Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. El Hoge Raad de los Países Bajos plantea al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial sobre la interpretación del apartado 1 del artículo 6 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, que regula el régimen general, la tenencia, la circulación y los controles de los productos objeto de impuestos especiales (en lo sucesivo, la «Directiva»).
2. El Hoge Raad quiere saber, en particular, si, cuando un impuesto especial no ha sido pagado, la mera tenencia de productos gravados puede considerarse como puesta a consumo en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Directiva y, en consecuencia, devengado el tributo y exigible su pago.
3. Con la pregunta formulada por el Hoge Raad se suscita al Tribunal de Justicia la interpretación del concepto de «puesta a consumo» que se contiene en el mencionado precepto de la Directiva y la cuestión relativa a la tenencia de productos objeto de impuestos especiales cuando el tributo aún no ha sido liquidado y pagado.
II. Los hechos
4. El Sr. Van de Water, demandante en el proceso principal, compró a un tercero una determinada cantidad de alcohol con el fin de elaborar ginebra. Las labores de transformación las desarrolló ayudado por tres personas en un almacén que arrendó en Barendrecht, en el sur de los Países Bajos.
5. El 8 de septiembre de 1995 y con la presencia del interesado, las autoridades competentes practicaron un registro en el almacén, a resultas del cual fueron hallados recipientes que contenían alcohol de 96,2 grados, así como bidones y botellas llenos de ginebra.
6. Los agentes de la autoridad que llevaron a cabo el registro dedujeron que no había sido pagado el impuesto especial sobre el alcohol correspondiente a los productos en cuestión, porque ninguno de ellos se encontraba amparado por documentos aduaneros o acreditativos de estar en régimen suspensivo, ni el almacén había sido objeto de una autorización para ser utilizado como depósito fiscal.
7. A consecuencia de lo anterior, fue girada al Sr. Van de Water una liquidación complementaria del impuesto especial sobre el alcohol por dos conceptos: la fabricación de la ginebra que había elaborado y la tenencia o posesión de la materia prima alcohólica que tenía preparada para fabricar más ginebra. La reclamación que formuló contra la mencionada liquidación ante el inspector de tributos fue desestimada.
III. El proceso principal y la cuestión prejudicial
8. El Sr. Van de Water interpuso recurso ante el Gerechtshof de La Haya que, en sentencia de 6 de febrero de 1998, le dio en parte la razón. En efecto, según se desprende del auto de remisión, el mencionado tribunal entendió que la posesión que el demandante había realizado de la materia prima alcohólica no estaba sometida al impuesto, ya que no la había sacado de un régimen suspensivo en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva.
9. Acto seguido formuló recurso de casación ante el Hoge Raad, sin que a lo largo del proceso fuese suscitada por las partes la cuestión de las eventuales repercusiones de la Directiva en el litigio. Fue el propio tribunal de casación el que, de oficio, la promovió.
10. En opinión del Hoge Raad, la simple posesión de un producto sujeto a impuestos especiales, que, de conformidad con las disposiciones de la ley, no ha sido aún gravado, no puede considerarse como puesta a consumo en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva. No obstante, como quiera que, a su juicio, ese criterio puede ser discutido, ha decidido plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La -mera- tenencia de un producto objeto de impuestos especiales, en el sentido del artículo 3, apartado 1, de la Directiva, ¿puede considerarse también como puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales, en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva, cuando y en la medida en que dicho producto todavía no esté comprendido en la recaudación con arreglo a las disposiciones comunitarias y a la legislación nacional vigente?»
IV. El marco jurídico
A. La normativa comunitaria
11. El artículo 3 de la Directiva dispone en su apartado 1:
«La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:
- los hidrocarburos; []
- el alcohol y las bebidas alcohólicas; []
- las labores del tabaco. []»
12. Conforme al artículo 5, apartado 1, «[...] están sujetas a los impuestos especiales la fabricación, en el territorio de la Comunidad, [...] y la importación en dicho territorio de los productos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3.»
13. El artículo 6 preceptúa:
«1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo [] [...].
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
a) cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
b) la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
c) la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.
[...]»
Por su parte, el artículo 9 dice:
«1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, [] se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos a consumo en un Estado miembro sean detentados [] con fines comerciales en otro Estado miembro.
[...]»
14. Finalmente, en el apartado 2 del artículo 11 se dispone que «la producción, transformación y tenencia de productos objeto de impuestos especiales, cuando éstos últimos no hayan sido pagados, se realizarán en un depósito fiscal».
B. La legislación neerlandesa
15. En los Países Bajos la regulación sobre los impuestos especiales se contiene en la Wet op de accijns (Ley sobre impuestos especiales; en lo sucesivo, «Ley»), de 31 de octubre de 1991, que entró en vigor el día 1 de enero de 1992. Con el fin de incorporar la Directiva al ordenamiento jurídico neerlandés, la Ley fue objeto de una profunda modificación mediante otra de 24 de diciembre de 1992, cuya vigencia se inició el 1 de enero de 1993.
16. La Ley, en el apartado 1 del artículo 1, señala las mercancías que son objeto de impuestos especiales; entre ellas, amén del vino y la cerveza, se encuentran los productos intermedios y los demás productos alcohólicos.
17. En el apartado 2 del propio artículo 1, la Ley fija el devengo en el momento de la puesta a consumo de los productos objeto de impuestos especiales, entendiendo por tal la salida de aquéllos de un depósito fiscal, esto es, de todo lugar en los Países Bajos en el que, conforme a las disposiciones de la Ley, los productos objeto de impuestos especiales pueden ser fabricados, transformados, poseídos, recibidos y expedidos en régimen suspensivo [apartado 1 del artículo 2, en relación con la letra d) del artículo 1a].
18. No obstante, la Ley considera también puesta a consumo la fabricación de productos objeto de impuestos especiales fuera de un depósito fiscal, así como su tenencia cuando aún no ha sido pagado el impuesto conforme a las disposiciones de la propia Ley [artículo 2f en relación con el apartado 1 del artículo 5]. En estos casos, la persona responsable de la fabricación o de la tenencia irregulares queda obligada al pago del impuesto desde el momento de la fabricación o desde el inicio de la posesión [artículos 51a, letra f), y 52a, letra d)].
V. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia
19. Han presentado observaciones escritas en este procedimiento, dentro del plazo señalado al efecto por el artículo 20 del Estatuto CE del Tribunal de Justicia, el Gobierno neerlandés y la Comisión.
20. Dado que ninguna de las partes ha solicitado realizar alegaciones orales, el Tribunal decidió, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104, apartado 4, de su Reglamento de Procedimiento, renunciar a la celebración de una vista.
VI. Las peculiaridades del debate procesal ante el Hoge Raad
21. Tal y como ya he apuntado, el Gerechtshof de La Haya estimó en parte la reclamación deducida por el Sr. Van de Water. Concluyó que la elaboración de ginebra es una actividad sujeta al impuesto especial sobre el alcohol, conforme a lo dispuesto en el artículo 2f de la Ley, y, por ello, rechazó su reclamación en cuanto iba dirigida contra la liquidación por fabricación de ginebra. Por el contrario, la acogió en el particular referido a la materia prima alcohólica pues, a juicio del mencionado Tribunal, la posesión que el demandante había realizado de ella no estaba sometida a tributación.
22. Éste es el escenario en el que el Sr. Van de Water presentó recurso de casación. Va de suyo que con el recurso pretende la revocación de la sentencia de instancia en cuanto mantuvo la liquidación tributaria por la elaboración de ginebra a partir de alcohol de 96,2 grados y que, en modo alguno, con su acción casacional persigue discutir la apreciación del Gerechtshof sobre la posesión de dicha materia prima alcohólica. Es ésta una cuestión que no ha sido suscitada ante el Hoge Raad por el recurrente y que, no habiendo sido recurrida la decisión de instancia por ninguna otra parte en litigio, en principio quedó fuera del debate procesal en la casación. Sin embargo, el Hoge Raad la ha puesto de oficio sobre la mesa. Si lo ha hecho así es porque se ha planteado la posibilidad de desdecir en este punto al tribunal de instancia y concluir que la posesión de la materia prima alcohólica también está sometida a tributación.
23. No sé -ni este Tribunal necesita saber- el alcance que un pronunciamiento tal puede tener. Desconozco si es susceptible de anular la sentencia de instancia y restablecer la plenitud jurídica de la liquidación tributaria por la posesión de la materia prima alcohólica, incurriendo en reformatio in peius. O, si por el contrario, se trataría de una decisión meramente declarativa y pro futuro, cuya virtualidad es marcar el camino para lo sucesivo sin afectar a la situación jurídica individualizada reconocida en la sentencia del Gerechtshof.
24. En cualquier caso, cuál sea el alcance de un pronunciamiento del Hoge Raad sobre el particular es irrelevante para la andadura de esta cuestión prejudicial. Se trata de una incógnita que debe ser despejada desde el terreno propio del derecho procesal neerlandés, del que el Tribunal de Justicia debe estar ausente, pero de la que he querido dejar constancia para su mejor ilustración, ya que para responder al órgano nacional debe tener a la vista un panorama completo de todos los elementos de hecho y de derecho concernientes al caso.
VII. Análisis de la cuestión prejudicial
A. El sistema general de la Directiva
25. Los impuestos especiales son tributos indirectos que recaen sobre el consumo y que, como señala la Comisión en sus observaciones escritas, pueden tener un doble objeto: en primer término, nutrir de ingresos al Tesoro público y, en segundo -y no menos importante- lugar, disuadir del consumo de determinados productos. Esta dualidad de objetivos está presente en la propia Directiva y ha sido destacada por el Tribunal de Justicia que, en la sentencia Comisión/Francia, ha afirmado que su móvil es permitir a los Estados miembros introducir otros impuestos indirectos que persigan una finalidad específica, es decir, un empeño no presupuestario.
26. Ahora bien, aun siendo lo anterior cierto, el panorama de la Directiva es mucho más amplio. Su meta es contribuir a la realización del mercado interior mediante la libre circulación de las mercancías objeto de impuestos especiales. A tal fin, impone la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros reguladoras de dichas figuras impositivas, con el objetivo de que «la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos» ellos.
27. De otro lado, la creación y el funcionamiento de ese mercado interior, en lo que a la libre circulación de mercancías gravadas con impuestos especiales se refiere, debe llevarse a efecto sin que padezca la recaudación por los Estados miembros de esos impuestos especiales. Es imprescindible situar el fiel de la balanza en un punto en el que cada uno de dichos objetivos sea satisfecho sin menoscabo del otro.
28. Así las cosas, el legislador comunitario ha diseñado un sistema en el que, sin renunciar a la libre circulación de mercancías, se garantiza la percepción de los impuestos especiales que las gravan: 1º) mediante el establecimiento de unas reglas comunes de exigibilidad del tributo (igualdad en el hecho imponible y uniformidad en el devengo); y 2º) sometiendo la circulación intracomunitaria de las mercancías objeto de impuestos especiales a unos requisitos y garantías que, sin menoscabarla, permitan tener identificados y localizados dentro del territorio comunitario aquellos productos respecto de los que, habiéndose realizado el hecho imponible, no ha tenido aún lugar el devengo.
29. Después de delimitar las mercancías a las que se va a aplicar y que pueden ser objeto de disposiciones comunitarias (los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas y las labores del tabaco), la Directiva localiza el hecho imponible en la fabricación y la importación en el territorio de la Comunidad de los mencionados productos. No puede ser de otra forma, pues, si se quiere que el sistema sea eficaz, la sujeción al impuesto debe tener lugar cuando el producto o la mercancía objeto de un impuesto especial aparece en el mercado comunitario, ya mediante su importación, ya mediante su fabricación o elaboración.
30. Como quiera que se trata de impuestos que gravan el consumo, el devengo ha de situarse lo más cerca posible del consumidor final. Tal es la razón por la que el artículo 6, apartado 1, de la Directiva fija el devengo en la puesta a consumo o en las situaciones que asimila; y que así sea en todos los Estados miembros es considerado esencial por el legislador comunitario.
31. Por consiguiente, el hecho imponible tiene lugar con ocasión de la fabricación o la importación en el territorio de la Comunidad de las mercancías objeto de los impuestos especiales y el devengo con su puesta a consumo. Ahora bien, entre un momento y otro transcurre, por regla general, un lapso temporal y, lo que es más importante, puede variar, por la circulación intracomunitaria de los productos, el Estado miembro en el que el pago del impuesto sea exigible.
32. Un sistema tal exige suponer que entre la sujeción al impuesto y su devengo no hay solución de continuidad, lo que se arbitra mediante una figura jurídica singular: el llamado régimen suspensivo.
B. El régimen suspensivo y la circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales
33. En el artículo 4, letra c), de la Directiva se define el régimen suspensivo como «el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales». Se aplica a los productos respecto de los que, habiendo acaecido ya el hecho imponible (la importación, la fabricación), aún no ha tenido lugar el devengo del impuesto. En esta situación, cualquiera que sea la operación que se realice sobre las mercancías sujetas a impuestos especiales, el tributo no es exigible.
34. La eficacia del régimen suspensivo reclama un estricto sistema de control con el fin de evitar que se den «fugas». En otras palabras, «para garantizar la percepción de la deuda fiscal, deberá poder efectuarse un control tanto en las unidades de producción como en aquéllas donde se guarde el producto».
35. Con tal fin, se establece que la producción, la transformación y la tenencia de productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo sólo pueden realizarse en un depósito fiscal debidamente autorizado por el Estado miembro en que radiquen, cuyo titular, denominado «depositario autorizado», queda vinculado al cumplimiento de unas obligaciones precisas y sometido a unos estrictos controles al objeto de garantizar que la deuda fiscal será pagada, en su momento, por quien corresponda.
36. Por su parte, la circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo, salvo excepciones, sólo puede efectuarse entre depósitos fiscales. En todo caso, los productos irán acompañados de un documento, cumplimentado por el expedidor, en el que deberán identificarse las mercancías transferidas y, si procede, de otro que acredite el pago de los impuestos especiales en el Estado miembro de destino o el cumplimiento de cualquier otra obligación que garantice su percepción en dicho Estado. El control se refuerza mediante el establecimiento de un deber general de información de los operadores económicos de cada Estado miembro a sus autoridades fiscales sobre los envíos que expidan y reciban, que se articula a través del documento citado más arriba.
37. Como se ve, entre la realización del hecho imponible y el devengo del impuesto, los productos objeto de impuestos especiales quedan en situación «estanca», en la que pueden ser elaborados, transformados, poseídos y transportados dentro del territorio de la Comunidad, sin que por ello el tributo se haga exigible.
38. El círculo de protección se cierra con la exigibilidad del impuesto cuando se actúa fuera del régimen suspensivo o se cometen irregularidades o infracciones en el curso de la circulación intracomunitaria de mercancías objeto de impuestos especiales. En efecto, si las actividades sujetas a exacción (la importación y la fabricación) tienen lugar al margen del régimen suspensivo o si la salida de este régimen se produce en un momento distinto al de la disposición para el consumo, el legislador comunitario asimila estas situaciones a la puesta a consumo y, por lo tanto, las hace determinantes del devengo, con el fin de evitar que mercancías objeto de impuestos especiales escapen a la tributación.
39. Finalmente, el régimen suspensivo queda ultimado con el devengo del impuesto, en cualquiera de sus modalidades: puesta a consumo en sentido estricto, situaciones asimiladas a la puesta a consumo y comisión de irregularidades o infracciones durante la circulación intracomunitaria de las mercancías. En este momento la «esclusa» se abre porque el control de los productos deja ya de interesar, habida cuenta de que se han cumplido las previsiones tributarias.
C. La tenencia de productos objeto de impuestos especiales fuera del régimen suspensivo cuando aún no ha sido pagado el tributo
40. El legislador comunitario quiere que ningún producto objeto de impuestos especiales se encuentre en el territorio de la Comunidad fuera del régimen suspensivo, si aún no ha sido pagado el impuesto especial que lo grava. Por ello, la simple tenencia de un producto en tal situación da lugar, en el sistema de la Directiva, al devengo del impuesto.
41. En efecto, en ese régimen fiscal las operaciones sobre los productos sujetos a impuestos especiales únicamente pueden efectuarse, como se ha visto, en depósitos fiscales y su circulación sólo puede tener lugar entre establecimientos de esa naturaleza. Una mercancía es susceptible de ser poseída fuera del régimen en cuestión si, una vez producido el devengo, el tributo ha sido liquidado y pagado. Por el contrario, si no está en un depósito fiscal o circulando entre varios de ellos y, en consecuencia, ha quedado fuera del régimen suspensivo sin haber pagado con anterioridad el impuesto que la grava, es porque ha salido indebidamente de dicho régimen o no ha entrado en su ámbito de aplicación por haber sido importada o fabricada al margen del sistema establecido por la Directiva. Precisamente las situaciones que la propia Directiva asimila a la puesta a consumo en el artículo 6, apartado 1.
42. Tras estas estimaciones, creo que no hay nada en la Directiva que impida considerar como puesta a consumo la mera tenencia fuera del régimen suspensivo de un producto objeto de impuestos especiales cuando todavía no ha sido pagado el impuesto por ese producto. Tal es, justamente, el supuesto de hecho contemplado por el artículo 2f de la Ley, que, como ha quedado apuntado más arriba, asimila a la puesta a consumo la tenencia de productos objeto de impuestos especiales respecto de los que el tributo aún no ha sido pagado «[...] de conformidad con las disposiciones [...]» de la propia Ley, es decir, de acuerdo con el régimen legal sobre su fabricación, importación y disposición.
43. Es cierto que hay situaciones de mera tenencia que no son susceptibles de ser asimiladas a la puesta a consumo y producir el devengo, pero todas ellas son posesiones que tienen lugar en ese circuito cerrado y sellado que es el sistema suspensivo. En efecto, la Directiva, al definir la figura del depositario autorizado, dice que es la persona habilitada para «[...] producir, transformar, almacenar, recibir y enviar [...] productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo [...]» [artículo 4, letra a)]. Cuando se refiere al concepto de depósito fiscal alude a «[...] todo lugar en el que un depositario autorizado [...] almacene [...] mercancías objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo [...]» [artículo 4, letra b)], de manera que es el único recinto donde se puede realizar la «[...] tenencia de productos objeto de impuestos especiales, cuando estos últimos no [han] sido pagados [...]» (artículo 11, apartado 2). Finalmente, el régimen suspensivo es definido como «[...] el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales [...]».
44. Como se ve, son todas ellas situaciones de posesión de productos objeto de impuestos especiales, respecto de los que aún no ha sido pagado el impuesto, pero efectuadas en régimen de suspensión, esto es, en un depósito fiscal o en circulación entre depósitos fiscales. Cuando todavía el tributo no ha sido pagado, la tenencia fuera de un depósito fiscal, como la realizada en el caso de autos por el Sr. Van de Water, supone que el producto ha salido con anterioridad del régimen de suspensión, o no ha entrado en su ámbito de aplicación, dando lugar a cualquiera de los supuestos de hecho que contempla el artículo 6, apartado 1, de la Directiva.
45. Dice la Comisión, en sus observaciones escritas, que en el planteamiento del Hoge Raad subyace una preocupación por el hecho de que la liquidación tributaria por la posesión de la materia prima alcohólica haya sido girada al Sr. Van de Water y no a la persona que se la vendió, que, al fin y al cabo, fue quien ilícitamente la sacó del régimen suspensivo. Pero esa decisión, adoptada por la autoridades fiscales neerlandesas en aplicación de la Ley, no es el objeto de la pregunta que se formula al Tribunal de Justicia y, en consecuencia, no debe ser centro de su atención.
46. En mi opinión, para dar respuesta a la pregunta suscitada por el Hoge Raad no es necesario determinar quién está obligado al pago del tributo.
47. En este punto no debe olvidarse que, tal y como ha señalado el Tribunal de Justicia en la sentencia que ha pronunciado en el asunto Comisión/Francia, antes mencionada, la armonización llevada a cabo por la Directiva tiene carácter parcial, limitándose a clasificar los productos, organizar su circulación y definir las condiciones de exigilidad del impuesto.
48. La Directiva fija los productos que, en el marco del derecho comunitario, quedan sometidos a impuestos especiales, indica cuándo se produce el hecho imponible, y establece el momento en que el tributo es exigible. Señala también el Estado en que debe ser percibido y, para algunos supuestos (entre los que no se encuentra el del Sr. Van de Water), la persona que debe pagarlo.
49. El legislador comunitario ha querido que las demás condiciones de exigibilidad, el tipo impositivo y el procedimiento para la liquidación y el pago del tributo sean los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro de que se trate. Es decir, la fijación de dichas condiciones, tipos y procedimientos corresponde a cada Estado miembro, siempre, claro está, con respeto a los criterios establecidos en las Directivas sobre aproximación de tipos y estructuras impositivas.
50. A fin de cuentas, lo que el Hoge Raad quiere saber es si la posesión de la materia prima alcohólica por el Sr. Van de Water, hipótesis legal del artículo 2f de la Ley, puede ser considerada como una puesta a consumo en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva. Ni más ni menos. Una vez que esta pregunta obtenga respuesta, y en el caso de que sea afirmativa, la cuestión sobre la persona a quien deba ser reclamado el pago del impuesto (en otras palabras, si el Sr. Van de Water está obligado a ello) corresponde decidirla al Hoge Raad, haciendo la selección e interpretación de las normas jurídicas que sean aplicables al caso litigioso.
51. Estimo que el Tribunal no puede resolver sobre una cuestión que no le ha sido planteada por el órgano jurisdiccional nacional y que no resulta necesaria para responder a la que verdaderamente se le ha formulado.
VIII. Conclusión
52. En virtud de lo expuesto, sugiero al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por el Hoge Raad del siguiente modo:
«El artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, que regula el régimen general, la tenencia, la circulación y los controles de los productos objeto de impuestos especiales, no se opone a que sea considerada como puesta a consumo la mera tenencia, fuera de un régimen suspensivo y cuando aún no ha sido pagado el impuesto de conformidad con las disposiciones comunitarias y nacionales aplicables, de productos que, conforme a su artículo 3, apartado 1, son objeto de impuestos especiales.»
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