Conclusioni dell avvocato generale
1. Il Tribunal Tributàrio de 1a Instância (Tribunale tributario di primo grado) di Porto chiede alla Corte di giustizia di interpretare in via pregiudiziale la direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: la «direttiva»).
2. In particolare, il giudice a quo chiede alcune precisazioni circa la nozione di costo effettivo del servizio reso, ai fini dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva, e chiede inoltre di sapere se deve ridurre l'importo dei diritti da versare a carico del soggetto passivo, conformemente al limite massimo fissato da una normativa nazionale successiva al compimento dell'atto.
I - Fatti all'origine della causa principale
3. La società SONAE - Tecnologia de Informação S.A. (in prosieguo: la «Sonae») ha proceduto ad un atto di modifica dello statuto sociale, recante scissione-fusione ed aumento di capitale. Per l'iscrizione di tali modifiche nel registro delle imprese, conformemente alla tabella dei diritti del registro delle imprese, veniva liquidato nei suoi confronti l'importo di PTE 7 662 000.
4. La Sonae ha impugnato la liquidazione di tali diritti, sostenendo che essa è contraria alla direttiva in quanto costituisce un'imposta sul capitale delle società e non un diritto riscosso dall'ente pubblico come remunerazione per il servizio prestato.
II - Normativa nazionale in vigore
5. La normativa portoghese vigente è contenuta nel «codice del registro delle imprese», approvato con decreto legge 3 dicembre 1983, n. 403 .
6. L'art. 1 del codice stabilisce che il registro delle imprese è volto a dare pubblicità alla situazione giuridica dei commercianti, delle società commerciali, delle società di diritto civile costituitesi in forma di società commerciali, nonché delle imprese individuali a responsabilità limitata, allo scopo di garantire la sicurezza dei rapporti commerciali.
7. Ai sensi dell'art. 3, lett. q), sono soggetti a iscrizione nel registro delle imprese gli atti di proroga, fusione e scissione, di trasformazione e scioglimento delle società, così come l'aumento, la riduzione o la ricostituzione del capitale sociale, e ogni altra modificazione del contratto societario.
8. L'iscrizione nel registro ha effetto costitutivo. L'atto costitutivo di una società e le sue successive modificazioni possono venire invocati dalle parti e dai loro eredi solo dal momento dell'iscrizione nel registro (art. 13, n. 2), a partire dal quale essi producono effetti giuridici nei confronti dei terzi (art. 14).
9. L'iscrizione degli aumenti di capitale è obbligatoria e deve venire richiesta entro il termine di tre mesi a partire dalla data in cui è stato redatto l'atto che attesta il compimento dell'operazione (art. 15, n. 1). In conformità con l'art. 70, gli atti ad iscrizione obbligatoria devono venire pubblicati sul Diário da República (Gazzetta Ufficiale).
10. D'altronde, in conformità dell'art. 6 del decreto legge n. 403/86, i diritti dovuti per l'iscrizione degli atti prevista nel codice costituiscono un provento del Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Cassa dei conservatori, notai e funzionari dell'amministrazione giudiziaria), che, copre inoltre le spese di istituzione e funzionamento del sistema organizzativo del registro delle imprese.
11. I diritti sono fissati con decreto del Ministero di giustizia (Tabella degli emolumenti del registro delle imprese). Al momento dell'iscrizione della Sonae vigeva il decreto 13 ottobre 1989, n. 883 , in seguito modificato dal decreto 25 novembre 1998, n. 996 .
12. In base all'art. 1, n. 3, della tabella, quando l'atto che è oggetto della registrazione ha un valore determinato superiore a PTE 100 000, si applicano sul totale della quota indicata ai nn. 1 e 2, per ogni scaglione di PTE 1000 o frazione di esso, i seguenti importi: a) PTE 10, fino ad un valore di PTE 200 000; b) PTE 5 se il valore eccedente è compreso tra PTE 200 000 e PTE 1 000 000; c) PTE 4, se è compreso tra PTE 1 000 000 e PTE 10 000 000, e) PTE 3, per importi superiori a PTE 10 000 000.
13. Vale la pena di ricordare che la validità di determinati atti societari, inclusi l'aumento di capitale o la fusione-scissione di società, è subordinata al compimento di un atto pubblico dinanzi al notaio, che deve essere iscritto nel registro delle imprese e nel registro nazionale delle persone giuridiche. Perciò il diritto portoghese sottopone più volte a imposizione le operazioni di aumento di capitale: agli emolumenti versati al registro delle imprese occorre aggiungere, infatti, quelli notarili e quelli del registro nazionale delle persone giuridiche .
14. La normativa portoghese vigente all'epoca in cui si è prodotto il fatto imponibile non stabiliva alcun limite massimo per gli emolumenti. In tempi successivi la normativa in materia è stata modificata e, sebbene l'importo da versare venga tuttora calcolato in funzione del valore dell'atto compiuto, è fissato un tetto massimo nelle relative tabelle dei diritti, approvate con decreto n. 996/98. In particolare, l'art. 23, lett. c), della tabella degli emolumenti del registro delle imprese prevede un massimo di PTE 15 000 000 per ogni tipo di iscrizione.
15. Nel diritto portoghese i dipendenti del registro delle imprese sono dipendenti pubblici e sono sottoposti ad un regime specifico di diritto pubblico.
III - Normativa comunitaria
16. La direttiva ha lo scopo di promuovere la libera circolazione di capitali, considerata una condizione essenziale per creare un'unione economica con caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno (primo considerando).
17. Secondo l'ottavo considerando il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla direttiva ed è, pertanto, necessario sopprimere tali imposizioni.
18. In forza dell'art. 1 della direttiva gli Stati membri applicano un'imposta sui conferimenti alle società di capitali, armonizzata in conformità delle disposizioni degli artt. da 2 a 9, in appresso denominata imposta sui conferimenti .
19. L'art. 4, l'art. 8, come modificato dalla direttiva del Consiglio 85/303/CEE , e l'art. 9 elencano le operazioni soggette ad imposta sui conferimenti e le operazioni che gli Stati membri possono esentare dall'imposta.
In particolare, l'art. 4, n. 1, assoggetta ad imposta sui conferimenti, tra le altre operazioni, la costituzione di una società di capitali [lett. a)] e l'aumento del capitale sociale di tale società mediante conferimento di beni di qualsiasi natura [lett. c)].
20. In conformità dell'art. 7, come modificato dall'art. 1, n. 2, della direttiva 85/303/CEE, gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'art. 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%. L'articolo dispone inoltre che gli Stati membri possano esentare dall'imposta sui conferimenti, o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1%, le operazioni diverse da quelle di cui al n. 1.
21. L'art. 10 della direttiva dispone che, oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma: a) per le operazioni previste dall'art. 4; b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'art. 4; c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica.
22. L'art. 12, n. 1, contiene un elenco tassativo delle imposte diverse dall'imposta sui conferimenti che gli Stati membri possono applicare in deroga alle disposizioni degli artt. 10 e 11. Nello specifico, alla lett. e) si stabilisce che gli Stati membri possono riscuotere diritti a carattere remunerativo.
IV - Questioni pregiudiziali
23. Con ordinanza pervenuta il 31 maggio 1999, il Tribunal Tributario de 1a Instância di Porto ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«Considerato che in taluni casi (ad esempio, in caso di aumento di capitale, fusione o scissione di società) è obbligatorio l'atto pubblico con successiva iscrizione nel registro delle imprese e nel registro nazionale delle persone giuridiche;
considerato che tali servizi sono prestati dagli uffici pubblici dipendenti dallo Stato portoghese;
considerato che, successivamente all'emanazione dell'avviso di liquidazione impugnato, lo Stato portoghese ha emanato una legge che fissa un importo massimo da versare per tali atti, senza peraltro prevedere una sua applicazione retroattiva;
considerato il disposto degli artt. 10 e 12 della direttiva 69/335/CEE,
1) se gli emolumenti versati per tali servizi possano essere calcolati e riscossi in funzione del valore dell'atto;
a) se tale valore possa essere illimitato;
b) se tale valore possa essere calcolato secondo i criteri di cui al punto 1) qualora sussista un limite massimo;
2) se, conformemente alla direttiva [69/335], il giudice dello Stato membro debba ridurre l'importo da versare, conformemente al limite massimo fissato dalla normativa nazionale successivamente al compimento dell'atto;
3) se gli emolumenti da versare per tali servizi debbano essere calcolati in considerazione dei costi inerenti alla prestazione del servizio;
4) se tali costi siano quelli risultanti dal compimento dell'atto e dal mantenimento dei servizi a tal fine necessari;
5) se il criterio relativo al beneficio economico che l'utilizzatore trae dall'atto possa essere impiegato ai fini del calcolo dell'importo da versare per il compimento dell'atto medesimo».
V - Esame delle questioni pregiudiziali
24. Le questioni proposte dal Tribunal Tributario de 1a Instância di Porto nella presente causa sono molto simili a quelle risolte da questa Corte con le sentenze Modelo I , Modelo Continente , e IGI . In sostanza, attraverso le questioni prima, terza, quarta e quinta si chiede di precisare come si debbano calcolare i diritti del registro delle imprese affinché abbiano carattere remunerativo ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e) della direttiva.
L'unico elemento nuovo introdotto dal giudice remittente nel presente procedimento è contenuto nella seconda questione, dove si chiede se il giudice a quo debba ridurre l'importo dei diritti da versare, applicando il limite massimo stabilito dalla normativa nazionale in epoca successiva al compimento dell'atto.
Il carattere remunerativo dei diritti del registro delle imprese
25. Come ho anticipato, la Corte ha avuto modo di approfondire come debbano essere calcolati i diritti perché possano definirsi remunerativi e coesistere con l'imposta sui conferimenti di capitale. Infatti, nel procedimento Modelo I la Corte è stata interrogata sulla compatibilità con la direttiva dei diritti dovuti per la redazione di un atto notarile attestante l'aumento del capitale sociale e la modifica della denominazione sociale e della sede di una società di capitali . Successivamente, nella causa Modelo Continente , in una fattispecie del tutto simile, il giudice nazionale ha domandato alla Corte di precisare il concetto di diritto remunerativo . Infine, nella causa IGI , sono state sottoposte alla Corte nuove questioni inerenti al medesimo concetto, sollevate nell'ambito di una lite che verteva sui diritti di iscrizione nel registro nazionale delle persone giuridiche.
26. Dal momento che le disposizioni concernenti i diritti remunerativi costituiscono una deroga ai divieti stabiliti dall'art. 10 della direttiva, la Corte ha esaminato in via preliminare, nelle tre sentenze summenzionate, se i diritti controversi erano compresi in alcuno di tali divieti.
27. Occorre pertanto compiere la stessa operazione in relazione ai diritti del registro portoghese delle imprese. La Corte ha affermato che l'art. 10, lett. c), della direttiva vieta l'imposizione di tributi sulla registrazione o su qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società possa essere assoggettata in ragione della sua forma giuridica. Questo divieto è giustificato dal fatto che, sebbene i tributi di cui trattasi non colpiscono i conferimenti di capitali in quanto tali, essi sono tuttavia riscossi sulle formalità connesse alla forma giuridica della società, vale a dire a motivo dello strumento usato per raccogliere i capitali, per cui il loro mantenimento in vigore rischierebbe di mettere in discussione anche gli scopi perseguiti dalla direttiva .
28. Tale divieto riguarda non solo i diritti versati in occasione dell'iscrizione di nuove società, ma anche i diritti dovuti per l'iscrizione degli aumenti di capitale di tali società, in quanto anch'essi sono riscossi in ragione di una formalità essenziale connessa alla forma giuridica della società di cui trattasi. Pur non costituendo formalmente una procedura preliminare all'esercizio dell'attività delle società di capitali, l'iscrizione degli aumenti di capitale è tuttavia condizione per l'esercizio e la prosecuzione di tale attività .
29. Nell'ordinamento portoghese l'atto di modifica dello statuto societario, di scissione-fusione e di aumento di capitale deve necessariamente essere iscritto nel registro delle imprese. Tale registrazione costituisce una formalità essenziale connessa alla forma giuridica della società, nonché una condizione per l'esercizio e la prosecuzione della sua attività . Di conseguenza, i diritti riscossi per questo tipo di iscrizione, quando costituiscono un'imposta ai sensi della direttiva, sono in via di principio vietati in forza dell'art. 10, lett. c), della direttiva medesima.
30. Nei precedenti che ho citato, la Corte ha preso in esame la deroga prevista dall'art. 12, n. 1, lett. e) della direttiva, ossia la questione che è oggetto specifico del presente procedimento pregiudiziale. Il menzionato disposto stabilisce che gli Stati membri possono percepire diritti a carattere remunerativo.
31. Orbene, la Corte ha affermato che hanno carattere remunerativo quei diritti che comprendono soltanto le remunerazioni la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio reso. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente reso, ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui essa costituisce il corrispettivo, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato della detta operazione, dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva .
32. Secondo la giurisprudenza può essere difficile, in taluni casi, come ad esempio quello dell'iscrizione di una società, determinare il costo dell'operazione. In un caso del genere la determinazione del costo non può che essere forfettaria, e deve essere compiuta con criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione, segnatamente, il numero e la qualifica delle persone addette, il tempo da queste impiegato, nonché i diversi costi materiali necessari per il compimento dell'operazione .
33. Conformemente alla giurisprudenza citata, per calcolare gli importi dei diritti a carattere remunerativo, gli Stati membri hanno facoltà di prendere in considerazione non solo i costi materiali e retributivi, direttamente connessi al compimento delle operazioni di iscrizione di cui essi costituiscono il corrispettivo, ma anche la parte di spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni .
34. La Corte ha parimenti dichiarato ammissibile che uno Stato membro riscuota diritti soltanto per le operazioni di registrazione più importanti e trasferisca su di essi i costi di operazioni meno rilevanti effettuate gratuitamente .
35. L'importo di un diritto a carattere remunerativo non deve necessariamente variare in funzione delle spese effettivamente sopportate dall'amministrazione in occasione di ciascuna operazione di registrazione, e uno Stato membro ha diritto di stabilire ex ante, in base ai costi medi di registrazione prevedibili, diritti forfettari per l'adempimento delle formalità d'iscrizione delle società di capitali. Inoltre, niente osta a che gli importi di tali diritti siano stabiliti per una durata indeterminata purché lo Stato membro verifichi, ad intervalli regolari, per esempio ogni anno, che essi continuino a non superare i relativi costi di registrazione .
36. Un diritto il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione del capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire un diritto a carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità del servizio e l'entità del capitale sottoscritto, l'importo di tale diritto sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall'amministrazione che ha prestato il servizio .
37. Come si può vedere, la risposta alle questioni pregiudiziali sollevate nel presente procedimento è contenuta nella giurisprudenza della Corte di giustizia. Nella lite principale, l'importo dei diritti di iscrizione aumenta direttamente in funzione dell'aumento di capitale. Tuttavia, la Corte ha dichiarato che un diritto determinato con questo criterio non può costituire un diritto a carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Sebbene per talune operazioni, come l'iscrizione di una società, il costo dell'operazione debba venire calcolato forfettariamente, esso deve comunque essere determinato con criteri di ragionevolezza. Ciononostante, la nozione di costo ragionevole non è compatibile con il calcolo dei diritti in funzione del valore dell'atto, a maggior ragione in assenza di limiti.
Anche nell'ipotesi in cui sia fissato un limite massimo agli importi dei diritti, difficilmente tali diritti potrebbero soddisfare il requisito di riflettere il costo del servizio reso. In ogni caso, spetta al giudice nazionale stabilire, alla luce degli elementi di fatto e di diritto a sua disposizione, se il diritto in questione rispecchia i costi medi dell'operazione di registro e di funzionamento del servizio.
38. Con le questioni terza e quarta il Tribunal Tributario de 1a Instância di Porto chiede se i diritti debbano essere calcolati in considerazione dei costi inerenti alla prestazione del servizio, e se tali costi siano quelli risultanti dal compimento dell'atto e dalla gestione dei servizi a tal fine necessari.
39. Come ho precisato poc'anzi, affinché i diritti abbiano carattere remunerativo, essi devono comprendere unicamente la remunerazione per il servizio prestato, il cui importo sia calcolato in base al costo del servizio medesimo. Non soddisferebbe tale condizione la remunerazione il cui importo fosse privo di qualsiasi nesso con i costi inerenti al servizio specifico reso, ovvero si calcolasse non in funzione del servizio, bensì dell'insieme dei costi di gestione e d'investimento del servizio incaricato dell'operazione.
40. Nel caso in cui i diritti dovessero essere necessariamente calcolati in modo forfettario, occorrerebbe comunque osservare criteri di ragionevolezza, prendendo in considerazione, segnatamente, il numero e la qualifica degli addetti, il tempo da essi impiegato per l'operazione, così come i vari costi materiali necessari per il compimento dell'operazione.
41. Per calcolare l'entità dei diritti a carattere remunerativo, gli Stati membri possono prendere in considerazione non soltanto i costi materiali e retributivi che sono direttamente connessi al compimento delle operazioni di registrazione delle quali costituiscono il corrispettivo, ma anche la parte di spese generali dell'amministrazione competente imputabili a tali operazioni, utilizzando i principi comuni di contabilità e di gestione .
42. Infine, con la quinta questione, il giudice nazionale chiede se ai fini del calcolo dei diritti da versare per il compimento dell'atto, si possa utilizzare il criterio relativo al beneficio economico che l'utente trae dall'atto medesimo.
43. Anche la risposta a tale questione è implicita nell'analisi precedente. La Corte ha ribadito che i diritti devono essere calcolati in funzione dei costi del servizio reso, il che, di conseguenza, esclude la possibilità di ricorrere ad un criterio diverso.
Sulla riduzione retroattiva degli importi dei diritti versati
44. Attraverso la seconda questione il giudice a quo vuole sapere se deve applicare retroattivamente la normativa nazionale successiva al compimento dell'atto gravato da imposta, che stabilisce un tetto massimo dei diritti da liquidare.
45. Secondo quanto si evince dall'ordinanza di rinvio, questa questione scaturisce dal fatto che la normativa portoghese in materia è stata modificata in modo da fissare un limite massimo di PTE 15 milioni di nella tabella dei diritti del registro delle imprese .
46. Tuttavia, sempre dall'ordinanza di remissione del Tribunal di Porto risulta che la somma liquidata alla Sonae ammonta a PTE 7 662 000, palesemente inferiore al limite massimo stabilito dalla legge portoghese. Pertanto la suddetta modifica normativa non potrebbe essere applicata al caso di specie.
47. In proposito, è utile rammentare la giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di ammissibilità delle questioni pregiudiziali. La Corte ritiene che non sia suo compito esprimere pareri a carattere consultivo su questioni generali o ipotetiche e rigetta le domande che sono manifestamente prive di relazione con l'effettività o l'oggetto della causa principale . Essa ha altresì giudicato inammissibili le domande pregiudiziali che non rispondono ad una necessità oggettiva inerente alla definizione della causa principale .
48. L'emendamento che introduce il limite massimo ai diritti dovuti per l'iscrizione nel registro delle imprese non si applica alla controversia in oggetto, dato che l'importo liquidato alla Sonae è inferiore a detto limite. Pertanto, la questione pregiudiziale proposta dal giudice nazionale e di conseguenza, la soluzione che potrebbe darne la Corte di giustizia, non sono necessarie per la definizione della causa principale.
49. Per questo motivo, propongo alla Corte di giustizia di dichiarare inammissibile la seconda questione pregiudiziale.
50. In subordine, per il caso in cui la Corte non concordasse con la proposta di cui sopra, esaminerò brevemente la questione sottoposta dal giudice portoghese.
51. In proposito, vorrei rilevare che il limite in questione non è un requisito del diritto comunitario, che richiede solamente, come in più occasioni ha precisato la Corte di giustizia, che il calcolo dei diritti sia effettuato sulla base del costo del servizio reso. Se i diritti non vengono calcolati in base a questo criterio, compete al giudice nazionale, una volta accertato che i diritti versati ricadono nel divieto sancito dall'art. 10 della direttiva, ordinare la restituzione delle somme riscosse in violazione di tale disposizione .
52. D'altra parte mi sembra di capire che il disposto contenente il limite massimo degli importi non prevede l'applicazione retroattiva. Nelle loro osservazioni si sono mostrati di questa opinione anche il governo portoghese e la Commissione. In ogni caso, sarebbe di competenza del giudice nazionale determinare, in base all'ordinamento giuridico portoghese, se il disposto in questione abbia o meno carattere retroattivo.
VI - Conclusione
53. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di giustizia di risolvere le questioni sottoposte dal Tribunal Tributario de 1a Instância di Porto come segue:
«1) A norma dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, non hanno carattere remunerativo i diritti riscossi per l'iscrizione nel registro delle imprese degli atti di modifica statutaria, di scissione-fusione ed aumento di capitale, come i diritti controversi nel procedimento a quo, i cui importi aumentano direttamente ed illimitatamente in proporzione al capitale sociale sottoscritto.
L'art. 12, n. 1, lett. e) della direttiva 69/335/CEE, nella versione della direttiva 85/303/CEE, deve essere interpretato nel senso che, per avere carattere remunerativo, gli importi dei diritti riscossi per l'iscrizione delle società di capitali e dei loro aumenti di capitale nel registro delle imprese devono essere calcolati unicamente in funzione dei costi delle relative formalità, tenendo in considerazione che tali importi possono anche coprire i costi relativi alle operazioni di minore rilievo effettuate gratuitamente. Nel computo dei suddetti importi gli Stati membri possono prendere in considerazione l'insieme dei costi inerenti alle operazioni di iscrizione, inclusa la parte delle spese generali ad esse imputabili. Inoltre, nulla osta a che gli Stati membri stabiliscano diritti forfettari e fissino gli importi per un periodo indeterminato, purché assicurino che l'importo continui a non superare il costo medio delle operazioni di cui trattasi. Il criterio del beneficio economico ottenuto dall'utente del servizio non può essere preso in considerazione per fissare gli importi degli emolumenti.
2) La seconda questione è inammissibile».
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