Conclusiones del abogado general
1 Hasta 1997, todas las cesiones de locales u otras instalaciones para la práctica del deporte o de la educación física, así como la puesta a disposición de material o equipos en ese contexto, estaban exentas del IVA con arreglo al Derecho sueco. ¿Estaba autorizada dicha exención con arreglo a la Sexta Directiva sobre el IVA? (1) De no ser así, ¿en qué circunstancias puede un operador económico individual perjudicado por la aplicación de dicha exención no autorizada invocar directamente la Directiva y/o reclamar al Estado una indemnización por daños? Ésas son básicamente las cuestiones planteadas por el Svea hovrätt mediante la presente petición de decisión prejudicial.
Marco jurídico, hechos y procedimiento
Disposiciones comunitarias
2 Con arreglo al artículo 2 de la Sexta Directiva, están sujetas al IVA las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal. Conforme al artículo 4, apartado 1, un sujeto pasivo es una persona que realiza una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Con arreglo al artículo 4, apartado 2, las actividades económicas incluyen la explotación de bienes corporales o incorporales con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En la primera frase del artículo 6, apartado 1, se definen las prestaciones de servicios como «todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes».
3 El artículo 13 de la Sexta Directiva enumera todos los casos, excluidos los relativos al comercio internacional, en los cuales las entregas de bienes o las prestaciones de servicios deben o pueden quedar exentas del IVA.
4 El artículo 13, parte A, se refiere a las exenciones en favor de «ciertas actividades de interés general». Dentro de esta categoría, el artículo 13, parte A, apartado 1, enumera una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir del IVA, entre ellas «m) determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practican el deporte o la educación física».
5 En el artículo 13, parte B, se enumeran otras exenciones obligatorias, una de las cuales es la siguiente:
«b) el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:
1. las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;
2. los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
3. los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
4. los alquileres de cajas de seguridad.
Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos».
6 Sin embargo, con arreglo al artículo 13, parte C, letra a), los Estados miembros pueden conceder a sus sujetos pasivos el derecho de optar por la tributación -en otras palabras, el derecho a renunciar a la exención del IVA- en casos de arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles.
7 Con objeto de evitar la tributación acumulativa, el artículo 17 establece un sistema de deducciones. Con arreglo al artículo 17, apartado 1, el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, y el artículo 17, apartado 2, letra a), establece que «en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas [...] las cuotas del impuesto sobre el valor añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo».
Disposiciones suecas
8 En Suecia, el IVA se rige por la mervärdesskattelagen (Ley del IVA), con arreglo a la cual todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios están sujetas al impuesto salvo que se establezca otra cosa. En los artículos 2 y 3 del capítulo 3 de la Ley se establecen exenciones relativas a los bienes inmuebles. El artículo 2 exime las operaciones consistentes en la cesión y el traspaso de arrendamientos, derechos de arrendamiento, derechos de habitación, derechos de superficie, servidumbres y otros derechos reales sobre bienes inmuebles. Con anterioridad al 1 de enero de 1997, contenía un segundo párrafo (en lo sucesivo, «disposición controvertida») que establecía lo siguiente:
«La exención del impuesto sobre el valor añadido comprenderá también la puesta a disposición de terceros de locales u otras instalaciones o partes de los mismos para la práctica del deporte o de la educación física, así como la puesta a disposición de accesorios o aparatos para la práctica del deporte o de la educación física efectuada en este contexto.»
9 De los documentos aportados a este Tribunal de Justicia se desprende que, en 1994, el Parlamento sueco introdujo una serie de modificaciones en la Ley del IVA en el marco de la preparación para la adhesión de Suecia a la Comunidad. Un informe de expertos encargado por el Gobierno concluyó que la disposición controvertida no era compatible con el Derecho comunitario, pese a lo cual se decidió no efectuar ninguna modificación en aquel momento hasta que se realizara un nuevo estudio.
10 Sin embargo, la disposición controvertida fue derogada con efecto a partir de 1 de enero de 1997. En su lugar, se introdujo un nuevo artículo 11 bis, que eximía, entre otros, los servicios que permitieran a los particulares acceder a manifestaciones deportivas o les dieran la oportunidad de practicar actividades deportivas o de educación física, pero sólo cuando dichos servicios fueran prestados por el Estado, por una autoridad local o por una asociación sin ánimo de lucro.
Procedimiento
11 Stockholm Lindöpark Aktiebolag (en lo sucesivo, «Lindöpark») es una sociedad establecida en Vallentuna, Suecia, cuya principal actividad consiste en gestionar un campo de golf de carácter comercial. Sus clientes son exclusivamente empresas que desean ofrecer a su personal y a sus clientes la posibilidad de jugar al golf en dichas instalaciones. De lo declarado en la vista se desprende que dichos clientes pagan una «cuota de socio» que les da derecho a reservar recorridos de golf en el campo para las personas que designen.
12 Hasta el 1 de enero de 1997, las autoridades tributarias suecas consideraban que esta actividad de «golf de empresa» estaba exenta del IVA con arreglo a la disposición controvertida. Como consecuencia de ello, no sólo no se percibía el IVA por los servicios prestados por Lindöpark, sino que -dado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva limita el derecho a deducir a las entregas de bienes y prestaciones de servicios utilizadas para las necesidades de las operaciones gravadas- Lindöpark no podía, por consiguiente, deducir el IVA soportado por los bienes y servicios adquiridos con dicho fin. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 1997 se viene considerando que dicha actividad es gravable, por lo que da derecho a la deducción del IVA soportado. (2)
13 En 1996, Lindöpark presentó ante el Solna tingsrätt (Tribunal de primera instancia de Solna) una demanda contra el Estado sueco en la que solicitaba una indemnización por daños de 541.632 SEK. Según se desprende de las observaciones presentadas ante este Tribunal de Justicia, dicha cantidad estaba integrada por 500.000 SEK (una cantidad acordada entre las partes) correspondiente al IVA soportado que Lindöpark no había podido deducir en 1995 y 41.632 SEK en concepto de intereses como compensación por el hecho de no haber podido disponer de la cantidad principal. No parece que se hiciera ninguna referencia al importe del IVA repercutido que hubiera tenido que pagarse si no se hubiera aplicado la exención.
14 El 29 de septiembre de 1997, el Solna tingsrätt concedió a Lindöpark una indemnización por daños por un importe de 500.000 SEK (más los intereses devengados a un tipo de interés determinado a partir de la fecha de presentación de la demanda, pero no los intereses compensatorios que Lindöpark había reclamado), basándose en que, de acuerdo con el principio establecido en la sentencia Francovich, (3) el Estado sueco era responsable de las pérdidas que Lindöpark había sufrido como consecuencia de la aplicación incorrecta de la Sexta Directiva.
15 Ambas partes apelaron ante el Svea hovrätt: Lindöpark alegando que deberían haberse estimado todas sus pretensiones -en otras palabras, que deberían habérsele concedido también los intereses compensatorios que reclamaba- y el Estado sueco alegando que la Directiva no confería derechos a los particulares y que la infracción no era suficientemente caracterizada como para fundar una reclamación por daños y perjuicios.
16 Teniendo en cuenta las alegaciones de las partes, dicho órgano jurisdiccional planteó una petición de decisión prejudicial sobre las siguientes cuestiones:
«1) ¿Los artículos 13, parte A, apartado 1, letra m), y 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva IVA son contrarios a unas disposiciones nacionales que establecen una exención general del IVA para la puesta a disposición de terceros de instalaciones deportivas, en las condiciones previstas en el artículo 2, párrafo segundo, del capítulo 3 de la mervärdesskattelagen (1994:200), en la versión vigente antes del 1 de enero de 1997?
2) ¿El artículo 13, en relación con los artículo 2, 6 y 17 de la Sexta Directiva IVA, confiere a los particulares derechos que éstos puedan invocar frente a los Estados miembros ante el Juez nacional?
En el caso de que las dos cuestiones anteriores hayan recibido respuesta afirmativa:
3. ¿La ejecución y la aplicación de la exención contenida en el artículo 2, párrafo segundo, del capítulo 3 de la mervärdesskattelagen (1994:200) constituyen una infracción del Derecho comunitario suficientemente grave (caracterizada) como para generar la responsabilidad por daños y perjuicios de un Estado miembro?»
17 Tanto Lindöpark como el Estado sueco, en su condición de parte en el procedimiento principal, y la Comisión han presentado observaciones escritas y orales ante el Tribunal de Justicia. El Gobierno del Reino Unido presentó observaciones orales en la vista.
Análisis
18 Los aspectos de Derecho comunitario que deben examinarse para proporcionar al Svea hovrätt las respuestas que necesita pueden exponerse del siguiente modo. En primer lugar, debe determinarse si la disposición controvertida era incompatible con la Sexta Directiva, no sólo con carácter general, sino también -puesto que la amplia exención establecida puede ser parcialmente compatible y parcialmente incompatible- en relación específicamente con su aplicación al tipo de operaciones efectuadas por Lindöpark. De ser así, puede examinarse entonces si las disposiciones pertinentes de la Directiva pueden ser directamente invocadas por los particulares, y de qué recursos disponen éstos. Por último, pero también únicamente en el caso de que la disposición controvertida sea incompatible con el Derecho comunitario, es necesario examinar si se cumplen los requisitos para que se genere la responsabilidad del Estado frente a una parte como Lindöpark.
¿Se opone la Sexta Directiva a la disposición controvertida?
a) En general
19 El Estado sueco sostiene que la disposición de que se trata estaba justificada sobre la base del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, ya que los servicios exentos constituían «el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles», es decir, la puesta a disposición a título oneroso de un inmueble para su uso por un tercero durante un período de tiempo limitado; a su entender, el artículo 13, parte B, letra b), no limita en modo alguno la exención al arrendamiento o alquiler con fines o por períodos determinados. En la vista, el Estado sueco subrayó que el hecho de que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), exima «determinadas» prestaciones relacionadas con la práctica del deporte facilitadas por organismos sin fines lucrativos no significa que tales servicios no puedan estar exentos por otros motivos permitidos cuando sean prestados por empresas comerciales.
20 Lindöpark alega que las disposiciones del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), y parte B, letra b), se oponen implícitamente a cualquier norma nacional que contenga exenciones más amplias que las establecidas en la Directiva.
21 La Comisión subraya que las exenciones con arreglo al artículo 13 deben interpretarse de manera estricta. (4) A su juicio, está claro que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), se aplica únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas por organismos sin ánimo de lucro. Por regla general, el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles se realiza por un período de tiempo relativamente prolongado e implica el uso exclusivo por parte del arrendatario.
22 En primer lugar, puede señalarse que -tal como aceptan todas las partes que han presentado observaciones en el presente asunto- la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), se limita a los organismos sin ánimo de lucro. (5)
23 En segundo lugar, la exención del artículo 13, parte B, letra b), no puede aplicarse más que al arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, un concepto que, a su vez, no puede extenderse a todas las operaciones que dan acceso a bienes inmuebles, ya sea con el fin de practicar deportes o educación física o con cualquier otro fin, independientemente de las características de dicho acceso, sino que, en mi opinión, debe estar limitado por algunas de las características inherentes a un contrato de arrendamiento o alquiler. Aunque las características concretas de este tipo de contratos variarán necesariamente entre los diferentes sistemas jurídicos nacionales, algunas de las características básicas pertinentes para la definición de este concepto en el marco de la Sexta Directiva fueron expuestas por el Abogado General Sr. Alber en sus conclusiones de 27 de enero de 2000 en los asuntos «peaje de carreteras». (6) En sus sentencias de 12 de septiembre de 2000 en dichos asuntos, el Tribunal de Justicia subrayó, en particular, la necesidad de que el consentimiento de las partes tuviera en cuenta el tiempo durante el cual se disfrutaría del bien inmueble, en particular como un factor determinante para fijar el precio. (7)
24 A estas alturas, no hay ninguna necesidad de definir con mayor detalle el concepto de arrendamiento o alquiler. La disposición controvertida era una disposición de carácter general que eximía todas las cesiones de locales u otras instalaciones para la práctica del deporte o de la educación física. (8) Así pues, aunque estuviera contenida en una parte de la Ley del IVA que trata sobre las exenciones relativas a los bienes inmuebles, su formulación permitía extenderla no sólo a los servicios exentos con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), por constituir operaciones de arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles, sino también a los servicios exentos con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), por ser prestados por organismos sin ánimo de lucro. Sin embargo, debido al alcance general de dicha formulación, parece haber sido asimismo suficientemente amplia para extenderla a servicios distintos del arrendamiento o alquiler prestados por empresas comerciales, en relación con los cuales el artículo 13 no establece ninguna exención.
25 Puesto que el IVA es un impuesto general sobre el consumo que debe aplicarse a todas las operaciones en relación con las cuales no quepa ninguna exención autorizada, la primera cuestión del órgano jurisdiccional nacional puede responderse, por tanto, en unos términos generales similares a los términos en que está formulada, en el sentido de que una disposición nacional que establezca una exención general del IVA para todas las operaciones de puesta a disposición de locales y otras instalaciones para la práctica del deporte o de la educación física es contraria a las disposiciones de la Sexta Directiva.
b) En relación, específicamente, con las actividades de Lindöpark
26 Sin embargo, a efectos del procedimiento principal no basta con establecer simplemente que la exención recogida en la disposición controvertida fue más allá de lo permitido por la Sexta Directiva y que, en esa medida, era incompatible con el Derecho comunitario; debe determinarse, asimismo, si la aplicación específica de la exención a las operaciones de que se trata incurrió en dicha incompatibilidad. En la medida en que no se discute que Lindöpark, en su condición de empresa comercial, no tiene derecho a la exención contenida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), el órgano jurisdiccional nacional debe examinar las operaciones efectuadas entre Lindöpark y sus clientes y determinar si están comprendidas dentro del concepto de arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles y, por ende, si pueden o no estar exentas con arreglo al artículo 13, parte B, letra b).
27 El Estado sueco alega que el sistema de exenciones tiene un alcance muy amplio y que las categorizaciones no siempre resultan evidentes. La disposición pertinente nunca ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia en una situación como la presente, aunque en 1997 un órgano jurisdiccional alemán preguntó, en una petición de decisión prejudicial posteriormente retirada, (9) si la cesión a título oneroso de canchas de tenis constituía un «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles», poniendo de manifiesto que la cuestión dista de estar clara. Tanto Alemania como el Reino Unido tratan la puesta a disposición de instalaciones deportivas como un arrendamiento o alquiler de este tipo, al menos en determinadas circunstancias. (10) Sin embargo, Lindöpark y la Comisión consideran que las disposiciones del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), y parte B, letra b), se oponen con toda claridad a la concesión de una exención en las circunstancias del presente caso. La Comisión alega que, a diferencia del arrendamiento o el alquiler, la puesta a disposición de instalaciones deportivas como un campo de golf se efectúa por un período y con un fin limitados, por regla general no tiene carácter exclusivo, y va acompañada de una supervisión, gestión y mantenimiento permanentes por parte del prestador del servicio.
28 El concepto de «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles» no está definido en la Directiva. Tampoco el Tribunal de Justicia ha tenido hasta ahora, según señala el Estado sueco, que proporcionar una definición exhaustiva del mismo. En aquellas ocasiones en que el Tribunal de Justicia examinó esta cuestión antes de plantearse la presente petición de decisión prejudicial, se ocupó principalmente del alcance de las excepciones relativas a los hoteles y otros alojamientos similares (11) o a los locales y espacios para el estacionamiento de vehículos, (12) así como de la calificación de una operación de resolución de un contrato de arrendamiento. (13) Sin embargo, desde entonces -y, de hecho, con posterioridad a la vista en el presente asunto-, el Tribunal de Justicia ha proporcionado una indicación general más, a saber, que un elemento esencial de un contrato de arrendamiento o alquiler es que el consentimiento de las partes debe tener en cuenta la duración del derecho del arrendatario a usar el bien inmueble, en particular a fin de fijar el precio. (14)
29 En cualquier caso, dicho concepto, al igual que todas las exenciones del IVA establecidas en la Sexta Directiva, deben recibir una definición comunitaria, y no puede permitirse que varíe de un Estado miembro a otro. (15) Y, tal como subrayó la Comisión, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que las exenciones del artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse de manera estricta. (16) En consecuencia, no puede acogerse el tipo de definición amplia de arrendamiento y alquiler propugnado por el Estado sueco, así como por el Gobierno del Reino Unido en la vista.
30 Aunque corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar la naturaleza exacta de las operaciones de que se trata, considero, por al menos dos razones, que la actividad de Lindöpark, tal como ha sido descrita ante el Tribunal de Justicia, no está comprendida dentro del concepto de arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles.
31 En primer lugar, está la cuestión general de si la operación debe considerarse como la ocupación del bien inmueble o como la prestación de un servicio en relación con el cual el bien inmueble es un elemento incidental, aunque esencial.
32 Un ejemplo de dicha distinción puede proporcionarlo la comparación entre la provisión de alojamiento en un hotel -que puede considerarse que está comprendida dentro de la definición comunitaria de «arrendamiento y alquiler» a estos efectos, debido a que, de lo contrario, no hubiera sido necesario excluirla de la exención- (17) y servir una comida en el restaurante del hotel. Mientras que la ocupación de una habitación de hotel durante una o más noches (o incluso durante un período más corto) puede perfectamente calificarse de alquiler en distintos sistemas jurídicos, es muy poco probable que esto suceda en relación con el consumo de una comida en el comedor público del mismo hotel. En el caso de la ocupación de una habitación, el elemento predominante del contrato es el uso de los locales, mientras que en el caso de la comida en el restaurante el elemento predominante es la entrega de la comida, independientemente de la importancia que puedan tener la decoración u otras instalaciones para la elección del local por parte del cliente.
33 ¿En cuál de estas categorías están comprendidas las operaciones de Lindöpark?
34 Está claro que algunas operaciones de puesta a disposición de instalaciones deportivas pueden constituir arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles, mientras que otras no. Si un campo de deportes perteneciente a un propietario privado se pone a la disposición exclusiva de un club o de otra entidad deportiva durante un período prolongado a cambio de un pago, está claro que dicha operación estará comprendida dentro de tal definición. En cambio, cuando un particular paga una entrada para poder acceder de forma temporal, junto con otros particulares, a una piscina pública, considerar dicha operación como arrendamiento o alquiler sería extender el concepto más allá de todo límite razonable.
35 Un contraste similar puede establecerse en relación específicamente con un campo de golf. Si una persona o una entidad pagara por el uso exclusivo de un campo durante un período determinado -pongamos por caso, para organizar un torneo o un campeonato-, con el derecho concomitante de cobrar entradas a los jugadores y/o a los espectadores, parece bastante claro que dicha operación tendría la naturaleza de un arrendamiento o un alquiler. Sin embargo, no sucedería lo mismo en el caso del golfista o el grupo de golfistas ocasionales que acuden a jugar una partida. Aunque, obviamente, resulta muy difícil jugar al golf sin un campo donde jugar, el servicio prestado en ese caso consiste en la posibilidad de jugar, y no en la posibilidad de ocupar el campo. De hecho, cabe pensar en un golfista como alguien que no ocupa el campo en ningún sentido, sino que lo atraviesa. (18) El golfista tan sólo adquiere el derecho a trasladarse de una parte a otra del campo de golf, a un ritmo que normalmente está determinado en parte por los demás usuarios del campo, con el único fin de disfrutar de las instalaciones que se ofrecen en cada hoyo. A este respecto, los primeros dieciocho hoyos tal vez no difieran en lo fundamental del decimonoveno.
36 Sólo el órgano jurisdiccional nacional puede realizar las apreciaciones de hecho necesarias para calificar las actividades de Lindöpark, pero, al hacerlo, debe tener presente que, para poder ser clasificado como un arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles, un contrato no debe carecer de ninguna de las características esenciales de un arrendamiento o un alquiler y, por usar las palabras del Abogado General Sr. Alber en sus conclusiones -a las que el Gobierno del Reino Unido aludió en la vista del presente asunto- en los asuntos «peaje de carreteras», (19) «es necesario que en el contrato predominen los elementos jurídicos característicos de un arrendamiento».
37 Ahora, el Tribunal de Justicia ha declarado en esos mismos asuntos (20) que una característica esencial de este tipo de contratos es que el consentimiento de las partes debe tener en cuenta el tiempo durante el cual se disfrutará del bien inmueble, especialmente a fin de fijar el precio. El Abogado General Sr. Alber subrayó asimismo que, cuando el usuario de una carretera paga un peaje, no predominan las características de un arrendamiento, puesto que el objeto principal del contrato entre las partes no es el uso del bien inmueble, sino la prestación de un servicio en dicho bien inmueble, y señaló que la situación de una serie de conductores que utilizan una carretera de forma simultánea no puede compararse en modo alguno con la de una comunidad de inquilinos de un bien inmueble. Dichos conductores -y lo mismo se aplica a los golfistas- no gozan de protección alguna contra el uso no autorizado por parte de terceros, ni pueden disponer del bien inmueble con carácter general.
38 Por mi parte, añadiría, como características destacadas y típicas de un arrendamiento o alquiler, que éste implica necesariamente la cesión de algún derecho a ocupar el bien inmueble como si fuera propio y a excluir o admitir a terceros, un derecho que, además, está vinculado a un área o un espacio determinados del bien inmueble. A la luz de todas estas consideraciones, no me parece que las actividades de Lindöpark, tal como han sido descritas ante este Tribunal de Justicia, tengan la naturaleza de un arrendamiento o alquiler de su campo de golf o de una parte del mismo.
39 En segundo lugar, y más concretamente, del punto 13 de la lista que figura en el anexo H de la Sexta Directiva, (21) que recoge las entregas de bienes y prestaciones de servicios que pueden estar sujetas a tipos reducidos del IVA, se desprende que «el derecho de utilizar instalaciones deportivas» está en principio sujeto al IVA. Resulta muy difícil imaginar que, en ese contexto, las instalaciones deportivas puedan no incluir bienes inmuebles; de hecho, supongo que ése es el principal tipo de instalaciones al que se hace referencia. (22) Así pues, para que los servicios de Lindöpark estuvieran exentos sería necesario que hubiera algún elemento concreto que los distinguiera del «derecho de utilizar instalaciones deportivas» en el sentido habitual de esta expresión, y que los caracterizara como un arrendamiento o alquiler. No parece que se haya aportado en el procedimiento nacional ninguna prueba de la existencia de un elemento de este tipo, y desde luego no se ha presentado ninguna ante este Tribunal de Justicia. A falta de ello, considero que la cesión con carácter comercial del «derecho de utilizar instalaciones deportivas» está comprendida, sin lugar a dudas, dentro de la categoría de operaciones gravables en el sistema de la Sexta Directiva.
40 Por consiguiente, es posible proporcionar al órgano jurisdiccional nacional alguna orientación más en relación con su primera cuestión, señalando que la puesta a disposición, con carácter comercial, de locales u otras instalaciones para la práctica del deporte o de la educación física no puede, en principio, estar exenta del IVA. Para poder acogerse a una exención con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, una operación debe distinguirse de los supuestos normales de puesta a disposición de instalaciones deportivas por presentar las características esenciales de un arrendamiento o alquiler, que incluyen la cesión del derecho a ocupar un área o un espacio determinados de un bien inmueble como si fueran propios y a excluir o admitir a terceros, así como un consentimiento de las partes que tenga en cuenta la duración de esa ocupación, especialmente como criterio para fijar el precio; además, dichas características deben predominar en el contrato.
¿Tienen efecto directo las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva?
41 Mediante su segunda cuestión, el hovrätt pregunta si las disposiciones del artículo 13, en relación con las de los artículos 2, 6 y 17, de la Sexta Directiva, confieren a los particulares derechos que éstos pueden invocar frente a los Estados miembros ante un órgano jurisdiccional nacional. Sin embargo, considero que, puesto que lo que pretende establecer Lindöpark es fundamentalmente su derecho a deducir el IVA soportado, la cuestión es más bien si el artículo 17, en relación con las demás disposiciones, confiere dichos derechos.
42 En la medida en que se refiere, de manera general, al efecto directo de dichas disposiciones, es posible responder a la cuestión sin demasiadas dificultades.
43 El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que, efectivamente, los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales las disposiciones de la Sexta Directiva que sean suficientemente claras, precisas e incondicionales. La primera vez que expresó dicho criterio fue en 1982, en la sentencia Becker, (23) y desde entonces lo ha confirmado en toda una serie de asuntos, en particular en las sentencias Balocchi (24) y BP Soupergaz. (25) No existe, en mi opinión, ninguna razón para considerar que las disposiciones pertinentes en el presente asunto no cumplen dichos criterios.
44 En este caso, el uso de los términos «claras» y «precisas» puede inducir a error. El requisito no consiste en que el significado de la disposición no deba estar sujeto a controversia. En muchos asuntos, incluidos los asuntos Balocchi y BP Soupergaz, el Tribunal de Justicia ha proporcionado primero al órgano jurisdiccional nacional una interpretación de una disposición de la Directiva, para declarar a continuación que dicha disposición tiene efecto directo. En efecto, sería una extraña forma de entender la administración de justicia en general sostener que una disposición legal no puede aplicarse por el mero hecho de que deba ser interpretada por los órganos jurisdiccionales. Lo que significa es, más bien, que el contenido de la disposición debe ser susceptible de una interpretación clara y precisa y debe poder ser directamente aplicado por los órganos jurisdiccionales nacionales.
45 En relación con las disposiciones del artículo 17, apartados 1 y 2, que establecen el derecho a deducir, ya se ha declarado (26) que confieren a los particulares derechos que éstos pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales. El artículo 2 y el párrafo primero del artículo 6, apartado 1 (que es la única parte de dicha disposición pertinente en el presente caso), son inequívocos. Además, ninguna de dichas disposiciones deja ningún margen de apreciación nacional y, por su naturaleza y su tenor, y una vez establecido un sistema del IVA en un Estado miembro, pueden ser directamente aplicadas por los órganos jurisdiccionales nacionales y otras autoridades sin necesidad siquiera de medidas específicas de desarrollo. Cabe señalar, asimismo, que ninguna de las partes que presentaron observaciones en el presente asunto sostuvo que no tengan efecto directo.
46 ¿Y qué ocurre con el artículo 13, que, en el marco del presente asunto, establece una condición para poder ejercer el derecho a deducir? Las disposiciones que establecen exenciones fueron examinadas con bastante detenimiento por el Tribunal de Justicia en la sentencia Becker, tras lo cual desestimó una serie de objeciones generales sobre su efectos directo; así pues, en principio, pueden ser invocadas por los particulares ante los órganos jurisdiccionales nacionales. De hecho, sería sorprendente que no fuera así en el caso de disposiciones que obligan a los Estados miembros a eximir determinadas operaciones del IVA. El artículo 13, parte B, letra b), es susceptible de una interpretación clara y precisa y puede aplicarse directamente. Tampoco está supeditado a ninguna condición, si se exceptúan las que permiten a los Estados miembros limitar (y no extender) su alcance. Así pues, el artículo 13, parte B, letra b), puede ser invocado por un particular frente a un Estado miembro ante un órgano jurisdiccional nacional.
Recursos disponibles para un sujeto pasivo perjudicado por una exención injustificada del IVA
47 Sin embargo, en el procedimiento principal Lindöpark no pretende sólo cuestionar la aplicabilidad de la disposición controvertida, sino obtener una reparación de las pérdidas que asegura haber sufrido como consecuencia de ello. Alegando que, al considerarse erróneamente que sus prestaciones de servicios estaban exentas, se le impidió deducir el IVA soportado sobre sus adquisiciones de bienes y servicios, Lindöpark reclama al Estado sueco una cantidad en concepto de indemnización por daños y perjuicios basada en las pérdidas que asegura haber sufrido por ello. En sus observaciones, el Estado sueco subrayó que Lindöpark optó por reclamar una reparación por esta vía en lugar de someter a un órgano jurisdiccional tributario competente la cuestión de su deuda tributaria y el consiguiente derecho a deducir.
48 A este respecto, hay que señalar que, cuando se ha impedido erróneamente a un sujeto pasivo deducir el IVA, a menudo la reparación puede consistir en una regularización retroactiva de su situación tributaria. Así se desprende no sólo del efecto directo de las disposiciones pertinentes, sino que el artículo 20, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva contempla la posibilidad de regularizar las deducciones inicialmente practicadas, en particular si son superiores o inferiores a las que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar, y el Tribunal de Justicia ha confirmado que los Estados miembros deben contemplar en sus ordenamientos jurídicos internos la posibilidad de corregir estos errores. (27)
49 Sin embargo, no es ese el contexto en el que el órgano jurisdiccional nacional solicita un pronunciamiento del Tribunal de Justicia en el presente caso. La decisión que debe tomar depende de las circunstancias en que puede generarse la responsabilidad de un Estado miembro en caso de que exista una exención injustificada en el Derecho nacional.
Criterios para que se genere la responsabilidad del Estado
50 Es jurisprudencia reiterada que un Estado miembro puede incurrir en responsabilidad por daños causados a los particulares por violaciones del Derecho comunitario que le sean imputables. En particular, dichas violaciones incluyen los casos de adaptación incorrecta del Derecho interno a una directiva. (28) El derecho a una reparación no puede excluirse por el hecho de que la disposición infringida pueda ser directamente invocada ante los órganos jurisdiccionales nacionales. (29)
51 El Derecho comunitario confiere un derecho a reparación cuando se cumplen tres requisitos: la norma jurídica violada debe tener por objeto conferir derechos a los particulares; la violación debe ser suficientemente caracterizada; y debe existir una relación de causalidad directa entre la infracción de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las víctimas. (30) En la sentencia Dillenkofer y otros, (31) específicamente referida a situaciones de no adaptación del Derecho interno a una directiva, el Tribunal de Justicia formuló además el primero de dichos requisitos de un modo ligeramente diferente -el resultado prescrito por la directiva debe implicar la atribución, a favor de particulares, de derechos cuyo contenido pueda ser identificado basándose en las disposiciones de la directiva-, si bien subrayó que las dos formulaciones eran en el fondo idénticas.
52 De acuerdo con la jurisprudencia, en principio corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si se cumplen los requisitos para generar la responsabilidad del Estado por violaciones del Derecho comunitario. (32) No obstante, en algunos casos el Tribunal de Justicia ha considerado que contaba con la información necesaria para efectuar una apreciación, (33) mientras que en otros ha indicado circunstancias que los órganos jurisdiccionales nacionales podían tomar en cuenta. (34) En todo caso, considero que la cuestión de si una disposición confiere derechos a los particulares es una cuestión que corresponde dilucidar más propiamente a este Tribunal de Justicia. Empezando por dicha cuestión, examinaré sucesivamente cada uno de los tres requisitos.
- Derechos conferidos a los particulares
53 El Estado sueco admite que el artículo 13 de la Sexta Directiva confiere el derecho a una exención y el artículo 17 el derecho a deducir, y que ambos pueden ser invocados por los particulares ante un órgano jurisdiccional nacional. Sin embargo, el derecho a deducir está supeditado a la obligación de pagar el IVA, que no puede considerarse un derecho conferido a los particulares. En concreto, los particulares no pueden reclamar el derecho a deducir el IVA soportado cuando no han pagado el IVA repercutido.
54 Lindöpark alega que toda legislación tributaria impone obligaciones, pero que la Sexta Directiva confiere también un derecho concomitante a deducir. La exención elimina tanto la obligación como el derecho, que es un derecho conferido a los particulares.
55 La Comisión observa que en determinados casos puede resultar ventajoso estar sujeto al IVA, ya que la exención puede dar lugar a un aumento de la carga tributaria derivado del hecho de no poder deducir el IVA soportado ni repercutir ningún coste. (35) Así pues, no hay nada paradójico en considerar que el artículo 13, al otorgar una exención en determinadas circunstancias, confiere simultáneamente el derecho a ser gravados a los sujetos pasivos que entregan bienes o prestan servicios en cualquier otra circunstancia.
56 A este respecto, estoy básicamente de acuerdo con Lindöpark. Aunque la jurisprudencia se refiere, de manera general, a los «derechos» conferidos a los particulares, es fundamental, por supuesto, que la norma jurídica infringida tenga por objeto conferir el derecho concreto en relación con el cual se formula la reclamación por daños y perjuicios. En el procedimiento principal en el presente asunto, Lindöpark reclama una indemnización por no habérsele permitido deducir el IVA soportado. El derecho a deducir el IVA soportado es un derecho concedido por el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, que ha sido considerado -como admite el Estado sueco- una norma que confiere a los particulares derechos que éstos pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales. (36) Su contenido puede establecerse claramente a partir del tenor del artículo 17, apartado 2, en relación con las demás disposiciones pertinentes. Una disposición nacional que exima operaciones respecto de las cuales no exista base alguna para la exención con arreglo a la Sexta Directiva niega a los particulares dicho derecho y, por ende, viola una norma que tiene por objeto conferir derechos a los particulares.
- Violación suficientemente caracterizada
57 Según reiterada jurisprudencia de este Tribunal de Justicia, (37) una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada cuando un Estado miembro, en el ejercicio de su facultad normativa, vulnera, de manera manifiesta y grave, los límites impuestos al ejercicio de sus facultades a este respecto. Entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, están el grado de claridad y precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, y el hecho de que las actitudes adoptadas por una institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión o, en su caso, la adopción o el mantenimiento de medidas o prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario. (38) En el caso de violaciones que implican la ejecución inadecuada de una directiva, el Tribunal de Justicia se ha concentrado más específicamente en los dos primeros elementos, sin que ello impida que los demás puedan resultar pertinentes.
58 Tal vez merezca la pena subrayar, a este respecto, que estos diferentes elementos deben tenerse en cuenta de manera global, y que no constituyen requisitos acumulativos, de modo que la no concurrencia de cualquiera de ellos signifique que no existe una violación caracterizada. De hecho, dependiendo de las circunstancias, cualquiera de ellos puede ser una condición suficiente, aunque no necesaria, para generar la responsabilidad del Estado. Por ejemplo, el Tribunal de Justicia ha declarado que si, en el momento en que cometió la infracción, el Estado miembro de que se trate no estaba confrontado a opciones normativas y disponía de un margen de apreciación considerablemente reducido, o incluso inexistente, la mera infracción del Derecho comunitario puede bastar para demostrar la existencia de una violación suficientemente caracterizada. (39)
59 Otro ejemplo lo constituye la situación en que la violación es particularmente evidente. En francés, el Tribunal de Justicia siempre ha utilizado -originalmente, en relación con la responsabilidad en que incurría la Comunidad- la expresión «violation suffisamment caractérisée». Normalmente, esta expresión se traduce ahora en inglés como «sufficiently serious breach» («violación suficientemente caracterizada»). Sin embargo, el significado subyacente de «caractérisé», que lleva aparejado su sentido inherente de gravedad, incluye la idea de que la violación (o cualquier otro comportamiento) ha quedado claramente acreditada con arreglo a su definición jurídica, es decir, que se trata de una violación clara e inequívoca. Esto puede ayudar a explicar por qué dicha expresión se traducía antes (40) como «sufficiently flagrant violation» («violación suficientemente flagrante») y puede arrojar más luz sobre la elección de los elementos que, según ha indicado el Tribunal de Justicia, deben tenerse en cuenta a la hora de decidir si una violación es «suficientemente caracterizada». El Svea hovrätt tal vez tuviera presentes consideraciones de esta índole al referirse, en su cuestión, a una «violación suficientemente caracterizada (clara)».
60 Así pues, en todo caso -como reflejo de la definición básica que ha dado el Tribunal de Justicia de una vulneración manifiesta y grave por parte del órgano de que se trate de los límites impuestos a su facultad de apreciación- una violación clara -un acto u omisión sobre el que no pueda existir ninguna duda de que excede claramente de lo permitido por el Derecho comunitario- constituirá normalmente una violación suficientemente caracterizada como para generar la responsabilidad del Estado miembro.
61 Como he señalado, se trata de cuestiones que en principio corresponde decidir al órgano jurisdiccional nacional, pero el Tribunal de Justicia puede proporcionar orientación cuando esté en condiciones de hacerlo. (41) Considero que eso es lo que sucede en el presente caso. En consecuencia, examinaré sucesivamente los elementos que el Tribunal de Justicia ha considerado significativos.
a) Claridad y precisión
62 Debe efectuarse una distinción entre la necesidad de que una disposición sea clara, precisa e incondicional para que pueda tener efecto directo y el elemento de claridad y precisión que debe tenerse en cuenta a la hora de considerar si la violación de una disposición es suficientemente caracterizada como para generar la responsabilidad del Estado. En el primer caso, la eventual necesidad de clarificación mediante su interpretación no impide su aplicación directa por parte de los órganos jurisdiccionales. En el segundo caso, el énfasis se pone en la propia violación y en si el acto u omisión es de tal naturaleza que su incompatibilidad con la disposición de Derecho comunitario de que se trate no deja lugar a ninguna duda: en ese caso, a menos que haya dudas sobre la aplicación de dicha disposición en las circunstancias concretas de que se trate, la violación será clara y, por ende, normalmente será «suficientemente caracterizada».
63 En el presente caso, la cuestión estriba en si la aplicación a las actividades de Lindöpark de la exención establecida en la disposición controvertida excedía claramente de lo dispuesto en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva [no puede haber ninguna duda de que excedía de lo dispuesto en el articulo 13, parte A, apartado 1, letra m)].
64 Ya he expuesto, en el marco de la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, las razones que me llevaron a concluir que la exención general contenida en la disposición controvertida es contraria a lo dispuesto en la Sexta Directiva, y que el tipo de servicios que presta Lindöpark no pueden acogerse a una exención con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), a menos que sus operaciones se distingan de los supuestos normales de puesta a disposición de instalaciones deportivas por presentar todas las características esenciales de un arrendamiento o alquiler y a menos que dichas características predominen en el contrato.
65 Por las mismas razones y con la misma salvedad, considero que está fuera de toda duda que las actividades de Lindöpark, tal como han sido descritas ante este Tribunal de Justicia, están sujetas al IVA, y que cualquier aplicación a las mismas de la exención general, que en sí misma excede indiscutiblemente de lo que autoriza la Sexta Directiva, constituye una clara violación del Derecho comunitario, suficiente por sí misma para generar la responsabilidad del Estado. En particular, el punto 13 del anexo H de la Directiva constituye un indicio inequívoco de que la puesta a disposición de instalaciones deportivas constituye, en principio, una operación sujeta al IVA. Esta situación sólo se vería modificada si los hechos apreciados por el órgano jurisdiccional nacional pusieran de manifiesto que, en la práctica, las actividades de Lindöpark no están comprendidas dentro de dicha categoría, sino que se distinguen y caracterizan por presentar los elementos propios de un arrendamiento o alquiler.
66 La situación en el presente asunto puede contrastarse con la del asunto en el que recayó la sentencia British Telecommunications, (42) en la que el Tribunal de Justicia declaró que la disposición de que se trataba era imprecisa y admitía razonablemente la interpretación que de la misma había hecho el Reino Unido, que no era manifiestamente contraria al texto de la Directiva considerada ni al objetivo perseguido por ésta. Ninguno de dichos criterios se cumple en el presente caso.
b) Margen de apreciación dejado a las autoridades nacionales
67 El Estado sueco se remite, en particular, a la facultad discrecional de que gozan los Estados miembros, con arreglo a la última frase del artículo 13, parte B, letra b), para introducir otras excepciones al alcance de la exención de los arrendamientos y alquileres. Lindöpark alega que la Sexta Directiva únicamente permite a los Estados miembros un cierto margen de apreciación en casos específicos, y que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), no es uno de ellos. Suecia no obtuvo ningún margen de discrecionalidad en el Tratado de Adhesión, ni existe ninguna razón para otorgar a los nuevos Estados miembros un margen de apreciación más amplio que a los demás. La Comisión considera que las disposiciones del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), y parte B, letra b), se oponen a una exención en las circunstancias del presente caso y no otorgan ningún margen de apreciación a este respecto.
68 Estoy de acuerdo con Lindöpark y la Comisión. No existía ningún margen de apreciación, o al menos ningún margen que permitiera a los Estados miembros extender las exenciones del modo que lo hizo la disposición controvertida. El artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), implica un margen de apreciación para definir las «determinadas prestaciones de servicios» comprendidas en la exención, pero no para extender dicha exención a servicios prestados por cualquier persona distinta de un organismo sin ánimo de lucro. (43) El artículo 13, parte B, letra b), permite a los Estados miembros introducir otras excepciones al alcance de la exención -en otras palabras, extender la tributación a otras categorías de arrendamientos y alquileres-, pero no eximir operaciones que no constituyan arrendamientos o alquileres de bienes inmuebles. Por último, el artículo 13, parte C, tan sólo autoriza a los Estados miembros a otorgar a los sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación.
69 Así pues, está claro que las disposiciones citadas no otorgaban a los Estados miembros ningún margen de apreciación para introducir o mantener una legislación que eximiera del IVA servicios como los prestados por Lindöpark.
c) Carácter intencional o involuntario de la infracción; carácter excusable o inexcusable del error de Derecho; contribución de una actitud adoptada por una Institución comunitaria
70 Tras haber llegado a la conclusión de que la aplicación de la exención a las actividades de Lindöpark constituía una clara violación de la Sexta Directiva en un contexto en el que los Estados miembros no disfrutaban de ningún margen de apreciación legislativo, abordaré tan sólo brevemente los restantes elementos que el Tribunal de Justicia ha considerado pertinentes. Considero, sin embargo, que también dichos elementos tienden a confirmar la existencia de una «violación suficientemente caracterizada» en las circunstancias del presente caso.
71 Aparentemente, el Gobierno sueco fue advertido en 1994, por un informe de expertos que había encargado, de la probabilidad de que la disposición controvertida no fuera compatible con el Derecho comunitario. Se tomó la decisión de posponer la modificación propuesta, aunque de las observaciones presentadas por Lindöpark se desprende que las modificaciones finalmente introducidas en 1997 [derogación de la disposición controvertida e inserción de un nuevo artículo 11 bis que contemplaba una exención únicamente en las circunstancias permitidas por el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva] eran las recomendadas en el informe de 1994. Tales hechos, unidos a la claridad de las disposiciones pertinentes de la Directiva por lo que respecta a la imposibilidad de eximir el tipo de operaciones de que se trata, hacen muy difícil concluir que la violación fue involuntaria o que el error de Derecho era excusable.
72 Por último, el Estado sueco alega que, a falta de un pronunciamiento del Tribunal de Justicia sobre esta cuestión, no disponía de ninguna indicación fiable de que el enfoque que adoptó al dar ejecución a la Sexta Directiva tras su adhesión a la Unión Europea fuera erróneo; tampoco la Comisión inició un procedimiento por incumplimiento en relación con la versión de la Ley anterior a 1997. Por ello, sostiene que, con arreglo a lo establecido en la sentencia British Telecommunications, (44) no debería considerarse al Estado responsable.
73 No puedo estar de acuerdo con que haya en el presente caso algún paralelismo relevante con el asunto British Telecommunications, ni con ningún otro pronunciamiento del Tribunal de Justicia relativo a la actitud adoptada por una institución comunitaria. Está claro que no se ha alegado absolutamente ninguna actitud adoptada por alguna institución comunitaria que indujera de algún modo a las autoridades suecas a creer que la exención general contenida en la disposición controvertida estaba justificada con arreglo a la Sexta Directiva o pudiera aplicarse a la puesta a disposición con carácter comercial de instalaciones deportivas; lo único que el Estado sueco pretende invocar es la inexistencia de cualquier actitud en contra. En la sentencia British Telecommunications, el Tribunal de Justicia se refirió a esta falta de orientación únicamente para sustentar con carácter complementario su conclusión principal según la cual la disposición de la Directiva de que se trataba era imprecisa y admitía razonablemente dos interpretaciones. (45) De modo análogo, en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame (46) el Tribunal de Justicia únicamente se refirió a la inexistencia de una sentencia clarificadora en relación con infracciones que no quedaban claramente acreditadas ya con arreglo al estado anterior del Derecho.
74 Dado que, en mi opinión, en el presente caso no existe lugar a ninguna duda sobre el sentido de las disposiciones comunitarias pertinentes, sino sólo -cabe suponer- sobre la naturaleza fáctica de las actividades de Lindöpark, no considero que dicha jurisprudencia revista pertinencia alguna en el presente caso.
d) Conclusión sobre la existencia de una violación suficientemente caracterizada
75 A la luz de las consideraciones precedentes y, en particular, del hecho de que la exención de que se queja Lindöpark excede claramente de lo establecido en las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva, que no dejan a los Estados miembros ningún margen de apreciación como el alegado por el Estado sueco, concluyo, por tanto, que la aplicación a las actividades de Lindöpark de la exención general ilegal contenida en la disposición controvertida constituyó, en las circunstancias del procedimiento principal, una violación del Derecho comunitario suficientemente caracterizada como para generar la responsabilidad del Estado por cualesquiera pérdidas sufridas como consecuencia de ello. Sin embargo, puesto que dicha conclusión se basa en la naturaleza de las actividades de Lindöpark tal como han sido descritas ante este Tribunal de Justicia, puede ser matizada a la luz de las eventuales apreciaciones de hecho en sentido contrario que efectúe el órgano jurisdiccional nacional.
- Relación de causalidad directa
76 La existencia de una relación de causalidad directa entre la violación de la obligación que incumbe al Estado y las pérdidas sufridas por la parte afectada es el último requisito que debe cumplirse para que nazca un derecho a reparación. Una vez más, se trata de una cuestión que corresponde dilucidar fundamentalmente al órgano jurisdiccional nacional, aunque este Tribunal de Justicia puede proporcionar orientación o incluso pronunciarse de manera concreta sobre ella si cuenta con suficiente información.
77 En el presente caso, el Svea hovrätt no ha solicitado al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la existencia de una relación de causalidad directa, y ni siquiera planteó ese aspecto del asunto en su resolución de remisión. Además, tampoco las partes en el procedimiento principal, la Comisión ni el Gobierno del Reino Unido abordaron dicha cuestión en sus observaciones. De hecho, parece que, en el procedimiento en primera instancia, el Estado sueco no negó la existencia de dicha relación.
78 En estas circunstancias, considero que no sería adecuado que el Tribunal de Justicia se pronunciara de manera concreta. No obstante, en mi opinión existe un aspecto del presente asunto que merece un breve comentario, a saber, la relación que hay entre las supuestas pérdidas y la reparación reclamada.
79 Al parecer, lo que se reclama en el procedimiento principal es una cantidad principal acordada de 500.000 SEK, equivalente -presumiblemente en cifras redondas- al importe del IVA que Lindöpark no pudo deducir durante el período pertinente (aparentemente, 1995), más los intereses correspondientes, que siguen siendo objeto de litigio.
80 Así pues, aunque aparentemente hubo acuerdo entre las partes sobre el importe de la reclamación principal en el presente asunto, debe señalarse que, en principio, la reparación por las pérdidas ocasionadas a los particulares como consecuencia de violaciones del Derecho comunitario debe ser adecuada a dichas pérdidas. (47) En el caso de una exención injustificada del IVA devengado que dé lugar a la imposibilidad de deducir el IVA soportado, por regla general las pérdidas sufridas estarán constituidas por la diferencia entre el importe del IVA soportado que podría haberse deducido y el importe del IVA repercutido que debería haberse contabilizado. Debido a la existencia del valor añadido (incluido cualquier elemento de beneficios), normalmente dicha diferencia será favorable para las autoridades tributarias y no para el sujeto pasivo, aunque puede haber situaciones en las que suceda lo contrario. (48) En otro orden de cosas, una empresa puede resultar perjudicada por estar exenta del IVA sobre sus productos o servicios, debido a que sus clientes, que también son sujetos pasivos del impuesto, se encontrarán con que tienen que pagar y repercutir cuotas del IVA que han quedado «congeladas» en el precio, por lo que tenderán a buscar proveedores alternativos respecto de los cuales puedan deducir la totalidad del IVA.
81 En relación asimismo con esta cuestión, Lindöpark solicitó al Tribunal de Justicia que abordara un aspecto sobre el cual el Svea hovrätt no solicitó un pronunciamiento, a saber, el de si tiene derecho, en el caso de que prospere su pretensión, a recibir intereses específicos sobre la cantidad principal como compensación por no poder disponer de dicha cantidad entre la fecha en que debería haber podido deducirla y la fecha en que la reciba. Una vez más, aunque no corresponde a este Tribunal de Justicia pronunciarse sobre una cuestión que no se le ha sometido, debe tenerse presente que la reparación debe ser adecuada a las pérdidas sufridas. En relación específicamente con los intereses, aunque en el contexto ligeramente diferente del artículo 6 de la Directiva sobre igualdad de trato, (49) el Tribunal de Justicia ha declarado que la reparación íntegra del perjuicio sufrido no puede prescindir de elementos como el transcurso del tiempo que, de hecho, pueden reducir su valor, y que la imposición del pago de intereses debe considerarse como un elemento indispensable de la indemnización. (50) Por último, debe recordarse que los criterios para la determinación de la cuantía de la reparación no deben ser menos favorables que los que se apliquen a reclamaciones similares basadas en el Derecho interno. (51)
Conclusión
82 En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional:
«1) Una disposición nacional que establezca una exención general del IVA para todas las operaciones de puesta a disposición de locales y otras instalaciones para la práctica del deporte o de la educación física es contraria a las disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme.
La puesta a disposición, con carácter comercial, de locales u otras instalaciones para la práctica del deporte o de la educación física no puede, en principio, estar exenta del IVA. Para poder acogerse a una exención con arreglo al artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, una operación debe distinguirse de los supuestos normales de puesta a disposición de instalaciones deportivas por presentar las características esenciales de un arrendamiento o alquiler, que incluyen la cesión del derecho a ocupar un área o un espacio determinados de un bien inmueble como si fueran propios y a excluir o admitir a terceros, así como un consentimiento de las partes que tenga en cuenta la duración de esa ocupación, especialmente como criterio para fijar el precio; además, dichas características deben predominar en el contrato.
2) Las disposiciones del artículo 17, apartado 2, en relación con las de los artículos 2, 6 y 13, de la Sexta Directiva, son suficientemente claras, precisas e incondicionales para ser invocadas por un particular frente a un Estado miembro ante un órgano jurisdiccional nacional.
El derecho a deducir el IVA que confiere el artículo 17, apartado 2, es, además, un derecho conferido a los particulares que, de no ser respetado, puede servir de fundamento a una acción de reparación contra un Estado miembro.
3) Cuando una exención del IVA se aplica a una operación que claramente no debería estar exenta con arreglo a lo dispuesto en la Sexta Directiva, en una situación en que los Estados miembros no tienen ningún margen de apreciación para extender el alcance de las exenciones prescritas, existe una violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario para fundar una acción de reparación contra el Estado por parte de un particular que ha sufrido pérdidas como consecuencia de ello.»
(1) - Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(2) - En los análisis de la relación entre dos operaciones, cuando una de ellas constituye un elemento de los costes de la otra, la primera suele denominarse «insumo», y la segunda «producto», conociéndose el IVA que grava cada una de ellas, respectivamente, como «IVA soportado» e «IVA repercutido».
(3) - Sentencia de 9 de noviembre de 1995 (C-479/93, Rec. p. I-3843).
(4) - Véanse, por ejemplo, las sentencias del Tribunal de Justicia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737), apartado 13; de 12 de noviembre de 1998, Institute of the Motor Industry (C-149/97, Rec. p. I-7053), apartado 17, y, como más reciente, la sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C-216/97, Rec. p. I-4947), apartado 12.
(5) - De ser necesaria una confirmación, véase la sentencia de 7 de mayo de 1998, Comisión/España (C-124/96, Rec. p. I-2501), apartado 17, así como el punto 5 de las conclusiones del Abogado General Sr. La Pergola.
(6) - Sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda (C-358/97, Rec. p. I-6301), especialmente puntos 61 a 68 de las conclusiones, y Comisión/Reino Unido (C-359/97, Rec. p. I-6355), especialmente puntos 74 a 82.
(7) - Apartado 56 de la sentencia Comisión/Irlanda, antes citada, y apartado 68 de la sentencia Comisión/Reino Unido, antes citada.
(8) - Así como la puesta a disposición de accesorios o aparatos en ese contexto, aunque la cuestión del órgano jurisdiccional nacional se refiere exclusivamente a la exención de los locales y otras instalaciones, y no a los accesorios y aparatos.
(9) - Asunto Happy Sports Michl (C-79/97), archivado el 1 de diciembre de 1997.
(10) - Aunque esta afirmación parece basarse en las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia en el asunto Happy Sports Michl, de lo dicho en la vista parece desprenderse que es correcta por lo que respecta al Reino Unido.
(11) - Sentencia de 12 de febrero de 1998, Blasi (C-346/95, Rec. p. I-481), especialmente apartado 23.
(12) - Sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, Rec. p. 2763), especialmente apartados 10 a 17.
(13) - Sentencia de 15 de diciembre de 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Rec. p. I-6665). Otros dos asuntos actualmente pendientes de resolución ante el Tribunal de Justicia, el asunto Mirror Group (C-409/98) y el asunto Cantor Fitzgerald International (C-108/99), tienen por objeto variantes de la situación abordada en el asunto Lubbock Fine.
(14) - Sentencias Comisión/Irlanda, antes citada, apartados 56 y 57, y Comisión/Reino Unido, antes citada, apartados 68 y 69.
(15) - Véanse las sentencias Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 11; de 11 de agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341), apartado 18, y de 5 de junio de 1997, SDC (C-2/95, Rec. p. I-3017), apartado 21; véase asimismo el punto 21 de las conclusiones del Abogado General Sr. Darmon en el asunto en el que recayó la sentencia Lubbock Fine, antes citada.
(16) - Véase la nota 4 supra; véanse asimismo las sentencias Bulthuis-Griffioen, antes citada, apartado 19, y SDC, antes citada, apartado 20.
(17) - Aunque dicho razonamiento puede no ser enteramente concluyente. El hecho de que el artículo 13, parte B, letra b), apartado 1, excluya de la exención la provisión de alojamiento en hoteles o establecimiento similares no implica necesariamente que la provisión de todos esos tipos de alojamiento estuviera necesariamente comprendida dentro de la exención; puede ser que el legislador comunitario pretendiera tan sólo asegurarse de que este tipo de alojamiento se tratara siempre del mismo modo, independientemente de si estaba comprendido o no dentro de la definición de «arrendamiento y alquiler».
(18) - «Golf is a good walk spoiled» («jugar al golf es estropear un buen paseo», Mark Twain).
(19) - Citados en la nota 6 supra; véase el punto 63 de las conclusiones.
(20) - Véase el punto 28 supra.
(21) - El anexo H fue añadido a la Sexta Directiva mediante el artículo 1, número 5, de la Directiva 92/77/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, por la que se completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y se modifica la Directiva 77/388 (aproximación de los tipos del IVA) (DO L 316, p. 1).
(22) - El término «anläggningen» utilizado en la versión sueca del punto 13 es idéntico al utilizado (para instalaciones) en la disposición controvertida y por el órgano jurisdiccional nacional en su primera cuestión. Este tipo de operaciones parece comparable asimismo al «derecho de acceso a espectáculos, teatros, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas, exposiciones y otras manifestaciones y locales semejantes de carácter cultural» del punto 7 de la lista del anexo H.
(23) - Sentencia de 19 de enero de 1982 (8/81, Rec. p. 53), apartados 17 a 49.
(24) - Sentencia de 20 de octubre de 1993 (C-10/92, Rec. p. I-5105), apartados 32 a 36.
(25) - Sentencia de 6 de julio de 1995 (C-62/93, Rec. p. I-1883), apartados 32 a 36.
(26) - En la sentencia BP Soupergaz, antes citada, apartado 36.
(27) - Véase, en particular, la sentencia de 13 de diciembre de 1989, Genius Holding (C-342/87, Rec. p. 4227), apartados 16 y 18.
(28) - Véanse, por ejemplo, las sentencias de 26 de marzo de 1996, British Telecommunications (C-392/93, Rec. p. I-1631); de 8 de octubre de 1996, Dillenkofer y otros (asuntos acumulados C-178/94, C-179/94 y C-188/94 a C-190/94, Rec. p. I-4845); de 17 de octubre de 1996, Denkavit International y otros (asuntos acumulados C-283/94, C-291/94 y C-292/94, Rec. p. I-5063); de 10 de julio de 1997, Bonifaci y otros y Berto y otros (asuntos acumulados C-94/95 y C-95/95, Rec. p. I-3969); de 24 de septiembre de 1998, Brinkmann Tabakfabriken (C-319/96, Rec. p. I-5255), y de 15 de junio de 1999, Rechberger y otros (C-140/97, Rec. p. I-3499).
(29) - Véase la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029), apartados 18 a 22. Aunque dichos asuntos se referían a infracciones de disposiciones del Tratado, del lenguaje utilizado por el Tribunal de Justicia en dicho pasaje, así como de las reiteradas referencias a la sentencia Francovich, se desprende que dicho principio se aplica asimismo en aquellos casos referidos a la ejecución incorrecta de una directiva.
(30) - Véanse, por ejemplo, las sentencias Francovich, antes citada, apartado 40, o Brinkmann Tabakfabriken, antes citada, apartados 24 y 25, así como la jurisprudencia citada en las mismas.
(31) - Antes citada, apartado 22.
(32) - Véanse, por ejemplo, las sentencias British Telecommunications, apartado 41, Denkavit International y otros, apartado 49, o Brinkmann Tabakfabriken, apartado 26, antes citadas.
(33) - Véanse, por ejemplo, las sentencias Brinkmann Tabakfabriken, apartado 26, y British Telecommunications, apartado 41, antes citadas.
(34) - Véase, por ejemplo, la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 58.
(35) - Cabe presumir que lo que quiere decir es que no puede repercutirse ningún coste deducible sobre las entregas de bienes o las prestaciones de servicios realizadas a un sujeto pasivo.
(36) - Véase, por ejemplo, la sentencia BP Soupergaz, antes citada, apartados 35 y 36.
(37) - Véanse, por ejemplo, las sentencias British Telecommunications, apartado 42, Dillenkofer International y otros, apartado 25, y Rechberger y otros, apartado 50, antes citadas.
(38) - Véase la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 56.
(39) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 23 de mayo de 1996, Hedley Lomas (C-5/94, Rec. p. I-2553), apartado 28, confirmada por el Tribunal de Justicia en una sentencia referida a la infracción de una directiva en la sentencia Dillenkofer y otros, antes citada, apartado 25.
(40) - A partir de la sentencia de 2 de diciembre de 1971, Zuckerfabrik Schöppenstedt/Consejo (5/71, Rec. p. 975), apartado 11, en relación con la responsabilidad extracontractual de la Comunidad.
(41) - Véase la nota 32 supra.
(42) - Antes citada, apartado 43.
(43) - Véase la sentencia Comisión/España, antes citada, especialmente la nota 5 de las conclusiones del Abogado General Sr. La Pergola.
(44) - Antes citada, apartados 42 a 45.
(45) - Véanse los apartados 43 y 44 de la sentencia.
(46) - Antes citada, apartados 59 a 64.
(47) - Véase, por ejemplo, la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 82.
(48) - Véanse, por ejemplo, las sentencias de 29 de febrero de 1996, Inzo (C-110/94, Rec. p. I-857); de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Rec. p. I-1), y, como más reciente, de 8 de junio de 2000, Breitsohl (C-400/98, Rec. p. I-4321).
(49) - Directiva 76/207/CEE del Consejo, de 9 de febrero de 1976, relativa a la aplicación del principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres en lo que se refiere al acceso al empleo, a la formación y a la promoción profesionales, y a las condiciones de trabajo (DO L 39, p. 40; EE 05/02, p. 70).
(50) - Sentencia de 2 de agosto de 1993, Marshall (C-271/91, Rec. p. I-4367), apartado 31.
(51) - Véase la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 90.
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