Conclusions de l'avocat général
1. Par ordonnance du 10 juin 1999, le Regeringsrätten (Conseil d'État)(Suède) a déféré à la Cour une question préjudicielle relative à l'interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (ci-après la «sixième directive»). Plus précisément, le Regeringsrätten demande si l'engagement d'une compagnie d'assurances d'exercer l'activité pratique d'une filiale, dont elle détient 100 % du capital, constitue une opération d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.
Le contexte normatif communautaire
2. La sixième directive en matière de taxes sur le chiffre d'affaires a prévu d'harmoniser les législations nationales pour ce qui a trait à la détermination de la base imposable. Son article 13 prévoit une série d'opérations exclues du calcul de ladite base imposable et donc exonérées. La partie B, sous a), de l'article 13 dispose que sont exonérées entre autres «les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance». Ni l'article 13 ni une quelconque autre disposition contenue dans la sixième directive ne définit la notion d'«opérations d'assurance».
3. Les dispositions de l'article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive, qui ont trait à la détermination des assujettis, revêtent également une importance aux fins de la présente affaire. Aux termes de ces dispositions, «chaque État membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l'intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation».
La législation nationale
4. L'article 10 du chapitre 3 de la Mervärdeskattelagen (loi suédoise sur la TVA) a mis en oeuvre l'article 13 de la sixième directive. Dans la version publiée au SFS , l'article 10 précité dispose que les services d'assurance sont exonérés de la TVA. Toujours selon cette même loi, les services d'assurance sont ceux dont la fourniture constitue des activités d'assurance conformément à la Försäkringrörelselagen (loi suédoise sur les activités d'assurance).
5. En 1998, la loi suédoise sur la TVA a été modifiée du fait de l'insertion de dispositions en matière d'enregistrement fiscal des groupes. En exécution de l'article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive, l'article 1er, du chapitre 6 bis, de la loi précitée dispose désormais que deux ou plusieurs opérateurs économiques peuvent être considérés comme un opérateur unique au regard de l'assujettissement à la TVA et que, dans ce cas, l'activité exercée par ce groupe est considérée comme une activité unique. Selon l'article 4 du même chapitre, cette possibilité est subordonnée à une décision des autorités fiscales qui autorise l'enregistrement des opérateurs économiques en tant que groupe. La conséquence principale attachée à cet enregistrement est que les activités internes aux sociétés appartenant au même groupe ne sont pas taxées.
6. Aux fins de la présente affaire, il y a également lieu d'observer que, depuis 1951, il est possible d'obtenir en Suède un avis préalable en matière fiscale. Pour ce qui est de la TVA, l'opportunité d'obtenir un avis préalable est appréciée par la Skatterättsnämnd (commission de droit fiscal), alors que l'avis en tant que tel est formulé par la Riksskatteverk (administration nationale des impôts). Jusqu'en 1998, les modalités de demande d'avis préalable résultaient de l'article 21 de la loi suédoise sur la TVA et de la loi om förhandsbesked i taxeringsfrågor (relative aux avis préalables en matière de taxation). À partir du 1er juillet 1998, les dispositions pertinentes résultent de la loi om förhandsbesked i skattefrågor (relative aux avis préalables en matière fiscale).
7. Toutefois, dans le présent cas d'espèce, ce sont les dispositions de la loi suédoise sur la TVA qui sont applicables. En vertu de ces dernières, l'assujetti peut solliciter un avis préalable en matière de TVA sur toutes les questions relatives à l'assujettissement à la taxe pour les besoins d'une interprétation ou d'une application uniforme de la loi, compte tenu des intérêts des demandeurs. L'avis préalable peut faire l'objet d'un recours devant le Regeringsrätten.
Les faits et la question préjudicielle
8. Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (ci-après «Skandia») est une compagnie d'assurances qui possède, entre autres, une filiale appelée Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (ci-après «Livbolaget»), dont elle détient en totalité le capital.
9. Livbolaget opère dans le domaine de l'assurance vie, en particulier dans le secteur des assurances pension et des «assurances à capital garanti». Ensemble avec Skandia, elle a étudié la possibilité d'exercer conjointement les activités d'assurance, au sens large, au sein d'une seule compagnie. En d'autres termes, il a été envisagé de transférer le personnel et les fonctions de Livbolaget à Skandia, de manière à ce que dans les faits ce soit cette dernière qui exerce toute l'activité pratique de la société contrôlée. Ainsi qu'il ressort des observations présentées par Skandia, cette activité consisterait essentiellement dans la vente de produits d'assurance, le règlement des sinistres, les prévisions actuarielles et la gestion des capitaux. En échange des prestations fournies, Skandia percevrait un montant calculé sur la base des prix du marché. On doit ajouter, cependant, que - ainsi que l'affirme expressément Skandia dans ses observations - cette dernière n'assumerait aucun risque découlant des activités d'assurance. Tous les risques reposeraient intégralement sur Livbolaget qui continuerait d'agir en qualité d'assureur au sens du droit civil suédois.
10. En liaison avec ce projet, Skandia s'est, en 1996, adressée à la commission de droit fiscal en sollicitant un avis préalable quant à la possibilité de considérer l'engagement de prendre en charge l'activité de Livbolaget comme une prestation de services en matière d'assurance au sens de l'article 10 du chapitre 3 de la loi suédoise sur la TVA et, comme tel, exonéré de la TVA.
11. Dans l'intervalle, ainsi qu'il ressort des observations présentées par Skandia, les deux compagnies d'assurances ont commencé à restructurer partiellement leurs activités respectives en transférant de Livbolaget à Skandia certaines fonctions relatives, en particulier, à la gestion des capitaux. Cette restructuration a entraîné un paiement de TVA pour un montant égal à 20 millions de SKR.
12. Le 15 janvier 1996, la commission de droit fiscal a émis un avis négatif, à l'encontre duquel Skandia a formé un recours devant le Regeringsrätten sur la base d'un précédent avis émis par la Finansinspektion (autorité suédoise de surveillance des institutions financières), laquelle avait affirmé que l'activité que Skandia s'était engagée à exercer vis-à-vis de Livbolaget devait être considérée comme une activité d'assurance en vertu de la législation suédoise en la matière.
13. Par arrêt du 16 juin 1997, le Regeringsrätten a rejeté le recours en affirmant, notamment, que l'exonération prévue à l'article 10 du chapitre 3 de la loi suédoise sur la TVA se réfère aux services d'assurance entendus au sens strict, à savoir aux services effectués directement de l'assureur vers l'assuré, et non, par exemple, aux services informatiques qu'une filiale effectue pour une compagnie d'assurances. Dans le même arrêt, cette juridiction a considéré que l'expression utilisée à l'article 13 de la sixième directive, en tant que se référant expressément aux «opérations d'assurance», donnait à penser que l'exonération y prévue devait se limiter aux services rendus aux assurés et, partant, qu'elle ne saurait s'étendre aux formes de coopération telles que celle que Skandia et Livbolaget envisageaient entre elles.
14. C'est contre cet arrêt que Skandia a introduit une demande en révision devant le Regeringsrätten. Cette demande se fondait sur l'arrêt de la Cour de justice du 5 juin 1997, SDC , dans lequel la Cour a affirmé que l'exonération visée à l'article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive n'est pas subordonnée à la condition que ces opérations soient effectuées par un certain type d'entreprise et que cette dernière ait un rapport juridique avec le client final. À la lumière de cette décision, Skandia a soutenu que l'arrêt du Regeringsrätten était contraire à la sixième directive telle qu'interprétée par la Cour de justice, et, partant, erronée. En conséquence, elle a sollicité la révision tant de l'avis préalable que de l'arrêt, et conclu à ce que le Regeringsrätten déclare que l'activité que Skandia s'était engagée à exercer devait être considérée comme un service d'assurance exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée.
15. Entre-temps est intervenue la modification de la loi suédoise sur la TVA en ce qui concerne l'enregistrement des groupes . À la suite de cela, Skandia et Livbolaget ont entrepris de faire partie d'un groupe de sociétés, qui a été enregistré le 27 janvier 1999, avec effet - aux fins de la TVA - au 1er janvier 1999. Skandia figure à la tête de ce groupe.
16. Même si, à la suite de l'enregistrement du groupe, les opérations entre Skandia et Livbolaget - qui, suivant la décision du 16 juin 1997, étaient passibles de la taxe - sont à présent de facto exonérées, le Regeringsrätten estime que la demande de révision introduite par Skandia n'est pas pour autant privée d'objet. En premier lieu, parce que l'exonération obtenue à la suite de l'enregistrement du groupe ne se fonde pas sur les dispositions qui, en droit suédois, correspondent à l'article 13, B, sous a), de la sixième directive. En outre, ladite exonération, loin d'être automatique comme l'est celle prévue par la disposition précitée, est la conséquence d'un enregistrement soumis à l'agrément des autorités financières. Eu égard à ces considérations, le Regeringsrätten a estimé que la question faisant l'objet de l'instance au principal doit en toute hypothèse faire l'objet d'un examen à la lumière de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive. Étant donné toutefois l'incertitude, à la suite de la jurisprudence précitée de la Cour, quant au point de savoir si l'engagement que Skandia entend assumer à l'égard de Livbolaget rentre dans la notion d'opération d'assurance contenue dans cette disposition, le Regeringsrätten a soumis à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Un engagement tel que celui dont fait état la société Skandia dans la présente affaire, contracté par une compagnie d'assurances et consistant à prendre en charge l'activité d'une autre compagnie d'assurances dont elle détient l'intégralité du capital, constitue-t-il une opération d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive...?»
La question préjudicielle
17. Nous estimons opportun, en premier lieu, de faire une brève remarque préliminaire. Comme nous venons de le rappeler , à partir du 1er janvier 1999, les opérations entre Skandia et Livbolaget ne sont plus soumises à la TVA étant donné qu'elles sont le fait de sociétés appartenant à un groupe enregistré au titre de l'article 4, paragraphe 4, de la loi suédoise sur la TVA. Nous sommes d'accord, toutefois, avec le juge de renvoi, ainsi qu'avec la Commission, pour considérer que cette circonstance ne fait pas disparaître l'utilité de la question préjudicielle. En effet, au cas où la Cour conclurait en ce sens que l'activité en question relève de la notion d'opérations d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, l'exonération de la TVA se présenterait comme un droit découlant directement de la législation communautaire, de sorte que la jouissance de ce droit ne saurait être subordonnée à l'appréciation discrétionnaire des autorités nationales en matière de finances . En outre, comme le fait observer Skandia dans ses observations, l'enregistrement du groupe a pris effet, aux fins de l'assujettissement à la TVA, au 1er janvier 1999, alors que, au contraire une exonération des activités sur la base de l'article 13, B, sous a), permettrait à cette société de demander le remboursement de la taxe déjà versée pour les opérations relatives aux activités transférées avant cette date . En conclusion, nous estimons donc nécessaire que la Cour se prononce, en tout cas, pour définir de manière claire et non équivoque la portée exacte des droits conférés aux particuliers dans le cas d'espèce, et de garantir la sécurité juridique .
18. En substance, par sa question préjudicielle, le juge national demande à la Cour si l'activité que Skandia s'est engagée à exercer à l'égard de Livbolaget relève du champ d'application de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive et donc si elle doit être considérée comme exemptée de la taxe sur la valeur ajoutée.
19. À cet égard, il est bon de souligner, en premier lieu, que la question posée par le juge national concerne exclusivement la notion d'«activité d'assurance». Aucune des parties ne conteste en effet que l'activité en cause dans l'instance au principal ne relève pas des autres catégories prévues par cette même disposition. Tout d'abord, comme l'a expliqué Skandia, le fait que cette dernière société entend exercer l'activité pratique de Livbolaget, sans toutefois assumer un risque quelconque, exclut que cette activité puisse être considérée comme une «réassurance». Dans son sens commun en effet, la réassurance signifie qu'un assureur s'assure à son tour contre le risque de devoir verser l'indemnité prévue dans la police stipulée avec son client. De la sorte, le réassureur assume, même si ce n'est qu'indirectement, une partie des risques qui pesaient à l'origine exclusivement sur l'assureur. En second lieu, l'activité présentement en cause ne saurait rentrer dans la catégorie des «services fournis par des courtiers ou par d'autres intermédiaires d'assurance et qui ont trait aux assurances». En l'espèce, en effet, Skandia ne peut pas être considérée comme un courtier ou un intermédiaire, étant donné qu'elle n'entretient aucun rapport avec les assurés, qui demeurent, au regard de l'ensemble des effets attachés à la police, des clients de Livbolaget .
20. Pour ce qui a trait à la notion d'«opérations d'assurance», Skandia fait valoir, à titre principal, qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour, en particulier de l'arrêt CPP , qu'en l'absence d'une définition aux fins de l'assujettissement à la TVA cette notion devrait se déduire de la réglementation communautaire en la matière, contenue dans ce que l'on a appelé les «directives assurances» , et cela parce que - comme on peut lire dans l'arrêt précité - «aucune raison n'autorise une interprétation différente du terme assurance selon qu'il figure dans le texte de la directive relative à l'assurance ou dans celui de la sixième directive» . Partant de ces prémisses, Skandia se réfère à l'avis fourni par l'inspection nationale des institutions financières , suivant lequel les services qu'elle entend fournir à Livbolaget constituent une opération d'assurance en vertu de la loi suédoise relative à l'exercice des activités d'assurance, pour conclure que, puisque cette loi représente la transposition des directives communautaires dans l'ordre national, l'activité faisant l'objet du différend devrait être considérée comme exonérée de la TVA en vertu de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.
21. En deuxième lieu, Skandia souligne que l'article 8, paragraphe 1, de la directive 73/239 en matière d'assurance, telle que modifiée par l'article 6 de la directive 92/49 , impose aux compagnies qui entendent opérer dans ce secteur de limiter leur objet social (c'est-à-dire l'activité pour l'exercice de laquelle elles se sont officiellement constituées) à l'activité d'assurance et aux opérations qui en découlent directement, à l'exclusion de toute autre pratique commerciale. Il en résulterait, selon Skandia, qu'une compagnie d'assurances peut uniquement exercer une activité d'assurance, de sorte que toutes les opérations qu'elle effectue constituent nécessairement des opérations d'assurance. Considération prise ensuite de ce que le concept d'assurance devrait avoir la même signification tant aux fins de la réglementation générale qu'aux fins de l'assujettissement à la TVA, Skandia conclut en ce sens qu'une société opérant dans ce secteur devrait, par nature, être exonérée de la TVA en vertu de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.
22. Bien qu'il n'y ait pas de doute sur le fait qu'en principe le terme «opérations d'assurance» figurant dans la sixième directive doit être interprété à la lumière des directives communautaires en la matière, on ne saurait en rien partager les arguments exposés par Skandia. Pour ce qui est du premier argument, Skandia base ses considérations exclusivement sur l'avis fourni par l'inspection nationale des institutions financières, concernant l'encadrement des activités en question sous l'angle de la législation nationale en matière d'assurances. Même si cette dernière représente la transposition dans l'ordre juridique suédois des directives communautaires, les conclusions auxquelles parvient un organisme national pour fournir un avis par rapport à des dispositions internes ne peut revêtir aucune importance aux fins de la question préjudicielle posée par le juge de renvoi.
23. De même, le deuxième argument, concernant la limitation de l'objet social prévue par les directives assurances pour les compagnies opérant dans ce secteur nous paraît sans fondement, car reposant sur des prémisses erronées. La limitation dont il vient d'être question a en effet pour but d'éviter qu'une quelconque diversification des activités puisse, de quelque manière, augmenter les risques inhérents à l'entreprise en mettant en péril la solvabilité vis-à-vis des assurés . En ce qui concerne l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, on doit au contraire rappeler que, suivant une jurisprudence désormais bien établie, toutes les exonérations prévues en la matière constituent des notions autonomes de droit communautaire qui doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la TVA . Cela signifie que la teneur de cette disposition doit être interprétée à la lumière de l'article 33 de la sixième directive, qui confère aux États membres la faculté de maintenir en vigueur ou d'introduire une taxe sur les contrats d'assurance . L'objectif de l'exonération est donc, en substance, d'éviter que l'assuré puisse être frappé par une pluralité de taxes en liaison avec une activité qui est au contraire unique, en tant qu'il serait frappé à la fois par la TVA et par d'autres taxes éventuelles .
À la lumière des considérations qui précèdent, il nous semble donc, en premier lieu, qu'il n'est pas possible de généraliser la limitation de l'objet social contenu dans les directives assurances jusqu'à conclure qu'une compagnie opérant dans ce secteur effectue exclusivement des opérations d'assurance. À plus forte raison, ladite limitation ne peut pas non plus être utilisée pour justifier une interprétation de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive prévoyant une exonération générale et automatique pour les sociétés d'assurances. Une telle interprétation irait en effet bien au-delà de l'objectif qui a sous-tendu la création de cette exonération, et qui se résume dans l'exigence d'éviter que plusieurs taxes grèvent la même activité.
24. Nous sommes d'avis que, pour répondre à la question posée par le juge national, on doit faire référence à ce qui a été établi par la Cour dans l'arrêt CPP de 1997, précité. Dans cet arrêt, il est dit que «... une opération d'assurance se caractérise, de façon généralement admise, par le fait que l'assureur se charge, moyennant le paiement préalable d'une prime, de procurer à l'assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat» . Toujours dans le même arrêt, la Cour a également précisé qu'«il n'est pas indispensable que la prestation que l'assureur s'est engagé à fournir en cas de sinistre consiste en un paiement d'une somme d'argent, cette prestation pouvant aussi être constituée par des activités d'assistance, soit en espèces, soit en nature...»; et, d'autre part, que «... l'expression opérations d'assurance est en principe suffisamment large pour inclure l'octroi d'une couverture d'assurance par un assujetti qui n'est pas lui-même assureur, mais qui ... procure à ses clients une telle couverture en utilisant les prestations d'un assureur qui se charge du risque assuré» .
25. Il nous semble qu'il ressort clairement de ces affirmations que la Cour considère que ce qui caractérise les services d'assurance, ce sont l'objet et le destinataire de la prestation; en d'autres termes, pour que l'on puisse parler d'opérations d'assurance, il est nécessaire qu'il y ait un rapport juridique entre un sujet, qui offre la couverture d'un risque (étant entendu que ce sujet peut être l'assureur au sens juridique du terme ou simplement celui qui procure une telle couverture) et l'assuré, à savoir celui dont les risques font l'objet de l'assurance.
26. Certes, comme le soutient Skandia , dans l'arrêt SDC la Cour a affirmé que, pour ce qui est de l'article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, ce n'est pas l'identité du destinataire du service qui importe aux fins de l'application de l'exonération. Toutefois, dans le cas d'espèce, les circonstances étaient différentes. Ainsi qu'il ressort clairement du libellé de la disposition en cause, il s'agissait de l'exonération prévue par la sixième directive pour toute une série d'opérations «relatives» à des opérations bancaires déterminées. Cette circonstance autorisait une interprétation ample des dispositions en cause, englobant des types d'opérations différents les uns des autres. Dans le cas soumis à notre attention, au contraire, l'exonération concerne exclusivement les opérations d'assurance. Dès lors, compte tenu du fait que, suivant une jurisprudence désormais constante, «... les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de la directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services...» , nous estimons que le destinataire de la prestation revêt une importance décisive aux fins de la définition du type de services présentement en cause, avec pour conséquence que les critères esquissés par la Cour dans l'affaire SDC ne sont pas applicables au présent cas d'espèce.
Une confirmation de cette inapplicabilité se déduit également du fait que l'article 13, B, sous a), de la sixième directive limite expressément l'exonération des prestations de services afférentes à ces «opérations d'assurance» à celles effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance. Si l'interprétation de la notion d'«opérations d'assurance» devait suivre les principes établis dans l'arrêt SDC, la notion d'opération d'assurance ne se distinguerait pas en fait de celle d'opération afférente à cette dernière, tant et si bien que la précision contenue dans la disposition citée serait privée de toute signification.
27. Dans le cas d'espèce, il appartient évidemment au juge national, qui est mieux à même d'apprécier les circonstances de la cause, d'établir si l'engagement assumé par Skandia à l'égard de Livbolaget relève de la notion d'«opérations d'assurance» qui vient d'être décrite. Nous sommes par ailleurs d'accord avec la Commission et le gouvernement suédois pour considérer que la réponse à cette question devrait être négative. Les services que Skandia s'engage à fournir à Livbolaget n'ont en effet aucune des deux caractéristiques précédemment citées, étant donné qu'ils ne comportent pas la couverture d'un risque et ne sont pas destinés aux assurés. Ils consistent en des activités de caractère matériel impliquant exclusivement un rapport entre les deux sociétés d'assurances. L'activité exercée par Skandia demeure donc tout à fait extérieure au rapport d'assurance et peut tout au plus rentrer dans la notion de prestations de services afférentes à des opérations d'assurance. Toutefois, comme nous avons déjà eu l'occasion de l'observer , ces prestations ne sont exonérées de la TVA que si elles sont effectuées par des courtiers ou des intermédiaires financiers, alors que Skandia ne relève d'aucune de ces catégories. En définitive, l'activité en cause doit, compte tenu également du fait qu'elle est rémunérée sur la base des prix du marché, être considérée comme un service à titre onéreux en vertu de l'article 2, point 1, de la sixième directive et doit, dès lors, être soumise à la TVA .
28. Il nous reste à prendre position sur un argument que Skandia a fait valoir à titre subsidiaire. Cette dernière soutient que la prestation qu'elle se propose de fournir à Livbolaget devrait être considérée comme une prestation forfaitaire indivisible, constituée de services différents et dont la partie principale constitue une opération d'assurance, alors que le reste est constitué de services accessoires à cette dernière. L'avocat de Skandia soutient en outre qu'il découle de l'arrêt CPP que, en cas de prestations forfaitaires, il faudrait appliquer aux prestations accessoires le même régime fiscal que celui appliqué à la prestation principale. Dans ces conditions, l'activité en cause devrait globalement être considérée comme exonérée de TVA. Il s'agit là d'une thèse que l'on ne saurait partager. Il suffit de relever à cet égard que, sur la base des considérations précédemment développées, il est impossible de discerner dans l'activité que Skandia se propose d'effectuer pour Livbolaget des prestations qui puissent être considérées comme des «opérations d'assurance» au titre de la sixième directive.
Conclusion
À la lumière des observations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre à la question déférée par le Regeringsrätten de la manière suivante:
«L'engagement contracté par une société d'assurances consistant à prendre en charge l'activité d'une autre compagnie d'assurances contrôlée à 100 % ne constitue pas une opération d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme.»
Full & Egal Universal Law Academy