Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1 Nyt esillä olevalla ennakkoratkaisukysymyksellä pyritään selvittämään, onko EY:n perustamissopimuksen 52 artikla (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) esteenä Belgian verosäännökselle, jolla estetään belgialaista yritystä, jolla on kiinteä kotipaikka Luxemburgissa, vähentämään sen belgialaisen toimipaikan aikaisemman verovuoden tappiota saman toimipaikan myöhemmän verovuoden voitosta sillä perusteella, että tämä tappio vähennetään luxemburgilaisen toimipaikan voitosta, mistä seuraa, että yritys ei voi vähentää Belgiassa kärsimäänsä tappiota Belgiassa eikä Luxemburgissa.
2 Pääasian oikeudenkäynnissä valittajana on osakeyhtiö Algemene Maatschappij van Verzekeringen en Grondkrediet, josta on tullut osakeyhtiö Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening (jäljempänä AMID), jonka verotuksellinen kotipaikka on Belgiassa ja jolla on kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn Belgian ja Luxemburgin välisen sopimuksen 5 artiklassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka Luxemburgissa. Vaikka yhtiö kärsi verovuonna 1981 Belgiassa tappiota, se sai samana vuonna Luxemburgin toimipaikastaan voittoa, joka on vapautettu Belgian verotuksesta kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen 23 artiklan 2 kohdan 1 alakohdan mukaisesti. Vuoden 1982 yhtiöverotuksessa yhtiö haluaa vähentää Belgian tuloverolain(1) 114 §:ssä säädetyn tappiontasauksen mukaisesti Belgiassa vuonna 1981 kärsimänsä tappion Belgiassa vuonna 1982 saamastaan voitosta.
3 Verovirasto kuitenkin hylkäsi tämän vähennyksen sillä perusteella, että koska Belgiassa saatua voittoa ei ollut, Belgiassa kärsityt tappiot olisi pitänyt vähentää sopimuksella verosta vapautetuista voitoista. Veroviraston mukaan yhtiön verovuonna 1981 Belgiassa kärsimä tappio on vähennettävä samana vuonna Luxemburgin kiinteän toimipaikan saamasta voitosta; verovirasto katsoo, ettei tappiota voida vähentää verovuonna 1982 Belgiassa saadusta voitosta.
4 Kansallisen tuomioistuimen Hof van Beroep te Gentin antamien tietojen mukaan Belgiassa vuonna 1981 syntynyt tappio katettiin näin kokonaan Luxemburgin verovapaalla voitolla siten, ettei valittaja voinut vähentää verotuksessa Belgiassa vuonna 1981 kärsimäänsä tappiota vuoden 1982 veronalaisesta tulosta. Belgiassa vuonna 1981 kärsittyä tappiota ei voida myöskään vähentää Luxemburgissa saadusta voitosta Luxemburgin yhtiöveroilmoituksessa. Valittajan Belgiassa ja Luxemburgin kiinteässä toimipaikassa saamasta voitosta kannettiin näin ollen yhtiöveroa ilman, että valittaja saattoi vähentää Belgiassa vuonna 1981 kärsimäänsä tappiota veronalaisesta tulosta.
5 Kansallinen tuomioistuin katsoo, että jos valittajalla olisi kiinteä toimipaikka Luxemburgin sijaan Belgiassa, tämä tappio voitaisiin kiistatta vähentää sen yhtiöveron alaisesta tulosta. Koska valittajalla on kiinteä toimipaikka Luxemburgissa, se kärsii näin ollen epäedullisesta verotuskohtelusta, jota ei olisi, jos tämä kiinteä toimipaikka olisi Belgiassa.
6 Kansallinen tuomioistuin tiedustelee näin ollen, rajoitetaanko tuloveroja koskevien lainsäännösten täytäntöönpanosta annetun kuninkaan päätöksen (jäljempänä kuninkaan päätös)(2) 66 ja 69 §:llä, joissa määrätään, että tappio on vähennettävä Luxemburgin kiinteän toimipaikan verosta vapautetusta voitosta, perustamissopimuksen 52 artiklan mukaista sijoittautumisvapautta. Näin ollen kansallinen tuomioistuin on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiöverotusta toimitettaessa tämän jäsenvaltion oikeuden mukaan perustetun yhtiön aiempana verovuonna tässä jäsenvaltiossa syntynyt tappio voidaan vähentää tämän yhtiön myöhempänä verovuonna saamasta voitosta vain siltä osin kuin tätä tappiota ei voida vähentää kyseisen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tämän aiemman verovuoden voitosta, mistä seuraa, ettei näin vähennykseksi kirjattua tappiota voida vähentää tämän yhtiön verotettavasta tulosta tässä jäsenvaltiossa eikä missään muussakaan jäsenvaltiossa yhtiöverotusta toimitettaessa, kun taas siinä tapauksessa, että kiinteä toimipaikka olisi samassa jäsenvaltiossa kuin itse yhtiö, kyseinen tappio voitaisiin vähentää kyseisen yhtiön verotettavasta tulosta, ristiriidassa Euroopan yhteisön perustamisesta 25.3.1957 tehdyn sopimuksen 52 artiklan kanssa?"
II Asiaa koskevat Belgian verosäännökset
7 Tuloverolain 114 §:ssä säädetään, että valittaja voi vähentää tappion seuraavan verovuoden voitosta, kuten valittaja halusi tehdä. Tämän säännöksen mukaisesti verovuoden voitosta vähennetään viiden edellisen verovuoden aikana syntyneet tappiot.
8 Tappio vähennetään kuitenkin kuninkaan päätöksen 66 §:n 2 momentin c kohdassa määritellyssä järjestyksessä. Tämän säännöksen mukaisesti Belgiassa kärsitty tappio vähennetään ensiksi Belgiassa saadusta voitosta, ja jos tämä ei riitä, alennetulla verokannalla verotettavasta voitosta ja tämän jälkeen sopimuksella verosta vapautetusta voitosta.
9 Kuninkaan päätöksen 69 §:ssä rajoitetaan tuloverolain 114 §:n mukaista tappion vähentämistä siten, että 114 §:ssä tarkoitetut aikaisemmat liiketoiminnan tappiot vähennetään sikäli kuin niitä ei ole voitu vähentää aikaisemmin tai sopimuksella verosta vapautetut voitot eivät ole aikaisemmin kattaneet niitä.
III Asianosaisten väitteet ja niiden perustelut
10 Valittaja toteaa, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen. Belgian kuningaskunta ei ole toiminut näin nyt esillä olevassa asiassa, koska riidanalainen järjestelmä on ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa. Kyseisessä artiklassa kielletään kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä sijoittautumisvapautta harjoitettaessa ja määrätään velvoitteita vastaanottavan jäsenvaltion lisäksi myös sille jäsenvaltiolle, josta yhtiö on peräisin. Valittaja katsoo, ettei artiklassa sallita myöskään sitä, että sijoittautumisvapauden harjoittamiselle asetetaan esimerkiksi epäedullisesta verotuskohtelusta aiheutuvia välillisiä esteitä.
11 Valittaja katsoo, että nyt esillä olevassa asiassa on kyse tällaisesta epäedullisesta kohtelusta. Valittaja osoittaa laskuesimerkin avulla, että kyseinen järjestelmä saattaa johtaa siihen, että yhtiöllä, jolla on toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa, on tietyissä olosuhteissa tarkasteltavana olevalla ajanjaksolla saatua voittoa suurempi veron peruste. Valittajan laatiman taulukon mukaisesti tämä johtuu nyt esillä olevassa asiassa siitä, että Belgiassa syntynyt tappio vähennetään ainoastaan Luxemburgissa syntyneestä verosta vapautetusta voitosta eikä Belgiassa syntyneestä verotetusta voitosta. Tämä merkitsee käytännössä sitä, että koska tappioita ei vähennetä veronalaisesta tulosta, yhtiön veronalaiset tulot ovat sen tosiasiallisia tuloja suuremmat. Valittaja jatkaa, että tilanne olisi toisenlainen, jos sen toimipaikka olisi Belgiassa. Valittaja kärsii tämän vuoksi epäedullisesta kohtelusta ja seuraamuksesta, koska sillä on kiinteä toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa. Vaikka tämä syrjintä onkin vähäistä, se on vastoin sijoittautumisvapautta.
12 Valittaja katsoo, että koska Belgian kuningaskunta ei ole esittänyt mitään perusteluja, väitettä ei tarvitse tutkia. Perustelu olisi joka tapauksessa hylättävä, koska valittajan mukaan riidanalainen järjestelmä on suhteellisuusperiaatteen vastainen.
13 Belgian hallitus katsoo, ettei nyt esillä olevassa asiassa ole rajoitettu sijoittautumisvapautta. Sen mielestä verotusjärjestelmää olisi tarkasteltava kokonaisuutena. Verotusjärjestelmässä säädetään Belgian yhtiöiden kaikista maista saamien tulojen verotuksesta, toisin sanoen kaikkien (Belgiassa ja muissa maissa sijaitsevien) toimipaikkojen voitot ja tappiot lasketaan yhteen kuninkaan päätöksen 66 §:n mukaisesti. Hallituksen mukaan tämän pykälän yhdistäminen niihin kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskeviin sopimuksiin, jotka Belgia on tehnyt kaikkien jäsenvaltioiden kanssa, johtaa useimmiten yhtiöitä suosivaan järjestelmään, koska ulkomailla syntynyt tappio voidaan vähentää Belgiassa saadusta voitosta.
14 Belgian hallitus toteaa, että tästä verotuksesta aiheutuu erittäin hankalasti ratkaistavia ongelmia, koska joissakin harvoissa tapauksissa järjestelmä saattaa väistämättä johtaa yritykselle epäedulliseen kohteluun. Belgian hallitus katsoo kuitenkin, ettei 66 §:llä voida vaikuttaa yritysten päätökseen perustaa toimipaikka ulkomaille. Kun yritys päättää perustaa toimipaikan toiseen jäsenvaltioon, se ei voi aluksi tietää, aiheutuuko sille tästä tappioita ja missä nämä tappiot mahdollisesti syntyvät. Belgian hallituksen mukaan nyt esillä olevassa asiassa ilmenneet ongelmat johtuvat jäsenvaltioiden verotusjärjestelmien välisistä eroista.
15 Vakiintuneen oikeuskäytännön(3) mukaisesti jäsenvaltioiden olisi välittömän verotuksen alalla pidätyttävä kaikenlaisesta ilmeisestä tai peitellystä kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä. Belgian hallitus kiistää väitteen tällaisesta syrjinnästä nyt esillä olevassa asiassa vetoamalla asiassa Schumacker annettuun tuomioon(4), koska Belgian hallituksen mukaan belgialainen yhtiö, jolla on toimipaikka ulkomailla, on erilaisessa tilanteessa kuin yhtiö, joka harjoittaa liiketoimintaa ainoastaan Belgiassa. Viimeksi mainitussa tapauksessa kaikki Belgiassa sijaitsevien toimipaikkojen voitot ja tappiot lasketaan yhteen siten, että yrityksen toimipaikan kärsimien tappioiden vähentämistä koskevaa ongelmaa ei synny. Sitä vastoin ulkomaista toimipaikkaa kohdellaan kuten verovelvollista, jota verotetaan sijoittautumisvaltion lainsäädännön ja tarvittaessa kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan. Määritelmän mukaan näiden kahden yhtiön tilanne ei ole objektiivisesti vertailukelpoinen, koska Belgiassa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan ei sovelleta omaa järjestelmää.
16 Belgian hallitus katsoo vielä, ettei belgialaisten ja ulkomaisten yritysten välillä ole syrjintää ja että kaikkia sellaisia belgialaisia yhtiöitä, joilla on toimipaikka ulkomailla, kohdellaan samoin. Belgian hallitus väittää, että jos riidanalaisia järjestelmiä pitäisi muuttaa, Belgian koko yhtiöverolainsäädäntö olisi laadittava uudelleen. Tässä tapauksessa ei ole varmaa, että tappioiden vähentämistä koskeva järjestelmä säilyy yhtä suotuisana kuin mitä se on nykyään.
17 Belgian hallitus väittää vielä, ettei sijoittautumisvapautta ole rajoitettu, ja tiedustelee, miksi komissio ei ole tähän päivään mennessä aloittanut jäsenyysvelvoitteiden laiminlyöntiä koskevaa menettelyä Belgian kuningaskuntaa vastaan, vaikka se katsoo, että perustamissopimuksen 52 artiklaa on rikottu selvästi.
18 Komissio katsoo, että nyt esillä olevassa asiassa rajoitetaan sijoittautumista toiseen jäsenvaltioon. Rajoitus johtuu siitä, että belgialaisen yhtiön, joka haluaa perustaa toimipaikan, pitää miettiä, kannattaako toimipaikka perustaa toiseen jäsenvaltioon vai Belgiaan, sillä jos toimipaikka perustetaan ulkomaille ja yritys kärsii tappiota Belgiassa, se ei voi vähentää tätä tappiota tietyissä olosuhteissa. Komission mukaan näin on silloin, kun toiseen jäsenvaltioon perustettu toimipaikka tuottaa voittoa, mikä on pohjimmiltaan sen tarkoitus ja olemassaolon syy.
19 Itse tappioiden vähentämisestä komissio myöntää, ettei yhteisöoikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa velvoiteta jäsenvaltioita myöntämään vähennystä koskevia oikeuksia. Jos jokin jäsenvaltio on kuitenkin säätänyt verotusjärjestelmässään tappion vähentämisestä, sen on komission mielestä sallittava se ilman syrjintää asiassa Daily Mail and General Trust annetun tuomion(5) mukaisesti. Komissio katsoo, että ennakkoratkaisukysymystä on käsiteltävä ei niinkään tappioiden puuttuvan vähennyskelpoisuuden kuin sellaisten belgialaisten yhtiöiden epätasa-arvoisen kohtelun näkökulmasta, jotka haluavat harjoittaa liiketoimintaa toisessa jäsenvaltiossa toimipaikan välityksellä. Kuninkaan päätöksen 66 ja 69 §:n mukaan yhtiöt, joiden verotuksellinen kotipaikka on Belgiassa ja joilla on toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa, eivät voi enää ainakaan kokonaan vähentää Belgiassa kärsimäänsä tappiota Belgiassa saamastaan voitosta. Tilanne olisi toisenlainen, jos kyseessä olisi belgialainen yhtiö, joka harjoittaa liiketoimintaa ainoastaan Belgiassa tai joka harjoittaa liiketoimintaa ulkomailla muuten kuin kiinteästä toimipaikasta. Näin ollen niitä belgialaisia yhtiöitä, joilla on toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa, kohdellaan epäedullisesti.
20 Myös komissio toteaa laskuesimerkin perusteella, että näiltä yrityksiltä kannettava vero saattaa olla liian suuri ja että sillä saatetaan estää näitä yrityksiä perustamasta kiinteää toimipaikkaa toiseen jäsenvaltioon. Komission mukaan kyseessä on sijoittautumisvapauden rajoitus. Tämä eriarvoinen kohtelu ei johdu kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdystä sopimuksesta vaan Belgian järjestelmästä. Komissio katsoo, että Belgian kuningaskunnan väite, jonka mukaan esillä oleva asia koskee yksittäistapausta, on hylättävä. Kyseessä on pikemminkin järjestelmä, jota sovelletaan kaikkiin samassa tilanteessa oleviin belgialaisiin yrityksiin. Komissio viittaa asiassa Dassonville(6) annettuun tuomioon ja toteaa, että on merkityksetöntä, onko sijoittautumisoikeutta rajoitettu mahdollisesti vai tosiasiallisesti.
21 Komissio katsoo, ettei nyt esillä olevassa ole kyse kansallisten verotusjärjestelmien välisistä eroista, koska nyt esillä oleva asia koskee yksinomaan belgialaisia verovelvollisia. Siitä Belgian hallituksen väitteestä, jonka mukaan belgialaisen toimipaikan tilanne ei ole verrattavissa ulkomaisen toimipaikan tilanteeseen, komissio toteaa, ettei nyt esillä olevassa asiassa ole kyse ulkomaisen toimipaikan voiton verotuksesta. Sitä käsitellään kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyssä sopimuksessa. On selvitettävä, miksi tappio ei ole vähennyskelpoinen. Tälle annettu perustelu tuntuu viittaavan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan toimipaikan saamaan voittoon. Syrjintä koskee nimenomaan tätä seikkaa.
22 Perusteltavuutta koskevan kysymyksen tarkastelun päätteeksi komissio toteaa, ettei Belgian hallitus ole itsekään esittänyt mitään perusteluja tältä osin. Komissio hylkää petosten tai väärinkäytösten torjuntaa koskevan perustelun. Toisessa jäsenvaltiossa kiinteän toimipaikan välityksellä harjoitettavaa liiketoimintaa ei sinänsä voida pitää merkkinä petoksesta eikä väärinkäytöksestä. Lisäksi tappioita on vähennetty rajallisella ajanjaksolla ainoastaan Belgian verojärjestelmässä, joten vähennyksiä voidaan valvoa helposti.
23 Komission mukaan sillä, etteivät tappiot ole vähennyskelpoisia, voitaisiin kompensoida Luxemburgissa saadun voiton verovapautta. Tätä ei kuitenkaan voida pitää perusteluna.
24 Komissio jatkaa, että Belgian hallitus väittää pyrkineensä estämään tällä säännöllä tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen. Hallitus kuitenkin tarkoittaa tässä nimenomaisesti päinvastaista tapausta, jossa tappio on syntynyt Luxemburgissa ja voitto Belgiassa. Tappioiden vähentämistä kahteen kertaan on nyt esillä olevassa asiassa pidettävä täysin poissuljettuna, koska alueperiaatteen mukaisesti Belgiassa syntyneitä tappioita ei voida vähentää Luxemburgissa. Tappioiden kaksinkertainen vähentäminen ei siis ole poissuljettua, vaan tappioiden vähentäminen on kaksinkertaisesti poissuljettua. Lisäksi tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen estämiseksi oli muitakin keinoja. Komissio viittaa tässä yhteydessä kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen 23 artiklan 1 kohdan 5 alakohtaan, joka koskee päinvastaista tapausta ja joka osoittaa, että tappioiden verovähennysoikeus voidaan myöntää verotuksen tehokkuutta heikentämättä.
IV Julkisasiamiehen arviointi asiasta
25 Belgian kuningaskunta toteaa aivan oikein, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan. Belgian hallitus viittaa myös vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön,(7) jonka mukaan tätä toimivaltaa on kuitenkin käytettävä yhteisön oikeutta - tässä tapauksessa sijoittautumisvapautta - noudattaen.
26 Kyseinen järjestelmä saattaisi rajoittaa sijoittautumisvapautta, joka myönnetään perustamissopimuksen 52 artiklassa jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka koskee EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan (josta on tullut EY 48 artikla) nojalla myös yrityksiä.
27 Yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneessa oikeuskäytännössä todennut seuraavaa:
"On syytä täsmentää, että vaikka sijoittautumisvapautta koskevien määräysten tarkoituksena niiden sanamuodon mukaan on varmistaa, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuvia henkilöitä kohdellaan tässä valtiossa samoin kuin tämän valtion omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että jäsenvaltio, josta yhtiö on peräisin, estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua, perustamissopimuksen 58 artiklassa tarkoitettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon."(8)
28 Juuri tästä tapauksesta on kyse nyt esillä olevassa asiassa, jossa on selvitettävä, estääkö Belgian kuningaskunta belgialaista yritystä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon epäämällä siltä tietyissä olosuhteissa tappioiden verovähennysoikeuden. Belgialaisen yrityksen, joka suunnittelee kiinteän toimipaikan perustamista toiseen jäsenvaltioon, on varauduttava siihen, ettei se joissakin tapauksissa voi vähentää verotuksessa tappioitaan - esimerkiksi saadessaan voittoa Luxemburgissa ja kärsiessään tappiota Belgiassa. Yhtiö ei joutuisi tällaiseen epäedulliseen asemaan, jos se perustaisi toisen toimipaikan Belgiaan ulkomaiden sijaan. Tämä mahdollinen haitta saattaa johtaa siihen, että yhtiö luopuu toiseen jäsenvaltioon sijoittautumisesta. Näin ollen sen sijoittautumisvapautta on rajoitettu.
29 Se Belgian hallituksen esiin tuoma tosiseikka, ettei yhtiö voi etukäteen tietää, kärsiikö se tappioita ja missä toimipaikassa, ei ole tältä osin merkityksellinen. Päättäessään perustaa toimipaikan toiseen jäsenvaltioon yhtiön on pohdittava ja punnittava kaikkia mahdollisuuksia. Tästä syystä on täysin ymmärrettävää, että mahdollinen kielto vähentää tappiot verotuksessa, jota ei sovelleta Belgiaan perustettuihin toimipaikkoihin, johtaa siihen, että yhtiö luopuu toimipaikan perustamisesta toiseen jäsenvaltioon. Belgian kuningaskunta väittää, että nyt esillä olevan kaltainen esimerkkitapaus on erittäin harvinainen, koska ulkomaiset toimipaikat päinvastoin usein tuottavat tappiota, mutta myöskään tämä seikka ei ole nyt esillä olevassa asiassa merkityksellinen. Ensinnäkin - kuten myös komissio toteaa - on katsottava, että yhtiö perustaa toimipaikan toiseen jäsenvaltioon voittoa saadakseen. Se laatii suunnitelmansa ottaen joka tapauksessa huomioon tämän esimerkkitapauksen tai tutkimalla sitä heti aluksi. Lisäksi sijoittautumisoikeuden rajoituksen suuruudella ei ole merkitystä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut, "52 artiklassa kielletään kaikki syrjintä, vaikka se olisi merkitykseltään vähäistäkin".(9) Vaikka nyt esillä olevassa asiassa olisi kyse aivan erityisestä ja erittäin harvinaisesta tapauksesta, tämä ei millään tavalla heikennä sijoittautumisvapauden rajoittamista.
30 Joka tapauksessa kyse ei ole yksinomaan puhtaasti hypoteettisesta tapauksesta, koska valittaja on tosiasiallisesti kyseisessä tilanteessa - vaikka se onkin erittäin harvinainen. Nyt esillä olevaa tapausta on pidettävä lähtökohtana, vaikkei se ehkä olekaan tyypillinen tapaus. Se, että järjestelmällä saatetaan rajoittaa perusvapauksia, riittää perusteluksi. Kuten oikeuskäytännössä(10) todetaan, "EY:n perustamissopimuksen 52 artikla on esteenä sellaisille kansallisille toimenpiteille, jotka - vaikka niitä sovellettaisiin ilman kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää - voivat estää käyttämästä perustamissopimuksissa taattuja perusvapauksia tai tekevät niiden käytöstä vähemmän houkuttelevaa".
31 Belgian hallitus katsoo, että kyseisen verojärjestelmän mukainen epäedullinen kohtelu johtuu eroista, joita kansallisissa verotusjärjestelmissä vielä on yhdenmukaistamista odotettaessa. Nyt esillä olevassa asiassa ilmennyt epäedullinen kohtelu ei kuitenkaan johdu kunkin jäsenvaltion verotaulukoiden eroista eikä verovelvollisten henkilökohtaisen tilanteen erilaisesta huomioon ottamisesta, kuten oli asiassa Gilly.(11) Valittajan nyt esillä olevassa asiassa kärsimä haitta johtuu pikemminkin siitä, että Belgian kuningaskunta vähentää tappiot luxemburgilaisen toimipaikan voitosta, joka on verovapaata, eikä Belgiassa saadusta voitosta. Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen säännöt ovat tältä osin niin ikään merkityksettömiä.
32 Belgian hallitus viittaa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Schumacker antamaan tuomioon(12) ja toteaa lisäksi, ettei niiden belgialaisten yritysten tilannetta, jotka harjoittavat liiketoimintaa yksinomaan Belgiassa, voida verrata sellaisten yritysten tilanteeseen, joilla on kiinteä toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa. Vaikka Belgiassa sijaitsevia toimipaikkoja verotetaan Belgian verolainsäädännön mukaan laskemalla niiden kaikki tulot yhteen eikä belgialaisella yhtiöllä määritelmänsä mukaan voi olla ulkomaista toimipaikkaa, tämä ei miltään osin muuta sitä tosiseikkaa, että belgialainen yhtiö, joka harjoittaa liiketoimintaansa Belgiassa sijaitsevissa eri toimipaikoissa, voi vähentää tappionsa rajoituksetta. Kun Belgian hallitus toteaa nyt esillä olevassa asiassa, että yhtiön tulot lasketaan yhteen erottelematta sellaisia eri "toimipaikkoja", joita ei pidetä tällaisina Belgiassa, tämä tarkoittaa nimenomaan sitä, että Belgiassa sijaitsevien eri "toimipaikkojen" tappiot lasketaan yhteen. Ne belgialaiset yhtiöt, joilla on vähintään yksi toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa, eivät voi vähentää tappioitaan kokonaan. Tämän perusteella on virheellistä päätellä, että valittaja olisi objektiivisesti muista belgialaisista yhtiöistä poikkeavassa tilanteessa.
33 Yhteisöjen tuomioistuin on erotellut tällä tavoin johonkin jäsenvaltioon sijoittautuneet henkilöt ja ulkomailla asuvat. Yhteisöjen tuomioistuin totesi ulkomailla asuvien verotusta koskeneessa asiassa Gschwind antamassaan tuomiossa,(13) että "välittömän verotuksen alalla tietyssä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden tilanteet eivät yleensä ole toisiinsa rinnastettavissa, koska tulot, jotka henkilö hankkii muualta kuin asuinmaastaan, ovat useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinmaastaan, ja koska ulkomailla asuvan henkilön henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen mukaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten intressiensä ja varallisuusintressiensä keskus, joka on yleensä hänen tavanomainen asuinpaikkansa".
34 Nyt esillä oleva asia koskee kuitenkin sellaisia maassa asuvia, joita verotetaan niiden "asuinmaassa", koska verotus on erilainen kunkin toimipaikan sijainnista riippuen. Lisäksi liiketoimintaa yksinomaan Belgiassa harjoittavien ja sellaisten yhtiöiden, joilla on toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa, välillä ei ole havaittavaa objektiivista eroa. Sekään tosiseikka, että osa ulkomaille toimipaikan perustaneen belgialaisen yrityksen voitosta verotetaan ulkomailla ja että tässä liiketoiminnassa syntyneet tappiot voidaan niin ikään vähentää ulkomailla olosuhteista riippuen, ei merkitse tällaista eroa. Koska nyt esillä olevassa asiassa Belgiassa syntyneitä tappioita ei voida vähentää Luxemburgissa saadusta voitosta, nämä kaksi yhtiötä voidaan nimenomaisesti rinnastaa keskenään: molemmat voivat vähentää Belgiassa syntyneet tappiot Belgiassa saadusta voitosta. Sillä, että yhtiötä estetään tekemästä näin sen vuoksi, että sillä on Luxemburgissa toimipaikka, joka on saanut voittoa tarkasteltavana olevalla ajanjaksolla, rajoitetaan sijoittautumisvapautta.
35 Sillä, että belgialaisia ja ulkomaisia yhtiöitä kohdellaan Belgiassa samoin - kuten Belgian hallitus väittää - ei ole tältä osin merkitystä. Nyt esillä olevassa asiassa ei ole kyse ulkomaiseen yhtiöön kohdistuvasta syrjinnästä, vaan sellaisen belgialaisen yhtiön kohtaamasta rajoituksesta, jolla on toimipaikka toisessa jäsenvaltiossa. Se tosiseikka, että kaikkia sellaisia belgialaisia yhtiöitä, joilla on toimipaikka ulkomailla, kohdellaan samoin, on aivan yhtä merkityksetön niin kauan, kuin näitä yhtiöitä kohdellaan eri tavoin kuin niitä belgialaisia yhtiötä, jotka harjoittavat liiketoimintaa ainoastaan Belgiassa.
36 Asiassa Gebhard antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi rajoitusten perusteltavuudesta, että sellaisten kansallisten toimenpiteiden, jotka voivat haitata perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämistä tai tehdä näiden vapauksien käyttämisestä vähemmän houkuttelevaa, on täytettävä neljä edellytystä: "niitä on sovellettava ilman syrjintää, niitä on voitava perustella yleiseen etuun liittyvillä pakottavilla syillä, niiden on oltava omiaan takaamaan niillä tavoiteltavan päämäärän toteuttaminen, eivätkä ne saa puuttua perusvapauteen enempää kuin mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi"(14).
37 Belgian hallitus ei ole vedonnut mihinkään syihin perustellakseen nyt esillä olevassa asiassa kyseenalaistettua järjestelmää. Se on ainoastaan todennut, että verotusjärjestelmää olisi tarkasteltava kokonaisuutena ja että tämä järjestelmä olisi laadittava kokonaan uudelleen, jos kyseisiä säännöksiä olisi muutettava, eikä tällöin olisi varmuutta siitä, ettei verotuskohtelu muuttuisi vieläkin epäedullisemmaksi. Belgian hallitus ei ole täsmentänyt tätä epäilystään muulla tavoin eikä se ole myöskään tukenut sitä millään seikoilla.
38 Tähän saakka yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt verojärjestelmän johdonmukaisuuden perusteluksi, kuten asiassa ICI annetussa tuomiossa,(15) jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että "edellä mainituissa asioissa vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus liittyi kuitenkin välittömästi vakuutuksen antajan vanhuus- ja henkivakuutussopimusten täytäntöönpanemiseksi suorittamien summien verotukseen, ja tämä yhteys oli säilytettävä kyseisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi".
39 Nyt esillä olevassa asiassa Belgian hallitus ei ole nimenomaisesti esittänyt perusteluna verojärjestelmän johdonmukaisuutta. Se ei ole myöskään väittänyt, että sen verojärjestelmässä vähennyskelpoisuuden tai verohelpotuksen ja veronalaisuuden välillä olisi yhteys. Nyt esillä olevassa asiassa voitaisiin ajatella, että Luxemburgissa saatuun voittoon sovellettavan verovapauden antama etuus kompensoitaisiin kieltämällä tappioiden vähentäminen. Belgian hallitus ei ole kuitenkaan väittänyt näin, eikä tätä seikkaa voida pitää perusteluna nyt esillä olevassa asiassa, koska Belgiassa syntyneet tappiot ja Luxemburgissa saatu voitto eivät suoraan liity toisiinsa.
40 Näin ollen on todettava, että kyseisellä Belgian lainsäädännöllä rajoitetaan belgialaisten yhtiöiden vapautta sijoittautua toisiin jäsenvaltioihin.
V Oikeudenkäyntikulut
41 Yhteisöjen tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia esittäneelle komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
VI Ratkaisuehdotus
42 Edellä esitetyn perusteella katson, että ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava seuraavasti:
EY:n perustamissopimuksen 52 artikla (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kansallisen oikeuden mukaan perustettu yhtiö voi yhtiöverotuksessa vähentää verovuoden voitosta tässä jäsenvaltiossa syntyneen aikaisemman vuoden tappion ainoastaan sillä edellytyksellä, että tätä tappiota ei ole voitu vähentää sen jossakin toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevassa kiinteässä toimipaikassa tuona samana aiempana vuonna saadusta voitosta, koska näin vähennykseksi kirjattua tappiota ei voida vähentää verotettavasta tulosta yhdessäkään kyseisistä jäsenvaltioista, kun taas siinä tapauksessa, että kyseisen yhtiön toimipaikat sijaitsisivat yksinomaan siinä jäsenvaltiossa, jossa yhtiöllä on kotipaikkansa, tappio olisi vähennyskelpoinen.
(1) - Tuloveroja koskevien lainsäännösten yhteensovittamisesta 26.2.1964 annettu kuninkaan päätös, Belgisch Staatsblad 10.4.1964, s. 3809.
(2) - Kuninkaan päätös, annettu 4.3.1965, Belgisch Staatsblad 30.4.1965, s. 4722.
(3) - Asia C-80/94, Wielockx v. Inspecteur der directe belastingen, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta).
(4) - Asia C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225).
(5) - Asia 81/87, Daily Mail and General Trust, tuomio 27.9.1988 (Kok. 1988, s. 5483; Kok. Ep. IX, s. 713).
(6) - Asia 8/74, Procureur du Roi v. Benoît ja Gustave Dassonville, tuomio 11.7.1974 (Kok. 1974, s. 837; Kok. Ep. II, s. 349).
(7) - Asia C-264/96, Imperial Chemical Industries plc v. Kenneth Hall Colmer, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I-4695, 19 kohta), jossa viitataan edellä alaviitteessä 4 mainitussa asiassa Schumacker annetun tuomion 21 kohtaan; edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Wielockx annetun tuomion 16 kohtaan sekä asiaan C-107/94, Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I-3089, 36 kohta) ja asiaan C-250/95, Futura Participations SA, Singer v. Administration des contributions, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 19 kohta).
(8) - Asia C-200/98, X AB ja Y AB v. Riksskatteverket, tuomio 18.11.1999 (Kok. 1999, s. I-8261, 26 kohta), jossa viitataan edellä alaviitteessä 5 mainitussa asiassa Daily Mail and General Trust annetun tuomion 16 kohtaan ja edellä alaviitteessä 7 mainitussa asiassa ICI annetun tuomion 21 kohtaan).
(9) - Asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, 21 kohta; Kok. Ep. VIII, s. 407).
(10) - Asia C-19/92, Dieter Kraus v. Land Baden-Württemberg, tuomio 31.3.1993 (Kok. 1993, I-1663, 32 kohta; Kok. Ep. XIV, s. 177) ja asia C-55/94, Reinhard Gebhard v. Consiglio degli Avvocati e Procuratori di Milano, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I-4165, 37 kohta).
(11) - Asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. s. I-2793, 47 ja 50 kohta).
(12) - Mainittu edellä alaviitteessä 4.
(13) - Asia C-391/97, Gschwind v. Finanzamt Aachen-Aussenstadt, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I-5451, 22 kohta), jossa viitataan edellä alaviitteessä 4 mainitussa asiassa Schumacker annetun tuomion 31 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin.
(14) - Edellä alaviitteessä 10 mainitun tuomion 37 kohta.
(15) - Edellä alaviitteessä 7 mainitun tuomion 29 kohta, jossa viitataan asiassa C-204/90, Hanns-Martin Bachmann v. Belgia, 28.1.1992 annettuun tuomioon (Kok. 1992, s. I-249; Kok. Ep. XII, s. 1) ja asiassa C-300/90, komissio vastaan Belgia, 28.1.1992 annettuun tuomioon (Kok. 1992, s. I-305).
Full & Egal Universal Law Academy