Conclusie van de advocaat generaal
I - Inleiding
1. De onderhavige prejudiciële procedure betreft de vraag, of artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) in de weg staat aan een regeling uit het Belgische belastingstelsel, volgens welke een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in Luxemburg haar Belgische verliezen niet op latere Belgische winsten mag aanrekenen omdat die verliezen met Luxemburgse winsten worden verrekend, zodat de vennootschap de Belgische verliezen in België noch in Luxemburg in aanmerking kan laten nemen.
2. De naamloze vennootschap Algemene Maatschappij van Verzekeringen en Grondkrediet, thans naamloze vennootschap Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening (afgekort: AMID), verzoekster in het hoofdgeding, heeft haar fiscale woonplaats in België en bezit in het Groothertogdom Luxemburg een vaste inrichting in de zin van artikel 5 van de Overeenkomst tussen België en Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting. Terwijl zij in het boekjaar 1981 verliezen leed in België, maakte zij in hetzelfde jaar in haar Luxemburgse inrichting winsten, die overeenkomstig artikel 23, § 2, sub 1, van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting van Belgische belastingen waren vrijgesteld. In het kader van de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1982 wou zij overeenkomstig artikel 114 van het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen haar Belgische verliezen uit 1981 verrekenen met haar Belgische winsten in 1982.
3. De belastingadministratie weigerde die verrekening evenwel te aanvaarden omdat de in België geleden verliezen wegens het ontbreken van Belgische winsten op de door de Overeenkomst vrijgestelde winsten worden aangerekend. Het verlies dat de vennootschap in het boekjaar 1981 in België had geleden, zou derhalve moeten worden aangerekend op de in datzelfde jaar in de Luxemburgse inrichting gemaakte winst; het zou niet met de in het boekjaar 1982 in België gemaakte winst kunnen worden verrekend.
4. Volgens de verwijzende rechter - het Hof van Beroep te Gent - werd het in 1981 in België geleden verlies volledig door de belastingvrije Luxemburgse winst gedekt, zodat verzoekster de in het boekjaar 1981 in België geleden verliezen niet van haar belastbaar inkomen voor het jaar 1982 kon aftrekken. Het in 1981 in België geleden verlies kon bij de aangifte voor de vennootschapsbelasting in Luxemburg evenmin van de in Luxemburg gemaakte winsten worden afgetrokken. Derhalve werden zowel de winsten die verzoekster in België als die welke zij in de vaste inrichting in Luxemburg had gemaakt, aan vennootschapsbelasting onderworpen zonder dat verzoekster de in 1981 in België geleden verliezen van haar belastbare winsten kon aftrekken.
5. Volgens de verwijzende rechter had verzoekster, indien haar betrokken inrichting niet in Luxemburg, maar in België had gelegen, die verliezen wel degelijk bij de aangifte voor de vennootschapsbelasting van haar belastbaar inkomen kunnen aftrekken. Door het feit dat verzoekster een vaste inrichting in Luxemburg heeft, lijdt zij derhalve een belastingnadeel dat zij niet zou lijden indien die vaste inrichting in België ware gelegen.
6. De verwijzende rechter vraagt zich derhalve af, of de toepassing van de artikelen 66 en 69 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (hierna: koninklijk besluit"), volgens welke de verliezen worden verrekend met de van belasting vrijgestelde winsten van de inrichting in Luxemburg, de in artikel 52 EG-Verdrag verankerde vrijheid van vestiging niet belemmert. Om die reden heeft hij het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
Verzet artikel 52 van het Verdrag van 25 maart 1957 tot oprichting van de Europese Gemeenschap zich tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens dewelke, voor de aanslagen in de vennootschapsbelasting, het in een vorig belastbaar tijdperk in deze lidstaat door een vennootschap van deze lidstaat geleden beroepsverlies van de winst van deze vennootschap van een later belastbaar tijdperk slechts kan worden afgetrokken in de mate waarin dit beroepsverlies niet kan toegerekend worden op de winst van een vaste inrichting van deze vennootschap in een andere lidstaat in dit vorige belastbaar tijdperk, en die tot gevolg heeft dat het aldus toegerekende beroepsverlies noch in deze lidstaat noch in de andere lidstaat in mindering kan gebracht worden van het belastbaar inkomen van deze vennootschap met het oog op de aanslag in de vennootschapsbelasting, terwijl indien de vaste inrichting zich in dezelfde lidstaat zou bevinden als de vennootschap, de vermelde beroepsverliezen wel in mindering zouden kunnen gebracht worden van het belastbaar inkomen van deze vennootschap?"
II - Relevante bepalingen van het Belgische belastingrecht
7. Artikel 114 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen biedt verzoekster de mogelijkheid, de verliezen met de winst van het volgende boekjaar te verrekenen. Volgens die bepaling worden van de winsten van het belastbare tijdperk afgetrokken de bedrijfsverliezen die tijdens de vorige vijf belastbare tijdperken zijn geleden.
8. De aanrekening van de verliezen gebeurt evenwel in de volgorde bepaald in artikel 66, tweede alinea, sub c, van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen. Volgens die regeling worden de in België geleden verliezen eerst op de Belgische winst aangerekend, daarna, indien die winst ontoereikend is, op de tegen verlaagd tarief belastbare winst en, ten slotte, op de bij verdrag vrijgestelde winst.
9. Volgens artikel 69 van het koninklijk besluit geldt de in artikel 114 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoelde overdracht van verliezen slechts in de mate dat de in artikel 114 genoemde bedrijfsverliezen uit vorige belastbare tijdperken niet vroeger konden worden afgetrokken of voorheen niet door bij verdrag vrijgestelde winst waren gedekt.
III - Opmerkingen van partijen
10. Verzoekster voert aan, dat ook al behoort de regeling van de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten, deze bij de uitoefening van hun bevoegdheid het gemeenschapsrecht in acht dienen te nemen. België heeft dit in het onderhavige geval niet gedaan, daar de omstreden regeling in strijd is met artikel 52 EG-Verdrag. Dit artikel verbiedt discriminatie op grond van nationaliteit ter zake van de vrijheid van vestiging en legt niet alleen de lidstaat van ontvangst, maar ook de lidstaat van herkomst verplichtingen op. Ook indirecte belemmeringen van de vrijheid van vestiging, bijvoorbeeld die welke uit belastingnadelen voortvloeien, zijn niet toegestaan.
11. In het onderhavige geval zijn dergelijke nadelen aanwezig. Verzoekster toont aan de hand van een cijfervoorbeeld aan, dat een vennootschap met een vestiging in een andere lidstaat volgens de omstreden regeling onder omstandigheden meer belastbare inkomsten moet aangeven dan zij in het betrokken tijdperk überhaupt heeft verworven. Blijkens het door verzoekster gegeven voorbeeld vloeit dit voort uit de omstandigheid, dat de Belgische verliezen in het onderhavige geval slechts op de van belasting vrijgestelde Luxemburgse winst, en niet op de in België aan belasting onderworpen Belgische winst worden aangerekend. Dit betekent in de praktijk, dat de verliezen niet in mindering worden gebracht van de belastbare inkomsten, die daardoor hoger zijn dan de feitelijke inkomsten van de vennootschap. Dit zou volgens verzoekster anders liggen wanneer de betrokken vestiging in België lag. Verzoekster lijdt derhalve een nadeel of wordt bestraft omdat zij een vaste inrichting heeft in een andere lidstaat. Ook al gaat het om een kleine discriminatie, deze belemmert haars inziens de vrijheid van vestiging.
12. Aangezien België geen rechtvaardigingsgronden aanvoert, dient hier ook geen rechtvaardigingsgrond te worden onderzocht. Deze zou in geen geval ter zake dienend zijn, daar de omstreden regeling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
13. Volgens de Belgische regering is er in casu geen sprake van beperking van de vrijheid van vestiging. De samenhang van de belastingregelingen mag immers niet uit het oog worden verloren. De Belgische vennootschappen worden namelijk belast over hun inkomsten waar ook ter wereld die zijn behaald, met andere woorden, volgens artikel 66 van het koninklijk besluit worden de winsten en verliezen van alle vestigingen (in het binnen- en in het buitenland) samengeteld. De combinatie van dit artikel met de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting, die België met alle lidstaten heeft gesloten, levert in de meeste gevallen een regeling op die voordelig is voor de vennootschappen, daar buitenlandse verliezen op de Belgische winsten kunnen worden aangerekend.
14. In het kader van die belastingheffing dienen zeer ingewikkelde problemen te worden opgelost, zodat het onvermijdelijk is, dat in een gering aantal concrete gevallen een onderneming nadeel kan lijden. De Belgische regering is niettemin van mening, dat artikel 66 geen invloed heeft op de keuze van een onderneming om een buitenlandse vestiging op te richten. Wanneer een vennootschap een vestiging opent in een andere lidstaat, weet zij vooraf niet of, en zo ja waar, zij verlies zal lijden. De moeilijkheden die in het onderhavige geval zijn ontstaan, vloeien volgens de Belgische regering voort uit de dispariteit van de nationale belastingstelsels.
15. Volgens vaste rechtspraak mogen de nationale belastingstelsels ter zake van de directe belastingen geen openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit bevatten. De Belgische regering betwist onder verwijzing naar het arrest Schumacker, dat er in het onderhavige geval sprake is van een dergelijke discriminatie. Een Belgische vennootschap met een vestiging in het buitenland bevindt zich immers niet in dezelfde situatie als een onderneming die alleen in België werkzaam is. Bij laatstgenoemde ondernemingen worden winsten en verliezen van alle inrichtingen in België samengeteld, zodat er geen probleem van overdracht van de verliezen van een vestiging naar de vennootschap ontstaat. Een buitenlandse vestiging wordt daarentegen beschouwd als een afzonderlijke belastingeenheid, die volgens het recht van de staat van vestiging en in voorkomend geval volgens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting aan belasting wordt onderworpen. Deze twee soorten vennootschappen bevinden zich per definitie niet in een objectief vergelijkbare situatie, daar het systeem van een vaste vestiging in België niet bestaat.
16. Ten slotte wijst de Belgische regering erop, dat er geen sprake is van discriminatie tussen Belgische en buitenlandse vennootschappen en dat alle Belgische vennootschappen met een buitenlandse vestiging gelijk worden behandeld. Zij stelt, dat indien de omstreden regelingen dienen te worden gewijzigd, het Belgische stelsel van vennootschapsbelasting in zijn geheel moet worden herzien. Het is niet zeker, dat de behandeling van de overdracht van verliezen dan nog even gunstig zal zijn als thans het geval is.
17. Concluderend herhaalt zij, dat de vrijheid van vestiging haars inziens niet wordt belemmerd, en vraagt zij zich af, waarom de Commissie, volgens welke er sprake is van een duidelijke inbreuk op artikel 52, nog geen niet-nakomingsprocedure tegen België heeft ingeleid.
18. Volgens de Commissie wordt in het onderhavige geval de oprichting van een vestiging in een andere lidstaat belemmerd. De belemmering bestaat hierin, dat een Belgische vennootschap die een vestiging wil openen, zich moet afvragen, of zij dit in een andere lidstaat dan wel in België dient te doen omdat zij bij een buitenlandse vestiging en Belgische verliezen onder omstandigheden die verliezen niet kan overdragen. Dit is het geval wanneer de vestiging in de andere lidstaat winst maakt, en dat is eigenlijk het doel van het openen van een vestiging.
19. Aangaande de verliesoverdracht zelf verklaart de Commissie, dat bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de mogelijkheid van verliesoverdracht niet is voorgeschreven. Indien de lidstaat in zijn belastingstelsel verliesoverdracht toestaat, moet hij deze overdracht evenwel zonder discriminatie en overeenkomstig het arrest Daily Mail and General Trust mogelijk maken. Volgens de Commissie dient derhalve niet de niet-aftrekbaarheid van de verliezen, maar de ongelijke behandeling van de Belgische vennootschappen die door middel van een vestiging in andere lidstaat werkzaam willen zijn, als kernpunt van de prejudiciële vraag te worden gezien. Volgens de artikelen 66 en 69 van het koninklijk besluit kunnen vennootschappen met fiscale woonplaats in België en een vestiging in een andere lidstaat hun Belgische verliezen althans niet meer volledig van hun Belgische winsten aftrekken. Dit ligt anders bij Belgische vennootschappen die alleen in België of niet via een vaste vestiging in het buitenland werkzaam zijn. Belgische vennootschappen met een vestiging in een andere lidstaat worden derhalve benadeeld.
20. Ook de Commissie komt aan de hand van een cijfervoorbeeld tot de conclusie, dat die vennootschappen potentieel worden overbelast, hetgeen hen ervan kan weerhouden een vestiging te openen in een andere lidstaat. Dit levert volgens haar een beperking van de vrijheid van vestiging op. Bovendien vloeit die ongelijke behandeling niet voort uit de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, maar uit de Belgische regeling. België kan niet worden gevolgd waar het stelt, dat het hier slechts om één concreet geval gaat. Het gaat om de regeling die geldt voor alle Belgische ondernemingen die zich in dezelfde situatie bevinden. De Commissie stelt, onder verwijzing naar de zaak Dassonville, dat het daarbij van geen belang is, of het gaat om een potentiële dan wel om een daadwerkelijke belemmering.
21. Volgens de Commissie vloeit het probleem in casu niet voort uit de dispariteit van de nationale belastingregelingen, daar het enkel om Belgische belastingplichtigen gaat. Op het argument van de Belgische regering dat Belgische en buitenlandse vestigingen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden, antwoordt de Commissie, dat het casu niet gaat om het heffen van belasting over de winst van de buitenlandse vestiging. Dit wordt geregeld door de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting. Het gaat om de vraag, waarom de overdracht van de verliezen niet mogelijk is. De reden daarvoor is, dat de winst in een vestiging in een andere lidstaat is gemaakt. In zoverre is er sprake van discriminatie.
22. Ten slotte behandelt de Commissie de rechtvaardigingsgronden, doch zij wijst erop, dat de Belgische regering zelf daarover niets heeft gezegd. De Commissie wijst in dit verband onder meer de bestrijding van belastingontduiking en van fraude als rechtvaardigingsgrond af. Het verrichten van werkzaamheden in een andere lidstaat via een vaste vestiging aldaar kan op zichzelf niet als een aanwijzing van misbruik of fraude worden aangemerkt. Bovendien speelt de in de tijd beperkte overdracht van verliezen zich enkel binnen de Belgische belastingsfeer af, en valt zij daardoor gemakkelijk te controleren.
23. Volgens de Commissie zou het weigeren van de overdracht van de verliezen een compensatie voor de vrijstelling van belasting over de Luxemburgse winst kunnen zijn, doch kan dit geen rechtvaardigingsgrond opleveren.
24. Verder stelt de Commissie, dat de Belgische regering heeft aangevoerd dat zij met deze regeling een dubbele overdracht van de verliezen wil uitsluiten. De Belgische regering heeft het daarbij evenwel juist over het omgekeerde geval, namelijk dat in Luxemburg verlies wordt geleden en in België winst wordt gemaakt. In het onderhavige geval is een dubbele overdracht van de verliezen evenwel volledig uitgesloten, daar Luxemburg op grond van het territorialiteitsbeginsel de aftrek van Belgische verliezen niet toestaat. Het gaat hier dus niet om het uitsluiten van een dubbele overdracht van de verliezen, maar om de dubbele uitsluiting van de overdracht van de verliezen. Bovendien bestaan er andere middelen om de dubbele overdracht van verliezen uit te sluiten. De Commissie verwijst in dit verband naar artikel 23, lid 1, sub 5, van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, dat van toepassing is in het omgekeerde geval en waaruit blijkt, dat overdracht van verliezen kan worden toegestaan zonder dat het belastingstelsel aan doeltreffendheid verliest.
IV - Bespreking
25. België merkt terecht op, dat de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren. Volgens vaste rechtspraak moet die bevoegdheid evenwel - en ook de Belgische regering wijst daarop - in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, in casu met de vrijheid van vestiging, worden uitgeoefend.
26. De omstreden regeling kan een belemmering vormen voor de vrijheid van vestiging, die artikel 52 van het Verdrag aan de onderdanen der lidstaten verleent en die volgens artikel 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG) ook voor vennootschappen geldt.
27. Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld:
Hoewel de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, houden zij niettemin ook een verbod in voor de lidstaat van oorsprong, de vestiging van een van zijn onderdanen of van een naar zijn recht opgerichte en onder de definitie van artikel 58 van het Verdrag vallende vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken" (...)
28. Om een dergelijke casus gaat het hier. Aan de orde is de vraag, of België de vestiging van een Belgische vennootschap in een andere lidstaat belemmert door onder omstandigheden de overdracht van verliezen te weigeren. Een Belgische vennootschap die overweegt in een andere lidstaat een vaste inrichting te vestigen, moet er rekening mee houden, dat zij onder omstandigheden - bijvoorbeeld bij winst in Luxemburg en verlies in België - dit verlies niet kan overdragen. Een dergelijk nadeel ontstaat niet wanneer die vennootschap in de plaats daarvan nog een vaste inrichting in België opent. Dit eventuele nadeel kan een vennootschap er zeer wel van weerhouden, een vaste inrichting te vestigen in een andere lidstaat. Haar vrijheid van vestiging wordt daardoor dus belemmerd.
29. Daarbij is het ook van geen belang, dat de vennootschap - zoals de Belgische regering aanvoert - vooraf niet kan weten of, en zo ja waar, zij verlies zal lijden. De vennootschap moet bij haar beslissing over een vestiging in een andere lidstaat alle mogelijkheden in aanmerking nemen en afwegen. Het is daarbij zeer goed mogelijk, dat de eventuele weigering om verliezen te laten overdragen, die bij een vestiging in België niet bestaat, haar ervan weerhoudt een vestiging in een andere lidstaat op te richten. Het door België aangevoerde argument, dat de in geding zijnde casus zeer zelden voorkomt, daar het vaak de buitenlandse vestigingen zijn die verlies lijden, is evenmin ter zake dienend. Allereerst moet worden aangenomen dat, zoals ook de Commissie heeft gesteld, een vennootschap in een andere lidstaat een vestiging opent om daar winst te maken. Zij zal derhalve bij haar voorafgaande overwegingen deze casus in elk geval mede of zelfs in de eerste plaats in aanmerking nemen. Verder is het van geen belang, in welke mate de vrijheid van vestiging wordt belemmerd. Zoals het Hof heeft verklaard, [verbiedt] artikel 52 (...) elke, zelfs geringe, discriminatie". Ook al zou het in casu inderdaad om een zeer bijzonder en uiterst zeldzaam geval gaan, dit doet niets af aan de belemmering van de vrijheid van vestiging.
30. Het gaat in elk geval niet om een zuiver hypothetisch geval, want verzoekster bevindt zich inderdaad in deze - zij het zeer bijzondere - situatie. Er moet worden uitgegaan van het concrete geval, ook al vormt dit niet de regel". Het volstaat dat de regeling potentieel van dien aard is, dat zij de fundamentele vrijheden kan beperken. Zoals in de rechtspraak hierover is verklaard, staat artikel 52 EG-Verdrag in de weg aan elke nationale regeling die, zelfs wanneer zij zonder discriminatie op grond van nationaliteit van toepassing is, toch de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken".
31. Volgens de Belgische regering vloeit het nadeel van de onderhavige belastingregeling voort uit de dispariteit van de belastingstelsels van de verschillende staten, die bij de huidige stand van de harmonisering nog steeds bestaat. In het onderhavige geval vloeit het nadeel evenwel niet voort uit een verschil in belastingtarief tussen de lidstaten of uit het op een verschillende manier in aanmerking nemen van de persoonlijke situatie van de belastingplichtigen, zoals bijvoorbeeld het geval was in de zaak Gilly. Verzoeksters nadeel is veeleer een gevolg van de omstandigheid dat België in het onderhavige geval de verliezen verrekent met de van belasting vrijgestelde winsten van de Luxemburgse vestiging en ze niet op de in België gemaakte winsten aanrekent. Ook de regelingen van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting spelen in dit verband geen rol.
32. Verder stelt de Belgische regering onder verwijzing naar het arrest in de zaak Schumacker, dat Belgische vennootschappen die uitsluitend in België werkzaam zijn, en Belgische vennootschappen met een vestiging in een andere lidstaat zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Al worden de inrichtingen in België naar Belgisch belastingrecht samen belast en kan een Belgische vennootschap in België dus per definitie geen vestiging in de zin van een buitenlandse vestiging hebben, dit neemt niet weg, dat een Belgische vennootschap die op verscheidene plaatsen in België werkzaam is, onbeperkt verliezen kan overdragen. De Belgische regering voert weliswaar aan, dat alles wordt samengeteld en dat er geen onderscheid wordt gemaakt tussen de verschillende vestigingen", die in België niet als zodanig worden beschouwd, doch dit betekent in feite, dat de verliezen van de verschillende Belgische vestigingen" in de totale berekening worden opgenomen. Bij Belgische vennootschappen die ten minste één vestiging in een andere lidstaat hebben, is een volledige overdracht van de verliezen niet mogelijk. Daaruit concluderen dat verzoekster zich objectief gezien in een andere situatie bevindt dan de andere Belgische vennootschappen, snijdt geen hout.
33. Het Hof heeft een dergelijk onderscheid gemaakt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen van een lidstaat. In de zaak Gschwind, waarin het om de fiscale behandeling van niet-ingezetenen ging, stelde het Hof vast, dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar [is], voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen correspondeert met zijn gebruikelijke woonplaats (...)"
34. In de onderhavige casus gaat het evenwel steeds om ingezetenen die in hun woonplaats" worden belast, waarbij de belastingheffing verschilt naar gelang van de plaats van de vestiging. Verder valt er geen objectief verschil tussen de uitsluitend in België werkzame vennootschappen en de vennootschappen met een vestiging in een andere lidstaat vast te stellen. Ook de omstandigheid dat een deel van de inkomsten van een Belgische onderneming met een vestiging in het buitenland aldaar worden belast en dat de aldaar geleden verliezen onder omstandigheden ook in het buitenland kunnen worden aangerekend, levert geen dergelijk verschil op. Daar in het onderhavige geval de Belgische verliezen niet op de Luxemburgse winsten kunnen worden aangerekend, is de situatie van beide vennootschappen juist wel vergelijkbaar: beide zouden hun Belgische verliezen op hun Belgische winsten willen laten aanrekenen. Dat dit aan een van beide vennootschappen wordt geweigerd omdat zij een vestiging heeft in Luxemburg welke in het betrokken tijdvak winst heeft gemaakt, levert een belemmering van de vrijheid van vestiging op.
35. Daarbij is ook van geen belang dat - zoals de Belgische regering aanvoert - Belgische en buitenlandse vennootschappen in België gelijk worden behandeld. Het gaat in casu niet om discriminatie van een buitenlandse vennootschap, maar om het hinderen van een Belgische vennootschap met een vestiging in een andere lidstaat. Het is evenmin van belang, dat alle Belgische vennootschappen met een buitenlandse vestiging gelijk worden behandeld, zolang al die vennootschappen anders worden behandeld dan Belgische ondernemingen die alleen in België werkzaam zijn.
36. In de zaak Gebhard heeft het Hof over de rechtvaardiging van beperkingen overwogen, dat beperkende nationale maatregelen aan vier voorwaarden moeten voldoen: zij moeten zonder discriminatie worden toegepast, zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (...)"
37. De Belgische regering heeft geen rechtvaardigingsgronden voor de omstreden regeling aangevoerd. Zij heeft alleen betoogd, dat rekening moet worden gehouden met het belastingstelsel in zijn geheel, dat bij wijziging van de litigieuze regeling in zijn geheel dient te worden aangepast, waarbij het niet zeker is, of de belastingnadelen niet zullen toenemen. De Belgische regering heeft deze vermoedens evenwel niet nader toegelicht of gemotiveerd.
38. Het Hof heeft tot nog toe de samenhang van het belastingstelsel als een rechtvaardigingsgrond aanvaard, bijvoorbeeld in de zaak ICI, waarin het heeft overwogen: In de aangehaalde zaken bestond evenwel een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de premies enerzijds, en de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uit hoofde van ouderdoms- en overlijdensverzekeringen uit te keren bedragen anderzijds, welk verband behouden moest blijven om de samenhang van het betrokken fiscaal stelsel te verzekeren."
39. In het onderhavige geval heeft de Belgische regering de samenhang van het belastingstelsel niet uitdrukkelijk als rechtvaardigingsgrond aangevoerd. Zij heeft evenmin gesteld, dat er in haar belastingstelsel een samenhang tussen de aftrekbaarheid of de belastingfaciliteit en de belastingheffing bestaat. In casu zou bijvoorbeeld kunnen worden gedacht, dat het voordeel van de belastingvrijstelling voor de Luxemburgse winsten dient te worden gecompenseerd door het niet aanvaarden van de overdracht van de verliezen. Dit is door België evenwel niet aangevoerd en zou in dit geval ook geen rechtvaardiging vormen, daar er geen rechtstreekse samenhang bestaat tussen de Belgische verliezen en de Luxemburgse winst.
40. Bijgevolg moet worden geconcludeerd, dat de omstreden Belgische regeling de vrijheid van Belgische vennootschappen om in andere lidstaten een vaste inrichting te vestigen, belemmert.
V - Kosten
41. De kosten door de Commissie wegens indiening van haar opmerkingen bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
VI - Conclusie
42. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) verzet zich tegen een regeling van een lidstaat volgens welke, voor de aanslagen in de vennootschapsbelasting, het in een vorig belastbaar tijdperk in deze lidstaat door een vennootschap van deze lidstaat geleden beroepsverlies van de winst van deze vennootschap van een later belastbaar tijdperk slechts kan worden afgetrokken in de mate waarin dit beroepsverlies niet kan toegerekend worden op de winst van een vaste inrichting van deze vennootschap in een andere lidstaat in dit vorige belastbaar tijdperk, en die tot gevolg heeft dat het aldus toegerekende beroepsverlies noch in deze lidstaat noch in de andere lidstaat in mindering kan gebracht worden van het belastbaar inkomen van deze vennootschap met het oog op de aanslag in de vennootschapsbelasting, terwijl indien de vaste inrichting zich in dezelfde lidstaat zou bevinden als de vennootschap, de vermelde beroepsverliezen wel in mindering zouden kunnen gebracht worden van het belastbaar inkomen van deze vennootschap."
Full & Egal Universal Law Academy