Conclusioni dell avvocato generale
1. La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata (in prosieguo: la «direttiva») , si oppone alla riscossione, a carico delle società di capitali, di un'imposta minima sulle società, pagabile in anticipo e indipendentemente dal loro reddito effettivo?
I - I fatti ed il procedimento
2. Come ha rilevato la Corte, la direttiva «mira, in particolare, ad armonizzare gli elementi che contribuiscono alla fissazione e alla riscossione dell'imposta gravante sui conferimenti di capitali nelle società nell'ambito della Comunità, nel contesto dell'eliminazione degli ostacoli fiscali che si frappongono alla libera circolazione dei capitali» .
3. L'art. 4, n. 1, stabilisce quanto segue:
«Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:
a) la costituzione di una società di capitali;
b) la trasformazione in società di capitali di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali;
c) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;
d) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci (...)».
4. L'art. 4, n. 1, lett. e)-h), della direttiva stabilisce che il trasferimento da un paese terzo o da un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società di capitali è anch'esso soggetto all'imposta sui conferimenti.
5. L'art. 4, n. 2, della direttiva elenca le diverse operazioni che possono essere assoggettate all'imposta sui conferimenti:
«a) l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni;
b) l'aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni effettuate da un socio che non implicano un aumento del capitale sociale, ma che trovano la loro contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali;
c) il prestito contratto da una società di capitali se il creditore ha diritto ad una quota degli utili della società;
d) il prestito contratto da una società di capitali presso un socio, un congiunto o un figlio di un socio, nonché quello contratto presso un terzo quando esso è garantito da un socio, a condizione che tali prestiti abbiano la stessa funzione di un aumento del capitale sociale».
6. Poiché il mantenimento «di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla presente direttiva», nell'ultimo considerando si ritiene necessario sopprimere tali imposizioni. A tal fine l'art. 10 stabilisce quando segue:
«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste dall'art. 4;
b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni effettuati nel quadro delle operazioni previste dall'art. 4;
c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».
7. L'art. 12 contiene un elenco completo dei diritti e imposte che possono essere riscossi nonostante il divieto di cui all'art. 10.
8. In base al Körperschaftsteuergesetz del 1988 (legge austriaca relativa all'imposta sulle società), come modificata dall'Abgabenänderungsgesetz (legge di modifica delle imposte) del 1994, pubblicata nel Bundesgesetzblatt (Gazzetta ufficiale federale) n. 680/1994 (in prosieguo: il «KStG 1988»), le società la cui direzione o la cui sede è situata in Austria sono assoggettate illimitatamente all'imposta sulle società. L'aliquota di questa imposta è fissata al 34% del reddito percepito nel corso di un anno civile (art. 7 del KStG 1988). Nella versione vigente nel periodo di cui è causa, l'art. 24, n. 4, di questa legge, stabiliva quanto segue:
«Le società di capitali illimitatamente assoggettate ad imposta (...) devono versare un'imposta minima di ATS 3 750 ogni trimestre completo per il quale esiste l'assoggettamento illimitato. Questa imposta minima è imputabile, a concorrenza dell'importo che eccede il debito fiscale effettivo a titolo dell'imposta sulle società, come un anticipo - ai sensi dell'art. 45 dell'Einkommensteuergesetz 1988 - sul debito fiscale effettivo a titolo dell'imposta sulle società, sorto nel corso del periodo di imposizione o dei sette periodi di imposizione seguenti, in quanto il debito fiscale effettivo a titolo dell'imposta sulle società eccede l'imposta minima che risulta dalla prima fase per questo periodo di imposizione».
9. La limitazione a sette periodi di imposizione che si applica all'imputazione dell'imposta minima è stata successivamente soppressa per gli anni 1994-1996 .
10. L'imposta minima sulle società si applica alle società di capitali in liquidazione fino al loro scioglimento. Con una comunicazione della convenuta nella causa principale, la società a responsabilità limitata P.P. Handels GmbH è stata invitata a versare la somma di ATS 15 000 a titolo di imposta sulle società per il 1996 (in prosieguo: l'«imposta nazionale»), benché la società non abbia realizzato alcun utile quell'anno. La convenuta nella causa principale, che è stata nominata il 19 marzo 1996 curatore del fallimento della società, ha presentato un ricorso contro questa comunicazione dinanzi ai giudici austriaci. Il 17 marzo 1999 il Verwaltungsgerichtshof (Tribunale amministrativo austriaco) ha sottoposto alla Corte la seguente questione:
«Se l'art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, si opponga alla riscossione, nel 1996, di un'imposta ai sensi dell'art. 24, n. 4, del Körperschaftsteuergesetz 1988 nella formulazione della legge federale pubblicata nel Bundesgesetzblatt n. 680/1994».
11. Hanno presentato osservazioni scritte la convenuta nella causa principale, la Repubblica austriaca, la Repubblica portoghese e la Commissione.
II - Parere
12. Nell'ordinanza di rinvio il giudice nazionale menziona la sentenza Ponente Carni, nella quale la Corte ha dichiarato che un tributo annuale dovuto in ragione dell'iscrizione delle società di capitali o qualsiasi altro «tributo che colpisca le società di capitali all'atto del compimento di una delle formalità essenziali per la loro costituzione» rientrava nel campo di applicazione del divieto di cui all'art. 10 della direttiva . Esso si è chiesto quindi se, relativamente alle società di capitali che percepiscono un reddito annuo inferiore a ATS 44 118 , l'imposta nazionale dovesse essere considerata un tributo indipendente dal reddito che potrebbe essere visto, in considerazione delle sue conseguenze economiche, come un tributo riscosso in ragione delle formalità collegate alla forma giuridica della società, e cioè dello strumento utilizzato per raccogliere capitali.
13. L'ordinanza di rinvio si basa sull'ipotesi secondo cui l'imposta nazionale costituisce un'imposta indiretta che rientra nel campo di applicazione della direttiva. E' vero che, secondo una giurisprudenza costante, «la qualificazione di un'imposta, tassa, dazio o prelievo alla luce del diritto comunitario deve essere compiuta dalla Corte in base alle caratteristiche oggettive del tributo, indipendentemente dalla qualificazione che gli viene attribuita dal diritto nazionale» . Pertanto la Corte dovrebbe esaminare la questione sottoposta alla luce delle caratteristiche obiettive dell'imposta nazionale.
14. Come la Corte ha rilevato nella sentenza Nonwoven, «le varie operazioni che, ai sensi dell'art. 4, n. 1, della direttiva, devono essere assoggettate all'imposta sui conferimenti, sono tutte caratterizzate dal trasferimento di capitali o di beni ad una società di capitali nello Stato membro che riscuote l'imposta. Del pari, le categorie di operazioni che, ai sensi dell'art. 4, n. 2, non possono essere assoggettate a tale tributo, si risolvono tutte in un effettivo aumento del capitale o del patrimonio sociale» . Come per l'imposta di cui trattasi in tale causa, l'imposta nazionale di cui trattasi nella presente fattispecie «non presuppone alcuna operazione implicante un movimento di capitali o di beni e non corrisponde quindi a nessuna delle operazioni imponibili enumerate nell'art. 4 della direttiva, al quale fa riferimento l'art. 10, lett. a) e b)».
15. Per quanto riguarda l'art. 10, lett. c), è chiaro che l'imposta nazionale, benché sia riscossa esclusivamente presso società di capitali, non viene riscossa «per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica». L'iscrizione nel registro delle società non è subordinata al pagamento dell'imposta nazionale e, come ha sottolineato la Commissione, l'assenza di pagamento non comporta alcuna conseguenza diretta sulla registrazione della società, quale una cancellazione dal registro. L'imposta sulle società è riscossa indipendentemente da qualsiasi operazione o formalità su tutte le società la cui direzione o la cui sede sono situate in Austria, in conformità all'art. 1, n. 2, del KStG 1988, indipendentemente dalla loro forma giuridica.
16. Questo assoggettamento ad imposta, che esiste anche in assenza di qualsiasi utile, è una conseguenza giuridica collegata al semplice fatto di essere una società di capitali illimitatamente assoggettata ad imposta. Quando un'imposta deve essere versata da una società di capitali che non realizza alcun utile corrispondente, essa può operare nei fatti come un'imposta sul capitale. In nessun caso essa presenta le caratteristiche di un'imposta indiretta. Come ha chiarito la Commissione, le imposte indirette sono caratterizzate generalmente dal fatto che sono economicamente ripercosse su altri e sorgono da un atto specifico, come una vendita o l'esecuzione di un'operazione giuridica.
17. L'imposta minima annua sulle società a carico delle società di capitali è, in base alle sue modalità, un anticipo sull'importo del debito fiscale effettivo a titolo dell'imposta sulle società in un dato anno. Ne deriva che non si tratta di una «imposta indipendente dal reddito», come ha suggerito il giudice nazionale; in forza dell'art. 24, n. 4, del KStG 1988, solo nel caso in cui il reddito effettivo della società rimanga inferiore al limite di ATS 44 118 per diversi anni, o in cui la società venga messa in liquidazione, l'importo dell'imposta nazionale non può essere imputato sul debito fiscale effettivo. Il fatto che, in tali circostanze, l'anticipo non possa essere imputato non modifica, a mio parere, la natura dell'imposta ai fini della direttiva; essa rimane un'imposta indiretta da pagare su un reddito attribuito ad una società di capitali il cui importo, che va effettivamente allo Stato, dipende, a lungo termine, dai risultati economici di tale società. Quando il limite è superato, l'imposta nazionale rimane senza alcuna incidenza sull'importo dell'imposta pagata da una società di capitali.
18. Nella sentenza Denkavit International e a. la Corte ha chiarito che il divieto di cui all'art. 10, lett. c), «è giustificato dal fatto che, anche se i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi per le formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere capitali, per cui il loro mantenimento rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva» . E' chiaro che l'art. 24, n. 4, del KStG 1988 non contiene alcuna formalità del tipo di quelle di cui all'art. 10, lett. c), così chiarito. Esso non presenta quindi «le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli» e non si traduce poi in un aumento dell'aliquota dell'imposta sui conferimenti o in una nuova riscossione di una tale imposta. Ritengo quindi che sfugga al divieto di cui all'art. 10 della direttiva. Di conseguenza, l'art. 12 della direttiva non si applica alla presente causa.
III - Conclusione
19. Alla luce delle considerazioni sopra svolte, suggerisco alla Corte di risolvere nel modo seguente la questione sottoposta dal Verwaltungsgerichtshof (Austria):
«L'art. 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, non si oppone alla riscossione, a carico delle società di capitali, di un'imposta quale l'imposta minima sulle società pagabile a titolo di anticipo sull'importo del debito fiscale effettivo a titolo dell'imposta sulle società».
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