Conclusie van de advocaat generaal
1. Bij beschikking van 10 juni 1999 heeft het Regeringsrätt (Raad van State) (Zweden) het Hof een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: Zesde richtlijn"). Meer bepaalt wenst het Regeringsrätt te vernemen of de verbintenis van een verzekeringsmaatschappij de activiteit van een volledige dochtermaatschappij op zich te nemen een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn is.
Het gemeenschapsrecht
2. De Zesde richtlijn voorziet in harmonisatie van de nationale wetgevingen inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing. Artikel 13 ervan noemt een aantal handelingen die van de berekening van die maatstaf van heffing zijn uitgesloten en dus vrijgesteld zijn. Volgens artikel 13 B, sub a, ervan zijn onder meer vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten". Het begrip handeling ter zake van verzekering" is noch in artikel 13 noch in enige andere bepaling van de Zesde richtlijn nader gedefinieerd.
3. In casu is bovendien artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn over de vaststelling van de belastingplichtigen van belang. Volgens dit artikel kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken".
Nationaal recht
4. Artikel 13 van de Zesde richtlijn is bij hoofdstuk 3, § 10, van de Mervärdesskattelag (Zweedse BTW-wet) omgezet. Volgens hoofdstuk 3, § 10, zoals gepubliceerd in de SFS, zijn verzekeringsdiensten vrijgesteld van omzetbelasting. Onder verzekeringsdiensten verstaat deze wet diensten die tot het verzekeringsbedrijf behoren als bedoeld in de Försäkringsrörelselag (Zweedse wet op het verzekeringsbedrijf).
5. In 1998 is de Zweedse BTW-wet gewijzigd en werden bepalingen inzake fiscale registratie van concerns ingevoegd. Ter uitvoering van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt hoofdstuk 6a, § 1, van deze wet thans dat twee of meer ondernemers voor de BTW als één enkele belastingplichtige en bijgevolg de door deze BTW-groep uitgeoefende werkzaamheid als één enkele activiteit kunnen worden beschouwd. Daartoe moeten de belastingautoriteiten krachtens hoofdstuk 6a, § 4, de registratie van de betrokken ondernemingen als groep toestaan. Het belangrijkste gevolg van deze registratie is dat de handelingen tussen de ondernemingen van dezelfde groep niet worden belast.
6. In deze zaak is ook van belang dat in Zweden sinds 1951 bindende prealabele adviezen in belastingvraagstukken kunnen worden ingewonnen. In BTW-kwesties kan de Skatterättsnämnd (commissie voor fiscale vraagstukken) een prealabel advies verstrekken. Tot 1998 werd dit nader geregeld in hoofdstuk 21 van de Zweedse BTW-wet en in de Lag om förhandsbesked i taxeringsfrågor (wet inzake prealabel advies in belastingvraagstukken). Sinds 1 juli 1998 zijn deze bepalingen opgenomen in de Lag om förhandsbesked i skattefrågor (wet inzake prealabel advies in fiscale vraagstukken).
7. In de onderhavige zaak zijn evenwel de bepalingen van de Zweedse BTW-wet van toepassing. Volgens deze bepalingen kan de belastingplichtige een prealabel advies inzake BTW omtrent alle belastingvragen aanvragen, voorzover zulks met inachtneming van de belangen van de aanvrager van belang is voor een uniforme uitlegging of toepassing van de wet. Het prealabel advies is vatbaar voor beroep bij het Regeringsrätt.
De feiten en de prejudiciële vraag
8. Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (hierna: Skandia") is een verzekeringsmaatschappij met een 100 %-dochtermaatschappij, Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (hierna: Livbolaget").
9. Livbolaget is actief in de levensverzekeringssector, in het bijzonder op het gebied van de pensioen- en kapitaalverzekeringen. Livbolaget en Skandia hebben de mogelijkheid bestudeerd om hun verzekeringsbedrijf in ruime zin in één enkele onderneming onder te brengen. Zij waren van plan al het personeel en alle werkzaamheden van Livbolaget naar Skandia over te hevelen, zodat Skandia in feite alle activiteiten van Livbolaget zou uitoefenen, namelijk aldus Skandia's opmerkingen de verkoop van verzekeringsproducten, de afwikkeling van schadegevallen, de actuariële planning en het kapitaalbeheer. Voor de verrichte werkzaamheden zou Skandia een vergoeding ontvangen, berekend op basis van de marktprijzen. In haar opmerkingen stelt Skandia uitdrukkelijk dat zij evenwel geen risico's uit hoofde van bedoelde verzekeringsactiviteiten op zich zou nemen, want alle risico's zouden geheel bij Livbolaget berusten, die als verzekeraar in de zin van het Zweedse burgerlijk recht zou blijven optreden.
10. In verband met deze plannen verzocht Skandia de Skatterättsnämnd in 1996 om een prealabel advies over de vraag, of de verbintenis om de activiteiten van Livbolaget over te nemen als een verzekeringsdienst in de zin van hoofdstuk 3, § 10, van de Mervärdesskattelag kon worden beschouwd zodat deze van BTW werd vrijgesteld.
11. Inmiddels begonnen de twee verzekeringsmaatschappijen, zoals blijkt uit Skandia's opmerkingen, hun respectieve activiteiten gedeeltelijk te herstructureren en bepaalde taken van Livbolaget, in het bijzonder inzake kapitaalbeheer, aan Skandia over te dragen. Over deze herstructurering werd 20 miljoen SKR BTW betaald.
12. Op 15 januari 1996 gaf de Skatterättsnämnd een negatief advies, waartegen Skandia beroep bij het Regeringsrätt instelde op grond van een eerder door de Finansinspektion (Zweedse toezichthoudende autoriteit voor financiële instellingen) verstrekt advies dat de activiteit tot de uitoefening waarvan Skandia zich jegens Livbolaget had verbonden, krachtens de toepasselijke Zweedse wetgeving als een verzekeringsdienst was te beschouwen.
13. Bij arrest van 16 juni 1997 verwierp het Regeringsrätt het beroep, op grond dat de vrijstelling van hoofdstuk 3, § 10, van de Zweedse BTW-wet alleen voor verzekeringsdiensten" in enge zin geldt, namelijk diensten die een verzekeraar rechtstreeks aan een verzekeringnemer levert, en niet bijvoorbeeld de automatiseringsdiensten die een dochtermaatschappij ten behoeve van een verzekeringsmaatschappij verricht. In dat arrest overwoog het Regeringsrätt voorts dat gelet op de in artikel 13 van de Zesde richtlijn gebezigde uitdrukking handelingen ter zake van verzekering" kon worden aangenomen dat de daarin geregelde vrijstelling moet worden beperkt tot eigenlijke diensten aan de verzekerden en dus niet de tussen Skandia en Livbolaget geplande vorm van samenwerking kan omvatten.
14. Skandia verzocht het Regeringsrätt om herziening van deze uitspraak op grond van het arrest van het Hof van 5 juni 1997, SDC, waarin het Hof verklaarde dat de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, punten 3 en 5, van de Zesde richtlijn niet afhankelijk is van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een bepaalde soort instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de eindcliënt. Tegen de achtergrond daarvan stelde Skandia dat de uitspraak van het Regeringsrätt in strijd was met de Zesde richtlijn, zoals door het Hof uitgelegd, en dus onwettig was. Bijgevolg verzocht Skandia om herziening van het prealabel advies en van de uitspraak alsook om de verklaring van het Regeringsrätt dat de diensten die Skandia zal verrichten, als van BTW vrijgestelde verzekeringsdiensten waren te beschouwen.
15. Inmiddels is de Zweedse BTW-wet gewijzigd wat registratie van groepen betreft. Als gevolg daarvan vormden Skandia en Livbolaget zich voor de BTW om tot een groep vennootschappen die op 27 januari 1999 is geregistreerd met ingang van 1 januari 1999. Skandia is hoofd van deze groep.
16. Ook al zijn de transacties tussen Skandia en Livbolaget die ten gevolge van de uitspraak van 16 juni 1997 belastbaar waren na de registratie als groep voortaan de facto vrijgesteld, ging het Regeringsrätt ervan uit dat het verzoek om herziening van Skandia toch nog moet worden onderzocht. In de eerste plaats omdat de vrijstelling als gevolg van de registratie als groep is gebaseerd op andere bepalingen dan die welke in Zweeds recht overeenkomen met artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn. In de tweede plaats geldt deze vrijstelling anders dan de vrijstelling in de zin van voormelde bepaling geenszins automatisch, maar als gevolg van een door de fiscale autoriteiten goed te keuren registratie. Daarom is het Regeringsrätt van oordeel dat de vraag die in het hoofdgeding aan de orde is, in elk geval tegen de achtergrond van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn moet worden onderzocht. Wegens de uit de aangehaalde rechtspraak van het Hof evenwel voortvloeiende onzekerheid of de verbintenis van Skandia jegens Livbolaget onder het begrip handelingen ter zake van verzekering" in de zin van voormelde bepaling valt, stelt het Regeringsrätt het Hof de volgende prejudiciële vraag:
Moet een verbintenis van een verzekeringsmaatschappij, zoals door Skandia in onderhavig geval wordt beschreven, om de activiteiten van een 100 %-dochtermaatschappij op zich te nemen, worden aangemerkt als een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag?"
De prejudiciële vraag
17. Ik wens in de eerste plaats een korte opmerking vooraf te maken. Zoals gezegd, zijn de transacties tussen Skandia en Livbolaget sinds 1 januari 1999 niet meer onderworpen aan BTW, omdat zij zich als groep hebben laten registreren overeenkomstig hoofdstuk 6a, § 1, van de Zweedse BTW-wet. Ik ben het evenwel met de verwijzende rechter en de Commissie eens, dat beantwoording van de prejudiciële vraag desondanks nuttig blijft. Wanneer het Hof tot de conclusie komt dat de betrokken activiteit een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn is, vormt de BTW-vrijstelling een rechtstreeks uit de gemeenschapswetgeving voortvloeiend recht, zodat het genot ervan niet aan de discretionaire beoordeling van de nationale belastingdienst staat. Zoals Skandia in haar opmerkingen stelt, ging de registratie van de groep voor de BTW in op 1 januari 1999, terwijl deze vennootschap op basis van een vrijstelling van de activiteiten krachtens artikel 13 B, sub a, kon verzoeken om terugbetaling van de reeds betaalde belasting over de handelingen inzake vóór die datum overgehevelde activiteiten. Mijns inziens moet het Hof hoe dan ook duidelijk en ondubbelzinnig de exacte draagwijdte van de in casu aan particulieren verleende rechten definiëren en rechtszekerheid garanderen.
18. Met zijn prejudiciële vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen of de activiteit tot uitoefening waarvan Skandia zich jegens Livbolaget heeft verbonden, binnen de werkingssfeer van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn valt, zodat zij vrijgesteld is van BTW.
19. Dienaangaande zij er in de eerste plaats op gewezen dat de vraag van de nationale rechter uitsluitend het begrip handelingen ter zake van verzekering" betreft. Geen enkele partij betwist namelijk dat de activiteit waar het in het hoofdgeding om gaat, niet binnen de andere categorieën van deze bepaling valt. In de eerste plaats, zoals Skandia uiteenzet, sluit het feit dat deze laatste vennootschap de activiteit van Livbolaget in de praktijk wil uitoefenen zonder evenwel enig risico te lopen, uit dat deze activiteit als herverzekering" kan worden beschouwd. Herverzekering in gewone zin betekent dat een verzekeraar zich op zijn beurt verzekert tegen het risico de vergoeding te moeten betalen waarin de polis met de klant voorziet. Aldus neemt de herverzekeraar, zij het indirect, een deel van de oorspronkelijk uitsluitend op de verzekeraar rustende risico's over. In de tweede plaats kan de hier in het geding zijnde activiteit niet in de categorie van diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten" vallen. In casu kan Skandia namelijk niet worden beschouwd als een assurantiemakelaar of verzekeringsagent, aangezien zij niet in contact staat met de verzekerden, die voor alle gevolgen van de polis klant van Livbolaget blijven.
20. Aangaande het begrip handelingen ter zake van verzekering" stelt Skandia primair dat volgens de rechtspraak van het Hof, in het bijzonder het arrest CPP, dit begrip bij gebrek aan een definitie in het kader van de BTW moet worden afgeleid uit de toepasselijke gemeenschapsregeling in de verzekeringsrichtlijnen", en zulks omdat zoals het in voormeld arrest heet er [...] namelijk geen reden [is] om de term ,verzekering anders uit te leggen naargelang hij in de verzekeringsrichtlijn dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt". Op deze basis verwijst Skandia naar het advies van de Finansinspektion, dat de diensten die zij aan Livbolaget wil verlenen, een verzekeringsdienst krachtens de Zweedse wet inzake de uitoefening van het verzekeringsbedrijf vormt, en concludeert dat de betrokken activiteit, aangezien de wet de communautaire richtlijnen in de nationale rechtsorde omzet, krachtens artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn als vrijgesteld van BTW moet worden beschouwd.
21. In de tweede plaats, aldus Skandia, moeten de maatschappijen die in deze sector willen werken, hun maatschappelijk doel (dat wil zeggen de activiteit voor de uitoefening waarvan zij officieel zijn opgericht) krachtens artikel 8, lid 1, van richtlijn 73/239 inzake verzekeringen, zoals gewijzigd bij artikel 6 van richtlijn 92/49, beperken tot het verzekeringsbedrijf en de daaruit rechtstreeks voortvloeiende verrichtingen met uitsluiting van elke andere handelsactiviteit. Volgens Skandia volgt daaruit dat een verzekeringsmaatschappij alleen een verzekeringsactiviteit mag uitoefenen zodat alle andere door haar verrichte handelingen noodzakelijkerwijze handelingen ter zake van verzekering vormen. Nu het begrip verzekering dezelfde betekenis in het kader van de BTW als in het algemeen moet hebben, moet een vennootschap die in deze sector werkzaam is, aldus Skandia, wegens haar aard krachtens artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn van BTW worden vrijgesteld.
22. Ofschoon het begrip handelingen ter zake van verzekering" in de Zesde richtlijn in beginsel ongetwijfeld tegen de achtergrond van de toepasselijke gemeenschapsrichtlijnen ter zake moet worden uitgelegd, kan ik Skandia's argumenten geenszins onderschrijven. Het eerste argument baseert Skandia uitsluitend op het advies van de Finansinspektion over de vraag in hoever de activiteit binnen de werkingssfeer van het nationale verzekeringsrecht valt. Ook al worden daarbij de gemeenschapsrichtlijnen in het Zweedse recht omgezet, kan het advies van een nationaal orgaan inzake nationale bepalingen geen enkele rol spelen voor de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter.
23. Ook het tweede argument betreffende de in de verzekeringsrichtlijnen voor de in deze sector werkzame maatschappijen voorgeschreven beperking van hun maatschappelijk doel lijkt mij ongegrond, omdat het uitgangspunt ervan verkeerd is. Doel van deze beperking is namelijk te voorkomen dat een willekeurige diversificatie van werkzaamheden de risico's van de onderneming vergroot en de solvabiliteit jegens de verzekeringsnemers op het spel zet. Daarentegen zijn alle in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn voorgeschreven vrijstellingen volgens thans vaste rechtspraak autonome begrippen van gemeenschapsrecht die in het algemene kader van het gemeenschappelijke BTW-stelsel moeten worden geplaatst. Dat betekent dat de inhoud van deze bepaling moet worden uitgelegd tegen de achtergrond van artikel 33 van de Zesde richtlijn, krachtens hetwelk de lidstaten belastingen op verzekeringsovereenkomsten kunnen handhaven of invoeren. Doel van deze vrijstelling is dus in wezen te voorkomen dat van de verzekerde voor één enkele activiteit meermaals belasting wordt geheven, namelijk BTW en eventuele andere belastingen.
Gelet op een en ander kan mijns inziens in de eerste plaats uit de in de verzekeringsrichtlijnen gestelde beperking van het maatschappelijk doel niet in het algemeen worden geconcludeerd dat een in deze sector werkzame maatschappij uitsluitend handelingen ter zake van verzekering verricht. Nog veel minder kan deze beperking een uitlegging van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn rechtvaardigen, dat het een algemene en automatische vrijstelling voor verzekeringsmaatschappijen instelt. Een dergelijke uitlegging gaat namelijk veel verder dan de ratio van deze vrijstelling, namelijk verhinderen dat eenzelfde activiteit meermaals wordt belast.
24. Mijns inziens moet voor het antwoord op de vraag van de nationale rechter worden verwezen naar het arrest CPP van 1999 (reeds aangehaald). In dat arrest wordt verklaard dat bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend [wordt] aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen". In hetzelfde arrest heeft het Hof ook verklaard dat het niet onontbeerlijk [is] dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura [...]"; en anderzijds dat de uitdrukking ,handelingen ter zake van verzekering [...] in beginsel ruim genoeg [is] om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt".
25. Uit deze verklaringen blijkt duidelijk dat het Hof van oordeel is dat het voorwerp en de ontvanger van de dienst de verzekeringsdiensten kenmerken; met andere woorden, om van handelingen ter zake van verzekering te kunnen spreken, moet er een rechtsverhouding zijn tussen degene die aanbiedt een risico te dekken (een verzekeraar in de juridische betekenis van het woord of gewoon degene die deze dekking biedt) en de verzekerde, namelijk degene wiens risico wordt verzekerd.
26. Zoals Skandia stelt, heeft het Hof in het arrest SDC weliswaar verklaard dat het voor artikel 13 B, sub d, punten 3 en 5, van de Zesde richtlijn met het oog op de toepassing van de vrijstelling irrelevant is wie de ontvanger van de dienst is, doch die zaak betrof een andere situatie. Zoals duidelijk blijkt uit de tekst van de betrokken bepaling ging het om de vrijstelling in de Zesde richtlijn van een hele reeks handelingen ter zake van" bepaalde bankverrichtingen. Daardoor werd een ruime uitlegging van de betrokken bepalingen mogelijk, die uiteenlopende handelingen kon omvatten. In casu betreft de vrijstelling evenwel uitsluitend handelingen ter zake van verzekering. Gelet op voortaan vaste rechtspraak volgens welke de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige [...] wordt verricht [...]", is het ter bepaling van het betrokken soort diensten mijns inziens van beslissend belang wie de ontvanger van de dienst is, zodat de door het Hof in de zaak SDC geschetste criteria in casu niet van toepassing zijn.
Dat wordt ook bevestigd doordat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn de vrijstelling van met handelingen ter zake van verzekering" samenhangende diensten uitdrukkelijk beperkt tot assurantiemakelaars en verzekeringsagenten. Indien het begrip handelingen ter zake van verzekering" volgens de beginselen van het arrest SDC werd uitgelegd, zou het begrip handelingen ter zake van verzekeringen nagenoeg niet verschillen van dat van daarmee samenhangende handelingen, zodat de precisering in deze bepaling geen enkele zin zou hebben.
27. In casu moet de verwijzende rechter die de omstandigheden van de zaak beter kent, vaststellen of de verbintenis van Skandia jegens Livbolaget onder het begrip handelingen ter zake van verzekering" valt. Met de Commissie en de Zweedse regering ben ik het eens dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De diensten waartoe Skandia zich jegens Livbolaget verbindt, vertonen namelijk geen van voormelde twee kenmerken, aangezien zij niet de dekking van risico's omvatten en niet aan de verzekerden worden verleend. Zij bestaan uit beheersactiviteiten die uitsluitend de verhouding tussen de twee verzekeringsmaatschappijen betreffen. De activiteit van Skandia laat de verzekeringsverhouding dus volledig onverlet en kan hooguit onder het begrip met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten vallen. Zoals reeds gezegd, zijn deze diensten evenwel slechts vrijgesteld van BTW wanneer zij door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten worden verricht, doch Skandia behoort tot geen van deze twee groepen. Uiteindelijk moet de betrokken activiteit, gelet ook op het feit dat zij tegen de marktprijs wordt vergoed, als een dienst onder bezwarende titel krachtens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd zodat hij aan BTW is onderworpen.
28. Mij rest nog een door Skandia subsidiair aangevoerd argument te bespreken. Haars inziens moet de dienst die zij van plan is Livbolaget te verlenen, als een ondeelbaar pakket van samenhangende diensten worden beschouwd, bestaande uit verschillende diensten met als hoofdbestanddeel handelingen ter zake van verzekering en voor het overige bijkomende diensten. Volgens de advocaat van Skandia volgt bovendien uit het arrest CPP dat bij samenhangende diensten bijkomende diensten fiscaal als de hoofddienst moeten worden behandeld. In deze omstandigheden moet de betrokken activiteit in haar geheel van BTW worden vrijgesteld. Die stelling kan ik niet onderschrijven. In dit opzicht hoeft er alleen op te worden gewezen dat gelet op een en ander in de geplande activiteit van Skandia voor Livbolaget geen diensten zijn te vinden die handelingen ter zake van verzekering" in de zin van de Zesde richtlijn kunnen zijn.
Conclusie
Mitsdien geef ik het Hof in overweging de vraag van het Regeringsrätt te beantwoorden als volgt:
De verbintenis van een verzekeringsmaatschappij de activiteit van een andere verzekeringsmaatschappij, zijnde een 100 %-dochtermaatschappij, over te nemen vormt geen handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag."
Full & Egal Universal Law Academy