Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με διάταξη της 10ης Ιουνίου 1999, το Regeringsrätten (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Σουηδίας) υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία). Ειδικότερα, το Regeringsrätten ερωτά αν η εκ μέρους ασφαλιστικής εταιρίας ανάληψη δεσμεύσεως ασκήσεως της πρακτικής δραστηριότητας μιας θυγατρικής, της οποίας κατέχει το 100 % του κεφαλαίου, συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
Το κοινοτικό κανονιστικό πλαίσιο
2. Η έκτη οδηγία, στον τομέα του φόρου κύκλου εργασιών, προέβλεψε την εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών όσον αφορά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου. Το άρθρο 13 προβλέπει μια σειρά πράξεων που αποκλείονται από τον υπολογισμό της εν λόγω βάσεως επιβολής και συνεπώς απαλλάσσονται. Το τμήμα Β, στοιχείο α_, του άρθρου 13 ορίζει ότι απαλλάσσονται, μεταξύ άλλων, οι «[...] ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες». Ούτε το άρθρο 13 ούτε κάποια άλλη διάταξη της έκτης οδηγίας ορίζει την έννοια «ασφαλιστικές εργασίες».
3. Οι διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, που αφορούν τον καθορισμό των υποκειμένων στον φόρο, έχουν επίσης σημασία για την παρούσα υπόθεση. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, «κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως ένα υποκείμενο στον φόρον τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως».
Η εθνική νομοθεσία
4. Το άρθρο 10 του κεφαλαίου 3 του mervärdeskattelagen (σουηδικού νόμου περί ΦΑ) έθεσε σε εφαρμογή το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας. Το προαναφερθέν άρθρο 10, όπως δημοσιεύθηκε στην SFS , ορίζει ότι οι ασφαλιστικές υπηρεσίες απαλλάσσονται του ΦΑ. άντα κατά τον νόμο αυτόν, ασφαλιστικές υπηρεσίες είναι εκείνες των οποίων η παροχή συνιστά ασφαλιστική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Försäkringrörelselagen (σουηδικό νόμο περί των ασφαλιστικών δραστηριοτήτων).
5. Το 1998, ο σουηδικός νόμος περί ΦΑ τροποποιήθηκε λόγω της προσθήκης διατάξεων σχετικά με τη φορολογική καταχώριση των ομίλων. Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 1 του κεφαλαίου 6a, του προπαρατεθέντος νόμου ορίζει πλέον ότι δύο ή περισσότεροι επιχειρηματίες μπορούν να θεωρηθούν ενιαίος επιχειρηματίας από την άποψη της επιβολής του ΦΑ και ότι, στην περίπτωση αυτή, η ασκούμενη από τον όμιλο αυτό δραστηριότητα θεωρείται ενιαία. Κατά το άρθρο 4 του ίδιου κεφαλαίου, η δυνατότητα αυτή εξαρτάται από απόφαση των φορολογικών αρχών, η οποία επιτρέπει την καταχώριση των επιχειρηματιών υπό τη μορφή του ομίλου. Η κύρια συνέπεια που συνδέεται με την καταχώριση αυτή είναι ότι δεν φορολογούνται οι εσωτερικές δραστηριότητες μεταξύ των εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο.
6. Στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι, από το 1951, είναι δυνατόν να εκδοθεί στη Σουηδία προκαταρκτική γνωμοδότηση σε θέματα φορολογίας. _Οσον αφορά τον ΦΑ, τη σκοπιμότητα εκδόσεως προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως εκτιμά η Skatterättsnämnd (επιτροπή φορολογικού δικαίου). Μέχρι το 1998, η διαδικασία για την υποβολή αιτήσεως για την έκδοση προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως περιεχόταν στο άρθρο 21 του σουηδικού νόμου περί ΦΑ και στον lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågor (νόμο περί των προκαταρκτικών γνωμοδοτήσεων σε θέματα φορολογίας). Από 1ης Ιουλίου 1998, οι σχετικές διατάξεις περιέχονται στον lagen om förhandsbesked i skattefrågor (νόμο περί των προκριματικών γνωμοδοτήσεων σε θέματα φορολογίας).
7. Ωστόσο, στην υπό κρίση υπόθεση, εφαρμοστέες είναι οι διατάξεις του σουηδικού νόμου περί ΦΑ. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει την έκδοση προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως στον τομέα του ΦΑ επί όλων των ζητημάτων που αφορούν την επιβολή του φόρου, όταν αυτό απαιτείται για την ενιαία ερμηνεία ή εφαρμογή του νόμου, λαμβανομένων υπόψη των συμφερόντων των αιτούντων. Κατά της προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως μπορεί να ασκηθεί έφεση ενώπιον του Regeringsrätten.
Τα πραγματικά περιστατικά και το προδικαστικό ερώτημα
8. Η Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (στο εξής: Skandia) είναι μια ασφαλιστική εταιρία που κατέχει, μεταξύ άλλων, μια θυγατρική υπό την επωνυμία Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (στο εξής: Livbolaget), της οποίας κατέχει εξ ολοκλήρου το κεφάλαιο.
9. Η Livbolaget ασκεί δραστηριότητα στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής, ειδικότερα στον τομέα των ασφαλίσεων γήρατος και των «ασφαλίσεων εγγυημένου κεφαλαίου». Η Livbolaget, μαζί με τη Skandia, εξέτασε τη δυνατότητα από κοινού ασκήσεως των ασφαλιστικών δραστηριοτήτων, υπό ευρεία έννοια, στο πλαίσιο μιας και μόνης εταιρίας. Με άλλα λόγια, εξετάστηκε το ενδεχόμενο να μεταβιβαστεί το προσωπικό και οι λειτουργίες της Livbolaget στη Skandia, ούτως ώστε, στην πράξη, η Skandia να ασκεί όλη την πρακτική δραστηριότητα της ελεγχόμενης εταιρίας. _Οπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις που κατέθεσε η Skandia, η δραστηριότητα αυτή θα συνίσταται ουσιαστικά στην πώληση ασφαλιστικών προϊόντων, στον διακανονισμό των ζημιών, στις αναλογιστικές προβλέψεις και στη διαχείριση των κεφαλαίων. Σε αντάλλαγμα των παρεχομένων υπηρεσιών, η Skandia θα λαμβάνει αμοιβή υπολογιζόμενη με βάση τις τιμές της αγοράς. ρέπει ωστόσο να προστεθεί ότι - όπως τονίζει ρητώς η Skandia με τις παρατηρήσεις της - η τελευταία αυτή δεν θα ανελάμβανε κανένα κίνδυνο απορρέοντα από τις ασφαλιστικές δραστηριότητες. _Ολους τους κινδύνους θα τους ανελάμβανε η Livbolaget, η οποία θα συνέχιζε να ενεργεί ως ασφαλιστής υπό την έννοια του σουηδικού αστικού δικαίου.
10. Σε σχέση με το σχέδιο αυτό, η Skandia απενθύνθηκε το 1996 στην επιτροπή φορολογικού δικαίου, ζητώντας την έκδοση προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως όσον αφορά τη δυνατότητα να θεωρηθεί η δέσμευση αναλήψεως της δραστηριότητας της Livbolaget ως παροχή υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλειών υπό την έννοια του άρθρου 10 του κεφαλαίου 3 του σουηδικού νόμου περί ΦΑ και, ως τέτοια, πράξη απαλλασσόμενη του ΦΑ.
11. Εν τω μεταξύ, όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις που κατέθεσε η Skandia, οι δύο ασφαλιστικές εταιρίες άρχισαν τη μερική αναδιάρθρωση των αντίστοιχων δραστηριοτήτων τους, μεταβιβάζοντας από τη Livbolaget στη Skandia ορισμένες λειτουργίες σχετικά, ειδικότερα, με τη διαχείριση των κεφαλαίων. Η αναδιάρθρωση αυτή είχε ως συνέπεια την καταβολή ΦΑ για ποσόν είκοσι εκατομμυρίων SKR.
12. Στις 15 Ιανουαρίου 1996, η επιτροπή φορολογικού δικαίου εξέδωσε αρνητική γνωμοδότηση, κατά της οποίας η Skandia άσκησε έφεση ενώπιον του Regeringsrätten με βάση μια προηγούμενη γνωμοδότηση που είχε διατυπώσει η Finansinspektion (εθνική επιθεώρηση των χρηματοοικονομικών φορέων), η οποία είχε υποστηρίξει ότι η δραστηριότητα την οποία η Skandia είχε δεσμευθεί έναντι της Livbolaget να ασκεί έπρεπε να θεωρείται ασφαλιστική δραστηριότητα βάσει της σχετικής σουηδικής νομοθεσίας.
13. Με απόφαση της 16ης Ιουνίου 1997, το Regeringsrätten απέρριψε την έφεση λέγοντας, μεταξύ άλλων, ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 10 του κεφαλαίου 3 του σουηδικού νόμου περί ΦΑ απαλλαγή αφορά τις ασφαλιστικές υπηρεσίες, υπό στενή έννοια, ήτοι τις υπηρεσίες που παρέχει ευθέως ο ασφαλιστής προς τον ασφαλισμένο, και όχι, για παράδειγμα, τις υπηρεσίες πληροφορικής που μια θυγατρική παρέχει προς ασφαλιστική εταιρία. Με την ίδια απόφαση, το δικαστήριο αυτό θεώρησε ότι, από τη χρησιμοποιούμενη στο άρθρο 13, της έκτης οδηγίας έκφραση, η οποία αναφέρει ρητώς τις «ασφαλιστικές εργασίες», έπρεπε να υποτεθεί ότι η προβλεπόμενη απαλλαγή έπρεπε να περιοριστεί στις υπηρεσίες που παρέχονται στους ασφαλισμένους και, συνεπώς, ότι δεν μπορούσε να καλύψει μορφές συνεργασίας όπως αυτή την οποία σχεδίαζαν μεταξύ τους η Skandia και η Livbolaget.
14. Η Skandia υπέβαλε ενώπιον του Regeringsrätten αίτηση αναθεωρήσεως κατά της αποφάσεως αυτής. Η αίτηση αυτή στηρίχθηκε στην απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC , στην οποία το Δικαστήριο τόνισε ότι η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ_, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές διενεργούνται από ορισμένο είδος επιχειρήσεως και ότι η επιχείρηση αυτή πρέπει να έχει έννομη σχέση με τον τελικό πελάτη. Υπό το φως της αποφάσεως αυτής, η Skandia υποστήριξε ότι η απόφαση του Regeringsrätten ήταν αντίθετη προς την έκτη οδηγία όπως την ερμηνεύει το Δικαστήριο και, επομένως, εσφαλμένη. Κατά συνέπεια, ζήτησε την αναθεώρηση τόσο της προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως όσο και της αποφάσεως του Regeringsrätten και ζήτησε από αυτό να κρίνει ότι η δραστηριότητα την οποία η Skandia είχε δεσμευθεί να ασκεί έπρεπε να θεωρηθεί ασφαλιστική υπηρεσία απαλλασσόμενη του φόρου προστιθεμένης αξίας.
15. Εν τω μεταξύ επήλθε τροποποίηση του σχετικού νόμου περί ΦΑ, όσον αφορά την καταχώριση των ομίλων . Κατόπιν αυτού, η Skandia και η Livbolaget μετέσχον σε όμιλο εταιριών, ο οποίος καταχωρίστηκε στις 27 Ιανουαρίου 1999, με έναρξη ισχύος από πλευράς ΦΑ την 1η Ιανουαρίου 1999. H Skandia είναι επικεφαλής του ομίλου αυτού.
16. Μολονότι, κατόπιν της καταχωρίσεως του ομίλου, οι μεταξύ της Skandia και της Livbolaget πράξεις - οι οποίες, σύμφωνα με την απόφαση της 16ης Ιουνίου 1997, υπόκεινταν σε ΦΑ - απαλλάσσονται προς το παρόν de facto, το Regeringsrätten θεωρεί ότι η αίτηση αναθεωρήσεως που υπέβαλε η Skandia δεν στερείται παρ' όλ' αυτά αντικειμένου. Κατ' αρχάς, διότι η απαλλαγή που επιτεύχθηκε κατόπιν της καταχωρίσεως του ομίλου δεν στηρίζεται στις διατάξεις οι οποίες, στο σουηδικό δίκαιο, αντιστοιχούν στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας. Επιπλέον, η εν λόγω απαλλαγή, αφενός, δεν είναι αυτόματη όπως η απαλλαγή που προβλέπει η προπαρατεθείσα διάταξη και, αφετέρου, αποτελεί τη συνέπεια καταχωρίσεως υποκειμένης στην έγκριση των οικονομικών αρχών. Τούτων δοθέντων, το Regeringsrätten θεώρησε ότι το ζήτημα που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης πρέπει εν πάση περιπτώσει να εξεταστεί υπό το φως του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_ [...], της έκτης οδηγίας. Λόγω όμως της αβεβαιότητας, κατόπιν της προπαρατεθείσας νομολογίας του Δικαστηρίου, όσον αφορά το αν η δέσμευση που η Skandia σχεδιάζει να αναλάβει έναντι της Livbolaget υπάγεται στην έννοια της ασφαλιστικής εργασίας που περιέχει η διάταξη αυτή, το Regeringsrätten υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά ασφαλιστική εργασία, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, η εκ μέρους ασφαλιστικής εταιρίας ανάληψη υποχρεώσεως - του είδους που αναφέρει η Skandia - ασκήσεως της δραστηριότητας μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, της οποίας η πρώτη κατέχει εξ ολοκλήρου το κεφάλαιο;»
Το προδικαστικό ερώτημα
17. Θεωρώ σκόπιμο, πρώτον, να διατυπώσω μια σύντομη προκαταρκτική παρατήρηση. _Οπως υπενθύμισα ανωτέρω , από την 1η Ιανουαρίου 1999, οι πράξεις μεταξύ των Skandia και Livbolaget δεν υπόκεινται πλέον σε ΦΑ, δεδομένου ότι διενεργούνται από εταιρίες που ανήκουν σε όμιλο καταχωρισμένο βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 4, του σουηδικού νόμου περί ΦΑ. Συμφωνώ τόσο με το αιτούν δικαστήριο όσο και με την Επιτροπή και θεωρώ ότι το γεγονός αυτό δεν αίρει τη χρησιμότητα του προδικαστικού ερωτήματος. Συγκεκριμένα, αν το Δικαστήριο καταλήξει ότι η επίμαχη δραστηριότητα εμπίπτει στην έννοια των ασφαλιστικών εργασιών κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, η απαλλαγή από τον ΦΑ θα αποτελούσε δικαίωμα απορρέον ευθέως από την κοινοτική νομοθεσία, οπότε η άσκηση του δικαιώματος αυτού δεν θα μπορούσε να εξαρτάται από την κατά διακριτική ευχέρεια εκτίμηση των εθνικών οικονομικών αρχών . Επιπλέον, όπως επισημαίνει η Skandia με τις παρατηρήσεις της, η καταχώριση του ομίλου άρχισε να ισχύει, όσον αφορά την επιβολή του ΦΑ, την 1η Ιανουαρίου 1999, ενώ, αντιθέτως, η απαλλαγή των δραστηριοτήτων βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, θα παρείχε τη δυνατότητα στην εταιρία αυτή να ζητήσει την επιστροφή του φόρου που έχει ήδη καταβάλει για τις πράξεις που αφορούν τις δραστηριότητες που μεταβιβάστηκαν πριν από την ημερομηνία αυτή . Εν κατακλείδι, θεωρώ συνεπώς αναγκαίο να αποφανθεί το Δικαστήριο, εν πάση περιπτώσει, προκειμένου να οριστεί κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο το ακριβές περιεχόμενο των δικαιωμάτων που παρέχονται στη συγκεκριμένη περίπτωση στους ιδιώτες και να κατοχυρωθεί η ασφάλεια δικαίου .
18. Κατ' ουσίαν, με το προδικαστικό ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν η δραστηριότητα που η Skandia δεσμεύθηκε να ασκεί έναντι της Livbolaget εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας και, συνεπώς, αν πρέπει να θεωρείται ότι απαλλάσσεται του φόρου προστιθεμένης αξίας.
19. Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι το ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο αφορά αποκλειστικά την έννοια «ασφαλιστική δραστηριότητα». Κανείς από τους διαδίκους δεν αμφισβητεί πράγματι ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης δραστηριότητα δεν εμπίπτει στις λοιπές κατηγορίες που προβλέπει η ίδια αυτή διάταξη. ρώτον, όπως εξήγησε η Skandia, το γεγονός ότι η τελευταία αυτή εταιρία θέλει να ασκήσει την πρακτική δραστηριότητα της Livbolaget, χωρίς ωστόσο να αναλάβει οποιοδήποτε κίνδυνο, αποκλείει το να μπορεί η δραστηριότητα αυτή να θεωρηθεί «αντασφάλιση». Υπό την κοινή της έννοια, πράγματι, η αντασφάλιση σημαίνει ότι ένας ασφαλιστής ασφαλίζεται ο ίδιος κατά του κινδύνου να πρέπει να καταβάλει την αποζημίωση που προβλέπεται στο ασφαλιστήριο συμβόλαιο που έχει συνάψει με τον πελάτη του. Κατ' αυτόν τον τρόπο, ο αντασφαλιστής αναλαμβάνει, έστω και εμμέσως, μέρος των κινδύνων που βάρυναν αρχικώς αποκλειστικά των ασφαλιστή. Δεύτερον, η επίμαχη δραστηριότητα δεν μπορεί να εμπίπτει στην κατηγορία των «συναφών προς τις [ασφαλιστικές] πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες». Εν προκειμένω, η Skandia πράγματι δεν μπορεί να θεωρηθεί μεσίτης ασφαλειών ή ασφαλιστικός πράκτορας, δεδομένου ότι δεν έχει καμία σχέση με τους ασφαλισμένους, οι οποίοι παραμένουν, ως προς όλα τα αποτελέσματα, πελάτες της Livbolaget .
20. _Οσον αφορά την έννοια «ασφαλιστικές εργασίες», η Skandia ισχυρίζεται, κυρίως, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου, και ειδικότερα από την απόφαση CPP , προκύπτει ότι, ελλείψει ορισμού όσον αφορά την επιβολή ΦΑ, η έννοια αυτή πρέπει να συναχθεί από τη σχετική κοινοτική ρύθμιση που περιέχεται στις αποκαλούμενες «οδηγίες περί ασφαλίσεων» , τούτο δε καθόσον - όπως αναφέρεται στην προπαρατεθείσα απόφαση - «τίποτα δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου "ασφάλειες" αναλόγως του αν περιέχεται στην οδηγία περί ασφαλίσεων ή στην έκτη οδηγία» . Στηριζόμενη στα δεδομένα αυτά, η Skandia αναφέρεται στη γνωμοδότηση που διατύπωσε η εθνική επιθεώρηση των χρηματοοικονομικών φορέων , σύμφωνα με την οποία οι υπηρεσίες που η Skandia σχεδιάζει να παράσχει στη Livbolaget συνιστούν ασφαλιστική εργασία βάσει του σουηδικού νόμου περί της ασκήσεως των ασφαλιστικών δραστηριοτήτων, και καταλήγει ότι, δεδομένου ότι ο νόμος αυτός αποτελεί τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο των κοινοτικών οδηγιών, η δραστηριότητα που αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς θα πρέπει να θεωρηθεί ως απαλλασσόμενη του ΦΑ βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
21. Δεύτερον, η Skandia τονίζει ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 73/239 περί ασφαλίσεων, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 6 της οδηγίας 92/49 , επιβάλλει στις εταιρίες που θέλουν να ασκήσουν δραστηριότητα στον τομέα αυτό να περιορίζουν το εταιρικό αντικείμενό τους (δηλαδή τη δραστηριότητα για την άσκηση της οποίας έχουν επισήμως συσταθεί) στην ασφαλιστική δραστηριότητα και στις πράξεις που προκύπτουν άμεσα από αυτήν, αποκλειομένης κάθε άλλης εμπορικής δραστηριότητας. Εντεύθεν προκύπτει, κατά τη Skandia, ότι μια ασφαλιστική εταιρία μπορεί να ασκεί μόνον ασφαλιστική δραστηριότητα, οπότε όλες οι πράξεις που διενεργεί συνιστούν αναγκαστικά ασφαλιστικές εργασίες. Η Skandia, λαμβάνοντας εν συνεχεία υπόψη ότι η έννοια της ασφαλίσεως πρέπει να έχει την ίδια σημασία τόσο από την άποψη της γενικής ρυθμίσεως όσο και από την άποψη της επιβολής του ΦΑ, καταλήγει ότι μια εταιρία που ασκεί δραστηριότητα στον τομέα αυτό πρέπει, εκ φύσεως, να απαλλάσσεται του ΦΑ βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
22. Μολονότι είναι αναμφίβολο ότι κατ' αρχήν ο όρος «ασφαλιστικές εργασίες» που περιέχει η έκτη οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται υπό το φως των σχετικών κοινοτικών οδηγιών, δεν μπορούν να γίνουν δεκτά τα επιχειρήματα που διατυπώνει η Skandia. _Οσον αφορά το πρώτο επιχείρημα, η Skandia στηρίζεται αποκλειστικά στη γνωμοδότηση που διατύπωσε η εθνική επιθεώρηση των χρηματοοικονομικών φορέων, σχετικά με τον χαρακτηρισμό των επίμαχων δραστηριοτήτων από την άποψη της εθνικής νομοθεσίας στον τομέα της ασφαλίσεως. Μολονότι η νομοθεσία αυτή αποτελεί τη μεταφορά στη σουηδική έννομη τάξη των κοινοτικών οδηγιών, το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει ένας εθνικός οργανισμός για να διατυπώσει γνωμοδότηση σε σχέση με εσωτερικές διατάξεις δεν μπορεί να έχει καμία σημασία σε σχέση με το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
23. Ομοίως, το δεύτερο επιχείρημα που αφορά τον περιορισμό του εταιρικού αντικειμένου που προβλέπουν οι οδηγίες περί ασφαλίσεων για τις εταιρίες που ασκούν δραστηριότητα στον τομέα αυτό, μου φαίνεται αβάσιμο, καθόσον στηρίζεται σε εσφαλμένες παραδοχές. Ο προαναφερθείς περιορισμός έχει συγκεκριμένα ως σκοπό την αποφυγή του ενδεχομένου μια οποιαδήποτε διαφοροποίηση των δραστηριοτήτων να μπορεί, κατά κάποιο τρόπο, να αυξήσει τους επιχειρηματικούς κινδύνους, θέτοντας σε κίνδυνο τη φερεγγυότητα έναντι των ασφαλισμέων . _Οσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, πρέπει αντιθέτως να υπενθυμιστεί ότι, κατά πάγια πλέον νομολογία, όλες οι συναφώς προβλεπόμενες απαλλαγές συνιστούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΑ . Τούτο σημαίνει ότι το κείμενο της διατάξεως αυτής πρέπει να ερμηνευθεί υπό το φως του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, που παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διατηρούν σε ισχύ ή να θεσπίζουν φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως . Ο σκοπός της απαλλαγής έγκειται συνεπώς, κατ' ουσίαν, στο να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να μπορούν να επιβληθούν στον ασφαλισμένο πολλοί φόροι σχετικά με μια δραστηριότητα η οποία αντιθέτως είναι ενιαία, καθόσον άλλως θα επλήττετο τόσο από τον ΦΑ όσο και από άλλους ενδεχομένως φόρους .
Κατόπιν των προεκτεθέντων, θεωρώ ότι, πρώτον, δεν είναι δυνατόν να γενικευθεί ο περιορισμός του εταιρικού αντικειμένου που περιέχουν οι οδηγίες περί ασφαλίσεων μέχρι συναγωγής του συμπεράσματος ότι μια εταιρία που ασκεί δραστηριότητα στον τομέα αυτό πραγματοποιεί αποκλειστικά ασφαλιστικές εργασίες. Κατά μείζονα λόγο, ο εν λόγω περιορισμός δεν πρέπει να χρησιμοποιείται ούτε για να δικαιολογηθεί ερμηνεία του άρθρου 13, B, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας υπό την έννοια ότι αυτό προβλέπει γενική και αυτόματη απαλλαγή για τις ασφαλιστικές εταιρίες. Μια τέτοια ερμηνεία θα υπερέβαινε πράγματι τον σκοπό στον οποίο στηρίχθηκε η θέσπιση της απαλλαγής αυτής και ο οποίος συνοψίζεται στην απαίτηση να αποφευχθεί η επιβολή πολλών φόρων επί της ίδιας δραστηριότητας.
24. Η άποψή μου είναι ότι, για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, θα πρέπει να γίνει αναφορά στα όσα είπε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση CPP του 1997. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο είπε ότι «[...] μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως» . άντα στην ίδια απόφαση, το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι «δεν είναι αναγκαίο να συνίσταται σε καταβολή χρηματικού ποσού η παροχή στην οποία δεσμεύθηκε να προβεί ο ασφαλιστής σε περίπτωση ζημίας, δεδομένου ότι η παροχή αυτή μπορεί επίσης να συνίσταται σε δραστηριότητες παροχής βοηθείας, είτε σε χρήμα είτε σε είδος [...]»· και, αφετέρου, ότι «[...] η έκφραση "ασφαλιστικές εργασίες" είναι κατ' αρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος [...] παρέχει στους πελάτες του μια τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή, ο οποίος αναλαμβάνει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο» .
25. Θεωρώ ότι από τα ανωτέρω προκύπτει σαφώς ότι, κατά το Δικαστήριο, αυτό που χαρακτηρίζει τις ασφαλιστικές υπηρεσίες είναι το αντικείμενο και ο αποδέκτης της παροχής· με άλλα λόγια, για να μπορεί να γίνεται λόγος για ασφαλιστική εργασία, είναι αναγκαίο να υφίσταται έννομη σχέση μεταξύ ενός υποκειμένου, που προσφέρει την κάλυψη ενός κινδύνου (έχοντας ως δεδομένο ότι το υποκείμενο αυτό μπορεί να είναι ο ασφαλιστής υπό την νομική έννοια του όρου ή απλώς ο παρέχων μια τέτοια κάλυψη), και του ασφαλισμένου, ήτοι του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι αποτελούν το αντικείμενο της ασφαλίσεως.
26. Βεβαίως, όπως υποστηρίζει η Skandia , με την απόφαση SDC το Δικαστήριο είπε ότι, όσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ_, σημείο 3 και 5, της έκτης οδηγίας, δεν είναι η ταυτότητα του αποδέκτη της υπηρεσίας που έχει σημασία για την εφαρμογή της απαλλαγής. Ωστόσο, στην περίπτωση εκείνη, τα περιστατικά ήσαν διαφορετικά. _Οπως προκύπτει σαφώς από το γράμμα της επίμαχης διατάξεως, επρόκειτο για την απαλλαγή που προβλέπει η έκτη οδηγία για σειρά πράξεων «σχετικών» με συγκεκριμένες τραπεζικές εργασίες. Το γεγονός αυτό επέτρεπε μια ευρεία ερμηνεία των επίμαχων διατάξεων, περιλαμβάνουσα διαφορετικά μεταξύ τους είδη πράξεων. Στην νυν υπό κρίση περίπτωση, αντιθέτως, η απαλλαγή αφορά αποκλειστικά τις ασφαλιστικές εργασίες. Επομένως, λόγω του ότι, κατά πάγια πλέον νομολογία, «[...] οι όροι οι οποίοι χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές που απαριθμούνται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών [...]» , θεωρώ ότι ο αποδέκτης της παροχής έχει αποφασιστική σημασία για τον ορισμό του είδους των νυν υπό κρίση υπηρεσιών, με συνέπεια ότι τα κριτήρια που διατύπωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση SDC δεν έχουν εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση.
Επιβεβαίωση αυτής της μη δυνατότητας εφαρμογής συνάγεται επίσης από το γεγονός ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας περιορίζει ρητώς την απαλλαγή των συναφών προς αυτές τις «ασφαλιστικές εργασίες» παροχές υπηρεσιών σε εκείνες που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες. Αν η ερμηνεία της έννοιας «ασφαλιστικές εργασίες» έπρεπε να ακολουθήσει τις αρχές που διατυπώθηκαν με την απόφαση SDC, η έννοια της ασφαλιστικής εργασίας δεν θα διακρινόταν στην πραγματικότητα από εκείνη της συναφούς προς αυτήν πράξεως, οπότε η διευκρίνιση που περιέχει η προπαρατεθείσα διάταξη θα στερούνταν κάθε σημασίας.
27. Στην υπό κρίση περίπτωση, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, που μπορεί καλύτερα να εκτιμήσει τα περιστατικά της υποθέσεως, να καθορίσει αν η δέσμευση που αναλαμβάνει η Skandia έναντι της Livbolaget εμπίπτει στην ανωτέρω περιγραφείσα έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών». εραιτέρω, συμφωνώ με την Επιτροπή και τη Σουηδική Κυβέρνηση ως προς το ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να είναι αρνητική. Οι υπηρεσίες που η Skandia δεσμεύεται να παράσχει στη Livbolaget δεν έχουν πράγματι κανένα από τα προαναφερθέντα χαρακτηριστικά, καθόσον δεν συνεπάγονται την κάλυψη κινδύνου και δεν προορίζονται για τους ασφαλισμένους. Συνίστανται σε υλικές δραστηριότητες που συνεπάγονται αποκλειστικά σχέση μεταξύ των δύο ασφαλιστικών εταιριών. Η ασκούμενη από τη Skandia δραστηριότητα παραμένει συνεπώς εντελώς ξένη σε σχέση με την ασφαλιστική σχέση και μπορεί, το πολύ, να εμπίπτει στην έννοια των συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες παροχών υπηρεσιών. Ωστόσο, όπως είχα ήδη την ευκαιρία να παρατηρήσω , οι παροχές αυτές δεν απαλλάσσονται του ΦΑ παρά μόνον εφόσον πραγματοποιούνται από ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες, ενώ η Skandia δεν υπάγεται σε καμία από τις κατηγορίες αυτές. Εν κατακλείδι, η επίμαχη δραστηριότητα πρέπει, λαμβανομένου επίσης υπόψη του γεγονότος ότι αμείβεται με βάση τις τιμές της αγοράς, να θεωρηθεί υπηρεσία παρεχόμενη εξ επαχθούς αιτίας και πρέπει, βάσει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, να υπόκειται σε ΦΑ .
28. Απομένει να λάβω θέση σχετικά με ένα επιχείρημα που η Skandia προέβαλε επικουρικώς. Η Skandia υποστηρίζει ότι η υπηρεσία που προτίθεται να παράσχει στη Livbolaget θα έπρεπε να θεωρηθεί ενιαία αδιαίρετη παροχή, η οποία αποτελείται από διαφορετικές υπηρεσίες και της οποίας το κύριο τμήμα συνιστά ασφαλιστική εργασία, ενώ το υπόλοιπο αποτελείται από υπηρεσίες παρεπόμενες σε σχέση με την τελευταία αυτή. Ο συνήγορος της Skandia υποστηρίζει επιπλέον ότι από την απόφαση CPP προκύπτει ότι, σε περίπτωση ενιαίων παροχών, πρέπει να εφαρμόζεται στις παρεπόμενες παροχές το ίδιο φορολογικό καθεστώς με εκείνο που εφαρμόζεται στην κύρια παροχή. Υπό τις συνθήκες αυτές, η επίμαχη δραστηριότητα θα έπρεπε συνολικά να θεωρηθεί ότι απαλλάσσεται του ΦΑ. ρόκειται για άποψη που δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Αρκεί να τονιστεί συναφώς ότι, βάσει των προεκτεθέντων, είναι αδύνατον να διακριθούν, στο πλαίσιο της δραστηριότητας που η Skandia προτίθεται να ασκεί για την Livbolaget, παροχές που μπορεί να θεωρηθούν «ασφαλιστικές εργασίες» υπό την έννοια της έκτης οδηγίας.
ρόταση
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο ερώτημα που του επέβαλε το Regeringsrätten:
«Η δέσμευση που αναλαμβάνει μια ασφαλιστική εταιρία και η οποία συνίσταται στην ανάληψη της δραστηριότητας μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, ελεγχόμενης κατά 100 %, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.»
Full & Egal Universal Law Academy