Conclusie van de advocaat generaal
I - Inleiding
1. In de onderhavige zaak heeft het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) het Hof gevraagd om uitlegging van de bepalingen van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (hierna: richtlijn").
2. Het Hof van Justitie wordt in wezen om een antwoord verzocht op de vraag of de rechten voor inschrijving in het Registro Nacional de Pessoas Colectivas (nationaal register van rechtspersonen; hierna: RNPC") binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen, en zo ja, of de heffing van deze rechten is verboden door artikel 10, sub c, dan wel is toegestaan op grond van de bij artikel 12, lid 1, sub e, van deze richtlijn ingevoerde afwijking, volgens welke de lidstaten rechten met het karakter van een vergoeding" mogen heffen. De nationale rechter wenst voorts te vernemen welke berekeningswijze hierbij moet worden gehanteerd.
3. De in casu door de nationale rechter gestelde vragen komen overeen met de vragen van diezelfde rechter in de zaak Modelo (C-56/98; hierna: arrest Modelo I"), die heeft geleid tot het arrest van 29 september 1999, en in de zaak Modelo (C-19/99; hierna: arrest Modelo II"), zij het dat de in deze arresten gestelde vragen betrekking hadden op de aan de notaris verschuldigde vergoeding voor de - wettelijk voorgeschreven - opstelling van een openbare akte waarin besluiten tot wijziging van de statuten of tot vermeerdering van het kapitaal van een vennootschap zijn vastgelegd.
II - Toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht
4. De richtlijn beoogt de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, om de totstandkoming (...) van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt" te bereiken. De bevordering van het vrije kapitaalverkeer wordt gewaarborgd door harmonisatie van de indirecte belastingen op het recht op de inbreng in vennootschappen, het zegelrecht op effecten en andere andere indirecte belastingen met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht of het zegelrecht. Volgens de achtste overweging van de considerans zou de handhaving van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten, het doel dat met de in deze richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd, in gevaar (...) kunnen brengen, en dienen deze belastingen derhalve te worden afgeschaft".
5. Volgens artikel 1 van de richtlijn heffen de lidstaten een overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 2 tot en met 9 geharmoniseerd recht op de inbreng in kapitaalvennootschappen, hierna kapitaalrecht genoemd". Artikel 1 van de richtlijn stelt een geharmoniseerd recht in op de inbreng in kapitaalvennootschappen". Gelijk het Hof heeft overwogen, [strekt] de richtlijn (...) in het bijzonder tot harmonisatie van de elementen die een rol spelen bij de vaststelling en heffing van het recht op de inbreng in vennootschappen in de Gemeenschap, een en ander in de context van de afschaffing van de fiscale belemmeringen die het vrije kapitaalverkeer verhinderen".
6. In artikel 4, artikel 8, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad, en artikel 9 worden de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen opgesomd, alsmede bepaalde verrichtingen die de lidstaten kunnen vrijstellen.
7. Volgens artikel 4, lid 1, van de richtlijn zijn onder meer aan het kapitaalrecht onderworpen (sub a) de oprichting van een kapitaalvennootschap en (sub c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een vennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook.
8. Voorts wordt in artikel 7, zoals gewijzigd bij artikel 1, punt 2, van richtlijn 85/303 bepaald: 1) de lidstaten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,5 % werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen, en 2) de lidstaten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.
9. Artikel 10 bepaalt dat de lidstaten, behoudens het kapitaalrecht, met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting heffen, in welke vorm ook, ter zake van: a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen; b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen, en c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.
10. Artikel 12, lid 1, van de richtlijn bevat een limitatieve opsomming van de heffingen en rechten, anders dan het kapitaalrecht, die in afwijking van de artikelen 10 en 11 aan kapitaalvennootschappen kunnen worden opgelegd naar aanleiding van de in deze artikelen bedoelde verrichtingen. Artikel 12, lid 1, bepaalt met name, in afwijking van de artikelen 10 en 11, dat de lidstaten rechten met het karakter van een vergoeding kunnen heffen.
III - Toepasselijk bepalingen van nationaal recht
11. Artikel 24 van wetsbesluit (decreto-lei) nr. 144/83 van 31 maart 1983 bepaalt dat rechtspersonen bepaalde akten en feiten, waaronder (sub a) de oprichting en (sub b) de wijziging van het doel of het vennootschappelijk kapitaal, moeten inschrijven in het RNPC.
12. Artikel 62, lid 1, sub b, van wetsbesluit nr. 42/89 van 3 februari 1989 bepaalt dat elke overtreding van de regels met betrekking tot de registratieplicht (regras do registo) kan leiden tot de oplegging van geldboeten (coimas).
13. Artikel 73 van wetsbesluit nr. 144/83 bepaalt dat - bij besluit van de minister van Justitie vastgestelde - rechten (taxas) verschuldigd zijn voor de inschrijving in het RNPC en de afgifte van certificaten van toelaatbaarheid (certificados de admissibilidade) van handelsnamen (firmas) en benamingen (denominações). De opbrengst van deze rechten wordt gestort in de Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça" (Kas van registerhouders, notarissen en gerechtsambtenaren; hierna: Kas"), waaruit de kosten van inrichting en beheer van het RNPC worden bestreden.
14. Artikel 3, lid 1, van de Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (tabel van tarieven van het nationaal register van rechtspersonen; hierna: TERNPC"), zoals gewijzigd bij ministerieel besluit (portaria) nr. 366/89, van 22 mei 1989, bepaalt dat voor elke inschrijving overeenkomstig de artikelen 36 en volgende van wetsbesluit nr. 42/89 een bedrag van 1 500 PTE is verschuldigd. Krachtens artikel 3, lid 4, wordt dit bedrag voor de vermeerdering van het kapitaal van een rechtspersoon verhoogd met 0,5 % van het bedrag van de betrokken vermeerdering. Volgens artikel 3, lid 5, van dit besluit wordt het in lid 4 bedoelde bedrag nogmaals verhoogd in geval van inschrijving van kapitaalvermeerderingen van bepaalde ondernemingen.
15. Artikel 57, lid 1, van wet nr. 10-B/96 van 23 maart 1996 bepaalt dat in bepaalde gevallen de wettelijke tarieven die verschuldigd zijn wegens vermeerderingen van het vennootschappelijk kapitaal die hebben plaatsgevonden in 1996, met de helft worden verlaagd.
16. Het recht dat wordt geheven op de inschrijving in het RNPC van de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap vormt één van de lasten die worden opgelegd krachtens Portugees recht, dat in geval van kapitaalvermeerderingen nog twee andere lasten oplegt. Ook het vastleggen van de vermeerdering in een notariële akte brengt kosten met zich mee, die overigens in het arrest Modelo I werden aangemerkt als een belasting in de zin van de richtlijn. Daarnaast zijn extra kosten (betaling van rechten) verschuldigd indien de betrokken vermeerdering wordt ingeschreven in het handelsregister (Conservatória do Registo Comercial). Overeenkomstig artikel 1, leden 2 en 3, van wetsbesluit nr. 32/85 geschiedt de inschrijving in het RNPC van verrichtingen (zoals de vermeerdering van kapitaal) die eveneens in het handelsregister moeten worden ingeschreven evenwel gelijktijdig, door middel van één akte op hetzelfde formulier, bij de bevoegde instantie van het handelsregister.
17. Ten slotte meldt de Portugese regering (in punt 19 van haar schriftelijke opmerkingen), dat tot 1996 bij de oprichting van vennootschappen of de vermeerdering van kapitaal een kapitaalrecht (imposto de selo) werd geheven en dat deze heffing ingevolge de richtlijn werd afgeschaft.
IV - De feiten
18. De Portugese vennootschap IGI - Investimentos Imobiliários SA (hierna: IGI") heeft een vermeerdering van haar maatschappelijk kapitaal in het RNPC laten inschrijven. Op 8 juli 1996 stelden de diensten van het Conservatória do Registo Comercial do Porto (handelsregister te Porto) de inschrijvingsrechten vast op 12 501 500 PTE.
19. IGI is tegen de heffing van deze rechten opgekomen bij het Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, dat haar beroep verwierp. Hiertegen ging zij in hoger beroep bij het Supremo Tribunal Administrativo. Zij betoogde dat de heffing van deze rechten enerzijds onverenigbaar was met de richtlijn, vanwege het onevenredig hoge bedrag in verhouding tot de kosten en de aard van de verrichte dienst, en anderzijds met de Portugese grondwet.
V - De prejudiciële vragen
20. Teneinde het aan hem voorgelegde geschil te kunnen beslechten heeft het Supremo Tribunal Administrativo het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing verzocht over de volgende vragen:
1) Kan een particulier zich op de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 beroepen in zijn betrekkingen met de staat, ook wanneer deze de richtlijn niet in nationaal recht ten uitvoer heeft gelegd?
2) Geldt het verbod van artikel 10 van richtlijn 69/335 ook voor de in artikel 4, lid 3, van deze richtlijn bedoelde verrichtingen, zodat daarover niet alleen geen kapitaalrecht mag worden geheven, maar evenmin enige andere belasting, in welke vorm dan ook, ook als het een belasting en niet een heffing betreft?
3) Moeten de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van deze richtlijn aldus worden uitgelegd, dat zij eraan in de weg staan, dat de hoogte van de heffing die verschuldigd is voor de (wettelijk verplichte) inschrijving van kapitaalvermeerderingen in het nationaal register van rechtspersonen gekoppeld is aan het bedrag van de vermeerdering?
4) Kunnen deze variabele heffingen worden geacht te zijn berekend op basis van de kosten van de verleende dienst?
5) Omvatten de betrokken kosten mede de bezoldiging van de ambtenaren, functionarissen of medewerkers van de openbare diensten, de kosten van gratis verrichte diensten van minder belang en een deel van de algemene kosten (huur van kantoren, kosten van automatiserings- en communicatiemateriaal, elektriciteit, water en dergelijke), die aan de inschrijvingen kunnen worden toegerekend?
6) Kunnen, gelet op genoemde artikelen van de richtlijn, deze over kapitaalvermeerderingen geheven variabele kosten worden beschouwd als vaste, en dus toegestane, rechten?
7) Kunnen, gelet op voornoemde bepaling van de richtlijn, rechten die hoger zijn dan de kosten van de dienst toelaatbaar worden geacht? Zo ja, in welke verhouding? Wanneer de overschrijding duidelijk onredelijk is, kan het bedrag van de rechten dan naar redelijkheid worden verlaagd?"
VI - Beantwoording van de prejudiciële vragen
A - De eerste vraag
21. Voor wat betreft de eerste vraag, in hoeverre een particulier zich in zijn betrekkingen met de staat kan beroepen op de artikelen 10 en 12 van de richtlijn, ook wanneer deze staat de richtlijn niet in nationaal recht ten uitvoer heeft gelegd, herinner ik eraan dat volgens vaste rechtspraak van het Hof in gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn, inhoudelijk gezien, onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, justitiabelen zich voor de nationale rechter op die bepalingen kunnen beroepen tegenover de staat, wanneer deze hetzij heeft verzuimd de richtlijn binnen de termijn in nationaal recht om te zetten, hetzij dit op onjuiste wijze heeft gedaan.
22. Het Hof heeft geoordeeld, dat het verbod van artikel 10 van de richtlijn en de uitzondering op dat verbod in artikel 12, lid 1, sub e, zo nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn geformuleerd, dat zij door de justitiabelen voor de nationale rechterlijke instanties kunnen worden ingeroepen tegen een bepaling van nationaal recht die indruist tegen de richtlijn.
23. Derhalve ben ik van mening, dat in het voor de nationale rechter aanhangige geding op de eerste vraag, inzake de mogelijkheid voor een burger om zich in zijn betrekkingen met de staat te beroepen op de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, hetzelfde antwoord moet worden gegeven.
B - De andere vragen
24. Met de andere vragen wenst de nationale rechter in wezen te vernemen of de bedragen die verschuldigd zijn voor de (wettelijk verplichte) inschrijving van kapitaalvermeerderingen in het RNPC binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen, dat wil zeggen of zij kunnen worden aangemerkt als een belasting (1) waarvan de heffing door de richtlijn verboden is (2), dan wel rechten met het karakter van een vergoeding vormen (3) en zo ja, of zij kunnen variëren naar gelang van deze vermeerderingen, dan wel moeten worden vastgesteld op basis van de kosten van de verrichte dienst, waarbij moet worden gepreciseerd welke elementen onder deze kosten worden begrepen (4).
1) De kwalificatie als belasting in de zin van de richtlijn
25. Allereerst dient hier een precisering te worden aangebracht. De vraag of een bepaald bedrag dat door een lidstaat wordt geheven op het bijeenbrengen van kapitaal een belasting in de zin van de richtlijn vormt, behoort tot de bevoegdheid van het Hof, dat zich hierover uitspreekt aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting", ongeacht de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd, en van conceptuele onderscheidingen en theoretische constructies van het nationale recht, iets wat trouwens dwingend voortvloeit uit de voorrang van het gemeenschapsrecht op het nationale recht. Het Hof heeft geoordeeld dat het begrip ,rechten met het karakter van een vergoeding deel uitmaakt van een bepaling van gemeenschapsrecht die voor de vaststelling van de betekenis en draagwijdte van dat begrip niet naar het recht van de lidstaten verwijst. Bovendien zouden de doelstellingen van de richtlijn in gevaar komen indien de lidstaten heffingen met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht konden handhaven door die rechten zelf als rechten met het karakter van een vergoeding aan te merken. Hieruit volgt, dat de uitlegging van het betrokken begrip in zijn algemeenheid niet aan de beoordelingsvrijheid van elke lidstaat kan worden overgelaten." Anders gezegd, dit begrip staat los van de in het nationale recht gehanteerde begrippen.
26. Na deze preciseringen dient de vraag te worden beantwoord, in hoeverre de inschrijvingsrechten een binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallende belasting vormen.
27. Volgens de Portugese regering (in punt 30 van haar schriftelijke opmerkingen), verricht het RNPC haar diensten niet alleen in het belang van degene die er gebruik van maakt, maar ook in het algemeen belang. Naar haar mening vormen de door het RNPC geheven bedragen op grond van hun structuur en kenmerken geen belasting, maar de tegenprestatie van een geleverde dienst. Daarom is de richtlijn volgens haar in casu niet van toepassing.
28. Teneinde te kunnen bepalen of het bij kapitaalvermeerdering van de vennootschap aan het RNPC betaalde inschrijvingsrecht kan worden gekwalificeerd als een belasting in de zin van de richtlijn, dienen de objectieve kenmerken ervan te worden onderzocht. Gelet op deze kenmerken, naar Portugees recht, dient het inschrijvingsrecht mijns inziens als een indirecte belasting op het bijeenbrengen van kapitaal te worden gekwalificeerd.
29. In de eerste plaats wordt het recht geheven op basis van een door de Portugese Republiek ingestelde rechtsnorm. Voorts merk ik op dat, hoewel de inschrijving in het RNPC van de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap, en niet de vermeerdering zelf, het ontstaansfeit vormt van het betrokken recht, zodat dit ontstaansfeit niet identiek is aan dat van het kapitaalrecht, het bedrag van de vermeerdering niettemin de basis vormt voor de berekening van het litigieuze recht. Bijgevolg heeft het uit hoofde van het inschrijvingsrecht betaalde recht een verplicht karakter, aangezien het niet voortvloeit uit een vrijwillige handeling.
30. Verder stel ik vast dat de inschrijvingsrechten een door een particulier aan een overheidsinstantie betaalde prestatie vormen. Preciezer gezegd, de werknemers van het RNPC zijn, zoals de Commissie (in de punten 11 en volgende van haar schriftelijke opmerkingen) met nadruk stelt, ambtenaren met een eigen publiekrechtelijke status. De inschrijvingsrechten worden door deze ambtenaren voor rekening van de Staat geheven.
31. Ten slotte moet er een doorslaggevend belang worden gehecht aan het - overigens ook in de verwijzingsbeslissing vermelde - feit dat deze rechten ontvangsten van de Staat vormen, aangezien zij aan de fiscus worden betaald en voor specifieke doelen zijn bestemd. Meer precies, zij worden betaald aan de Kas, die ze aanwendt voor de financiering van verschillende openbare uitgaven, waaronder de kosten van het beheer van het RNPC.
32. Bijgevolg vormen deze rechten mijns inziens, gelet op het bijzondere karakter van het Portugese rechtssysteem, waarbinnen het RNPC een openbare dienst vormt en de Kas een staatsorgaan is dat met name wordt gefinancierd met de rechten die worden betaald bij inschrijving van de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap in het RNPC, zodat de geheven bedragen worden betaald voor de financiering van staatstaken, een belasting in de zin van de richtlijn.
2) Het verbod van artikel 10 van de richtlijn
33. Naar mijn mening kan de noodzakelijke informatie voor beantwoording van de vraag of de heffing van inschrijvingsrechten", zoals die worden gekwalificeerd door de nationale wetgeving, wordt verboden door artikel 10 van de richtlijn, zowel aan het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (C-71/91 en C-178/91) als aan het arrest Fantask e.a. worden ontleend, aangezien de daarin opgeworpen vragen sterk lijken op de vragen die hier aan de orde zijn.
34. In het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni heeft het Hof immers beklemtoond dat indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht, binnen de werkingssfeer van artikel 10 van de richtlijn vallen. Vervolgens concludeert het Hof dat de verschillende heffingen en rechten die verschuldigd zijn uit hoofde van de inschrijving van een kapitaalvennootschap, onder de werking vallen van voornoemde bepalingen en in principe verboden zijn, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12".
35. Bovendien, zo stelt het Hof in datzelfde arrest, is er, gelet op de tekst of de strekking van de richtlijn, geen enkele reden waarom de toepassing van artikel 10 van rechtswege terzijde zou mogen worden gesteld in de gevallen waarin de opbrengst van de belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven". Daarentegen zou de door bepaalde lidstaten in die zaak voorgestelde interpretatie, waar zij de lidstaten zou toestaan een andere belasting dan het kapitaalrecht in te voeren, waardoor kapitaalvennootschappen zouden worden getroffen bij de vervulling van één van de voor hun oprichting essentiële formaliteiten en waarvan bovendien het bedrag niet beperkt zou zijn door bepalingen van gemeenschapsrecht (...), juist in strijd zijn met de doelstellingen van de richtlijn". Het Hof oordeelde dat deze oplossing voortvloeit uit de noodzaak om de praktische werking van de richtlijn te verzekeren.
36. Zo besliste het Hof dat artikel 10 van de richtlijn met name die indirecte belastingen verbiedt, die dezelfde kenmerken vertonen als een kapitaalrecht. Bedoeld zijn onder meer de belastingen die, in welke vorm ook, verschuldigd zijn voor de oprichting of vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap (artikel 10, sub a) of voor de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen (artikel 10, sub c). Het Hof stelt dat dit laatste verbod wordt gerechtvaardigd door het feit, dat hoewel de betrokken belastingen niet worden geheven over de inbreng van kapitaal als zodanig, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het medium dat voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt, zodat de handhaving van deze belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn zou dreigen te doorkruisen".
37. Krachtens Portugees recht moet de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap worden ingeschreven in het RNPC. Deze inschrijving vormt een essentiële formaliteit, die verband houdt met de rechtsvorm van de vennootschap. De niet-inachtneming ervan wordt bestraft met een geldboete. Bijgevolg vallen de rechten die worden geheven bij de (wettelijk voorgeschreven) inschrijving in het RNPC van kapitaalvermeerderingen naar mijn mening rechtstreeks onder het verbod van artikel 10, sub c, van de richtlijn.
38. De Portugese regering betoogt, subsidiair (in punt 33 van haar schriftelijke opmerkingen), dat de richtlijn haar niet verbiedt een dergelijke heffing als kapitaalrecht in stand te houden, doch alleen maar voorschrijft dat er slechts één belasting mag worden geheven, waarvan het percentage niet meer dan 1 % mag bedragen. Dit percentage wordt door het geheven inschrijvingsrecht niet overschreden.
39. In het onderhavige geval ben ik van mening dat, hoewel de Portugese regering het kapitaalrecht (imposto de selo) dat werd geheven bij de oprichting van vennootschappen, reeds in 1996 heeft afgeschaft, dit nog niet betekent dat zij andere heffingen mocht handhaven, dat wil zeggen, andere indirecte belastingen die, onder welke benaming dan ook, een belemmering vormen voor de realisering van de doelstelling van de richtlijn, zijnde de vergemakkelijking van het vrije kapitaalverkeer en het bijeenbrengen van kapitaal.
3) De inschrijvingsrechten: rechten met het karakter van een vergoeding
40. Gezien de stukken lijkt het mij duidelijk, dat het RNPC aan de rechthebbende een dienst verstrekt die een tegenprestatie rechtvaardigt.
41. De richtlijn als zodanig harmoniseert niet de vergoedingen voor diensten. Zij bepaalt niet, welke diensten tegen vergoeding aan vennootschappen kunnen worden verleend, noch hoe hoog die vergoeding mag zijn. Niettemin heeft het Hof beslist dat de richtlijn grenzen stelt aan hetgeen een lidstaat uit hoofde van rechten met het karakter van een vergoeding" mag innen. Zo besliste het Hof dat een recht dat onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste nominale kapitaal (...) naar zijn aard geen recht met het karakter van een vergoeding in de zin van de richtlijn [kan] zijn. Ofschoon er in bepaalde gevallen een verband kan bestaan tussen de complexiteit van een inschrijving en de omvang van het geplaatste kapitaal, houdt de hoogte van een dergelijk recht gewoonlijk immers geen verband met de kosten die de administratie bij de inschrijving maakt."
42. Verder heeft het Hof beklemtoond, dat het onderscheid tussen de door artikel 10 van de richtlijn verboden belastingen en rechten met het karakter van een vergoeding meebrengt, dat deze laatste uitsluitend retributies omvatten waarvan het bedrag wordt berekend op basis van de kosten van de verrichte dienst. Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband houdt met de kosten van een bepaalde dienst, of waarvan het bedrag niet wordt berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van de totale beheers- en investeringskosten van de met die verrichting belaste dienst, moet worden beschouwd als een belasting waarvoor enkel het in artikel 10 van de richtlijn neergelegde verbod geldt."
43. Bijgevolg staan de artikelen 10 en 12, sub e, van de richtlijn niet toe dat een lidstaat, in dit geval de Portugese Republiek, de rechten die in rekening worden gebracht voor de inschrijving van een kapitaalvermeerdering in het RNPC vaststelt op het niet geringe tarief van 0,5 % van het bedrag van die vermeerdering.
44. Kortom, een recht dat krachtens nationaal recht wordt geheven op de inschrijving van kapitaalvermeerderingen van kapitaalvennootschappen valt binnen de werkingssfeer van de richtlijn en wordt door artikel 10 van de richtlijn verboden. Een dergelijk recht, waarvan het bedrag onbeperkt evenredig is aan het bedrag van de kapitaalvermeerdering kan naar zijn aard geen recht met het karakter van een vergoeding zijn".
4) De berekening van het bedrag van rechten met het karakter van een vergoeding
45. Wat betreft de berekening van het bedrag van rechten met het karakter van een vergoeding, en de vraag wat begrepen is in de algemene kosten van de administratieve dienst die kunnen worden meegerekend, ben ik van mening dat de rechtspraak van het Hof - in het bijzonder de arresten Ponente Carni en Cispadana Costruzioni en Fantask e.a. - de benodigde aanknopingspunten bevat voor de beantwoording van de vragen van de nationale rechter.
46. Het Hof heeft geoordeeld, dat een lidstaat bij de berekening van het bedrag van rechten met het karakter van een vergoeding niet alleen mag uitgaan van de kosten voor materiaal en salarissen die rechtstreeks verband houden met de inschrijvingen waarvan zij de tegenprestatie zijn, maar (...) ook van het deel van de algemene kosten van de bevoegde administratie die met die verrichtingen samenhangen. De door de verwijzende rechter [in de zaak Fantask e.a.] genoemde uitgaven kunnen slechts in die mate in de berekeningsgrondslag van de rechten worden begrepen."
47. Naar mijn mening omvatten deze totale kosten de vergoedingen van de ambtenaren en andere functionarissen van het RNPC en de kosten van de personeelsadministratie. Verder kunnen ook de bedrijfskosten van de kantoren erbij betrokken worden, alsmede de uitgaven voor automatisering, opleiding en, meer in het algemeen, voor de inrichting en het onderhoud van de betrokken dienst, opdat het RNPC de hem door de nationale wetgever opgedragen taken zo goed mogelijk kan vervullen. Deze kosten moeten zoveel mogelijk worden omgeslagen op grond van passende criteria, zoals het personeel dat bij de verschillende werkzaamheden wordt ingezet, de gebruikte kantoorruimte, enz.
48. Overigens heeft het Hof beslist, dat het de lidstaten vrijstaat alleen rechten te heffen op de belangrijkste inschrijvingsverrichtingen, en de kosten van minder belangrijke diensten, die gratis worden verricht, daarin door te berekenen. Anders gezegd, het Hof houdt rekening met de omstandigheid dat de geheven rechten een manier kunnen zijn om de kosten te herverdelen.
49. In casu, gelet op het specifieke karakter van het in het Portugese rechtsstelsel gehanteerde systeem van inschrijving van kapitaalvermeerderingen in het RNPC, betekent de inaanmerkingneming van deze (herverdelende) functie van de inschrijvingskosten dat een lidstaat voor de belangrijkste inschrijvingshandelingen hogere rechten mag heffen en daarin de kosten van minder belangrijke verrichtingen, die gratis kunnen worden ingeschreven, mag doorberekenen. Daardoor hebben particulieren een ruimere toegang tot de diensten van het RNPC, zonder dat onderscheid wordt gemaakt op basis van inkomen.
50. Het staat aan de nationale autoriteiten om, met inachtneming van bovengenoemde factoren, te bepalen wat een redelijk niveau is voor de rechten en of er een beroep kan worden gedaan op een algemeen beginsel van nationaal recht, zoals het door de verwijzende rechter genoemde billijkheidsbeginsel, teneinde het betaalde bedrag terug te brengen tot een redelijk niveau.
51. Ik herinner er evenwel aan het Hof erop heeft gewezen, dat het bedrag van een recht met het karakter van een vergoeding niet moet variëren naar gelang van de reële kosten die de administratie bij de inschrijving maakt, en dat een lidstaat vooraf, op basis van de voorzienbare gemiddelde inschrijvingskosten forfaitaire rechten mag vaststellen voor de vervulling van de inschrijvingsformaliteiten van kapitaalvennootschappen. Voorts staat niets eraan in de weg, dat de bedragen van die rechten voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits de lidstaat zich regelmatig, bijvoorbeeld jaarlijks, ervan vergewist, dat zij de inschrijvingskosten niet overschrijden."
52. Derhalve staat het mijns inziens aan de nationale rechter om te onderzoeken, op basis van de hiervoor uiteengezette overwegingen van het Hof en de daaruit voortvloeiende criteria, in hoeverre de rechten voor inschrijving in het RNPC het karakter hebben van een vergoeding en, indien nodig, op diezelfde basis eventuele terugbetalingen te gelasten.
53. Derhalve ben ik van mening dat artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn aldus dient te worden uitgelegd, dat de bij kapitaalvermeerderingen van kapitaalvennootschappen geheven rechten op de inschrijving in het RNPC alleen dan het karakter van een vergoeding hebben, indien zij uitsluitend worden berekend op basis van de kosten van de betrokken formaliteiten, met dien verstande dat deze bedragen ook de kosten mogen dekken van kleine diensten die eventueel gratis worden verricht. Voor het berekenen van deze bedragen mag een lidstaat uitgaan van alle kosten die met de inschrijvingen verband houden, met inbegrip van het deel van de algemene kosten die ermee samenhangen. Een lidstaat mag voorzien in forfaitaire rechten die voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits hij zich regelmatig ervan vergewist dat die bedragen de gemiddelde kosten van de betrokken verrichtingen niet overschrijden.
Conclusie
54. Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de vragen van het Supremo Tribunal Administrativo te beantwoorden als volgt:
1) De bepalingen van artikel 10 juncto artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969, betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, doen rechten ontstaan waarop particulieren zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.
2) Richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, dient aldus te worden uitgelegd, dat het recht dat wordt geheven bij de inschrijving van een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap in het Registo Nacional de Pessoas Colectivas (nationaal register van rechtspersonen), binnen de werkingssfeer van de richtlijn valt en een belasting in de zin van deze richtlijn vormt.
3) Het recht dat wordt geheven bij de inschrijving van een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap in het Registo Nacional de Pessoas Colectivas is een in beginsel krachtens artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, verboden belasting.
4) Een heffing die, zoals de betrokken heffing in het hoofdgeding, wordt geheven bij de inschrijving van een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap in het Registo Nacional de Pessoas Colectivas, en waarvan het bedrag onbeperkt evenredig is aan het bedrag van de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal, heeft niet het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303.
5) Artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, dient aldus te worden uitgelegd, dat de bij kapitaalvermeerderingen van kapitaalvennootschappen geheven rechten op de inschrijving in het RNPC alleen dan het karakter van een vergoeding hebben, indien zij uitsluitend worden berekend op basis van de kosten van de betrokken formaliteiten, met dien verstande dat deze bedragen ook de kosten mogen dekken van kleine diensten die eventueel gratis worden verricht. Voor het berekenen van deze bedragen mag een lidstaat uitgaan van alle kosten die met de inschrijvingen verband houden, met inbegrip van het deel van de algemene kosten die ermee samenhangen. Een lidstaat mag voorzien in forfaitaire rechten die voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits hij zich regelmatig ervan vergewist dat die bedragen de gemiddelde kosten van de betrokken verrichtingen niet overschrijden."
Full & Egal Universal Law Academy