Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην παρούσα διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως πρόκειται για το ζήτημα αν το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) αντίκειται σε ρύθμιση του βελγικού φορολογικού συστήματος, που απαγορεύει σε βελγική εταιρία με μόνιμη εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο τη μεταφορά των ζημιών που υπέστη στο Βέλγιο σε μεταγενέστερα κέρδη που πραγματοποίησε στο Βέλγιο, διότι οι ζημίες αυτές συμψηφίζονται με κέρδη που πραγματοποιήθηκαν στο Λουξεμβούργο, οπότε η εταιρία δεν μπορεί ούτε στο Βέλγιο ούτε στο Λουξεμβούργο να επικαλεστεί τις ζημίες της που υπέστη στο Βέλγιο.
2. Η ανώνυμη εταιρία Algemene Maatschappij van Verzekeringen en Grondkrediet, ήδη ανώνυμη εταιρία Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening (στο εξής: AMID), προσφεύγουσα της κύριας δίκης, έχει τη φορολογική της έδρα στο Βέλγιο και διαθέτει στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 5 της Συμβάσεως Βελγίου-Λουξεμβούργου περί αποφυγής διπλής φορολογίας. Ενώ κατά το οικονομικό έτος 1981 υπέστη ζημίες στο Βέλγιο, κατά το ίδιο έτος πραγματοποίησε κέρδη στην εγκατάστασή της στο Λουξεμβούργο, τα οποία απαλλάσσονται από τον βελγικό φόρο κατά το άρθρο 23, παράγραφος 2, σημείο 1, της Συμβάσεως περί αποφυγής διπλής φορολογίας. Στο πλαίσιο του προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για το οικονομικό έτος 1982, θέλησε να συμψηφίσει, μέσω της μεταφοράς ζημιών κατά το άρθρο 114 του βελγικού κώδικα φόρου εισοδήματος , τις ζημίες που υπέστη στο Βέλγιο το 1981 με τα κέρδη που πραγματοποίησε στο Βέλγιο το 1982.
3. Εντούτοις, η φορολογική αρχή αρνήθηκε τον συμψηφισμό αυτόν, διότι οι ζημίες που υπέστη η εταιρία στο Βέλγιο, ελλείψει πραγματοποιηθέντων στο Βέλγιο κερδών, καταλογίζονται βάσει της Συμβάσεως στα απαλλασσόμενα κέρδη. Οι ζημίες, τις οποίες υπέστη η εταιρία κατά το οικονομικό έτος 1981 στο Βέλγιο, θα πρέπει επομένως να καταλογιστούν στα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν κατά το ίδιο έτος από την εγκατάσταση της επιχειρήσεως στο Λουξεμβούργο. Δεν μπορούν να συμψηφιστούν με τα πραγματοποιηθέντα κατά το οικονομικό έτος 1982 στο Βέλγιο κέρδη.
4. Κατά τα στοιχεία που παρέχει το αιτούν δικαστήριο - το Hof van Beroep Gent - οι ζημίες που προέκυψαν στο Βέλγιο το 1981 καλύφθηκαν, επομένως, πλήρως από τα απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη που πραγματοποιήθηκαν στο Λουξεμβούργο, οπότε η προσφεύγουσα δεν μπορούσε να εκπέσει προς μείωση φόρου τις προκύψασες κατά το οικονομικό έτος 1981 στο Βέλγιο ζημίες από το απαλλασσόμενο του φόρου εισοδήματός της για το έτος 1982. Οι προκύψασες το 1981 στο Βέλγιο ζημίες δεν μπορούσαν να εκπέσουν από τα πραγματοποιηθέντα στο Λουξεμβούργο κέρδη ούτε κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων στο Λουξεμβούργο. Κατ' αυτόν τον τρόπο, τόσο τα πραγματοποιηθέντα στο Βέλγιο όσο και τα πραγματοποιηθέντα από τη μόνιμη εγκατάσταση της προσφεύγουσας στο Λουξεμβούργο κέρδη υποβλήθηκαν στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, χωρίς η προσφεύγουσα να είχε τη δυνατότητα να εκπέσει από τα φορολογητέα κέρδη τις προκύψασες το 1981 στο Βέλγιο ζημίες.
5. Αν η προσφεύγουσα είχε εγκατάσταση, όχι στο Λουξεμβούργο, αλλά στο Βέλγιο, τότε, κατά τα στοιχεία που παρέχει το αιτούν δικαστήριο, οι ζημίες αυτές θα μπορούσαν κάλλιστα να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημά της κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων. Επομένως, η προσφεύγουσα υφίσταται, ως εκ του ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο, φορολογικό μειονέκτημα, το οποίο δεν θα είχε υποστεί, αν η μόνιμη αυτή εγκατάσταση βρισκόταν στο Βέλγιο.
6. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επομένως αν η εφαρμογή των άρθρων 66 και 69 του βασιλικού διατάγματος για την εφαρμογή του κώδικα φόρου εισοδήματος (στο εξής: βασιλικό διάταγμα), τα οποία προβλέπουν συμψηφισμό των ζημιών με απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη της εγκαταστάσεως στο Λουξεμβούργο, δεν περιορίζει τη στηριζόμενη στο άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ ελευθερία εγκαταστάσεως. Κατά συνέπεια, υπέβαλε στο Δικαστήριο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως το ακόλουθο ερώτημα:
«Αντιτίθεται το άρθρο 52 της Συνθήκης της 25ης Μαρτίου 1957 για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας στη νομοθεσία κράτους μέλους κατά την οποία, για την επιβολή φόρου εταιριών, οι ζημίες που εταιρία αυτού του κράτους μέλους είχε σε αυτό το κράτος κατά τη διάρκεια παλαιότερου οικονομικού έτους μπορούν να εκπέσουν από τα κέρδη που είχε η εταιρία αυτή κατά τη διάρκεια μεταγενέστερου οικονομικού έτους μόνον όταν οι ζημίες αυτές δεν μπορούν να καταλογιστούν στα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν κατά το παλαιότερο οικονομικό έτος από μόνιμη εγκατάσταση που η εταιρία αυτή έχει σε άλλο κράτος μέλος, πράγμα που έχει ως αποτέλεσμα ότι οι ζημίες που καταλογίζονται κατ' αυτόν τον τρόπο δεν μπορούν να εκπέσουν, ούτε σε αυτό το κράτος μέλος ούτε στο άλλο κράτος μέλος, από το υποκείμενο στον φόρο εταιριών εισόδημα της εταιρίας αυτής, ενώ αν η μόνιμη εγκατάσταση βρισκόταν στο ίδιο κράτος μέλος με την εταιρία οι πιο πάνω ζημίες κάλλιστα θα μπορούσαν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα της εταιρίας αυτής;»
ΙΙ - Οι σχετικές διατάξεις της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας
7. Ο πραγματοποιηθείς από την προσφεύγουσα συμψηφισμός των ζημιών με τα κέρδη του επόμενου οικονομικού έτους είναι δυνατός κατά το άρθρο 114 του κώδικα φόρου εισοδήματος. Κατά τη διάταξη αυτή, από τα κέρδη της φορολογητέας περιόδου εκπίπτουν οι επαγγελματικές ζημίες που σημειώθηκαν κατά τις πέντε προηγούμενες φορολογητέες περιόδους.
8. Για τον καταλογισμό όμως των ζημιών υφίσταται μια συγκεκριμένη διαδοχική σειρά που καθορίζεται κατά το άρθρο 66, παράγραφος 2, στοιχείο c, του βασιλικού διατάγματος για την εφαρμογή του κώδικα φόρου εισοδήματος. Κατά τη ρύθμιση αυτή, οι ζημίες που προέκυψαν στο Βέλγιο καταλογίζοται κατ' αρχάς στα πραγματοποιηθέντα στο Βέλγιο κέρδη, κατόπιν δε, εφόσον τα κέρδη αυτά δεν επαρκούν, στα κέρδη που φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή και, τέλος, στα απαλλασσόμενα από τη Σύμβαση κέρδη.
9. Κατά το άρθρο 69 του βασιλικού διατάγματος, η μεταφορά των ζημιών κατά το άρθρο 114 του κώδικα φόρου εισοδήματος περιορίζεται κατά το ότι οι αναφερόμενες στο άρθρο 114 προηγούμενες επαγγελματικές ζημίες εκπίπτουν μόνον καθόσον οι ζημίες αυτές δεν ήταν δυνατό να εκπέσουν προηγουμένως ή δεν είχαν καλυφθεί προηγουμένως με απαλλασσόμενα, βάσει της Συμβάσεως, κέρδη.
ΙΙΙ - Οι ισχυρισμοί των μετεχόντων της διαδικασίας
10. Η προσφεύγουσα προβάλλει ότι, ακόμα και αν η ρύθμιση για τους άμεσους φόρους εμπίπτει στο πεδίο αρμοδιότητας των κρατών μελών, αυτά οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο. Αυτό δεν έπραξε εν προκειμένω το Βέλγιο, διότι η επίδικη ρύθμιση αντιβαίνει προς το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ. Το άρθρο αυτό απαγορεύει διακρίσεις λόγω ιθαγενείας στον τομέα της ελευθερίας εγκαταστάσεως και επιβάλλει υποχρεώσεις όχι μόνο στο κράτος μέλος υποδοχής, αλλά και στο κράτος μέλος καταγωγής. Ανεπίτρεπτη επίσης είναι και η έμμεση παρακώλυση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, π.χ. μέσω της δημιουργίας δυσμενών φορολογικών καταστάσεων.
11. Τέτοιες δυσμενείς φορολογικές καταστάσεις υφίστανται στην παρούσα περίπτωση. Η προσφεύγουσα δείχνει με τη βοήθεια αριθμητικών στοιχείων ότι βάσει της εν προκειμένω επίδικης ρυθμίσεως είναι δυνατό μια εταιρία με εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος να καταβάλει ενδεχομένως μεγαλύτερο φόρο από το εισόδημα που έχει γενικώς πραγματοποιήσει κατά το οικείο χρονικό διάστημα. Αυτό, κατά τη γενική εικόνα που παρουσιάζει η προσφεύγουσα, προκύπτει από το ότι εν προκειμένω οι προκύψασες στο Βέλγιο ζημίες καταλογίζονται μόνο στα απαλλασσόμενα από τον φόρο κέρδη που πραγματοποιήθηκαν στο Λουξεμβούργο και όχι στα απαλλασσόμενα στο Βέλγιο από τον φόρο κέρδη που πραγματοποιήθηκαν σ' αυτό. Αυτό σημαίνει ουσιαστικώς ότι οι ζημίες δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα και αυτό, επομένως, είναι μεγαλύτερο από τα πραγματικά έσοδα της εταιρίας. Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική - όπως εκθέτει περαιτέρω η προσφεύγουσα - αν είχε εγκατάσταση στο Βέλγιο. Επομένως, υφίσταται ένα μειονέκτημα, ή πιο συγκεκριμένα μια κύρωση, διότι διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος. Έστω και αν αυτή η δυσμενής διάκριση είναι ασήμαντη, αποτελεί προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
12. Δεδομένου ότι το Βέλγιο δεν επικαλείται καμία δικαιολογία, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης φρονεί ότι δεν χρειάζεται να εξεταστεί οποιαδήποτε δικαιολογία. Εν πάση περιπτώσει, θα ήταν καταδικασμένη σε αποτυχία, διότι η επίδικη ρύθμιση δεν συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας.
13. Κατά την άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, δεν υφίσταται εν προκειμένω κανένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως. ρέπει να ληφθεί ως βάση η όλη αλληλουχία των φορολογικών ρυθμίσεων. Συγκεκριμένα, οι βελγικές εταιρίες φορολογούνται βάσει του συνολικού εισοδήματός τους, δηλαδή τα κέρδη και οι ζημίες όλων των εγκαταστάσεων (στην ημεδαπή και την αλλοδαπή) συνυπολογίζονται κατά το άρθρο 66 του βασιλικού διατάγματος. Ο συνδυασμός αυτού του άρθρου με τη Σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας, που έχει συνάψει το Βέλγιο με όλα τα κράτη μέλη, συνεπάγεται στις περισσότερες των περιπτώσεων ευνοϊκή ρύθμιση για τις εταιρίες, δεδομένου ότι οι ζημίες στην αλλοδαπή μπορούν να καταλογίζονται στα πραγματοποιούμενα στο Βέλγιο κέρδη.
14. Στο πλαίσιο αυτής της φορολογήσεως, υφίστανται πολύ περίπλοκα προς λύση προβλήματα, οπότε είναι αναπόφευκτο σε μεμονωμένες, σπάνιες περιπτώσεις, να προκύπτουν μειονεκτήματα για μια επιχείρηση. Εντούτοις, η Βελγική Κυβέρνηση φρονεί ότι το άρθρο 66 του βασιλικού διατάγματος δεν επηρεάζει την επιλογή μιας επιχειρήσεως να δημιουργήσει αλλοδαπή εγκατάσταση. Όταν μια εταιρία αποφασίζει να δημιουργήσει εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, δεν μπορεί να γνωρίζει εκ των προτέρων αν και πού θα υποστεί ζημίες. Οι ανακύπτουσες στην παρούσα υπόθεση δυσχέρειες απορρέουν, κατά τη γνώμη της Βελγικής Κυβερνήσεως, από τη διαφορά των επιμέρους εθνικών φορολογικών συστημάτων.
15. Τα συστήματα αυτά θα πρέπει, κατά πάγια νομολογία , στον τομέα των αμέσων φόρων να απέχουν από κάθε πρόδηλη ή συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας. Την ύπαρξη μιας τέτοιας δυσμενούς διακρίσεως στην υπόθεση της κύριας δίκης αποκρούει η Βελγική Κυβέρνηση, αναφερόμενη στην απόφαση Schumacker , διότι μια βελγική εταιρία με εγκατάσταση στην αλλοδαπή δεν βρίσκεται στην ίδια κατάσταση όπως μια επιχείρηση που δραστηριοποιείται μόνο στο Βέλγιο. Στην περίπτωση της επιχειρήσεως αυτής, τα κέρδη και οι ζημίες όλων των εγκαταστάσεων στο Βέλγιο συμπεριλαμβάνονται σε έναν λογαριασμό, οπότε δεν τίθεται το πρόβλημα της μεταφοράς ζημιών από μια εγκατάσταση στην εταιρία. Αντιθέτως, η αλλοδαπή εγκατάσταση θεωρείται ως μια φορολογική ενότητα, η οποία φορολογείται σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους εγκαταστάσεως και ενδεχομένως με μια σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας. Δεν μπορεί εξ ορισμού να υφίσταται μια αντικειμενικώς παρόμοια κατάσταση μεταξύ των δύο εταιριών, διότι δεν υπάρχει το σύστημα της μόνιμης εγκαταστάσεως στο Βέλγιο.
16. Η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει τέλος ότι δεν υφίσταται καμία δυσμενής διάκριση μεταξύ βελγικών και αλλοδαπών εταιριών και ότι όλες οι βελγικές εταιρίες με αλλοδαπή εγκατάσταση τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως. Η Βελγική Κυβέρνηση προβάλλει ότι, αν πρέπει να τροποποιηθούν οι εν προκειμένω επίδικες ρυθμίσεις, θα πρέπει να αναδιαρθρωθεί εκ νέου το όλο βελγικό σύστημα της φορολογήσεως εταιριών. Στην περίπτωση αυτή δεν είναι βέβαιο αν η αντιμετώπιση της μεταφοράς των ζημιών θα εξακολουθήσει να είναι τόσο ευνοϊκή όπως σήμερα.
17. εραίνουσα, προβάλλει και πάλι ότι, κατά τη γνώμη της, δεν υφίσταται κανένα εμπόδιο στην ελεύθερη εγκατάσταση και διερωτάται γιατί η Επιτροπή, η οποία λαμβάνει ως δεδομένο ότι υφίσταται σαφής παράβαση του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ, δεν κίνησε μέχρι τώρα καμία διαδικασία λόγω παραβάσεως κατά του Βελγίου.
18. Κατά την άποψη της Επιτροπής, στην παρούσα περίπτωση υφίσταται εμπόδιο στην ελεύθερη εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους. Αυτό συνίσταται στο ότι μια βελγική εταιρία, η οποία επιθυμεί να δημιουργήσει μια εγκατάσταση, πρέπει να διερωτηθεί αν πρέπει να το πράξει αυτό εντός άλλου κράτους μέλους ή στο Βέλγιο, δεδομένου ότι στην περίπτωση αλλοδαπής εγκαταστάσεως και ζημιών που έχουν προκύψει στο Βέλγιο δεν είναι ενδεχομένως δυνατό να γίνει χρήση της μεταφοράς των ζημιών. Αυτό θα συμβαίνει όταν η εγκατάσταση στο άλλο κράτος μέλος πραγματοποιεί κέρδη, που πράγματι αποτελεί το νόημα και τον σκοπό της δημιουργίας μιας εγκαταστάσεως.
19. Ως προς τη μεταφορά ζημιών καθεαυτή, η Επιτροπή προβάλλει ότι, κατά το παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, δεν προβλέπεται πράγματι η δυνατότητα τέτοιας μεταφοράς. Αν όμως το κράτος μέλος προβλέπει στο φορολογικό του σύστημα τη μεταφορά ζημιών, τότε πρέπει να τη διευκολύνει χωρίς διάκριση και σύμφωνα με την απόφαση Daily Mail . Επομένως, κατά την άποψη της Επιτροπής, στο προδικαστικό ερώτημα θα έπρεπε να αποδίδεται λιγότερη σημασία στη μη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών παρά στην άνιση μεταχείριση των βελγικών εταιριών, οι οποίες θα επιθυμούσαν να δραστηριοποιηθούν εντός άλλου κράτους μέλους μέσω εγκαταστάσεως. Κατά τα άρθρα 66 και 69 του βασιλικού διατάγματος, εταιρίες με φορολογική έδρα στο Βέλγιο, οι οποίες διαθέτουν εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους, δεν μπορούν εφεξής τουλάχιστον να προβούν πλήρως στην έκπτωση από τα κέρδη που πραγματοποίησαν στο Βέλγιο των ζημιών που υπέστησαν σ' αυτό. Η κατάσταση είναι διαφορετική ως προς βελγικές εταιρίες οι οποίες δραστηριοποιούνται μόνο στο Βέλγιο ή στο πλαίσιο μιας μη μόνιμης εγκαταστάσεως στην αλλοδαπή. Επομένως, οι βελγικές εταιρίες με εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους περιέρχονται σε δυσμενέστερη θέση.
20. Επίσης, η Επιτροπή καταλήγει βάσει ενός παραδείγματος με αριθμητικά στοιχεία στο συμπέρασμα ότι οι εταιρίες αυτές φορολογούνται εν δυνάμει σε εξαιρετικά υψηλό βαθμό και επομένως μπορούν να αποθαρρύνονται από τη δημιουργία εγκαταστάσεως εντός άλλου κράτους μέλους. Αυτό συνιστά περιορισμό της ασκήσεως της ελεύθερης εγκαταστάσεως. Συναφώς, η άνιση αυτή μεταχείριση δεν απορρέει από τη Σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, αλλά από τη βελγική ρύθμιση. Το Βέλγιο προβάλλει ότι εδώ πρόκειται για μεμονωμένη περίπτωση, πλην όμως αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Αυτό για το οποίο πρόκειται είναι αντιθέτως το σύστημα το οποίο έχει εφαρμογή σε όλες τις βελγικές επιχειρήσεις που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση. Αναφερόμενη στην υπόθεση Dassonville , η Επιτροπή προβάλλει ότι είναι άνευ σημασίας εν προκειμένω αν ο περιορισμός είναι δυνητικός ή πραγματικός.
21. Κατά την άποψη της Επιτροπής, δεν πρόκειται στην παρούσα περίπτωση για ένα πρόβλημα από τις διαφορετικές εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, δεδομένου ότι πρόκειται απλώς και μόνο για Βέλγους υποκειμένους στον φόρο. Επί του ισχυρισμού της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι δεν υφίσταται καμία συγκρίσιμη κατάσταση μεταξύ μιας βελγικής και μιας αλλοδαπής εγκαταστάσεως, η Επιτροπή προβάλλει ότι στην παρούσα περίπτωση δεν πρόκειται για την φορολόγηση των κερδών της αλλοδαπής εγκαταστάσεως. Αυτό είναι θέμα της Συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Το ζήτημα για το οποίο πρόκειται είναι γιατί δεν είναι δυνατή η μεταφορά των ζημιών. Ο λόγος γι' αυτό συνίσταται στο γεγονός ότι τα κέρδη πραγματοποιούνται στην εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους. Κατά τούτο, υφίσταται δυσμενής διάκριση.
22. Η Επιτροπή εξετάζει τέλος το ζήτημα της δικαιολογήσεως, επισημαίνει όμως ότι η Βελγική Κυβέρνηση δεν προέβαλε τίποτα σχετικώς. Η Επιτροπή απορρίπτει εν προκειμένω, μεταξύ άλλων, την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της απάτης ως δικαιολογητική αιτία. Η άσκηση δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως δεν μπορεί να θεωρηθεί καθεαυτή ως ένδειξη καταχρήσεως ή απάτης. Εξάλλου, η χρονικώς περιορισμένη μεταφορά ζημιών πραγματοποιείται μόνο στη βελγική επικράτεια και, επομένως, είναι εύκολο να ελέγχεται.
23. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η άρνηση αποδοχής της μεταφοράς ζημιών θα μπορούσε να αποτελεί αντιστάθμιση για την φορολογική απαλλαγή των πραγματοποιηθέντων στο Λουξεμβούργο κερδών. Αυτό όμως δεν μπορεί να συνιστά δικαιολογητική αιτία.
24. Η Βελγική Κυβέρνηση - όπως εκθέτει περαιτέρω η Επιτροπή - προέβαλε με τους ισχυρισμούς της ότι με τη ρύθμιση αυτή θέλει να αποκλείσει τη διπλή μεταφορά ζημιών. Έτσι όμως αναφέρεται ακριβώς στην αντίθετη περίπτωση κατά την οποία στο Λουξεμβούργο πραγματοποιούνται ζημίες και στο Βέλγιο επιτυγχάνονται κέρδη. Στην παρούσα περίπτωση αποκλείεται πλήρως η διπλή μεταφορά ζημιών, δεδομένου ότι το Λουξεμβούργο δεν επιτρέπει, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, την έκπτωση των ζημιών που πραγματοποιήθηκαν στο Βέλγιο. Επομένως, δεν πρόκειται για τον αποκλεισμό της διπλής μεταφοράς ζημιών, αλλά για τον διπλό αποκλεισμό της μεταφοράς ζημιών. Επιπλέον, διατίθενται άλλα μέσα προκειμένου να αποκλειστεί η διπλή μεταφορά ζημιών. Η Επιτροπή αναφέρεται συναφώς στο άρθρο 23, παράγραφος 1, σημείο 5, της Συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, το οποίο έχει εφαρμογή στην αντίθετη περίπτωση και δείχνει ότι η μεταφορά ζημιών μπορεί να γίνεται δεκτή, χωρίς να καθίσταται αναποτελεσματικό το φορολογικό σύστημα.
IV - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως
25. Το Βέλγιο επισημαίνει ορθώς ότι οι άμεσοι φόροι εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Η αρμοδιότητα αυτή πρέπει, όμως, κατά πάγια νομολογία - και αυτό το υπενθυμίζει επίσης η Βελγική Κυβέρνηση - να ασκείται τηρουμένου του κοινοτικού δικαίου - εν προκειμένω της ελεύθερης εγκαταστάσεως.
26. Η επίδικη ρύθμιση θα μπορούσε να θίξει την ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ αναγνωρίζει στους υπηκόους των κρατών μελών και η οποία, κατά το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 48 ΕΚ), ισχύει και για εταιρίες.
27. Το Δικαστήριο κρίνει κατά πάγια νομολογία ότι:
«Όσον αφορά τις διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, ναι μεν από το γράμμα των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι αποσκοπούν ιδίως να διασφαλίσουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών έναντι των ημεδαπών, πλην όμως απαγορεύουν επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του και καλύπτεται, εξάλλου, από τον ορισμό του άρθρου 58 της Συνθήκης [...]» .
28. Εν προκειμένω συντρέχει η συγκυρία αυτή. ρόκειται για το ζήτημα αν το Βέλγιο εμποδίζει την εγκατάσταση μιας βελγικής εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος, μη αποδεχόμενο, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την αξίωση μεταφοράς ζημιών. Μια βελγική εταιρία, η οποία σχεδιάζει να δημιουργήσει εντός άλλου κράτους μέλους μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, πρέπει να αντιμετωπίσει το ενδεχόμενο ότι σε ορισμένες καταστάσεις - π.χ. κέρδη στο Λουξεμβούργο, ζημίες στο Βέλγιο - δεν μπορεί να γίνει χρήση της μεταφοράς ζημιών. Το μειονέκτημα αυτό δεν θα προέκυπτε αν η εταιρία δημιουργούσε αντ' αυτού μια άλλη επιχειρηματική εγκατάσταση στο Βέλγιο. Το πιθανό αυτό μειονέκτημα μπορεί κάλλιστα να αποτρέψει μια εταιρία από το να εγκατασταθεί σε άλλο κράτος μέλος. Με αυτόν τον τρόπο, θα περιοριζόταν η ελευθερία της εγκαταστάσεως.
29. Εν προκειμένω δεν έχει καμία σημασία το ότι η εταιρία - όπως προβάλλει η Βελγική Κυβέρνηση - δεν μπορεί να γνωρίζει εκ των προτέρων αν και, σε καταφατική περίπτωση, πού θα υποστεί ζημίες. Η εταιρία πρέπει κατά τη λήψη της αποφάσεώς της ως προς την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος να λαμβάνει υπόψη και να σταθμίζει όλα τα ενδεχόμενα. Συναφώς, είναι απολύτως νοητό ότι η ενδεχόμενη μη αποδοχή της μεταφοράς ζημιών, η οποία μη αποδοχή δεν υφίσταται στην περίπτωση εγκαταστάσεως στο Βέλγιο, έχει ως συνέπεια την εγκατάλειψη της σκέψεως δημιουργίας εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος. Επίσης το γεγονός ότι το Βέλγιο προβάλλει ότι η εν προκειμένω ουσιώδης συγκυρία εμφανίζεται πολύ σπάνια, δεδομένου ότι οι αλλοδαπές εγκαταστάσεις, αντιθέτως, πραγματοποιούν συχνά ζημίες, δεν έχει ομοίως σημασία εν προκειμένω. Αφενός, πρέπει - όπως προέβαλε και η Επιτροπή - να ληφθεί ως βάση ότι μια εταιρία δημιουργεί μια εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να πραγματοποιήσει εκεί κέρδη. Επομένως, κατά την κατάρτιση των σχεδίων της θα λάβει επίσης, ή και για πρώτη φορά, υπόψη αυτήν τη συγκυρία. Αφετέρου, δεν έχει σημασία ο βαθμός στον οποίο θίγεται η ελευθερία εγκαταστάσεως. Όπως εκθέτει το Δικαστήριο, «το άρθρο 52 απαγορεύει κάθε δυσμενή διάκριση, ακόμη και μικρής εκτάσεως» . Ακόμη και αν εδώ επρόκειτο πράγματι για τελείως ειδική και πολύ σπάνια περίπτωση, αυτό ουδόλως θα επηρέαζε το γεγονός ότι υφίσταται προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
30. Εν πάση περιπτώσει, δεν πρόκειται για μια καθαρά υποθετική περίπτωση, διότι η προσφεύγουσα βρίσκεται πράγματι σ' αυτήν την - έστω και πολύ ειδική - κατάσταση. ρέπει να λαμβάνεται υπόψη η συγκεκριμένη μεμονωμένη περίπτωση, ακόμα και αν αυτή δεν αποτελεί τον «κανόνα». Αρκεί το ότι η ρύθμιση μπορεί εν δυνάμει να περιορίσει τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Όπως εκτίθεται συναφώς στη νομολογία «[το] άρθρ[ο] 52 αντιτίθε[ται] σε οποιοδήποτε εθνικό μέτρο, [...] το οποίο, ακόμα και αν εφαρμόζεται άνευ διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, ενδέχεται να παρακωλύσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση [...] των θεμελιωδών ελευθεριών που εξασφαλίζονται από τη Συνθήκη».
31. Κατά την άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, το μειονέκτημα της εν προκειμένω φορολογικής ρυθμίσεως απορρέει από τις διαφορές μεταξύ των φορολογικών συστημάτων των επιμέρους κρατών μελών, τα οποία εξακολουθούν να υφίστανται ενόσω εκκρεμεί η εναρμόνιση. Αιτία του προκύπτοντος εν προκειμένω μειονεκτήματος δεν αποτελούν εντούτοις οι διάφοροι υψηλοί φορολογικοί συντελεστές στα επιμέρους κράτη μέλη ή το ότι λαμβάνεται διαφορετικά υπόψη η προσωπική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο, όπως π.χ. ήταν η περίπτωση στην υπόθεση Gilly . Το μειονέκτημα που υφίσταται η προσφεύγουσα οφείλεται αντιθέτως στο ότι το Βέλγιο συμψηφίζει εν προκειμένω τις ζημίες με τα απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη της ευρισκόμενης στο Λουξεμβούργο εγκαταστάσεως και δεν τα καταλογίζει στα πραγματοποιούμενα στο Βέλγιο κέρδη. Στην παρούσα αλληλουχία δεν έχουν καμία σημασία ούτε οι ρυθμίσεις της Συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
32. Στηριζόμενη στην απόφαση επί της υποθέσεως Schumacker , η Βελγική Κυβέρνηση προβάλλει επιπλέον ότι οι βελγικές εταιρίες, οι οποίες δραστηριοποιούνται αποκλειστικά στο Βέλγιο, και εταιρίες με εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος δεν βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση. Ακόμα και αν κατά τη βελγική φορολογική νομοθεσία ο φόρος προσδιορίζεται σε όλες συνολικώς τις επαγγελματικές εγκαταστάσεις στο Βέλγιο και, επομένως, μια βελγική εταιρία δεν μπορεί εξ ορισμού να έχει εγκατάσταση κατά την έννοια μιας αλλοδαπής εγκαταστάσεως, η περίσταση αυτή ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι μια βελγική εταιρία, η οποία δραστηριοποιείται σε διάφορους τόπους στο Βέλγιο, μπορεί απεριόριστα να κάνει χρήση της μεταφοράς ζημιών. Το γεγονός τώρα ότι η Βελγική Κυβέρνηση προβάλλει ότι υφίσταται κοινός υπολογισμός χωρίς καμία διάκριση μεταξύ των επιμέρους «εγκαταστάσεων», οι οποίες δεν θεωρούνται ως εγκαταστάσεις στο Βέλγιο, σημαίνει εντούτοις ακριβώς ότι οι ζημίες των επιμέρους βελγικών «εγκαταστάσεων» συμπεριλαμβάνονται στον συνολικό υπολογισμό. Στην περίπτωση βελγικών εταιριών, οι οποίες έχουν τουλάχιστον μια εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, πλήρης μεταφορά ζημιών δεν είναι δυνατή. Δεν είναι ορθό να συναχθεί από αυτό το συμπέρασμα ότι η προσφεύγουσα βρίσκεται αντικειμενικώς σε διαφορετική κατάσταση απ' ό,τι οι λοιπές βελγικές εταιρίες.
33. Σε μια τέτοια διάκριση προέβη το Δικαστήριο μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και μη κατοίκων ημεδαπής. Στην υπόθεση Gschwind , στην οποία επρόκειτο για τον προσδιορισμό φόρου μη κατοίκων ημεδαπής, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής «[...] δεν είναι, κατά γενικό κανόνα, παρεμφερής προς αυτή των μη κατοίκων ημεδαπής [...] εφόσον το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος ενός κράτους ένας μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συχνότατα μέρος μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο είναι επικεντρωμένο στον τόπο της κατοικίας του, ενώ η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, που προκύπτει από τη λήψη υπόψη του συνόλου των εισοδημάτων του και της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως, μπορεί να εκτιμάται καλύτερα στον τόπο όπου βρίσκεται το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, πράγμα που αντιστοιχεί, γενικώς, στη συνήθη διαμονή του [...]».
34. Η παρούσα περίπτωση αφορά όμως εκάστοτε κατοίκους ημεδαπής οι οποίοι φορολογούνται στον «τόπο της κατοικίας», οπότε η φορολόγηση - ανάλογα με την έδρα των επιμέρους εγκαταστάσεων - είναι διαφορετική. Επιπλέον, δεν διαφαίνεται καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ των εταιριών που ασκούν αποκλειστικώς στο Βέλγιο δραστηριότητες και αυτών που έχουν εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος. Μια τέτοια διαφορά δεν συνιστά ούτε το γεγονός ότι ένα μέρος των εσόδων των βελγικών επιχειρήσεων με εγκατάσταση στην αλλοδαπή φορολογείται στην αλλοδαπή και οι εκεί σημειούμενες ζημίες καταλογίζονται ενδεχομένως επίσης στην αλλοδαπή. Δεδομένου ότι εν προκειμένω οι προκύψασες στο Βέλγιο ζημίες δεν μπορούν να καταλογιστούν στα πραγματοποιηθέντα στο Λουξεμβούργο κέρδη, η κατάσταση και των δύο εταιριών είναι ακριβώς παρεμφερής: και οι δύο επιθυμούν να καταλογιστούν οι ζημίες που προέκυψαν στο Βέλγιο στα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν σ' αυτό. Το γεγονός ότι αυτό δεν γίνεται δεκτό για μια εταιρία, διότι έχει εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο η οποία πραγματοποίησε κέρδη κατά το ένδικο χρονικό διάστημα, συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
35. Συναφώς, δεν έχει επίσης καμία σημασία το ότι - όπως προβάλλει η Βελγική Κυβέρνηση, στο Βέλγιο τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως βελγικές και αλλοδαπές εταιρίες. Στην παρούσα περίπτωση, δεν πρόκειται ως προς το σημείο αυτό για δυσμενή διάκριση σε βάρος αλλοδαπής εταιρίας, αλλά για την παρεμπόδιση μιας βελγικής εταιρίας, η οποία έχει εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος. Ομοίως άνευ σημασίας είναι το ότι όλες οι βελγικές εταιρίες με αλλοδαπή εγκατάσταση τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως, κατά το μέτρο που όλες αυτές οι εταιρίες τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από βελγικές εταιρίες που δραστηριοποιούνται μόνο στο Βέλγιο.
36. Το Δικαστήριο εξέθεσε στην υπόθεση Gebhard ως προς τη δικαιολόγηση περιορισμών ότι περιοριστικά εθνικά μέτρα πρέπει να πληρούν τέσσερις προϋποθέσεις: «[...] να εφαρμόζονται κατά τρόπο μη δημιουργούντα διακρίσεις, να δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, να είναι κατάλληλα για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού και να μην είναι δεσμευτικά πέραν του βαθμού που είναι αναγκαίος για την επίτευξη του σκοπού αυτού [...]» .
37. ρος δικαιολόγηση της εν προκειμένω επίδικης ρυθμίσεως, η Βελγική Κυβέρνηση δεν ανέφερε τίποτα. ροέβαλε απλώς και μόνο ότι θα πρέπει να ληφθεί υπόψη το όλο φορολογικό σύστημα, το οποίο μέσω τροποποιήσεως των εν προκειμένω επιδίκων κανόνων θα πρέπει να προσαρμοστεί στο σύνολό του, οπότε δεν είναι βέβαιο αν τα φορολογικά μειονεκτήματα θα αυξάνονταν ακόμα περισσότερο. Η Βελγική Κυβέρνηση δεν εξέθεσε εντούτοις τίποτα περαιτέρω ως προς τα υποθετικά αυτά ενδεχόμενα, ούτε και διατύπωσε συναφώς καμία διευκρίνιση.
38. Το Δικαστήριο έχει μέχρι τούδε αναγνωρίσει τη συνοχή του φορολογικού συστήματος ως δικαιολογητική αιτία, π.χ. στην υπόθεση ICI όπου εξέθεσε ότι «[...] εντούτοις, στις προαναφερθείσες υποθέσεις, υφίστατο άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών, αφενός, και της φορολογήσεως των ποσών που όφειλαν να καταβάλουν οι ασφαλιστές κατ' εφαρμογή συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου, αφετέρου, σχέση η οποία έπρεπε να διατηρηθεί με σκοπό τη διατήρηση της συνοχής του οικείου φορολογικού συστήματος [...]».
39. Η Βελγική Κυβέρνηση δεν ανέφερε ρητώς εν προκειμένω τη συνοχή του φορολογικού συστήματος ως δικαιολογητική αιτία. Ομοίως δεν προέβαλε ότι στο φορολογικό της σύστημα υφίσταται σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως ή του φορολογικού πλεονεκτήματος και των φορολογήσεων. Στην παρούσα περίπτωση, θα ήταν δυνατή η σκέψη ότι το πλεονέκτημα της φοροαπαλλαγής των κερδών στο Λουξεμβούργο θα έπρεπε να αντισταθμίζεται από τη μη αποδοχή της μεταφοράς ζημιών. Αυτό εντούτοις δεν προβάλλεται από το Βέλγιο, ούτε δε θα είχε ως συνέπεια οποιαδήποτε δικαιολόγηση στην παρούσα περίπτωση, δεδομένου ότι δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των ζημιών στο Βέλγιο και των κερδών στο Λουξεμβούργο.
40. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν προκειμένω επίδικη βελγική ρύθμιση περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως βελγικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη.
V - Επί των δικαστικών εξόδων
41. Τα έξοδα της Επιτροπής, η οποία κατέθεσε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Για τους διαδίκους της κύριας δίκης η διαδικασία είναι παρεμπίπτουσα σε σχέση με την εκκρεμούσα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου δίκη. Επομένως, η επιδίκαση των δικαστικών εξόδων απόκειται στο εν λόγω δικαστήριο.
VI - ρόταση
42. Βάσει των προηγουμένων σκέψεων, προτείνεται η ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα:
«Το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας επαγγελματικές ζημίες, οι οποίες προέκυψαν για μια εταιρία με έδρα σε κράτος μέλος σε προηγούμενη φορολογητέα περίοδο σε αυτό το κράτος μέλος, μπορούν να εκπέσουν κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων μόνο από τα κέρδη που πραγματοποίησε η εταιρία αυτή σε μεταγενέστερη φορολογητέα περίοδο, καθόσον δεν μπορούν να καταλογιστούν στα κέρδη τα οποία πραγματοποίησε η εταιρία αυτή στην προηγούμενη φορολογητέα περίοδο από μόνιμη επαγγελματική εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους, με τη συνέπεια ότι οι κατ' αυτόν τον τρόπο καταλογισθείσες ζημίες δεν μπορούν να εκπέσουν κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ούτε σε αυτό το κράτος μέλος ούτε στο άλλο κράτος μέλος από το φορολογητέο εισόδημα αυτής της εταιρίας ενώ αυτό θα ήταν κάλλιστα δυνατό, αν η μόνιμη επαγγελματική εγκατάσταση βρισκόταν στο κράτος μέλος της έδρας της εταιρίας.»
Full & Egal Universal Law Academy