Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Ved dom af 15. juli 1999 har Tribunal d'arrondissement (Luxembourg) (herefter også »Tribunal«) forelagt Domstolen to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »det sjette direktiv«). Tribunal anmoder navnlig Domstolen om at udtale sig vedrørende begrebet liberalt erhverv, der omhandles i sjette direktivs bilag F, punkt 2, nærmere bestemt med henblik på at afgøre, om begrebet dækker virksomhed udøvet af administratorer af boligejerforeninger, og om man på den virksomhed kan anvende den reducerede momssats, der gælder for de liberale erhverv i luxembourgsk ret.
Retsregler
Fællesskabsretten
2. Hvad angår fællesskabsretten er det som nævnt sjette direktiv, der er relevant her. Man må imidlertid af grunde, som klart vil komme frem nedenfor, inden for denne tekst sondre mellem
- dels reglerne om nedsættelse af momssatsen, som ligger til grund for den luxembourgske lovgivning vedrørende de satser, der gælder for de liberale erhverv
- dels reglerne om fritagelse for moms, hvor man finder henvisningen til de liberale erhverv, som er genstand for en nærværende præjudiciel forelæggelse.
Reglerne om nedsat momssats i sjette direktivs artikel 12, stk. 3 og 4, og artikel 28, stk. 2, litra e).
3. Oprindelig indeholdt sjette direktivs artikel 12, stk. 4, mulighed for medlemsstaterne til at undergive visse leveringer af goder og tjenesteydelser reducerede momssatser. Den eneste pligt, der påhvilede medlemsstaterne, var at fastsætte satsen »således, at det normalt vil være muligt i det merværdiafgiftsbeløb, der fremkommer ved anvendelsen af denne sats, at foretage fradrag af den samlede, i henhold til artikel 17, fradragsberettigede merværdiafgift«.
4. Disse regler blev senere delvist ændret ved Rådets direktiv 92/77/EØF af 19. oktober 1992 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring af direktiv 77/388 (indbyrdes tilnærmelse af momssatserne) .
Reglerne om momsfritagelse i sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b).
5. Sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b) bestemmer, at medlemsstaterne »fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaternes gældende betingelser«. Blandt disse transaktioner optræder i bilag F, punkt 2:
»tjenesteydelser præsteret af forfattere, kunstnere herunder udøvende kunstnere, (125) advokater og andre personer i liberale erhverv bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv, såfremt det ikke drejer sig om de tjenesteydelser, der er anført i bilag B til Rådets andet direktiv af 11. april 1967« (min fremhævelse).
Reglerne i luxembourgsk ret vedrørende momssatserne
6. Den luxembourgske lovgiver valgte ikke at anvende sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), for at momsfritage de just nævnte transaktioner. Derimod anvendte lovgiver muligheden for at fastsætte reducerede satser, således som der er mulighed for ifølge sjette direktivs artikel 12, stk. 3 og 4, og artikel 28, stk. 2, litra e).
7. Ifølge det i forelæggelsesdommen anførte bestemte artikel 40, punkt 4, litra b), i momsloven af 12. februar 1979, at inden for de grænser og på de betingelser, der fastsættes ved storhertugelige bekendtgørelser, gælder der en reduceret momssats på 6% (i stedet for normalsatsen på 15%) for de tjenesteydelser, der præsteres under udførelsen af et liberalt erhverv.
8. Det præciseres tillige i forelæggelsesdommen, at artikel 4 i storhertugelig bekendtgørelse af 7. marts 1980 - om grænser og betingelser for at anvende den reducerede momssats som forudsat i førnævnte lovs artikel 40, punkt 4 - i begrebet liberalt erhverv inddrager virksomhed som retskonsulent (»d'avoué«), advokat, notar, foged og stævningsmand, formueforvalter, ingeniør, arkitekt, opmåler, revisor og justérmester (»vérificateur«), tekniker, kemiker, opfinder, konsulent, revisor, dyrlæge, journalist, pressefotograf, tolk, oversætter og anden lignende virksomhed.
9. Momslovens artikel 40 blev senere ændret ved artikel 8 i finanslov af 20. december 1991, som med virkning fra 1993 fastsatte en mellemsats på 12% for virksomhed udøvet i forbindelse med et liberalt erhverv; hvad angår den nævnte virksomhed gentoges i en ny storhertugelig bekendtgørelse af 21. december 1991 den ikke-udtømmende liste fra bekendtgørelsen af 7. marts 1980. Ifølge de af Kommissionen fremlagte oplysninger skal denne satsændring knyttes til vedtagelsen på EF-plan af direktiv 92/77, som lige er nævnt.
Virksomheden som ejendomsadministrator i Luxembourg
10. Som det også præciseres i forelæggelsesdommen skal ejerne af en ejendom eller en gruppe af ejendomme i henhold til lov af 16. maj 1975 om vedtægter for boligejerforeninger være organiseret i en forening med status som juridisk person.
11. I henhold til bestemmelserne i storhertugelig bekendtgørelse af 13. juni 1975 om gennemførelse af lov om ejerlejligheder udpeges administrator af ejerforeningens generalforsamling, og hans hverv kan varetages af enhver fysisk eller juridisk person. Det påhviler administrator at gennemføre ejerforeningens vedtægter og de af generalforsamlingens trufne beslutninger; han varetager ejendommens drift samt sikrer dens vedligeholdelse og beskyttelse mv.; i hastende tilfælde kan han på eget initiativ lade alle nødvendige arbejder udføre til ejendommens bevarelse; administrator repræsenterer ejerforeningen i forvaltnings- og retssager, sædvanligvis efter bemyndigelse fra generalforsamlingen.
De faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål
12. Adam udøver hvervet som administrator af boligejerforeninger i Luxembourg. I sine momsangivelser vedrørende denne virksomhed anvendte hun for afgiftsårene 1991-1994 den i luxembourgsk ret fastsatte sats for liberale erhverv, idet hun fandt, at den af hende udøvede virksomhed indgår heri.
13. Det var imidlertid ikke opfattelsen hos l'Administration de l'enregistrement et des domaines (som i Luxembourg er kompetent på momsområdet), der udstedte de regulerende afgiftsafgørelser med henblik på anvendelsen af normalsatsen på 15%. Adams klage over reguleringerne var forgæves, for direktøren for myndigheden afviste dem ved afgørelser af 11. og 15. november 1996.
14. Herefter indbragte Adam myndighedernes afgørelser for Tribunal d'arrondissement (Luxembourg), hvorunder hun gjorde gældende, at hendes virksomhed er virksomhed i forbindelse med et liberalt erhverv, og at en sådan antagelse i henhold til luxembourgsk afgiftsret indebar anvendelse af en reduceret sats - i stedet for normalsatsen på 15% - for årene 1991 og 1992 samt en mellemsats på 12% for årene 1993 og 1994.
15. Ved sin gennemgang af spørgsmålene har den foreliggende ret først bemærket, at den luxembourgske momslovgivning ganske vist indeholder en liste over erhverv dækket af begrebet liberalt erhverv, men ikke definerer dette begreb. Efter af have fastslået, at landets lovgivning gennemfører EF's momsdirektiver, konkluderer Tribunal, at »den luxembourgske lovgivning om den sats, der skal anvendes på virksomhed udøvet i liberale erhverv, skal fortolkes i overensstemmelse med EF's momsregler«.
16. Navnlig bemærker Retten, at ifølge ordlyden i sjette direktiv fastsættes momsen, »normalsats« af den enkelte medlemsstat, at sjette direktivs artikel 12 giver medlemsstaterne mulighed for at undergive visse leveringer reducerede eller forhøjede satser, og at overgangsbestemmelserne i direktivets artikel 28, stk. 3, gør det muligt for medlemsstaterne fortsat at momsfritage visse leveringer opregnet i bilag F, herunder netop leveringer fra »udøvere af liberale erhverv«.
17. Med henvisning til netop denne reference har Tribunal således besluttet at forelægge følgende præjudicielle spørgsmål for Domstolen i medfør af artikel 234 EF:
»1) Er begrebet liberalt erhverv i bilag F, punkt 2, til Rådets sjette direktiv 77/388/EØF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter et selvstændigt fællesskabsretligt begreb?
Såfremt der svares bekræftende på første spørgsmål, spørges:
2) Omfatter begrebet liberalt erhverv erhvervsmæssig virksomhed som administrator af boligejerforeninger?«
Parternes opfattelser
18. Ud over indlæggene fra deltagerne i hovedsagen er der blevet indgivet indlæg til Domstolen af den danske regering og af Kommissionen. Deres forskellige opfattelser kan sammenfattes som følger.
19. Såvel l'Administration de l'enregistrement et des domaines som Kommissionen har fremhævet, at den EF-bestemmelse, som der ønskes en fortolkning af, ikke finder anvendelse i sagen, for den nationale lovgivning angår her nedsættelsen af momssatsen for de liberale erhverv som omhandlet i sjette direktivs artikel 12, stk. 3 og 4, og artikel 28, stk. 2, litra e), ikke fritagelserne for moms som omhandlet i direktivets artikel 28, stk. 3, litra b), og bilag F, som nævnes i første spørgsmål. Selv om den luxembourgske myndighed udleder heraf, at Domstolen savner kompetence til at udtale sig vedrørende det præjudicielle spørgsmål, den har fået forelagt (og kun foreslår subsidiært at besvare de to spørgsmål benægtende), foreslår Kommissionen dog at besvare den forelæggende rets spørgsmål om ikke andet så for at præcisere, at fastlæggelsen af de transaktioner, som er undergivet en reduceret sats, henhører under medlemsstaternes kompetence med det ene forbehold, at princippet om momsens neutralitet iagttages.
20. For sit vedkommende gør Adam gældende, at Domstolen har kompetence med den begrundelse, at momslovgivningen er »helt klart EF-relevant«. Vedrørende realiteten gentager hun, at virksomheden som administrator af ejerboligforeninger bør kvalificeres som virksomhed udøvet som liberalt erhverv.
21. Endelig foreslår den danske regering, som ikke går ind på spørgsmålet om Domstolens kompetence, at besvare det første spørgsmål med, at begrebet liberalt erhverv i sjette direktivs bilag F, punkt 2, er et fællesskabsretligt begreb, hvis nærmere indhold skal fortolkes i overensstemmelse med medlemsstaternes nationale lovgivninger. Følgelig anser den danske regering det ikke for nødvendigt at besvare det andet spørgsmål, selv om den subsidiært finder, at det bør besvares bekræftende.
Retlig undersøgelse
Domstolens kompetence
22. Som det også fremgår af sagsdeltagernes drøftelser forekommer det mig, at der her i sagen opstår et absolut præliminært spørgsmål, nemlig vedrørende opfyldelsen af betingelserne for at forelægge præjudicielle spørgsmål i artikel 234 EF's forstand. Det vil sige, at det i første række er nødvendigt at undersøge, om den fællesskabsretlige regel (bilag F, punkt 2, i sjette direktiv), som ønskes fortolket, er relevant eller ej for afgørelsen af tvisten i hovedsagen, og om det er nødvendigt, at Domstolen udtaler sig, således som artikel 234 EF kræver det, for at den forelæggende ret kan træffe afgørelse.
23. På dette punkt er det som bekendt fast retspraksis, at »det udelukkende [er] den nationale retsinstans for hvem en tvist er indbragt, og som har ansvaret for den retlige afgørelse, som skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den konkrete sag at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, den foreligger Domstolen« .
24. Det er i øvrigt tillige kendt, at Domstolen forbeholder sig en skønsmargen i relation til de nationale retters vurderinger, således at en forelæggelse eventuelt nægtes fremme. Navnlig har den flere gange udtalt, at den »ikke kan træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national retsinstans, når det klart fremgår, at den af den nationale ret ønskede fortolkning eller vurdering af en fællesskabsbestemmelses gyldighed savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, [eller] der foreligger hypotetiske spørgsmål« . Og såfremt »det viser sig, at det forelagte spørgsmål klart ikke er relevant for tvistens afgørelse, må Domstolen fastslå, at den ikke kan træffe afgørelse« . Det er bl.a. af den grund, at Domstolen har anset sig for inkompetent i det tilfælde, hvor »det er åbenbart, at fællesskabsretten ikke kan finde anvendelse på sagens omstændigheder, hverken direkte eller indirekte« .
25. Nu kan det vel vanskeligt bestrides, at den fællesskabsbestemmelse, som søges fortolket, her i sagen ikke finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, således som de sagsøgte myndigheder har gjort gældende, og de øvrige sagsdeltagere bestrider det ikke. Som påvist ovenfor angår de luxembourgske regler, der er tvist om, fastsættelsen af en reduceret momssats for de liberale erhverv; de tager på ingen måde sigte på fritagelser for moms efter betydningen i sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), og bilag F, punkt 2.
26. I øvrigt lader det til, at den nationale ret er fuldstændig klar over dette, eftersom retten i forelæggelsesdommen korrekt sondrer mellem reglerne vedrørende de reducerede satser (som konkret er lagt til grund for de omtvistede luxembourgske bestemmelser) i forhold til reglerne om fritagelse for moms. Som det imidlertid er blevet anført, tillægger Tribunal det afgørende vægt, at »lovgivningen om merværdiafgift gennemfører de relevante EF-direktiver«. Navnlig må det vel anses for afgørende, at EF-reglerne om momsfritagelser, uanset at de ikke finder anvendelse i den konkrete sag, henviser til begrebet liberalt erhverv fuldstændig som de relevante nationale regler i hovedsagen, og at de to regelsæt, skønt indbyrdes uafhængige, vedrører moms. Heraf følger som af Tribunal bemærket nødvendigheden af at fortolke »den luxembourgske lovgivning om den sats, der skal anvendes på virksomhed udøvet som liberalt erhverv ... i overensstemmelse med EF_s momsregler«.
27. Jeg påskønner skam den luxembourgske rets udtrykte ønske om at forankre sin afgørelse i fællesskabsretten og dens begreber, men jeg må sige, at forbindelsen mellem det spørgsmål, som drøftes i hovedsagen, og den EF-regel, som søges fortolket, forekommer at være temmelig hårdt trukket, og i hvert fald er forbindelsen for svag til, at man vil kunne udlede relevansen af det præjudicielle spørgsmål og derfor Domstolens kompetence til at udtale sig herom.
28. Først og fremmest må jeg endnu engang gentage, at den EF-bestemmelse, som søges fortolket, ganske vist befinder sig i samme direktiv, men er ganske forskellig fra dem, som er relevante for den nationale ret. For det andet gælder det vel, at sjette direktivs artikel 12, stk. 3 og 4, samt artikel 28, stk. 2, litra e), giver medlemsstaterne adgang til at anvende reducerede momssatser på visse aktiviteter, men det gælder skam også, at afgørelsen om at påberåbe sig denne facilitet henhører under medlemsstaternes kompetence, og at de ved fastlæggelsen af disse aktiviteter slet ikke har pligt til at henholde sig til den liste, der findes i sjette direktivs bilag F vedrørende momsfritagelserne. Jeg ser således ingen mulighed for at etablere en forbindelse mellem de nationale bestemmelser vedrørende de aktiviteter, der er undergivet en reduceret sats, og bestemmelserne i sjette direktiv vedrørende de transaktioner, som kan fritages. En sådan forbindelse kan naturligvis heller ikke begrundes med den generiske omstændighed - og jeg havde nær sagt næsten tilfældige omstændighed - at den nationale bestemmelse og EF-bestemmelsen begge vedrører moms.
29. Under disse omstændigheder forekommer det mig, at man heller ikke kan forestille sig - hvilket muligvis kunne afstedkommes af en læsning »mellem linjerne« af forelæggelsesdommen - en slags indirekte henvisning til EF-reglerne (konkret sjette direktivs bilag F) i de omtvistede nationalbestemmelser. Jeg vil hermed sige, at det ikke her er muligt at påberåbe sig den velkendte Dzozi-dom , hvorefter »det [hverken fremgår] af ordlyden af artikel 177 eller af formålet med den med denne bestemmelse indførte procedure, at forfatterne til traktaten fra Domstolens kompetence har villet undtage forelæggelse af præjudicielle spørgsmål vedrørende en fællesskabsretlig bestemmelse for at fastlægge de regler, der finder anvendelse på rent nationale forhold i medlemsstaten« .
30. Uden at jeg endda her behøver at tale om den forvirring, der kunne opstå ved denne retspraksis , forekommer det mig udelukket, at man kan påberåbe sig denne praksis vedrørende forhold som dem, der her foreligger til bedømmelse. Man ser det klart i Kleinwort Benson-dommen , hvor Domstolen erklærede sig for inkompetent til at fortolke en regel i Bruxelles-konventionen af 27. september 1968 om retternes kompetence og om fuldbyrdelse af retsafgørelser i borgerlige sager, herunder handelssager, for så vidt som der var tale om at »træffe afgørelser om anvendelsen, ikke af konventionen, men af den nationale lovgivning i den kontraherende stat, hvori denne retsinstans er beliggende« . Ud over den ikke-bindende karakter af den fortolkning, der søges ved Domstolen, var den særlige forudsætning for denne konklusion, at de omtvistede konventionsbestemmelser blot havde tjent som model og kun delvis var gentaget i medlemsstatens nationale lov, som ikke indeholdt »en direkte og ubetinget henvisning til fællesskabsretten«: Disse bestemmelser var altså ikke blevet gjort almindelige som sådanne ved den pågældende nationale lov, ikke selv uden for konventionens anvendelsesområde .
31. Imidlertid bliver konklusionerne ikke anderledes på grundlag af de senere domme i sagerne Leur-Bloem , og Giloy , hvor Domstolen tværtimod har hævdet sin kompetence. I den førstnævnte dom præciserede den, at den i henhold til traktatens artikel 177 har »kompetence til at fortolke fællesskabsretten, hvor denne ikke umiddelbart regulerer det forhold, sagen angår, men hvor den nationale lovgiver ved gennemførelsen af direktivets bestemmelser i national ret har fastsat, at rent interne forhold skal behandles på samme måde som forhold, der omfattes af direktivet, dvs. at den nationale lovgivning er tilpasset fællesskabsretten« . I dette tilfælde fastholdes Domstoles kompetence faktisk, fordi den nationale lovgiver, som det påhviler at gennemføre visse EF regler i nationale ret, bevidst og fuldt ud har udvidet fællesskabsretten til at omfatte rent interne forhold.
32. I Giloy-dommen præciserede Domstolen derimod, at »såfremt den nationale ret valgte løsning af et internt forhold er tilpasset fællesskabsretten for at sikre, at samlignelige forhold behandles efter én og samme procedure, er det afgjort i Fællesskabets interesse, at bestemmelser og begreber, der er hentet fra fællesskabsretten, fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder bestemmelserne skal anvendes« . Nærmere bestemt har Domstolen hævdet sin kompetence i det tilfælde, hvor »de omtvistede bestemmelser i national ret finder anvendelse uden forskel - og under tiden endog samtidig - på forhold, der dels er omfattet af national ret, dels af fællesskabsretten«, med den virkning, at »[det] efter national ret kræves ... at de omtvistede nationale bestemmelser altid skal anvendes i overensstemmelse« med de relevante fællesskabsregler . I sådanne tilfælde beror Domstolens kompetence altså på, at national ret kræver anvendelse af det af EF-reglerne foreskrevne system på bestemte interne forhold.
33. Situationen er en ganske anden i nærværende sag. Som påvist
- blev den luxembourgske bestemmelse om anvendelse af en reduceret momssats på virksomhed i forbindelse med udøvelse af et liberalt erhverv vedtaget selvstændigt af landets myndigheder og ikke for i den interne retsorden at gennemføre en bestemt EF-regel. For at definere virksomhed undergivet en reduceret sats var disse myndigheder på ingen måde pligtige til at henvise til EF-bestemmelser som dem, der fremgår af sjette direktivs artikel 28, stk. 3, og bilag F
- henviste den luxembourgske lov for at fastlægge de ydelser, der var undergivet en reduceret sats, hverken direkte eller indirekte til EF-reglerne, som altså ikke var blevet gjort anvendelige i den nationale retsorden. For øvrigt tog den luxembourgske lovgiver for at fastlægge de nævnte ydelser heller ikke som model bestemmelserne i sjette direktivs regler om fritagelse for moms, ligesom
- den blotte omstændighed, at henvisningen til de liberale erhverv findes såvel i listen over de virksomheder, der er momsfritaget ifølge sjette direktivs bilag F, som i listen over virksomheder undergivet en reduceret sats i den forstand, der fastsættes i den luxembourgske lovs artikel 40, bestemt ikke betyder, at denne lov har villet reproducere, end ikke delvis, formuleringen af en EF-regel.
34. Det forekommer altså efter alt dette, at en eventuel afgørelse fra Domstolen i en situation, som lige er blevet beskrevet, risikerer at blive ganske hypotetisk eller abstrakt, fordi den ligger fuldstændig uden for den faktiske og normative kontekst i hovedsagen. Definitionen af begrebet liberalt erhverv i sjette direktivs bilag F bør derimod i overensstemmelse med veletablerede fortolkningsprincipper ske i lyset af indholdet og formålet med de regler, blandt hvilke definitionen indgår; den kan ikke automatisk overføres til national ret og anvendes for at definere et analogt begreb i en regel, hvis indhold og formål er forskellige .
35. I lyset af de ovenstående betragtninger finder jeg altså at kunne konkludere, at de præjudicielle spørgsmål, der er rejst af Tribunal d'arrondissement (Luxembourg) ikke er relevante for løsningen af tvisten i hovedsagen, hvorfor betingelserne efter artikel 234 EF for, at Domstolen udtaler sig om fortolkningen af begrebet liberalt erhverv i sjette direktivs bilag F, punkt 2, ikke er opfyldt.
Realiteten
36. Såfremt Domstolen imidlertid skulle erklære sig kompetent til at udtale sig om de af Tribunal d'arrondissement (Luxembourg) forelagte spørgsmål, mener jeg, at svaret på disse spørgsmål netop findes i de argumenter, jeg har forelagt ovenfor, og som fører til de samme konklusioner som de af Kommissionen foreslåede. Med andre ord finder jeg det hensigtsmæssigt at svare den foreliggende ret, at artikel 28, stk. 3, og artikel F i sjette direktiv angår transaktioner, der kan momsfritages, og ikke transaktioner som dem, der er tvist om i hovedsagen, og som er undergivet en reduceret momssats; følgelig er definitionen af de sidstnævnte transaktioner, herunder begrebet »liberalt erhverv«, et spørgsmål, der ikke er relevant i sagen i relation til fællesskabsretten, men som henhører under medlemsstaternes kompetence.
Forslag til afgørelse
37. På grundlag af de foregående betragtninger foreslår jeg altså Domstolen at erklære, at den ikke har kompetence til at udtale sig vedrørende de af Tribunal d'arrondissement (Luxembourg) forelagte præjudicielle spørgsmål. Under alle omstændigheder angår sjette direktivs artikel 28, stk. 3, og bilag F transaktioner, der kan momsfritages, men ikke transaktioner som dem, der er tvist om i hovedsagen, og som er undergivet en reduceret momssats; følgelig er definitionen af de sidstnævnte transaktioner, herunder begrebet »liberalt erhverv«, et spørgsmål, der i denne sag er uden betydning for fællesskabsretten, men som henhører under medlemsstaternes kompetence.
Full & Egal Universal Law Academy