Conclusões do Advogado-Geral
1. Por despacho de 10 de Junho de 1999, o Regeringsrätten (Suécia) submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial relativa à interpretação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (a seguir «Sexta Directiva»). Mais precisamente, o Regeringsrätten pergunta se a obrigação assumida por uma companhia de seguros de gerir a actividade de uma filial da qual detém 100% do capital, constitui uma operação de seguro, na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
Quadro normativo comunitário
2. Em matéria de impostos sobre o volume de negócios, a Sexta Directiva prevê a harmonização das legislações nacionais no que respeita à determinação da matéria colectável. O seu artigo 13.° prevê uma série de transacções que não entram para o cálculo da dita matéria colectável e, portanto, isentas de imposto. A parte B, alínea a), do artigo 13.° prevê a isenção, entre outras, para as «... operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros». Nem o artigo 13.° nem qualquer outra disposição da Sexta Directiva definem o conceito de «operações de seguro».
3. O disposto no segundo parágrafo do n.° 4 do artigo 4.° da Sexta Directiva, relativo à determinação dos sujeitos passivos, reveste, igualmente, alguma importância para o presente processo. Nos termos daquela disposição, «... os Estados-Membros podem considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território do país que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização».
Legislação nacional
4. O artigo 10.° do capítulo 3 da Mervärdeskattelagen (lei sueca sobre o IVA) deu aplicação ao artigo 13.° da Sexta Directiva. Na versão publicada no SFS , o citado artigo 10.° prevê que os serviços de seguro estão isentos de IVA. Sempre segundo esta lei, serviços de seguro são aqueles cuja prestação consiste nas actividades de seguro conforme previstas na Försäkringrörelselagen (lei sueca sobre as actividades de seguro).
5. Em 1998, a lei sueca sobre o IVA foi alterada, tendo sido introduzidas disposições em matéria de registo fiscal dos grupos. Em aplicação do artigo 4.° , n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, o artigo 1.° do capítulo 6 A, da referida lei determina que dois ou mais agentes económicos passarão a ser considerados como um único agente para efeitos de sujeição ao IVA e que, neste caso, a actividade exercida pelo grupo será considerada uma única actividade. Nos termos do artigo 4.° do mesmo capítulo, esta possibilidade fica sujeita à decisão prévia das autoridades fiscais de autorização do registo dos agentes económicos enquanto grupo. A consequência principal de tal registo é a de que as actividades internas entre sociedades integradas no mesmo grupo não estão sujeitas a impostos.
6. Para os fins do presente processo, deve, de igual modo, atentar-se no facto de que, desde 1951, é possível obter na Suécia um parecer prévio em matéria fiscal (Förhandsbeskedsinstitut). No que respeita ao IVA, a oportunidade de obter um parecer prévio é avaliada pela Skatterättsnämnd (comissão de direito fiscal). Até 1998, as modalidades do pedido de parecer prévio estavam previstas no artigo 21.° da lei sueca sobre o IVA e na om förhandsbesked i taxeringsfrågor (lei relativa aos pareceres preliminares em matéria de determinação da matéria colectável). A partir de 1 de Julho de 1998, as disposições aplicáveis resultam da om förhandsbesked i skatterfrågor (lei relativa aos pareceres prévios em matéria fiscal).
7. Todavia, no presente processo, são as disposições da lei sueca sobre o IVA que têm aplicabilidade. Por força destas disposições, o interessado pode solicitar um parecer prévio em matéria de IVA sobre qualquer questão relativa ao imposto quando tal seja necessário para a interpretação ou aplicação uniforme da lei, tendo em conta os interesses dos requerentes. O parecer prévio pode ser objecto de recurso, a interpor para o Regeringsrätten (supremo tribunal administrativo).
Matéria de facto e a questão prejudicial
8. A Försäkringsktiebolaget Skandia (publ) (a seguir «Skandia») é uma companhia de seguros que possui, entre outras, uma filial denominada Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (a seguir «Livbolaget»), da qual detém a totalidade do capital.
9. A Livbolaget opera na área dos seguros de vida, em especial no sector dos seguros de pensão e dos «seguros de capital garantido». Juntamente com a Skandia, encarou a possibilidade de exercer em conjunto a actividade seguradora, em sentido amplo, no seio de uma única empresa. Por outras palavras, foi considerada a possibilidade da transferência do pessoal e das funções da Livbolaget para a Skandia, de modo a que fosse esta última a gerir, de facto, toda a actividade corrente da sociedade controlada. Tal como resulta das observações apresentadas pela Skandia, esta actividade consiste, essencialmente, no comércio de seguros, na regularização de sinistros, nas previsões actuariais e na gestão de capitais. Como contrapartida das suas prestações, a Skandia recebe um montante calculado a partir dos valores de mercado. Devemos acrescentar, no entanto, que - tal como afirma expressamente a Skandia nas suas observações - esta última não assume qualquer risco decorrente da actividade seguradora. Todos os riscos recaem na íntegra sobre a Livbolaget, a qual continua a agir na qualidade de seguradora, na acepção do direito civil sueco.
10. Em relação a este projecto, a Skandia dirigiu-se à comissão de direito fiscal, solicitando um parecer prévio quanto à possibilidade de assumir a actividade da Livbolaget como prestação de serviços em matéria de seguros, na acepção do artigo 10.° do capítulo 3 da lei sueca sobre o IVA e, como tal, isenta de imposto.
11. Entretanto, tal como resulta das observações apresentadas pela Skandia, as duas seguradoras iniciaram a reestruturação parcial das respectivas actividades, transferindo da Livbolaget para a Skandia certas funções relativas, em especial, à gestão de capitais. Esta reestruturação implicou o pagamento de IVA no montante de 20 milhões de SKR.
12. Em 15 de Janeiro de 1996, a comissão de direito fiscal emitiu um parecer negativo, do qual a Skandia interpôs recurso para o Regeringsrätten com base no parecer anterior emitido pela Finansinspektion (autoridade sueca de controlo das instituições financeiras), a qual tinha afirmado que a actividade que a Skandia se tinha obrigado a exercer para a Livbolaget devia ser considerada uma actividade seguradora, nos termos da legislação sueca sobre a matéria.
13. Por acórdão de 16 de Junho de 1997, o Regeringsrätten negou provimento ao recurso, afirmando, designadamente, que a isenção prevista no artigo 10.° do capítulo 3 da lei sueca sobre o IVA se refere a serviços de seguro em sentido estrito, a saber, aos serviços prestados directamente pela seguradora ao segurado, e não, por exemplo, a serviços informáticos que uma filial preste a uma companhia de seguros. Naquele acórdão afirma-se, ainda, que os termos utilizados no artigo 13.° da Sexta Directiva, referindo-se expressamente às «operações de seguro», permitem supor que a isenção aí prevista se deve limitar a serviços prestados aos segurados e, por conseguinte, não abrange formas de cooperação como aquelas que a Skandia e a Livbolaget pretendiam instituir entre si.
14. É deste acórdão que a Skandia interpôs recurso de revisão para o Regeringsrätten. Este recurso baseia-se no acórdão do Tribunal de Justiça de 5 de Junho de 1997, SDC , no qual o Tribunal afirmou que a isenção relativa às várias operações bancárias prevista no artigo 13.° , B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva não está subordinada à condição de estas operações serem efectuadas por um certo tipo de empresa e de esta ter uma relação jurídica com o cliente final. À luz desta decisão, a Skandia sustentou que o acórdão do Regeringsrätten era contrário à Sexta Directiva na interpretação dada pelo Tribunal de Justiça e, portanto, viciado de erro. Em consequência, aquela companhia de seguros requereu a revisão do parecer prévio e do acórdão e concluiu pedindo que o Regeringsrätten declarasse que a actividade a que ela se tinha obrigado devia ser considerada um serviço de seguro isento do imposto sobre o valor acrescentado.
15. Entretanto, teve lugar uma alteração da lei sueca sobre o IVA quanto ao registo dos grupos . Na sequência desta alteração, a Skandia e a Livbolaget passaram a fazer parte de um grupo de sociedades que foi registado em 27 de Janeiro de 1999, com efeitos - para fins de IVA - a partir de 1 de Janeiro de 1999. A Skandia lidera este grupo.
16. Se bem que, na sequência do registo do grupo, as operações entre a Skandia e a Livbolaget - que, nos termos da decisão de 16 de Junho de 1997, estavam sujeitas a IVA - estejam hoje, de facto, isentas, o Regeringsrätten considera que o recurso de revisão interposto pela Skandia não está, por essa razão, esvaziado do seu objecto. Em primeiro lugar, porque a isenção obtida na sequência do registo do grupo não se funda nas disposições que, no direito sueco, correspondem ao artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva. Além disso, a referida isenção, longe de ser automática como o é na disposição citada, é consequência de um registo sujeito a aprovação por parte das autoridades financeiras. À luz deste raciocínio, o Regeringsrätten considera que a questão objecto do processo principal deve, em qualquer caso, ser analisada à luz do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva. Dada, porém, a incerteza, por causa da jurisprudência do Tribunal de Justiça acima citada, quanto à questão de saber se a obrigação que a Skandia pretende assumir relativamente à Livbolaget é abrangida na noção de operação de seguro prevista naquela disposição, o Regeringsrätten submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Uma obrigação como a referida pela sociedade Skandia no presente processo, assumida por uma seguradora e que consiste em tomar a seu cargo a actividade de outra seguradora da qual detém a totalidade do capital, constitui uma operação de seguro, na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva...?»
Questão prejudicial
17. Consideramos oportuno, em primeiro lugar, fazer uma breve observação. Tal como acabamos de recordar , a partir de 1 de Janeiro de 1999, as operações entre a Skandia e a Livbolaget já não estão sujeitas a IVA, dado que têm origem em sociedades pertencentes a um grupo registado para os efeitos previstos no artigo 1.° , capítulo 6 A, da lei sueca sobre o IVA. Estamos de acordo, no entanto, com o órgão jurisdicional de reenvio, bem como com a Comissão, por considerarmos que esta circunstância não retira utilidade à questão prejudicial. Com efeito, na circunstância de o Tribunal de Justiça concluir que a actividade em causa entra na noção de operação de seguro, na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, a isenção do IVA configurar-se-ia como um direito decorrente directamente da regulamentação comunitária, de tal modo que o exercício desse direito não pode estar subordinado à apreciação discricionária das autoridades financeiras nacionais . Além disso, tal como salienta a Skandia nas suas observações, o registo do grupo começou a produzir efeitos, para os fins de sujeição ao IVA, em 1 de Janeiro de 1999, enquanto, pelo contrário, a isenção das actividades nos termos do citado artigo 13.° , B, alínea a), permitiria a esta sociedade requerer a restituição do imposto já pago pelas operações relativas às actividades transferidas anteriormente a esta data . Em conclusão, julgamos, pois, necessário que o Tribunal de Justiça se pronuncie, em todo o caso, a fim de definir de modo claro e inequívoco o alcance exacto dos direitos conferidos aos particulares no presente processo e de garantir a segurança jurídica .
18. No essencial, com a questão prejudicial, o juiz nacional pergunta ao Tribunal de Justiça se a actividade que a Skandia se obrigou a exercer relativamente à Livbolaget é abrangida pelo artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva e, por conseguinte, deve estar isenta do imposto sobre o valor acrescentado.
19. A tal propósito, é conveniente sublinhar, em primeiro lugar, que a questão colocada pelo juiz nacional respeita exclusivamente à noção de «actividade seguradora». Com efeito, nenhuma das partes contesta que a actividade em questão no processo principal não é subsumível em nenhuma das outras categorias previstas naquela disposição. Em primeiro lugar, tal como clarificou a Skandia, o facto de esta empresa pretender exercer a actividade da Livbolaget sem, no entanto, assumir qualquer risco, impede que tal actividade pudesse ser considerada um «resseguro». Efectivamente, na acepção comum, o resseguro significa que o segurador se segura, por sua vez, contra o risco de ter de pagar a indemnização prevista na apólice contratada com o seu cliente. Deste modo, o ressegurador assume, ainda que indirectamente, uma parte dos riscos que recaíam à partida apenas sobre o segurador. Em segundo lugar, a actividade aqui em causa não poderia entrar na categoria das «prestações de serviços relacionadas com essas operações [de seguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros». Com efeito, no presente caso, a Skandia não pode ser considerada uma corretora nem intermediária, porquanto não mantém qualquer relação com os segurados que continuam a ser, para todos os efeitos, clientes da Livbolaget .
20. No que diz respeito ao conceito de «operações de seguro», a Skandia salienta, a título principal, que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, em especial do acórdão CPP , que na falta de uma definição para efeitos de sujeição ao IVA tal noção deve inferir-se da regulamentação comunitária sobre a matéria, prevista nas denominadas «directivas relativas a seguros» , e isto porque - tal como pode ler-se no citado acórdão - «nada autoriza uma interpretação diferente do termo 'segurador', consoante figure no texto da directiva relativa ao seguro ou no da Sexta Directiva» . Partindo destas premissas, a Skandia faz referência ao parecer emitido pela inspecção nacional das instituições financeiras , segundo o qual os serviços que aquela seguradora pretende prestar à Livbolaget constituem uma operação de seguro nos termos da lei sueca relativa ao exercício de actividades seguradoras, para concluir que, já que esta transpõe as directivas comunitárias para a ordem jurídica interna, a actividade objecto do diferendo deveria ser considerada isenta de IVA, nos termos do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva.
21. Em segundo lugar, a Skandia sublinha que o artigo 8.° , n.° 1, da Directiva 73/239 em matéria de seguros, com as alterações introduzidas pelo artigo 6.° da Directiva 92/49/CEE , obriga as empresas que pretendam operar neste sector a restringir o seu objecto social (isto é, a actividade para o exercício da qual estão legalmente constituídas) à actividade seguradora e às operações que daí resultam directamente, com exclusão de qualquer outra prática comercial. Daí resulta que, segundo a Skandia, uma companhia de seguros está autorizada a exercer unicamente a actividade seguradora, de modo que qualquer que seja a operação efectuada constitui necessariamente uma operação de seguro. Tendo ainda em conta que o conceito de seguro deve ter o mesmo significado tanto para os fins da regulamentação geral como para os fins de IVA, a Skandia conclui no sentido de que uma sociedade que opera neste sector deve, por natureza, estar isenta de IVA, nos termos do artigo n.° 13, B, alínea a), da Sexta Directiva.
22. Se bem que não subsistam dúvidas quanto ao facto de que, em princípio, a expressão «operações de seguro» que consta da Sexta Directiva deve ser interpretada à luz das directivas comunitárias sobre a matéria, não podemos, de modo algum, subscrever os argumentos apresentados pela Skandia. Quanto ao primeiro argumento, a Skandia fundamenta as suas considerações exclusivamente no parecer formulado pela inspecção nacional das instituições financeiras, relativo ao enquadramento das actividades em questão no âmbito da legislação nacional em matéria de seguros. Embora esta legislação transponha para a ordem jurídica sueca as directivas comunitárias, as conclusões a que chegou uma entidade nacional para emitir um parecer em vista das disposições internas não podem assumir qualquer relevância para a questão prejudicial colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio.
23. Do mesmo modo, o segundo argumento, relativo à restrição do objecto social previsto nas directivas relativas a seguros para as empresas que operam neste sector, parece-nos carecer de fundamento, pois assenta em pressupostos incorrectos. Na verdade, aquela restrição tem como finalidade evitar que uma qualquer diversificação das actividades possa, de algum modo, aumentar os riscos inerentes à empresa, pondo em perigo a solvabilidade perante os segurados . Relativamente ao artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, devemos, ao invés, recordar que, segundo jurisprudência constante, todas as isenções previstas nesta matéria constituem noções autónomas de direito comunitário que devem ser enquadradas no contexto geral do sistema do IVA . Isto significa que o teor daquela disposição deve ser interpretado à luz do artigo 33.° da Sexta Directiva, que permite aos Estados manterem ou introduzirem um imposto sobre os contratos de seguro . A finalidade da isenção é, pois, em substância, evitar que o segurado pudesse ser afectado por uma multiplicidade de impostos relativamente a uma actividade que é, ao invés, unitária, na medida em que seria afectado ao mesmo tempo pelo IVA e por outros eventuais impostos .
À luz das considerações que precedem, parece-nos, pois, em primeiro lugar, que não se pode generalizar a restrição do objecto social prevista nas directivas relativas a seguros de modo a tirar a conclusão de que uma companhia que opera neste sector efectue, exclusivamente, operações de seguro. Por maioria de razão, a referida restrição não pode também ser utilizada para justificar uma interpretação do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva, no sentido de que este prevê uma isenção geral e automática para as empresas seguradoras. Tal interpretação iria, com efeito, muito além do objectivo que levou à criação desta isenção e que se resume na necessidade de evitar que vários impostos incidam sobre a mesma actividade.
24. Somos de opinião de que, para responder à questão colocada pelo juiz nacional, deve remeter-se para o que o Tribunal de Justiça decidiu no citado acórdão CPP de 1997. Neste acórdão, diz-se que «... como é geralmente aceite, uma operação de seguros caracteriza-se pelo facto de o segurador, mediante o pagamento de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada por ocasião da celebração do contrato» . Ainda no mesmo acórdão, o Tribunal de Justiça precisou, igualmente, que «não é indispensável que a prestação que o segurador se comprometeu a fornecer em caso de sinistro consista no pagamento de uma importância em dinheiro; essa prestação pode igualmente consistir em actividades de assistência, em dinheiro ou em espécie...»; e, por outro lado, que «... a expressão 'operações de seguro' é, em princípio, suficientemente ampla para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não seja o próprio segurador, mas que... fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro» .
25. Parece-nos que resulta claramente destas afirmações que o Tribunal de Justiça considera que os elementos que caracterizam os serviços de seguro são o objecto e o destinatário da prestação; por outras palavras, para que possamos falar de operações de seguro, é necessário que se verifique a existência de uma relação jurídica entre um sujeito, que oferece a cobertura de um risco (entendido este como o segurador na acepção jurídica do termo ou, simplesmente, aquele que proporciona tal cobertura), e o segurado, a saber, aquele cujos riscos são objecto do seguro.
26. É verdade que, tal como sustentou a Skandia , no acórdão SDC o Tribunal de Justiça afirmou que, no que respeita ao artigo 13.° , B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva, não é a identidade do destinatário do serviço que importa para os fins da aplicação da isenção. Todavia, naquele processo, as circunstâncias eram diferentes. Como resulta claramente da redacção da disposição em questão, tratava-se da isenção prevista pela Sexta Directiva para toda uma série de operações «relativas» a operações bancárias determinadas. Esta circunstância permitia uma interpretação ampla das disposições em causa, englobando tipos de operações diferentes entre si. No caso aqui em análise, ao contrário, a isenção respeita exclusivamente às operações de seguro. Desde logo, tendo em conta o facto de que, segundo uma jurisprudência constante, «... os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.° da directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços...» , consideramos que o destinatário da prestação assume importância decisiva para a definição do tipo de serviços em causa, com a consequência de que os critérios esboçados pelo Tribunal de Justiça no processo SDC não são aplicáveis no presente caso.
Uma confirmação desta inaplicabilidade deduz-se, igualmente, do facto de o artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva limitar expressamente a isenção das prestações de serviços relativas a estas «operações de seguro» às efectuadas pelos corretores e intermediários de seguros. Se a interpretação do conceito «operações de seguro» devesse seguir os princípios fixados pelo acórdão SDC, o conceito de «operações de seguro» não se distinguiria, de facto, da operação relativa a esta última, de tal maneira que a precisão contida na disposição citada ficaria privada de qualquer significado.
27. No presente caso, cabe, evidentemente, ao juiz nacional, que se encontra em melhores condições para avaliar as circunstâncias do caso, averiguar se a obrigação assumida pela Skandia relativamente à Livbolaget entra no conceito de «operações de seguro» tal como acabou de ser descrito. Por outro lado, estamos de acordo com a Comissão e com o Governo sueco quando consideram que a resposta a esta questão deveria ser negativa. Os serviços que a Skandia se obriga a prestar à Livbolaget não possuem, com efeito, nenhuma das características anteriormente citadas, dado que não comportam a cobertura de um risco e não se destinam aos segurados. Esses serviços resumem-se a actividades de carácter material, que implicam, exclusivamente, uma relação entre as duas seguradoras. A actividade exercida pela Skandia permanece, pois, completamente estranha à relação de seguro e, quando muito, pode enquadrar-se no conceito de prestação de serviços relativos às operações de seguro. No entanto, conforme tivemos já oportunidade de observar , tais prestações só estão isentas de IVA se realizadas por corretores ou intermediários financeiros, sendo certo que a Skandia não cabe em nenhuma destas categorias. Em definitivo, a actividade em causa, tendo em conta que é remunerada a partir dos valores de mercado, deve ser considerada um serviço prestado a título oneroso, nos termos do artigo 2.° , n.° 1, da Sexta Directiva e, portanto, sujeita a IVA .
28. Resta-nos tomar posição acerca de um argumento que a Skandia invocou a título subsidiário. Esta empresa sustenta que a prestação que se propõe fornecer à Livbolaget deveria ser considerada uma prestação forfetária indivisível, constituída por diferentes serviços, cuja parte principal é constituída por uma operação de seguro e a parte restante por serviços acessórios desta última. O advogado da Skandia sustenta, além disso, que resulta do acórdão CPP que, no caso de prestações forfetárias, deve aplicar-se às prestações acessórias o mesmo regime fiscal aplicado à prestação principal. Portanto, a actividade em causa deve, globalmente, ser considerada isenta de IVA. Trata-se de uma tese com a qual não podemos concordar. Basta assinalar a este respeito que, a partir das considerações anteriormente desenvolvidas, não é possível descortinar na actividade que a Skandia se propõe realizar para a Livbolaget quaisquer prestações que possam ser consideradas «operações de seguro» na acepção da Sexta Directiva.
Conclusão
À luz das considerações que precedem, propomos que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo à questão apresentada pelo Regeringsrätten:
«A obrigação assumida por uma empresa de seguros de tomar a seu cargo a gestão da actividade de outra empresa de seguros que controla a 100% não constitui uma operação de seguro na acepção do artigo 13.° , B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme.»
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