caducidade, no interesse da segurança jurídica que protege simultaneamente o contribuinte e as administrações em causa, é compatível com o direito comunitário. Neste sentido, afirmou que não pode considerar-se que este prazos tornam praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária, mesmo se, por definição, o decurso desses prazos comporta a improcedência, total ou parcial, da acção intentada (24).
A título de exemplo desta jurisprudência constante, posso referir que o Tribunal considerou que:
- o direito comunitário não se opõe à aplicação, a um pedido de restituição baseado na violação do artigo 95._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 90._ CE), de uma norma nacional por força da qual a acção judicial destinada à restituição de taxas indevidamente pagas caduca depois de decorridos cinco anos, mesmo que essa norma tenha como efeito impedir, na totalidade ou em parte, a restituição das referidas taxas (25);
- o direito comunitário não obsta a que o prazo de caducidade nacional aplicável a um pedido de restituição das taxas cobradas em violação do artigo 95._ do Tratado ou de uma disposição análoga ao artigo 18._ do Acordo CEE-Suécia comece a correr numa data anterior à data em que essas taxas foram abolidas (26);
- na falta de regulamentação comunitária em matéria de reembolso ou de dispensa do pagamento de impostos sobre a importação ou a exportação, os princípios gerais de direito comunitário não se opõem às disposições da legislação de um Estado-Membro que prevêem um prazo de prescrição imperativo de três anos para qualquer pedido de reembolso de impostos indevidamente cobrados (27);
- o direito comunitário não proíbe um Estado-Membro, que não transpôs correctamente a Directiva 69/335, de fixar, relativamente às acções para reembolso de impostos cobrados em violação desta directiva, um prazo de caducidade nacional que começa a contar a partir da data da exigibilidade dos impostos em causa (28);
- não pode considerar-se que o prazo de um ano iniciado com a entrada em vigor do acto de transposição da directiva para a ordem jurídica interna, acto que não apenas coloca os beneficiários em situação de conhecer a plenitude dos seus direitos mas precisa também as condições de indemnização do prejuízo sofrido em razão da transposição tardia, torne particularmente difícil ou, por maioria de razão, torne na prática impossível a propositura da acção de indemnização (29);
- o direito comunitário não proíbe que um Estado-Membro aplique às acções para restituição de impostos cobrados em violação do direito comunitário um prazo nacional de caducidade de três anos, que derroga o regime comum da acção de repetição do indevido entre particulares, sujeita a um prazo mais favorável, desde que esse prazo de caducidade se aplique de igual modo às acções para restituição desses impostos que se baseiam no direito comunitário e às que se baseiam no direito interno. O direito comunitário também não impede que um Estado-Membro aplique às acções para restituição de impostos cobrados em violação de uma directiva um prazo nacional de caducidade que começa a contar da data do pagamento dos impostos em causa, mesmo que, nessa data, essa directiva ainda não tenha sido correctamente transposta para o direito nacional (30);
- o direito comunitário não obsta à aplicação de uma disposição nacional destinada a substituir, no que respeita ao conjunto das acções de restituição em matéria aduaneira, o prazo comum de prescrição de dez anos, previsto para a acção de repetição do indevido, por um prazo especial de caducidade, de cinco e posteriormente três anos, desde que esse prazo de caducidade, que é análogo ao já previsto para diferentes impostos, se aplique de igual modo às acções de repetição que se baseiam no direito comunitário e às que se baseiam no direito interno. Também não obsta a que um Estado-Membro aplique um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de impostos cobrados em violação de disposições comunitárias, mesmo que esse Estado-Membro ainda não tenha modificado as suas regras nacionais para as tornar compatíveis com essas disposições (31);
- o respeito do princípio da equivalência pressupõe, por seu lado, que, tratando-se do mesmo tipo de impostos, o processo nacional se aplique indiferentemente às acções baseadas em violação do direito comunitário e às baseadas em desconhecimento do direito interno. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado no sentido de obrigar um Estado-Membro a alargar o seu regime interno de restituição mais favorável ao conjunto das acções para restituição de taxas ou pagamentos cobrados em violação do direito comunitário. Assim, o direito comunitário não obsta a que a legislação de um Estado-Membro inclua, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades específicas de reclamação e de acção judicial menos favoráveis para a contestação de taxas e outros impostos. O mesmo não se verificaria se essas modalidades fossem apenas aplicáveis às acções para restituição dessas taxas ou impostos baseadas no direito comunitário (32).
31 A jurisprudência que acabo de citar não é posta em causa pela interpretação feita pelo Tribunal de Justiça no acórdão Emmott, de 1991 (33), segundo a qual, até ao momento de transposição correcta da Directiva 79/7/CEE (34), o Estado-Membro faltoso não pode invocar a extemporaneidade de uma acção judicial contra si intentada por um particular no sentido de proteger os direitos que as disposições dessa directiva lhe reconhecem; e que um prazo processual nacional apenas pode começar a correr a partir desse momento.
Com efeito, pouco depois, num acórdão de 1993 (35), confirmado em 1994 (36), o Tribunal de Justiça precisou que a solução prevista no acórdão Emmott era justificada pelas circunstâncias específicas desse processo, nas quais a caducidade levava a privar totalmente a recorrente no processo principal da possibilidade de invocar o seu direito à igualdade de tratamento por força de uma directiva comunitária (37).
32 Se alguma dúvida restasse ainda, acrescento que é a este respeito irrelevante que os efeitos do acórdão Bautiaa e Societé française maritime (38) não tenham sido limitados no tempo. A este propósito, há que recordar que o facto de o Tribunal de Justiça ter proferido um acórdão prejudicial sobre a interpretação de uma disposição de direito comunitário, sem limitar os seus efeitos no tempo, não afecta o direito de um Estado-Membro de invocar um prazo nacional de caducidade nas acções de restituição de impostos cobrados em violação da referida disposição (39).
33 Tendo em conta esta jurisprudência, sou de opinião de que a legislação francesa controvertida é conforme ao princípio da equivalência, já que o processo aplicável à acção de repetição do indevido, quando a ilegalidade decorre de uma regra comunitária, é o mesmo que rege as acções semelhantes de natureza interna. Esta legislação é também conforme ao princípio da efectividade, já que, se é verdade que a limitação do período abrangido pela reclamação aos quatro ou cinco anos anteriores à prolação da decisão judicial pode nalguns casos significar a improcedência total da acção, ela não torna na prática impossível nem excessivamente difícil o exercício pelos particulares dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária.
34 Estou, assim, de acordo com o ponto de vista defendido pelo Governo francês, pelo Governo italiano e pela Comissão, segundo o qual o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro, quando regulamenta o procedimento em matéria fiscal, estabeleça que a acção de repetição do indevido baseada numa declaração jurisdicional de não conformidade de uma regra com outra hierarquicamente superior apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que precede aquele em que foi proferida a decisão de não conformidade relevante.
VII - Conclusão
35 Tendo em conta as considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão colocada pelo tribunal de grande instance de Béthune da seguinte maneira:
«O direito comunitário não se opõe à legislação de um Estado-Membro que, regulamentando o procedimento em matéria fiscal, estabeleça que a acção de repetição do indevido baseada numa declaração jurisdicional de não conformidade de uma regra com outra hierarquicamente superior apenas pode incidir sobre o período posterior a 1 de Janeiro do quarto ano que precede aquele em que foi proferida a decisão de não conformidade relevante.»
(1) - Directiva do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).
(2) - Estes dois parágrafos foram inseridos neste artigo pela Lei 89-936, de 29 de Dezembro de 1989. Desde a sua entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 1990, passaram a aplicar-se os prazos de direito fiscal à acção de restituição de impostos pagos indevidamente, baseada numa decisão judicial que os considera contrários ao direito comunitário, prazos que vieram substituir o prazo de prescrição de 30 anos de direito comum previsto no artigo 2262._ do code civil francês. V. Libaud, V., e Renault, O. «La restituition du droit de 1,20% indûmente perçu à l'occasion de fusion de societés», Droit fiscal 1994, n._ 39, pp. 1376 a 1380, em particular, p. 1378.
(3) - Esta não conformidade foi declarada pelo Tribunal de Justiça no seu acórdão de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Societé française maritime (C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n.os 14 e 42).
(4) - Directiva do Conselho, de 9 de Abril de 1973, relativa à fixação de taxas comuns ao imposto sobre as entradas de capital (JO L 103, p. 15; EE 09 F1 p. 44).
(5) - Directiva do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171).
(6) - O artigo 9._ da directiva prevê a possibilidade de derrogar, em determinados casos, as taxas de imposto previstas no artigo 7._: «Certas categorias de operações ou de sociedades de capitais podem ser objecto de isenção, de redução ou de majoração de taxas, por razões de equidade fiscal ou de ordem social, ou com o fim de permitir a um Estado-Membro enfrentar situações especiais. O Estado-Membro que tencione tomar essa medida deve informar a Comissão em tempo útil e para efeitos da aplicação do artigo 102._ do Tratado.»
(7) - Acórdão Bautiaa e Societé française maritime, já referido na nota 3, supra, n.os 38 e 40 a 42.
(8) - Ibidem.
(9) - Todavia, a Comissão não cita nenhum autor.
(10) - Processo C-5/98.
(11) - C-188/95, Colect., p. I-6783.
(12) - O presidente do Tribunal de Justiça ordenou o arquivamento deste processo em 25 de Setembro de 1998.
(13) - Em 25 de Fevereiro de 1998, o tribunal de grande instance de Lyon tinha colocado duas questões prejudiciais (C-72/98), solicitando a interpretação da Directiva 69/335. O litígio principal era muito semelhante aos dois que invoquei, com a diferença de a sociedade recorrente ter efectuado o pagamento do imposto de registo em 1993. A administração fiscal acedeu posteriormente ao pedido de restituição da sociedade recorrente e, em consequência, o órgão jurisdicional nacional retirou as questões colocadas. O processo foi arquivado por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 3 de Fevereiro de 1999.
(14) - Acórdão de 15 de Setembro de 1998 (C-231/96, Colect., p. I-4951).
(15) - Acórdão de 15 de Setembro de 1998 (C-279/96 a C-281/96, Colect., p. I-5025).
(16) - Acórdão de 15 de Setembro de 1998 (C-260/96, Colect., p. I-4997).
(17) - Acórdão de 17 de Novembro de 1998 (C-228/96, Colect., p. I-7141).
(18) - Acórdão de 9 de Dezembro de 1965, Singer (44/65, Colect., p. 251); despacho de 18 de Outubro de 1979, Sirena (40/70, Recueil, p. 3161), e acórdão de 19 de Janeiro de 1994, SAT Fluggesellschaft (C-364/92, Colect., p. I-43, n._ 9).
(19) - Ver, a título de exemplo, o acórdão de 17 de Novembro de 1998, que decidiu sobre uma acção de repetição do indevido baseada no facto de que o prazo estabelecido pelo artigo R. 196._-1, alínea c), do Código de Processo Tributário apenas tinha começado a correr a partir do momento em que o acórdão da Cour de cassation de 27 de Janeiro de 1992 declarou que as directivas adoptadas pela administração fiscal não eram conformes ao decreto de 21 de «prairial» do ano IX; v. também dois acórdãos de 6 de Abril de 1999, onde pode ler-se: «...attendu que l'alinéa 2 $de l'article L. 190$ concerne les demandes de restitution fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a eté fait application à une règle de droit supérieure; qu'il s'ensuit que le jugement a décidé à bon droit que cette non-conformité pouvait concerner deux normes respectives de droit interne.».
(20) - O órgão jurisdicional nacional pode também consultar as conclusões que apresentei nos processos que estiveram na origem dos acórdãos Edis, Ansaldo Energia e o., Spac e Aprile, já referidos nas notas 14, 15, 16 e 17, supra, respectivamente.
(21) - Acórdão de 29 de Junho de 1988 (240/87, Colect., p. 3513).
(22) - Estas afirmações são uma constante na já longa série de acórdãos que foram proferidos nesta matéria, a partir dos de 16 de Dezembro de 1976, Rewe (33/76, Colect., p. 813) e Comet (45/76, Recueil, p. 2043, Colect., p. 835): acórdãos de 26 de Junho de 1979, Mc Carren (177/78, Recueil, p. 2161); de 27 de Fevereiro de 1980, Just (68/79, Recueil, p. 501); de 5 de Março de 1980, Fewerda (265/78, Recueil, p. 617); de 27 de Março de 1980, Denkavit Italiana (61/79, Recueil, p. 1205); de 10 de Julho de 1980, Ariete (811/79, Recueil, p. 2545); de 10 de Julho de 1980, MIRECO (826/79, Recueil, p. 2559); de 9 de Novembro de 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, p. 3595); de 25 de Fevereiro de 1988, Bianco e Girard (331/85, 376/85 e 378/85, Colect., p. 1099), e de 23 de Maio de 1996, Hedley Lomas (C-5/94, Colect., p. I-2553), para apenas citar alguns.
(23) - Acórdão de 10 de Julho de 1997, Palmisani (C-261/95, Colect., p. I-4025, n._ 27).
(24) - Acórdãos Rewe e Comet, já referidos na nota 22, supra, n.os 5 e 17 e 18, respectivamente; acórdão Palmisani, já referido na nota 23, supra, n._ 28, e acórdão Fantask e o., já referido na nota 11, supra, n._ 48.
(25) - Acórdão de 17 de Julho de 1997, Haahr Petroleum (C-90/94, Colect., I-4085, n._ 53).
(26) - Acórdão de 17 de Julho de 1997, Texaco e Olieselskabet Danmark (C-114/95 e C-115/95, Colect., p. I-4263, n._ 49).
(27) - Acórdão de 9 de Novembro de 1989, Bessin e Salson (386/87, Colect., p. 3551, n._ 18).
(28) - Acórdão Fantask e o., já referido na nota 11, supra, n._ 52.
(29) - Acórdão Palmisani, já referido na nota 23, supra, n._ 29.
(30) - Acórdãos Edis, já referido na nota 14, supra, n.os 39 e 49; Spac, já referido na nota 16, supra, n.os 23 e 32, e Ansaldo Energia e o., já referido na nota 15, supra, n._ 23.
(31) - Acórdão Aprile, já referido na nota 17, supra, n.os 34 e 45.
(32) - Acórdãos Edis, já referido na nota 14, supra, n.os 36 e 37; Spac, já referido na nota 16, supra, n.os 20 e 21, e Aprile, já referido na nota 17, supra, n.os 20 e 21.
(33) - Acórdão de 25 de Julho de 1991 (C-208/90, Colect., p. I-4269, n._ 23).
(34) - Directiva do Conselho, de 19 de Dezembro de 1978, relativa à realização progressiva do princípio da igualdade de tratamento entre homens e mulheres em matéria de segurança social (JO 1979, L 6, p. 24; EE 05 F2 p. 174).
(35) - Acórdão de 27 de Outubro de 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Colect., p. I-5475).
(36) - Acórdão de 6 de Dezembro de 1994, Johnson (C-410/92, Colect., p. I-5483, n._ 26).
(37) - Esta interpretação foi reiterada em diversas ocasiões: acórdãos Haahr Petroleum, já referido na nota 25, supra, n._ 52; Texaco e Olieselskabet Danmark, já referido na nota 26, supra, n._ 48, e Fantask e o., já referido na nota 11, supra, n._ 51.
(38) - Já referido na nota 3, supra.
(39) - Acórdão Edis, já referido na nota 14, supra, n._ 26.
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