Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 El presente procedimiento prejudicial versa sobre la cuestión de si el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a una normativa del sistema tributario belga que impide a una sociedad belga con un establecimiento permanente en Luxemburgo la deducción de las pérdidas que ha sufrido en Bélgica de los beneficios obtenidos en Bélgica en un ejercicio posterior porque dichas pérdidas deben compensarse con los beneficios obtenidos en Luxemburgo, de modo que la sociedad no puede deducir las pérdidas ni en Bélgica ni en Luxemburgo.
2 La sociedad anónima Algemene Maatschappij van Verzekeringen en Grondkrediet, actualmente Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening (en lo sucesivo, «AMID»), demandante en el procedimiento principal, tiene su domicilio fiscal en Bélgica y posee en el Gran Ducado de Luxemburgo un establecimiento permanente a efectos del artículo 5 del Convenio belgo-luxemburgués para evitar la doble imposición. Mientras que en el ejercicio económico de 1981 sufrió pérdidas en Bélgica, en ese mismo ejercicio obtuvo en su establecimiento luxemburgués unos beneficios que, con arreglo al artículo 23, apartado 2, punto 1, del Convenio para evitar la doble imposición, están exentos del impuesto belga. En el marco de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico de 1982, AMID desea deducir de los beneficios obtenidos en Bélgica en 1982, con arreglo al artículo 114 del code belge des impôts sur les revenus (Código de los Impuestos sobre la Renta belga), (1) las pérdidas que sufrió en Bélgica en 1981.
3 Sin embargo, la Administración tributaria rechazó dicha deducción por considerar que, al no haberse obtenido beneficios en Bélgica, las pérdidas sufridas en Bélgica debían compensarse con los beneficios exentos con arreglo al Convenio. Así pues, las pérdidas que la sociedad había sufrido en Bélgica en el ejercicio económico de 1981 debían compensarse con los beneficios obtenidos en ese mismo ejercicio en el establecimiento luxemburgués y no se podían deducir de los beneficios obtenidos en Bélgica en el ejercicio económico de 1982.
4 Según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente -el Hof van beroep te Gent-, de esta manera las pérdidas generadas en Bélgica en 1981 quedaron totalmente absorbidas por los beneficios luxemburgueses exentos de impuestos, de modo que la demandante no pudo deducir las pérdidas sufridas en Bélgica en el ejercicio económico de 1981 de los beneficios imponibles correspondientes al ejercicio de 1982 con objeto de reducir la cuota del impuesto. Las pérdidas sufridas en Bélgica en 1981 tampoco pudieron deducirse de los beneficios obtenidos en Luxemburgo en el marco de la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada en Luxemburgo. De este modo, tanto los beneficios obtenidos por la demandante en Bélgica como los obtenidos en su establecimiento permanente en Luxemburgo quedaron sujetos al impuesto sobre sociedades, sin que la demandante pudiera deducir de los beneficios imponibles las pérdidas sufridas en 1981 en Bélgica.
5 Según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, si la demandante no hubiera tenido un establecimiento en Luxemburgo, sino en Bélgica, no cabe duda de que, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, habría podido deducir dichas pérdidas de sus beneficios imponibles. Así pues, la demandante sufre una desventaja fiscal por el hecho de tener un establecimiento permanente en Luxemburgo que no sufriría si dicho establecimiento permanente se encontrara en Bélgica.
6 Por ello, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la aplicación de los artículos 66 y 69 del arrêté royal d'exécution du code des impôts sur les revenus (Real Decreto de aplicación del Código de los Impuestos sobre la Renta belga) (2) (en lo sucesivo, «Real Decreto»), que imponen la compensación de las pérdidas con los beneficios exentos del impuesto del establecimiento luxemburgués, no restringe la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 52 del Tratado CE. En consecuencia, planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se opone el artículo 52 del Tratado de 25 de marzo de 1957 constitutivo de la Comunidad Europea a una normativa de un Estado miembro según la cual, a efectos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas de explotación sufridas en este Estado miembro por una sociedad de dicho Estado miembro durante el período impositivo anterior sólo pueden deducirse de los beneficios de dicha sociedad en un período impositivo posterior en la medida en que dichas pérdidas de explotación no puedan ser compensadas con los beneficios de un establecimiento permanente de dicha sociedad en otro Estado miembro en ese período impositivo anterior, con la consecuencia de que las pérdidas de explotación así compensadas no pueden deducirse ni en este ni en otro Estado miembro de los ingresos imponibles de dicha sociedad con vistas a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, si el establecimiento permanente se encontrase en el mismo Estado miembro que la sociedad, las mencionadas pérdidas de explotación sí podrían ser deducidas de los ingresos imponibles de dicha sociedad?»
II. Disposiciones pertinentes del Derecho tributario belga
7 Con arreglo al artículo 114 del code des impôts sur les revenus, la deducción de las pérdidas con respecto a los beneficios del ejercicio económico posterior practicada por la demandante es posible. Con arreglo a dicha disposición, de los beneficios del período impositivo se deducen las pérdidas de explotación sufridas durante los cinco períodos impositivos anteriores.
8 Sin embargo, existe un orden determinado para la deducción de las pérdidas, establecido en el artículo 66, apartado 2, letra c), del Real Decreto de aplicación del code des impôts sur les revenus. Con arreglo a dicha disposición, las pérdidas sufridas en Bélgica se deducen en primer lugar de los beneficios obtenidos en Bélgica y, posteriormente, en caso de que dichos beneficios resulten insuficientes, de los beneficios obtenidos en el extranjero, sujetos a un tipo impositivo reducido, y finalmente de los beneficios obtenidos en el extranjero exentos del impuesto por Convenio.
9 Con arreglo al artículo 69 del Real Decreto, la deducción de las pérdidas con arreglo al artículo 114 del code des impôts sur les revenus está limitada de tal modo que las pérdidas de explotación anteriores contempladas en el artículo 114 sólo pueden deducirse en la medida en que no se hayan podido deducir anteriormente o no se hayan cubierto antes con beneficios exentos por Convenio.
III. Alegaciones de las partes
10 La demandante alega que, aun cuando la regulación de los impuestos directos está comprendida dentro del ámbito de competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer su competencia respetando el Derecho comunitario. Según afirma, esto es algo que Bélgica no hizo en el presente caso, ya que la normativa controvertida infringe el artículo 52 del Tratado CE. Éste prohíbe toda discriminación por razón de nacionalidad en materia de libertad de establecimiento e impone obligaciones no sólo al Estado miembro de acogida, sino también al Estado miembro de origen. También es ilegal todo obstáculo indirecto a la libertad de establecimiento, como por ejemplo mediante ventajas fiscales.
11 Según la demandante, en el presente caso existen ventajas de este tipo. La demandante demuestra, con ayuda de un ejemplo numérico, que, en razón de la normativa controvertida, es posible que una sociedad con un establecimiento en otro Estado miembro deba pagar en concepto de impuestos, bajo determinadas circunstancias, una cantidad superior a sus beneficios totales durante el correspondiente período. De acuerdo con el cuadro elaborado por la demandante, ello se debe al hecho de que, en el presente caso, las pérdidas sufridas en Bélgica sólo pueden compensarse con los beneficios luxemburgueses exentos del impuesto y no con los beneficios belgas sujetos al impuesto en Bélgica. En la práctica, esto significa que las pérdidas no pueden ser deducidas de los beneficios imponibles y éstos son, por tanto, superiores a los ingresos efectivos de la sociedad. La situación sería diferente -prosigue la demandante- si tuviera un establecimiento en Bélgica. Con ello, sufre una desventaja y se ve penalizada por el hecho de contar con un establecimiento permanente en otro Estado miembro. Aun cuando esta discriminación sea poco importante, vulnera la libertad de establecimiento.
12 Puesto que Bélgica no alega ningún motivo de justificación, no procede examinar aquí este tipo de motivos. En todo caso, cualquier justificación debería ser desestimada, ya que la normativa controvertida no es proporcionada.
13 En opinión del Gobierno belga, en el presente caso no existe una restricción de la libertad de establecimiento. A su juicio, debe tenerse en cuenta el contexto general en el que se inscriben los regímenes tributarios. De este modo, afirma que las sociedades belgas tributan por sus ingresos mundiales, es decir, los beneficios y pérdidas de todos los establecimientos (tanto nacionales como extranjeros) se integran con arreglo al artículo 66 del Real Decreto. Este artículo, en relación con los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Bélgica con todos los Estados miembros, da lugar, en la mayoría de los casos, a un régimen ventajoso para las sociedades, ya que las pérdidas sufridas en el extranjero pueden deducirse de los beneficios obtenidos en Bélgica.
14 En el marco de este sistema de tributación, el Gobierno belga alega que deben resolverse problemas muy complejos, de modo que es inevitable que en algunos casos concretos poco frecuentes una sociedad pueda resultar perjudicada. Sin embargo, el Gobierno belga considera que el artículo 66 del Real Decreto no afecta a la decisión de una empresa de crear un establecimiento en el extranjero. En el momento en el que una empresa decide abrir un establecimiento en otro Estado miembro, no puede saber de antemano si sufrirá pérdidas ni, en su caso, dónde. En opinión del Gobierno belga, las dificultades surgidas en el presente caso se deben a las diferencias existentes entre los diferentes regímenes tributarios nacionales de los Estados miembros.
15 Según el Gobierno belga, con arreglo a una reiterada jurisprudencia, (3) los Estados miembros deben abstenerse, en materia de fiscalidad directa, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad. Dicho Gobierno niega, remitiéndose a la sentencia Schumacker, (4) la existencia de una discriminación de este tipo en el caso de autos, ya que una sociedad belga con un establecimiento en el extranjero no se encuentra en la misma situación que una empresa que únicamente ejerce su actividad en Bélgica. En el caso de esta última, los beneficios y las pérdidas de todos los establecimientos en Bélgica se calculan de manera global, de modo que a la sociedad no se le plantea el problema de la deducción de las pérdidas de un establecimiento. En cambio, un establecimiento en el extranjero se considera como una unidad fiscal que tributa con arreglo al Derecho del Estado de establecimiento y, en su caso, a un convenio para evitar la doble imposición. Así pues, no puede haber, por definición, una situación objetivamente comparable entre ambas sociedades, ya que en Bélgica no existe un régimen específico para los establecimientos permanentes.
16 Por último, el Gobierno belga señala que no hay ninguna discriminación entre las sociedades belgas y extranjeras y que todas las sociedades belgas con un establecimiento en el extranjero son tratadas del mismo modo. Alega que, en el caso de que sea necesario modificar las normas controvertidas en el presente asunto, deberá reformarse por completo todo el sistema belga de tributación de las sociedades. En ese caso, no es seguro que el tratamiento de la compensación de pérdidas siga siendo tan ventajoso como en la actualidad.
17 Para concluir, alega una vez más que, en su opinión, no existe ningún obstáculo a la libertad de establecimiento y se pregunta por qué razón la Comisión, que considera que existe una clara infracción del artículo 52 del Tratado CE, no ha iniciado hasta ahora un procedimiento por incumplimiento en su contra.
18 En opinión de la Comisión, en el presente caso existe un obstáculo al establecimiento en otro Estado miembro. Dicho obstáculo consiste en el hecho de que una sociedad belga que desee abrir un establecimiento ha de preguntarse si debe hacerlo en otro Estado miembro o en Bélgica, ya que, en caso de abrir un establecimiento en el extranjero y sufrir pérdidas en Bélgica, no podrá acogerse, en determinadas circunstancias, al régimen de compensación de las pérdidas. Esto es lo que sucederá si el establecimiento en otro Estado miembro obtiene beneficios, lo que constituye el verdadero sentido y la finalidad de la apertura de un establecimiento.
19 En relación con la deducción de las pérdidas propiamente dicha, la Comisión alega que, en el estado actual del Derecho comunitario, la posibilidad de dicha deducción no es, ciertamente, una obligación. Sin embargo, una vez que el Estado miembro ha establecido la deducción de las pérdidas en su sistema tributario, debe permitirla sin discriminaciones y con arreglo a lo dispuesto en la sentencia Daily-Mail and General Trust. (5) Por ello, la Comisión estima que, para responder a la cuestión prejudicial, no es tan importante la no deducibilidad de las pérdidas como la diferencia de trato que sufren las sociedades belgas que deseen ejercer su actividad en otro Estado miembro mediante un establecimiento. De conformidad con los artículos 66 y 69 del Real Decreto, las sociedades con domicilio fiscal en Bélgica que poseen un establecimiento en otro Estado miembro ya no pueden deducir de los beneficios obtenidos en Bélgica las pérdidas que han sufrido en Bélgica, al menos en su totalidad. No sucede lo mismo en el caso de las sociedades belgas que únicamente ejercen su actividad en Bélgica o que lo hacen en el extranjero, pero no a través de un establecimiento permanente. Por tanto, la Comisión considera que las sociedades belgas con un establecimiento en otro Estado miembro sufren una desventaja.
20 También la Comisión llegó, con la ayuda de un ejemplo numérico, a la conclusión de que dichas sociedades pueden tener que pagar impuestos excesivos, lo que podría disuadirles de crear un establecimiento en otro Estado miembro. A su juicio, esto constituye una restricción del ejercicio de la libertad de establecimiento. A este respecto, la diferencia de trato no se deriva del Convenio para evitar la doble imposición, sino del propio régimen belga. La Comisión niega que, como alega Bélgica, en el presente asunto se trate únicamente de un caso individual. El objeto del litigio es, por el contrario, el propio régimen, que se aplica a todas las empresas belgas que se encuentren en la misma situación. Remitiéndose a la sentencia Dassonville, (6) la Comisión afirma que, a este respecto, carece de pertinencia el hecho de que la restricción sea potencial o actual.
21 En opinión de la Comisión, en el presente caso no se trata de un problema de diferencias entre los distintos regímenes tributarios nacionales, pues afecta únicamente a contribuyentes belgas. En relación con la alegación del Gobierno belga según la cual las situaciones de un establecimiento belga y de un establecimiento en el extranjero no son comparables, la Comisión alega que, en el presente caso, no se trata de la tributación de los beneficios del establecimiento en el extranjero. Esto es algo regulado por el Convenio relativo a la doble imposición. Según afirma, se trata de saber por qué no es posible proceder a la deducción de las pérdidas. El motivo para ello es que los beneficios hayan sido obtenidos en un establecimiento en otro Estado miembro. Por ello existe una discriminación.
22 Por último, la Comisión examina la cuestión de la existencia de una justificación, si bien señala que el propio Gobierno belga no formuló ninguna alegación a este respecto. En este contexto, la Comisión rechaza como justificación, entre otras, la lucha contra la evasión y el fraude fiscales. Según afirma, el ejercicio de una actividad en otro Estado miembro a través de un establecimiento permanente no puede considerarse, por sí solo, como un indicio de la existencia de abuso o fraude. Además, la compensación de pérdidas durante un período de tiempo limitado se desarrolla exclusivamente en el ámbito de la soberanía belga, por lo que resulta fácil de controlar.
23 En opinión de la Comisión, la denegación de la deducción de las pérdidas puede tener por objeto compensar la exención del impuesto de los beneficios obtenidos en Luxemburgo. Sin embargo, esto no puede constituir una justificación.
24 El Gobierno belga -prosigue la Comisión- alegó, en sus observaciones, que mediante dicho régimen pretendía excluir la doble deducción de las pérdidas. Ahora bien, a este respecto se refería precisamente a la situación inversa, en la que se registraran pérdidas en Luxemburgo y se obtuvieran beneficios en Bélgica. En el caso de que se trata en el presente asunto, la doble deducción de las pérdidas está totalmente excluida, ya que Luxemburgo no permite, conforme al principio de territorialidad, la deducción de las pérdidas belgas. Por consiguiente, no se trata de la exclusión de la doble deducción de las pérdidas, sino de la doble exclusión de la deducción de las pérdidas. Además, la Comisión sostiene que hay otros medios para excluir la doble deducción de las pérdidas. A este respecto, la Comisión se remite al artículo 23, apartado 1, punto 5, del Convenio para evitar la doble imposición, que se aplica a la situación inversa y que demuestra que puede permitirse la deducción de las pérdidas sin menoscabar la eficiencia del sistema tributario.
IV. Definición de postura
25 Bélgica observa, con razón, que la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros. Sin embargo, con arreglo a una reiterada jurisprudencia (7) dicha competencia debe ejercerse -y esto es algo que también señala el Gobierno belga- respetando el Derecho comunitario, en el presente caso la libertad de establecimiento.
26 La normativa controvertida podría vulnerar la libertad de establecimiento, reconocida en el artículo 52 del Tratado CE a los nacionales de los Estados miembros y que, con arreglo al artículo 58 del Tratado CE, se aplica también a las sociedades.
27 El Tribunal de Justicia ha declarado, en una reiterada jurisprudencia, que:
«Por lo que respecta a las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento, debe precisarse que, si bien estas disposiciones, según su tenor literal, se proponen en especial asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación y que responda, por lo demás, a la definición del artículo 58 [...]». (8)
28 Este es el supuesto que concurre en el presente caso. Se trata de la cuestión de si Bélgica obstaculiza el establecimiento de una sociedad belga en otro Estado miembro por el hecho de que, bajo determinadas circunstancias, niega la posibilidad de deducir las pérdidas. Una sociedad belga que se esté planteando crear en otro Estado miembro un establecimiento permanente debe contar con que, en determinadas situaciones -por ejemplo, si obtiene beneficios en Luxemburgo y pérdidas en Bélgica-, no podrá acogerse al régimen de deducción de las pérdidas. Esta desventaja no se produciría si, en su lugar, dicha sociedad abriera un nuevo establecimiento en Bélgica. Está claro que esta posible desventaja puede disuadir a una sociedad de establecerse en otro Estado miembro. De este modo, se restringiría su libertad de establecimiento.
29 A este respecto, tampoco tiene ninguna pertinencia el hecho de que la sociedad -tal como alega el Gobierno belga- no pueda saber de antemano si va a sufrir pérdidas y, en su caso, dónde. A la hora de decidir si abre o no un establecimiento en otro Estado miembro, la sociedad debe considerar y ponderar todas las posibilidades. A este respecto, es perfectamente plausible que la posibilidad de que se le deniegue la deducción de las pérdidas, que no existe en el caso de un establecimiento en Bélgica, desaconseje la apertura de un establecimiento en otro Estado miembro. Aun cuando Bélgica alegue que el supuesto de que se trata en el presente caso tan sólo concurre muy raramente, ya que, por el contrario, lo más frecuente es que los establecimientos en el extranjero sufran pérdidas, esto es algo que también carece de pertinencia. Por un lado, procede considerar -como alegó asimismo la Comisión- que una sociedad abre un establecimiento en otro Estado miembro para obtener beneficios en él. Por consiguiente, en sus planes siempre considerará esta posibilidad, seguramente de manera prioritaria. Por otro lado, la importancia de la vulneración de la libertad de establecimiento carece de pertinencia. Tal como ha expuesto el Tribunal de Justicia, «el artículo 52 prohíbe cualquier discriminación, incluso de pequeño alcance». (9) Aun cuando en el presente asunto se tratara efectivamente de un caso sumamente especial y muy poco frecuente, seguiría existiendo una vulneración de la libertad de establecimiento.
30 En todo caso, no se trata de un supuesto meramente hipotético, ya que la demandante se encuentra efectivamente en dicha situación, por muy especial que sea. A este respecto, procede considerar el caso concreto de que se trate, aunque no constituya la «regla». Es suficiente con que la normativa pueda restringir potencialmente las libertades fundamentales. Tal como ha indicado la jurisprudencia (10) a este respecto, «[el artículo 52] se opone [...] a cualquier medida nacional [...] que, aun cuando sea aplicable sin discriminación por razón de la nacionalidad, pueda obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio [...] de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado».
31 En opinión del Gobierno belga, la desventaja del régimen tributario de que se trata es consecuencia de las diferencias existentes entre los distintos regímenes tributarios de los Estados miembros, que persisten en el estado actual de la armonización, aún pendiente. Sin embargo, la causa de la desventaja que se produce en el presente caso no radica en los diferentes tipos impositivos aplicados en los distintos Estados miembros ni en la diferente calificación de la situación personal de los contribuyentes, como sucedía, por ejemplo, en el asunto Gilly. (11) Por el contrario, la desventaja que sufre la demandante se debe más bien al hecho de que, en el presente caso, Bélgica compensa las pérdidas con los beneficios exentos del impuesto del establecimiento luxemburgués en lugar de deducirlas de los beneficios obtenidos en Bélgica. Tampoco las normas contenidas en el Convenio para evitar la doble imposición tienen ninguna pertinencia en este contexto.
32 Invocando la sentencia Schumacker, (12) el Gobierno belga alega además que las sociedades belgas que ejercen su actividad exclusivamente en Bélgica y aquellas otras que tienen un establecimiento en otro Estado miembro no se encuentran en situaciones comparables. Aun cuando con arreglo al Derecho tributario belga las unidades de explotación situadas en Bélgica deben tributar conjuntamente y, por tanto, una sociedad belga no puede tener, por definición, ningún establecimiento en el sentido de establecimiento en el extranjero, esto no modifica el hecho de que una sociedad belga que ejerza su actividad en diversos lugares en Bélgica puede acogerse sin límite alguno al régimen de deducción de las pérdidas. Ahora bien, cuando el Gobierno belga alega que se efectúa un cálculo global y que no se hace ninguna distinción entre los diferentes «establecimientos», que en Bélgica no son considerados como tales, esto significa, precisamente, que las pérdidas de los diferentes «establecimientos» belgas se integran en el cálculo global. En el caso de las sociedades belgas que tienen al menos un establecimiento en otro Estado miembro, no es posible deducir la totalidad de sus pérdidas. Afirmar en consecuencia que la demandante se encuentra en una situación objetivamente diferente a la de las demás sociedades belgas es incorrecto.
33 El Tribunal de Justicia ha efectuado una distinción de este tipo entre las personas establecidas en un Estado miembro y las no residentes. En la sentencia Gschwind, (13) en la que se trataba sobre la declaración de impuestos de los no residentes, el Tribunal de Justicia señaló que «[...] la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables, por lo general, en la medida en que los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y en que la capacidad contributiva personal del no residente, que resulta de computar la totalidad de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, puede apreciarse más fácilmente en el lugar donde se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con su residencia habitual [...]».
34 Ahora bien, aquí se trata en ambos casos de residentes que tributan en su lugar de «residencia», pese a lo cual la tributación es distinta dependiendo de dónde se encuentren los diferentes establecimientos. Además, no se aprecia ninguna diferencia objetiva entre las sociedades que ejercen su actividad exclusivamente en Bélgica y aquéllas con un establecimiento en otro Estado miembro. Dicha diferencia tampoco radica en el hecho de que una parte de los ingresos de las empresas belgas con establecimientos en el extranjero tributen en el extranjero y que las pérdidas sufridas allí puedan deducirse también, en determinadas circunstancias, en los respectivos países. Dado que, en el presente caso, las pérdidas belgas no podían compensarse con los beneficios luxemburgueses, precisamente la situación de ambas sociedades es comparable: ambas querrían poder compensar sus pérdidas belgas con sus beneficios belgas. Puesto que esta posibilidad se niega a una de las sociedades por el hecho de tener un establecimiento en Luxemburgo que ha obtenido beneficios durante el período controvertido, ello constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento.
35 A este respecto, carece asimismo de pertinencia el hecho de que -como alega el Gobierno belga- en Bélgica se trate del mismo modo a las sociedades belgas y a las sociedades extranjeras. En el presente caso, no se trata de una discriminación contra una sociedad extranjera, sino de un obstáculo a una sociedad belga que tiene un establecimiento en otro Estado miembro. Tampoco reviste importancia el hecho de que todas las sociedades belgas con un establecimiento en el extranjero reciban el mismo trato, siempre que todas esas sociedades sean tratadas de manera diferente a las empresas belgas que únicamente ejercen su actividad en Bélgica.
36 En la sentencia Gebhard, el Tribunal de Justicia señaló, en relación con la justificación de las restricciones, que las medidas nacionales restrictivas deben reunir cuatro requisitos: «[...] que se apliquen de manera no discriminatoria, que estén justificadas por razones imperiosas de interés general, que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que persiguen y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo [...]». (14)
37 El Gobierno belga no ha alegado ningún motivo de justificación de la normativa controvertida en el presente caso. Tan sólo alegó que debe considerarse el régimen tributario en su conjunto, que en caso de modificación de las normas controvertidas en el presente caso debería ser reformado en su totalidad, en cuyo caso no es seguro que las desventajas tributarias no resultaran aún mayores. Sin embargo, el Gobierno belga no hizo ninguna otra precisión con respecto a tales suposiciones ni formuló ningún otro fundamento al respecto.
38 Hasta ahora, el Tribunal de Justicia ha reconocido la coherencia del sistema tributario como una posible justificación, por ejemplo, en la sentencia ICI, (15) en la que el Tribunal de Justicia señaló lo siguiente: «[...] no obstante, en los referidos asuntos, había una relación directa entre la posibilidad de deducir las primas, por un lado, y la tributación de las cantidades adeudadas por aseguradores en virtud de contratos de seguro de vejez y muerte, por otro, relación que había que preservar para salvaguardar la coherencia del sistema tributario en cuestión [...]».
39 En el presente caso, el Gobierno belga no invocó expresamente la coherencia del sistema tributario como motivo de justificación. Tampoco alegó que exista en su sistema tributario una relación entre la posibilidad de deducir o la ventaja tributaria y la tributación. En el presente caso, cabría pensar que la ventaja de la exención fiscal de los beneficios obtenidos en Luxemburgo debería compensarse con la imposibilidad de deducir las pérdidas. Sin embargo, esto es algo que Bélgica no ha alegado y que, en el presente caso, tampoco serviría de justificación, ya que no existe ninguna relación directa entre las pérdidas sufridas en Bélgica y los beneficios obtenidos en Luxemburgo.
40 En consecuencia, procede declarar que la normativa belga controvertida en el presente caso restringe la libertad de establecimiento de las sociedades belgas en otros Estados miembros.
V. Costas
41 Los gastos efectuados por la Comisión, que ha presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
VI. Conclusión
42 En virtud de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial:
«El artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a una normativa de un Estado miembro según la cual, a efectos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas de explotación sufridas en este Estado miembro por una sociedad de dicho Estado miembro durante el período impositivo anterior sólo pueden deducirse de los beneficios de esta sociedad en un período impositivo posterior en la medida en que tales pérdidas de explotación no puedan ser compensadas con los beneficios de un establecimiento permanente de esta sociedad en otro Estado miembro en ese período impositivo anterior, con la consecuencia de que las pérdidas de explotación así compensadas no pueden deducirse ni en este ni en otro Estado miembro de los ingresos imponibles de dicha sociedad con vistas a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, mientras que, si el establecimiento permanente se encontrase en el mismo Estado miembro que la sociedad, las mencionadas pérdidas de explotación sí podrían ser deducidas de los ingresos imponibles de dicha sociedad.»
(1) - Real Decreto, de 26 de febrero de 1964, de coordinación de las disposiciones legales en materia de Impuestos sobre la Renta, Moniteur belge de 10 de abril de 1964, p. 3809.
(2) - Real Decreto de 4 de marzo de 1965, Moniteur belge de 30 de abril de 1965, p. 4722.
(3) - Sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 16.
(4) - Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).
(5) - Sentencia de 27 de septiembre de 1988, Daily-Mail and General Trust (81/87, Rec. p. 5483).
(6) - Sentencia de 11 de julio de 1974, 8/74 (Rec. p. 837).
(7) - Sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 19, en el que se hace referencia a las sentencias Schumacker, citada en la nota 4 supra, apartado 21; Wielockx, citada en la nota 3 supra, apartado 16; de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089), apartado 36, y de 15 de mayo de 1997, Futura Participation y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 19.
(8) - Sentencia de 18 de noviembre de 1999, X e Y (C-200/98, Rec. p. I-8261), apartado 26, en el que se hace referencia a las sentencias Daily Mail and General Trust, citada en la nota 5 supra, apartado 16, e ICI, citada en la nota 7 supra, apartado 21.
(9) - Sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 21.
(10) - Sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), apartado 32, y de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37.
(11) - Sentencia de 12 de mayo de 1998 (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 47 y 50.
(12) - Citada en la nota 4 supra.
(13) - Sentencia de 14 de septiembre de 1999 (C-391/97, Rec. p. I-5451), apartado 22, en el que se hace referencia a la sentencia Schumacker, citada en la nota 4 supra, apartados 31 y 32.
(14) - Sentencia Gebhard, citada en la nota 10 supra, apartado 37.
(15) - Sentencia ICI, citada en la nota 7 supra, apartado 29, en el que se hace referencia a las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), y Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305).
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