Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einleitung
1. Der Hoge Raad der Nederlanden hat dem Gerichtshof eine Frage nach der Auslegung von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (im Folgenden: Richtlinie) vorgelegt.
2. Der Hoge Raad möchte wissen, ob der bloße Besitz verbrauchsteuerpflichtiger, aber noch nicht versteuerter Waren als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie angesehen werden kann und der Steueranspruch infolgedessen entstanden und fällig ist.
3. Mit der vom Hoge Raad gestellten Frage wird der Gerichtshof um Auslegung des Begriffes Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr" in der erwähnten Bestimmung der Richtlinie und um eine Äußerung zu der Frage des Besitzes verbrauchsteuerpflichtiger Waren, auf die noch keine Steuer erhoben und eingezogen wurde, ersucht.
II - Sachverhalt
4. Herr Van de Water, Kläger und Kassationsbeschwerdeführer im Ausgangsrechtsstreit (im Folgenden: Kläger), kaufte von einem Dritten eine bestimmte Menge Alkohol, um daraus Genever herzustellen. Die entsprechenden Arbeiten führte er mit Hilfe dreier Personen in einer Lagerhalle aus, die er in Barendrecht im Süden der Niederlande gemietet hatte.
5. Am 8. September 1995 führten die zuständigen Behörden in Anwesenheit des Klägers eine Durchsuchung in dieser Lagerhalle durch, wobei sie Tanks mit Alkohol mit einem Alkoholgehalt von 96,2 % sowie mit Genever gefuellte Kanister und Flaschen fanden.
6. Die Beamten, die die Durchsuchung durchführten, kamen zu dem Schluss, dass die Verbrauchsteuer auf Alkohol für die fraglichen Waren nicht entrichtet worden war, da für sie weder Zolldokumente noch Bescheinigungen vorhanden waren, aus denen hervorgegangen wäre, dass sie sich in einem Verfahren der Steueraussetzung befänden, und keine Genehmigung erteilt worden war, die Lagerhalle als Steuerlager zu benutzen.
7. Anschließend erging an den Kläger ein Bescheid über die Nacherhebung von Verbrauchsteuer auf Alkohol wegen der Herstellung des gefundenen Genevers sowie wegen der Lagerung oder des Besitzes von Reinalkohol, den er zur Herstellung von weiterem Genever bereit halte. Seine Beschwerde gegen diesen Nacherhebungsbescheid wurde vom Belastinginspekteur (Finanzamt) zurückgewiesen.
III - Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
8. Der Kläger reichte Klage beim Gerechtshof Den Haag ein, der ihm mit Urteil vom 6. Februar 1998 teilweise Recht gab. Wie dem Vorlagebeschluss zu entnehmen ist, war dieses Gericht der Ansicht, dass der Besitz von Reinalkohol durch den Kläger nicht steuerpflichtig gewesen sei, da der Kläger ihn nicht aus einem Verfahren der Steueraussetzung im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie entnommen habe.
9. Daraufhin legte der Kläger Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad ein; die Parteien haben im Laufe des Verfahrens nicht die Frage nach den Auswirkungen der Richtlinie auf diesen Rechtsstreit aufgeworfen. Der Hoge Raad selbst hat sie von Amts wegen gestellt.
10. Nach Auffassung des Hoge Raad kann der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die nicht nach den gesetzlichen Vorschriften versteuert worden ist, nicht als eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie betrachtet werden. Da dies aber auch anders gesehen werden könne, hat er gleichwohl beschlossen, dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Kann als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates auch der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie angesehen werden, wenn und soweit die Ware noch nicht nach den geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden ist?
IV - Rechtlicher Rahmen
A - Das Gemeinschaftsrecht
11. Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt:
Diese Richtlinie findet auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf die folgenden in den einschlägigen Richtlinien definierten Waren:
- Mineralöle[],
- Alkohol und alkoholische Getränke[],
- Tabakwaren[]."
12. Gemäß Artikel 5 Absatz 1 werden die in Artikel 3 Absatz 1 genannten Waren verbrauchsteuerpflichtig mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft ... oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet".
13. In Artikel 6 heißt es:
(1) Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr ...[]
Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten
a) jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
b) jede - auch unrechtmäßige - Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
c) jede - auch unrechtmäßige - Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.
..."
Artikel 9 sieht vor:
(1) Unbeschadet der Artikel 6, 7 und 8[] entsteht die Verbrauchsteuer, wenn die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten werden[].
..."
14. In Artikel 11 Absatz 2 schließlich ist bestimmt, dass die Herstellung, die Verarbeitung und der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger und noch unversteuerter Waren ... in einem Steuerlager" erfolgen.
B - Die niederländischen Rechtsvorschriften
15. Das niederländische Verbrauchsteuerrecht ist in der Wet op de accijns (Gesetz über die Verbrauchsteuer) vom 31. Oktober 1991 enthalten, das am 1. Januar 1992 in Kraft getreten ist. Zur Umsetzung der Richtlinie in die niederländische Rechtsordnung ist dieses Gesetz durch ein Gesetz vom 24. Dezember 1992, das am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist, umfassend geändert worden.
16. Artikel 1 Absatz 1 des Gesetzes führt die verbrauchsteuerpflichtigen Waren auf; darunter befinden sich neben Wein und Bier die Zwischenerzeugnisse und die anderen alkoholischen Erzeugnisse.
17. Gemäß Artikel 1 Absatz 2 Verbrauchsteuergesetz entsteht der Steueranspruch mit der Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr, wobei hierunter die Entnahme dieser Waren aus einem Steuerlager zu verstehen ist; als solches gilt jeder Ort in den Niederlanden, an dem verbrauchsteuerpflichtige Waren nach den Vorschriften des Verbrauchsteuergesetzes in einem Verfahren der Steueraussetzung hergestellt, verarbeitet, gelagert, im Empfang genommen oder versandt werden können (Artikel 2 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 1a Buchstabe d).
18. Nach dem Verbrauchsteuergesetz gilt als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr jedoch auch die Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Steuerlagers sowie der Besitz solcher Waren, wenn sie nicht nach den Vorschriften des Verbrauchsteuergesetzes versteuert worden sind (Artikel 2f in Verbindung mit Artikel 5 Absatz 1). In diesen Fällen ist der für die unrechtmäßige Herstellung oder den unrechtmäßigen Besitz Verantwortliche ab dem Zeitpunkt, zu dem die Waren hergestellt worden sind oder zu dem er den Besitz erhalten hat, zur Zahlung der Steuer verpflichtet (Artikel 51a Buchstabe f und 52a Buchstabe d).
V - Verfahren vor dem Gerichtshof
19. Die niederländische Regierung und die Kommission haben innerhalb der von Artikel 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes hierfür festgelegten Frist schriftliche Erklärungen abgegeben.
20. Da keiner der Beteiligten beantragt hat, seinen Standpunkt mündlich zu Gehör bringen zu können, hat der Gerichtshof gemäß Artikel 104 § 4 seiner Verfahrensordnung beschlossen, von einer mündlichen Verhandlung abzusehen.
VI - Besonderheiten des Verfahrens vor dem Hoge Raad
21. Wie ich schon ausgeführt habe, gab der Gerechtshof Den Haag der Klage teilweise statt. Er befand, dass die Herstellung von Genever gemäß Artikel 2f Verbrauchsteuergesetz eine der Verbrauchsteuer auf Alkohol unterworfene Tätigkeit sei, und wies daher die Klage ab, soweit sie sich gegen die Nacherhebung in Bezug auf die Herstellung von Genever richtete. Dagegen gab er der Klage statt, soweit sie den Reinalkohol betraf, da dessen Besitz durch den Kläger nach Ansicht des betreffenden Gerichts nicht steuerpflichtig war.
22. Dies ist der Hintergrund, vor dem der Kläger Kassationsbeschwerde eingelegt hat. Es versteht sich von selbst, dass er mit diesem Rechtsmittel die Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils begehrt, soweit mit ihm die Nacherhebung von Steuern für die Herstellung von Genever aus Alkohol mit einem Alkoholgehalt von 96,2 % für rechtens erklärt wurde, aber auf keinen Fall die Würdigung des Gerechtshof in Bezug auf den Besitz des betreffenden Reinalkohols in Zweifel ziehen möchte. Diese Frage wurde vom Kläger vor dem Hoge Raad nicht aufgeworfen und war, da keine andere Partei des Rechtsstreits Rechtsmittel gegen die erstinstanzliche Entscheidung einlegte, im Kassationsverfahren grundsätzlich nicht Streitgegenstand. Der Hoge Raad hat sie jedoch von Amts wegen zur Sprache gebracht, weil dem Gerechtshof möglicherweise in diesem Punkt zu widersprechen und der Besitz des Reinalkohols ebenfalls für steuerpflichtig zu erklären sei.
23. Ich weiß nicht - und auch der Gerichtshof braucht nicht zu wissen -, welche Rechtsfolgen eine solche Entscheidung haben kann. Mir ist nicht bekannt, ob mit ihr das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Rechtswirksamkeit des Bescheides über die Nacherhebung von Steuern für den Besitz des Reinalkohols wiederhergestellt werden kann - was zu einer Reformatio in peius führen würde -, oder ob es sich im Gegenteil um eine rein feststellende und nur für die Zukunft geltende Entscheidung handeln würde, deren Sinn darin bestuende, die Entscheidung künftiger vergleichbarer Fälle vorzuzeichnen, und die keine Folgen für den rechtlichen Einzelfall hätte, um den es im Urteil des Gerechtshof ging.
24. Was auch immer die Rechtsfolgen einer Entscheidung dieses Falles durch den Hoge Raad sein mögen, für die Beantwortung der Vorlagefrage kommt es darauf jedenfalls nicht an. Die Frage nach den Rechtsfolgen ist nach niederländischem Verfahrensrecht zu klären, zu dem sich der Gerichtshof nicht zu äußern hat. Zu seiner besseren Unterrichtung habe ich dieses Problem dennoch erwähnt, da der Gerichtshof einen vollständigen Überblick über alle sachlichen und rechtlichen Gesichtspunkte des Falles benötigt, um dem nationalen Gericht antworten zu können.
VII - Beantwortung der Vorlagefrage
A - Allgemeines System der Richtlinie
25. Die Verbrauchsteuern sind indirekte Steuern auf den Konsum und können, wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen bemerkt hat, ein doppeltes Ziel verfolgen: erstens, dem Fiskus Einnahmen zu verschaffen, und zweitens - nicht weniger wichtig -, die Verbraucher vom Konsum bestimmter Waren abzuhalten. Diese Dualität der Ziele kommt in der Richtlinie selbst zum Ausdruck und ist vom Gerichtshof hervorgehoben worden, der im Urteil Kommission/Frankreich ausgeführt hat, dass sie es den Mitgliedstaaten erlauben solle, andere indirekte Steuern mit besonderer Zielsetzung, d. h. zu anderen als Haushaltszwecken, einzuführen.
26. Dessen ungeachtet ist das Ziel der Richtlinie aber viel weiter gesteckt: Sie soll durch den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren zur Verwirklichung des Binnenmarktes beitragen. Zu diesem Zweck schreibt sie die Annäherung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern vor, um zu gewährleisten, dass der Verbrauchsteueranspruch in allen Mitgliedstaaten unter gleichen Umständen gegeben ist".
27. Auf der anderen Seite darf die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes, soweit es den freien Verkehr verbrauchsteuerpflichtiger Waren angeht, nicht dazu führen, dass die Einziehung der Verbrauchsteuern durch die Mitgliedstaaten darunter leidet. Es ist unbedingt ein Gleichgewicht dahin gehend herzustellen, dass jedem dieser Ziele ohne Beeinträchtigung des anderen Genüge getan wird.
28. Deswegen hat der Gemeinschaftsgesetzgeber ein System entworfen, mit dem, ohne auf den freien Warenverkehr zu verzichten, die Erhebung der auf den betreffenden Waren lastenden Verbrauchsteuern sichergestellt wird: 1. durch die Aufstellung gemeinsamer Regeln über die Entstehung der Verbrauchsteuer (Übereinstimmung des steuerbaren Vorgangs und Einheitlichkeit der Entstehung des Steueranspruchs) und 2. dadurch, dass für die innergemeinschaftliche Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren Voraussetzungen und Schutzmaßnahmen vorgesehen sind, die es ermöglichen, ohne diesen Verkehr zu beeinträchtigen, innerhalb des Gemeinschaftsgebiets die Waren zu identifizieren und zu lokalisieren, bei denen der steuerbare Vorgang schon stattgefunden hat, für die aber der Steueranspruch noch nicht entstanden ist.
29. Nach der Bestimmung der Waren, für die die Richtlinie gilt und die Gegenstand gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften sein können (Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren), wird in ihr als steuerbarer Vorgang die Herstellung der betreffenden Waren im Gebiet der Gemeinschaft oder deren Einfuhr in dieses Gebiet angegeben. Es kann auch nicht anders sein, denn wenn das System effektiv sein soll, muss die verbrauchsteuerpflichtige Ware der Verbrauchsteuer zu dem Zeitpunkt unterworfen werden, zu dem sie auf den Gemeinschaftsmarkt kommt, sei es durch ihre Einfuhr, sei es durch ihre Herstellung oder Zubereitung.
30. Da es sich um Steuern handelt, die den Verbrauch belasten, muss der Steueranspruch möglichst nah beim Verbraucher entstehen. Das ist der Grund, warum die Verbrauchsteuer nach Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder in den damit gleichgestellten Fällen entsteht; dass dies in allen Mitgliedstaaten so ist, hält der Gemeinschaftsgesetzgeber für unbedingt erforderlich.
31. Folglich besteht der steuerbare Vorgang in der Herstellung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Gebiet der Gemeinschaft oder deren Einfuhr in dieses Gebiet, während der Steueranspruch mit der Überführung dieser Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht. In der Regel vergeht jedoch zwischen diesen beiden Handlungen eine gewisse Zeit, und, was noch wichtiger ist, infolge der innergemeinschaftlichen Beförderung kann der Mitgliedstaat, in dem die Steuer zu zahlen ist, verschieden sein.
32. Ein solches System setzt voraus, dass zwischen dem Zeitpunkt, zu dem eine Ware der Verbrauchsteuer unterworfen wird, und der Entstehung des Steueranspruchs kein Bruch liegt, was mit Hilfe einer besonderen Rechtsfigur bewerkstelligt wird: dem so genannten Verfahren der Steueraussetzung.
B - Verfahren der Steueraussetzung und innergemeinschaftliche Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren
33. In Artikel 4 Buchstabe c der Richtlinie wird das Verfahren der Steueraussetzung als die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet", definiert. Es gilt für die Waren, bei denen der steuerbare Vorgang (die Einfuhr oder Herstellung) bereits stattgefunden hat, für die aber der Steueranspruch noch nicht entstanden ist. In diesem Fall ist unabhängig davon, was mit den Waren geschieht, die Steuer nicht geschuldet.
34. Um die Effektivität des Verfahrens der Steueraussetzung sicherzustellen, ist ein striktes Kontrollsystem zur Vermeidung von Schwund" erforderlich. Mit anderen Worten, muss, damit die geschuldete Steuer fristgerecht erhoben wird, ... eine Überwachung in den Produktions- und Lagerstätten durchgeführt werden können".
35. Zu diesem Zweck ist vorgeschrieben, dass die Herstellung, die Verarbeitung und der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung nur in einem Steuerlager erfolgen können, das in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Waren befinden, ordnungsgemäß zugelassen ist; dessen Inhaber, der als zugelassener Lagerinhaber" bezeichnet wird, hat bestimmten Verpflichtungen nachzukommen und strikte Überwachungsmaßnahmen zu dulden, um sicherzustellen, dass die Steuerschuld bei Fälligkeit vom Steuerschuldner bezahlt wird.
36. Die innergemeinschaftliche Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung darf von Ausnahmen abgesehen nur zwischen Steuerlagern erfolgen. Jedenfalls wird den Waren ein vom Versender ausgestelltes Begleitdokument beigegeben, in dem die beförderten Waren zu identifizieren sind, wenn nötig ergänzt durch ein Dokument, das die Zahlung der Verbrauchsteuern im Bestimmungsmitgliedstaat oder die Einhaltung aller anderen Bedingungen, die ihre Zahlung in diesem Staat gewährleisten, bescheinigt. Die Kontrolle wird noch verschäft durch eine allgemeine Pflicht der Wirtschaftsbeteiligten, die Steuerbehörden der einzelnen Mitgliedstaaten über die von ihnen versandten und empfangenen Warensendungen mittels des oben genannten Dokuments zu unterrichten.
37. Wie man sieht, befinden sich die verbrauchsteuerpflichtigen Waren zwischen dem steuerbaren Vorgang und der Entstehung des Steueranspruchs in einer Art Schleuse", in der sie innerhalb des Gemeinschaftsgebiets hergestellt, verarbeitet, gelagert und befördert werden können, ohne dass die Steuer fällig wird.
38. Dieser Schutz endet, wenn der Steueranspruch ensteht, sei es dadurch, dass außerhalb des Verfahrens der Steueraussetzung gehandelt wird, oder dadurch, dass im Verlauf der innergemeinschaftlichen Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren Unregelmäßigkeiten oder Zuwiderhandlungen auftreten. Die Fälle, in denen die zur Entstehung des Steueranspruchs führenden Tätigkeiten (die Einfuhr und die Herstellung) an einem Verfahren der Steueraussetzung vorbei stattfinden oder die Entnahme aus diesem Verfahren zu einem anderem Zeitpunkt als dem ihrer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt, stellt der Gemeinschaftsgesetzgeber nämlich der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und somit Handlungen, mit denen der Steueranspruch entsteht, gleich, damit vermieden wird, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren der Besteuerung entgehen.
39. Das Verfahren der Steueraussetzung endet schließlich mit der Entstehung der Steuer aufgrund eines der folgenden Tatbestände: Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im engen Sinn, damit gleichgestellte Fälle und Begehung von Unregelmäßigkeiten oder Zuwiderhandlungen während der innergemeinschaftlichen Beförderung der Waren. In diesem Moment öffnet sich die Schleuse", da die Überwachung der Waren im Hinblick darauf, dass den Steuervorschriften Genüge getan wurde, nicht mehr von Belang ist.
C - Der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger, aber noch nicht versteuerter Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung
40. Nach dem Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers soll sich keine verbrauchsteuerpflichtige Ware im Gemeinschaftsgebiet außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens befinden, wenn die auf ihr lastende Verbrauchsteuer noch nicht entrichtet worden ist. Deshalb führt der bloße Besitz einer Ware unter solchen Umständen nach dem System der Richtlinie zur Entstehung des Steueranspruchs.
41. In diesem Steuerverfahren dürfen nämlich, wie wir gesehen haben, die Handlungen in Bezug auf verbrauchsteuerpflichtige Waren nur in Steuerlagern vorgenommen werden, und ihre Beförderung darf nur zwischen solchen Einrichtungen erfolgen. Ist der Steueranspruch entstanden, kann eine Ware außerhalb des fraglichen Verfahrens in Besitz gehalten werden, wenn die Verbrauchsteuer erhoben und eingezogen worden ist. Wenn sich die Ware dagegen weder in einem Steuerlager befindet noch von einem zum anderen befördert wird, und folglich außerhalb des Verfahrens der Steueraussetzung geblieben ist, ohne dass zuvor die auf ihr lastende Verbrauchsteuer entrichtet worden wäre, liegt das daran, dass sie regelwidrig aus diesem Verfahren entnommen wurde oder nicht in seinen Anwendungsbereich fiel, weil sie an dem durch die Richtlinie errichteten System vorbei eingeführt oder hergestellt wurde. Das sind genau die Fälle, die in Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gleichgestellt werden.
42. Deswegen spricht meiner Meinung nach nichts in der Richtlinie dagegen, den bloßen Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr anzusehen, wenn die Verbrauchsteuer für diese Ware noch nicht gezahlt worden ist. Dies ist genau der Sachverhalt, der von Artikel 2f Verbrauchsteuergesetz geregelt wird, der, wie ich oben ausgeführt habe, den Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die noch nicht nach den Vorschriften des Verbrauchsteuergesetzes", d. h. gemäß der gesetzlichen Regelung über ihre Herstellung, ihre Einfuhr und ihren Absatz, versteuert worden sind, der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gleichstellt.
43. Zwar gibt es Fälle, in denen der bloße Besitz der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht gleichgestellt werden und nicht zur Entstehung des Steueranspruchs führen kann, aber dabei handelt es sich um Fälle, die innerhalb des hermetisch geschlossenen Kreises auftreten, den das Verfahren der Steueraussetzung darstellt. In der Richtlinie heißt es nämlich bei der Definition des zugelassenen Lagerinhabers, es handele sich um die Person, die ermächtigt worden sei, unter Steueraussetzung verbrauchsteuerpflichtige Waren ... herzustellen, zu bearbeiten, zu lagern, zu empfangen und zu versenden" (Artikel 4 Buchstabe a). Steuerlager ist nach der Richtlinie jeder Ort, an dem verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung vom zugelassenen Lagerinhaber ... gelagert ... werden" (Artikel 4 Buchstabe b), so dass es sich um den einzigen Platz handelt, an dem der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger und noch unversteuerter Waren" zulässig ist (Artikel 11 Absatz 2). Schließlich wird das Verfahren der Steueraussetzung definiert als die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet".
44. Wie man sieht, handelt es sich in all diesen Fällen um den Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die zwar noch nicht verteuert sind, sich aber in einem Verfahren der Steueraussetzung befinden, d. h. in einem Steuerlager sind oder vom einen zum anderen befördert werden. Wenn jedoch die Steuer noch nicht entrichtet worden ist, setzt der Besitz außerhalb eines Steuerlagers wie im vorliegenden Fall durch den Kläger voraus, dass die Ware zuvor dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen wurde oder nicht in seinen Anwendungsbereich fiel, so dass einer der in Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie aufgeführten Tatbestände gegeben ist.
45. Die Kommission bemerkt in ihren schriftlichen Erklärungen, der Hoge Raad empfinde offenbar die Tatsache als problematisch, dass der Steuernacherhebungsbescheid wegen des Besitzes von Reinalkohol an den Kläger ergangen sei und nicht an denjenigen, der ihm den Reinalkohol verkauft habe und letztlich derjenige sei, der ihn unrechtmäßig aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen habe. Diese von den niederländischen Steuerbehörden aufgrund des Verbrauchsteuergesetzes getroffene Entscheidung ist jedoch nicht Gegenstand der dem Gerichtshof vorgelegten Frage und daher von diesem nicht zu behandeln.
46. Meines Erachtens braucht für die Beantwortung der vom Hoge Raad aufgeworfenen Frage nicht bestimmt zu werden, wer zur Zahlung der Steuer verpflichtet ist.
47. Insoweit darf nicht vergessen werden, dass, wie der Gerichtshof in seinem Urteil in der bereits erwähnten Rechtssache Kommission/Frankreich ausgeführt hat, die Richtlinie nur eine teilweise Harmonisierung vorgenommen hat, indem sie sich darauf beschränkt hat, die Erzeugnisse einzustufen, eine Regelung für ihre Beförderung aufzustellen und die Bedingung für die Entstehung der Steuer festzulegen.
48. Die Richtlinie legt fest, welche Waren im Rahmen des Gemeinschaftsrechts der Verbrauchsteuer unterliegen, wann der steuerbare Vorgang stattfindet und zu welchem Zeitpunkt der Steueranspruch entsteht. Sie gibt außerdem an, in welchem Staat die Verbrauchsteuer zu erheben ist und - für bestimmte Fälle (zu denen der des Klägers nicht gehört) - wer sie zu entrichten hat.
49. Nach dem Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers sollen sich die übrigen Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs, der Steuersatz und das Verfahren für die Erhebung und Einziehung der Steuer nach den Bestimmungen richten, die zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs in dem jeweiligen Mitgliedstaat gelten. Mit anderen Worten ist die Festlegung der betreffenden Voraussetzungen, Sätze und Verfahren Sache jedes einzelnen Mitgliedstaats, selbstverständlich unter Berücksichtigung der von den Richtlinien zur Annäherung der Steuersätze und -strukturen aufgestellten Kriterien.
50. Letztlich möchte der Hoge Raad wissen, ob der Besitz des Reinalkohols durch den Kläger, d. h. der in Artikel 2f Verbrauchsteuergesetz geregelte Fall, als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie angesehen werden kann. Nicht mehr und nicht weniger. Wenn diese Frage beantwortet und gegebenenfalls bejaht worden ist, ist es Sache des Hoge Raad, auf der Grundlage der von ihm zur Anwendung auf den streitigen Fall herangezogenen Rechtsnormen und ihrer Auslegung zu entscheiden, wer die Steuer zu bezahlen hat (ob also der Kläger hierzu verpflichtet ist).
51. Meiner Meinung nach darf der Gerichtshof nicht über eine Frage entscheiden, die ihm vom nationalen Gericht nicht vorgelegt worden ist, und deren Beantwortung nicht erforderlich ist, um auf die tatsächlich gestellte Frage zu antworten.
VIII - Ergebnis
Nach alldem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Hoge Raad vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:
Es ist mit Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren vereinbar, den bloßen Besitz von Waren, die gemäß Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie der Verbrauchsteuer unterliegen, als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr anzusehen, wenn der Besitz außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung erfolgt und die Waren noch nicht nach den für sie geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden sind.
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