EUR-Lex -  61999CC0326 - FR - Conclusions de l'avocat général Jacobs présentées le 22 février 2001

Conclusions de l'avocat général

1 La présente demande préjudicielle du Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) concerne l'interprétation des articles 5, paragraphe 3, et 13 B, sous b) de la sixième directive TVA (1). Le problème est de savoir comment traiter du point de vue de la TVA l'octroi d'un droit d'usufruit sur des biens immeubles pour une durée de dix ans. L'une des questions posées consiste à se demander si un État membre est en droit de considérer une telle opération comme constituant un «affermage ou location de biens immeubles» exonéré en vertu de l'article 13 B, sous b), de la sixième directive.

Les dispositions pertinentes de la sixième directive

2 En vertu de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive, les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

3 Trois des notions employées à l'article 2, paragraphe 1, précité sont définies dans les articles 4, 5 et 6 de la directive: les notions d'«assujetti», de «livraison de biens» et de «prestation de services».

4 L'article 4, paragraphe 1, prévoit qu'est considéré comme «assujetti» quiconque accomplit, d'une façon indépendante, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2.

5 Selon l'article 4, paragraphe 2, «est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.»

6 L'article 5, qui constitue la première disposition du titre V dénommé «Opérations imposables», est ainsi rédigé:

«1. Est considéré comme `livraison d'un bien' le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire.

...

3. Les États membres peuvent considérer comme biens corporels:

a) certains droits sur les biens immeubles;

b) les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles;

c) les parts d'intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble.

...»

7 En vertu de l'article 6, paragraphe 1, la notion de «prestations de services» recouvre toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5.

8 L'article 13 de la directive traite des exonérations. L'article 13 A énumère les activités qui sont exonérées parce qu'elles sont «d'intérêt général», l'article 13 B contient une liste des «autres exonérations», et l'article 13 C autorise les États membres à accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation dans certains des cas énumérés à l'article 13 B. Il faut se souvenir que, dans certaines circonstances, il peut être avantageux pour un assujetti d'opter pour la taxation d'une livraison afin de pouvoir récupérer la taxe acquittée en amont.

9 L'exonération qui nous intéresse dans la présente affaire est celle de l'article 13 B, sous b) qui dispense du paiement de la taxe «l'affermage et la location de biens immeubles». Les États membres ont la faculté de subordonner cette exonération à des conditions, et certaines opérations demeurent exclues de son champ d'application. L'article 13 B, sous b) est ainsi rédigé:

«B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

...

b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception:

1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper;

2. des locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules;

3. des locations d'outillages et de machines fixés à demeure;

4. des locations de coffres-forts.

Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération.»

10 L'article 13 C prévoit quant à lui un droit corrélatif d'option pour la taxation:

«C. Options

Les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation:

a) de l'affermage et de la location de biens immeubles;

b) ...

Les États membres peuvent restreindre la portée du droit d'option, ils déterminent les modalités de son exercice.»

11 Dans certains cas, les États membres peuvent être autorisés à prendre ou adopter des mesures spéciales dérogeant à la directive, dans le but de simplifier la procédure de perception de la taxe ou d'éviter la fraude et l'évasion fiscales. C'est ainsi que l'article 27, paragraphe 1, de la sixième directive prévoit que:

«Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasion fiscales. ...»

Le cadre juridique néerlandais

12 Aux Pays-Bas, la taxe sur la valeur ajoutée est régie par la Wet op de omzetbelasting 1968 (2) (loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, de 1968, ci-après la «loi»), telle que modifiée (3).

13 Le présent litige concerne essentiellement deux modifications introduites dans cette loi par une loi du 18 décembre 1995 (4). Ces modifications étaient spécifiquement destinées à lutter contre les pratiques de fraude fiscale en matière immobilière. Elles ont été dotées d'un effet rétroactif à compter du 31 mars 1995 à 18 h.

14 Mieux vaut probablement, pour les besoins de l'analyse, citer intégralement le texte des deux dispositions modifiées, en indiquant en italiques les passages nouvellement introduits. Nous résumerons les autres dispositions pertinentes de la loi.

15 L'article 1er, sous a) de la loi définit le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en des termes pratiquement identiques à ceux employés par l'article 2, paragraphe 1, de la directive.

16 L'article 3 de la loi explicite la notion de livraison de biens. Selon l'article 3, paragraphe 1, sous e), est une livraison de biens, par exemple, une vente de biens qui aboutit à faire sortir ces derniers du patrimoine professionnel de l'assujetti.

17 La première des deux dispositions modifiées qui nous intéressent dans cette affaire est l'article 3, paragraphe 2, de la loi. Cet article énumère les opérations réputées constituer également des livraisons de biens, et, dans l'esprit du législateur, il est censé utiliser la possibilité prévue à l'article 5, paragraphe 3, de la directive (5). Dans sa version modifiée, il est ainsi rédigé:

«2. Est aussi qualifié de livraison de biens l'octroi, le transfert, la modification, la renonciation à ou la résiliation de droits auxquels sont soumis les biens immeubles, à l'exception des hypothèques et des rentes foncières, condition que la rémunération, majorée de la taxe sur le chiffre d'affaires, soit inférieure à la valeur économique de ces droits. La valeur économique s'élève au moins au prix de revient, y compris la taxe sur le chiffre d'affaires, du bien immeuble sur lequel porte le droit, tel qu'il se présenterait à la création par un tiers indépendant au moment de l'acte.»

18 L'article 11, paragraphe 1, sous b), tel que modifié, constitue la seconde des dispositions litigieuses. Il a pour objectif de transposer les articles 13 B, sous b) et 13 C, sous a) de la directive (6), et prévoit que:

«1. Sont exonérées de la taxe moyennant le respect de conditions fixées par règlement d'administration publique:

...

b) la location (l'affermage étant aussi visé) de biens immeubles à l'exception de:

1) ...

...

5) la location de biens immeubles, autres que des bâtiments et parties de bâtiments servant de logements, des personnes qui utilisent les biens immeubles à des fins bénéficiant d'un droit de déduction totale ou quasi-totale de la taxe en vertu de l'article 15, pour autant que le bailleur et le locataire aient conjointement adressé une demande à cet effet à l'inspecteur et respectent par ailleurs les conditions fixées par arrêté ministériel;

par `location de biens immeubles', on entend aussi toute autre forme de mise à disposition de biens immeubles pour une utilisation, qui n'en constitue pas la livraison».

Les faits et la procédure au principal

19 À l'époque des faits, en 1995, la demanderesse au principal était une association de logement, dénommée Woningsbouwvereniging «Goed Wonen». En 1997, elle a changé de forme juridique pour se transformer en fondation portant le nom de Stichting «Goed Wonen». Puisque cette modification est sans incidence pour la présente affaire, et dans le but d'éviter toute confusion avec l'entité distincte Stichting «De goede Woning» dont il sera question plus loin (7), nous désignerons cette association de logement ainsi que la fondation qui lui a succédé tout simplement sous les termes de «demanderesse».

20 Au cours du deuxième trimestre de l'année 1995, trois complexes immobiliers neufs, comportant des logements destinés à la location (ci-après les «logements neufs») ont été livrés à la demanderesse.

21 Par acte notarié du 28 avril 1995, celle-ci a fondé la Stichting «De Goede Woning» (ci-après la «Stichting»).

22 Puis, par autre acte notarié du même jour, elle a accordé à cette Stichting un droit d'usufruit (8) pour dix ans sur les logements neufs, contre paiement d'une somme inférieure au prix de revient desdits logements.

23 L'acte constitutif du droit d'usufruit prévoyait également que la Stichting devait confier à la demanderesse

- la gestion des bâtiments, l'exécution ou le suivi du petit et du gros entretien,

- l'encaissement et la gestion des loyers, l'établissement des quittances des loyers perçus, la conclusion, la modification et la résiliation des contrats de location des logements et la facturation des augmentations de loyer ainsi que

- l'accomplissement au nom de l'usufruitière de tous les actes (juridiques) jugés nécessaires dans le cadre de la gestion précitée.

24 Dans sa déclaration fiscale afférente à la période du 1er avril 1995 au 30 juin 1995, la demanderesse a déclaré la TVA correspondant à l'octroi du droit d'usufruit au profit de la Stichting (soit 645 067 HFL) et porté en déduction la taxe sur le chiffre d'affaires qui lui avait été facturée pour la construction des logements neufs (soit 1 285 059 HFL). Sur la base de cette déclaration, elle a récupéré dans un premier temps 639 992 HFL.

25 La création de la Stichting et l'octroi du droit d'usufruit pouvaient donc présenter un intérêt certain pour la demanderesse, notamment parce que, en vertu du droit en vigueur antérieurement aux modifications législatives, cela lui permettait de déduire la taxe acquittée en amont.

26 Probablement après l'entrée en vigueur (avec effet rétroactif) des modifications apportées par la loi du 18 décembre 1995, les autorités fiscales néerlandaises ont établi un avis de redressement s'élevant à 1 285 059 HFL, c'est-à-dire du montant de la somme déduite par la demanderesse au titre de la taxe acquittée en amont. La demanderesse a introduit une réclamation contre ce redressement. Les autorités néerlandaises ont commencé par confirmer leur décision. Puis, par décision du 14 février 1997, elles ont accepté de ramener le redressement à la somme de 639 992 HFL, c'est-à-dire au montant récupéré par la demanderesse sur la base de la déclaration.

27 Par décision du 20 mai 1998, le Gerechtshof te Arnhem (Cour d'appel régionale d'Arnhem) a annulé le premier redressement des autorités fiscales, mais a maintenu l'avis de redressement rectificatif du 14 février 1997. Cette juridiction a estimé que la création de la Stichting et l'octroi du droit d'usufruit étaient dépourvus d'incidence au regard de la TVA, et a suivi en substance le raisonnement suivant:

28 Tout d'abord, la Stichting devait être assimilée à la demanderesse, puisque le rôle joué par celle-ci dans ses rapports avec la Stichting était réellement prépondérant. L'octroi du droit d'usufruit ne constituait donc pas une opération entre deux assujettis distincts.

29 En second lieu, à supposer même qu'une telle assimilation ne soit pas possible, la constitution du droit d'usufruit ne pouvait en tout état de cause être considérée comme ouvrant droit à la perception de la taxe, et au droit correspondant de déduire la taxe en amont, car:

- elle ne pouvait être considérée comme un transfert du pouvoir de disposer des biens en question comme un propriétaire, ainsi que l'exigent l'article 5, paragraphe 1, de la sixième directive et l'article 3, paragraphe 1, sous e), de la loi, dès lors qu'elle n'impliquait que l'octroi d'un droit limité;

- elle ne pouvait pas non plus être considérée comme une livraison de biens au sens de l'article 3, paragraphe 2, de la loi telle que modifiée, puisque la rémunération convenue était inférieure au prix de revient des logements en question;

- et, s'il ne s'agissait pas d'une livraison de biens, il devait s'agir d'une prestation de services, taxable en principe. Toutefois, cette prestation devait être considérée comme exonérée en tant que «location (l'affermage étant aussi visé) de biens immeubles» au sens de la nouvelle définition qu'en donne l'article 11, paragraphe 1, sous b), de la loi modifiée, car elle constitue «une forme de mise à disposition de biens immeubles pour utilisation, qui n'en constitue pas la livraison».

30 C'est contre cette décision que la demanderesse s'est pourvue devant le Hoge Raad.

31 Le Hoge Raad semble n'avoir pas de doute sur trois points. Tout d'abord, il estime que le Gerechtshof a eu tort d'assimiler la demanderesse à la Stichting, dès lors que les opérations juridiques litigieuses résultaient de la création d'une entité juridique séparée, une fondation, distincte de la demanderesse. En revanche, le Gerechtshof a eu raison de conclure qu'il n'y a pas eu de transfert du pouvoir de disposer des biens en question comme un propriétaire, au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la sixième directive et de l'article 3, paragraphe 1, sous e), de la loi. En effet, la Stichting n'a obtenu qu'un droit limité ne comprenant pas le pouvoir de disposer librement des logements en question. Enfin, dans la présente affaire, il n'appartient pas aux juridictions de se prononcer sur la question de l'effet rétroactif de la loi du 19 décembre 1995.

32 Le Hoge Raad estime néanmoins que certains arguments invoqués par la demanderesse soulèvent des questions d'interprétation de la sixième directive.

33 En effet, devant le juge de renvoi, la demanderesse a soutenu en substance, tout d'abord, que l'article 3, paragraphe 2, de la loi serait contraire à l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive. À son avis, la législation néerlandaise aurait à tort établi un lien entre le montant de la rémunération versée en contrepartie de l'octroi du droit réel, d'une part, et le point de savoir si cet octroi de droit réel peut être considéré comme une livraison taxable, d'autre part. Ensuite, avant de modifier l'article 3, paragraphe 2, de la loi, les Pays-Bas auraient dû demander une autorisation sur le fondement de l'article 27 de la directive. Enfin, l'article 11, paragraphe 1, sous b), de la loi serait contraire aux articles 13 B, sous b), et 13 C, sous a) de la directive, dans la mesure où il exonère de la TVA des opérations telles que l'octroi d'un droit d'usufruit, alors que ces opérations ne peuvent pas être considérées comme une location ou un affermage de biens immeubles au sens de la directive.

34 Au vu de ces arguments, le Hoge Raad a posé à la Cour les questions suivantes, à titre préjudiciel:

«1. L'article 5, paragraphe 3 de la sixième directive doit-il être interprété en ce sens que le législateur national peut considérer que les droits réels qui donnent à l'ayant droit le pouvoir d'utiliser un bien immeuble ne constituent des biens corporels que si la rémunération convenue pour l'octroi, le transfert, la modification, la renonciation à ou la résiliation de tels droits est au moins égale à la valeur économique du bien immeuble considéré?

2. L'article 13 B initio et sous b), et l'article 13 C, initio et sous a) de la sixième directive doivent-ils être interprétés en ce sens que par `location et affermage', le législateur peut viser, outre la location et l'affermage au sens du droit civil, toute autre forme de mise à disposition de biens immeubles pour utilisation, qui n'en constitue pas la livraison?»

35 Des observations écrites ont été présentées par le gouvernement des Pays-Bas, ainsi que par la Commission. À l'audience, la demanderesse, les gouvernements des Pays-Bas et de la République fédérale d'Allemagne, ainsi que la Commission, étaient représentés.

Première question: l'article 5, paragraphe 3, de la sixième directive

36 Par sa première question, la juridiction de renvoi souhaite savoir si l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la sixième directive doit être interprété comme s'opposant à l'adoption d'une disposition nationale telle que l'article 3, paragraphe 2, de la loi modifiée qui subordonne la qualification de «livraison de biens» pour les opérations d'octroi, de transfert, de modification, de renonciation ou d'extinction de droits réels, à l'exception des hypothèques et locations de terrains, à la condition que la somme payée en contrepartie, augmentée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée, soit au moins égale à la valeur économique du bien immeuble sur lequel portent ces droits réels.

37 La demanderesse soutient que la modification de l'article 3, paragraphe 2, de la loi n'est pas conforme à l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive. À son avis, la directive autorise seulement les États membres à choisir, dans l'éventail des droits réels connus de leur droit national, ceux qui doivent être assimilés à un bien corporel. Elle ne les habiliterait pas, en revanche, à opérer une distinction sur le fondement de la somme payée pour une opération portant sur un tel droit. La conséquence du critère retenu par les Pays-Bas serait que, selon la somme payée, le même droit réel pourrait être considéré comme un bien corporel dans certains cas, et non dans d'autres. Il en découlerait que, avant de modifier l'article 3, paragraphe 2, de la loi, les Pays-Bas auraient dû demander l'autorisation prévue par l'article 27 de la directive. Or, ni au moment de l'octroi du droit d'usufruit, ni lors de l'adoption de ces modifications par le législateur, les Pays-Bas ne disposaient d'une telle autorisation. L'autorisation accordée en 1996 (9) aurait été donnée trop tard, aurait concerné une dérogation à une autre disposition de la sixième directive, et n'aurait en tout état de cause jamais été utilisée par les Pays-Bas.

38 Le gouvernement des Pays-Bas ainsi que la Commission soutiennent - et nous sommes d'accord avec eux sur ce point - qu'une disposition de droit national telle que l'article 3, paragraphe 2, modifié est compatible avec l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la sixième directive.

39 Selon l'article 5, paragraphe 1, de la sixième directive, il faut entendre par «livraison de biens» le «transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire». Les deux éléments clés de la définition sont les suivants: la livraison doit impliquer un «transfert du pouvoir de disposer du bien corporel comme un propriétaire» et elle doit porter sur un «bien corporel».

40 À propos du premier de ces éléments, la Cour a jugé que la notion de «livraison d'un bien» ne se réfère pas au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais inclut toute opération de transfert d'un bien corporel par une partie qui habilite l'autre partie à en disposer en fait comme si elle était le propriétaire de ce bien (10).

41 À propos du deuxième élément, l'article 5, paragraphe 3, sous b), de la directive prévoit que les États membres peuvent considérer comme des biens corporels les «droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur des biens immeubles». Cette disposition a été introduite en raison de l'existence, dans le droit privé de plusieurs États membres, de droits réels limités tels que l'«usufruit», «l'emphytéose» et la «superficie», qui confèrent à leurs titulaires certains pouvoirs d'utilisation économique sur des biens immeubles (11).

42 Si l'on interprète littéralement les termes de l'article 5, paragraphe 1, et paragraphe 3, sous b), de la directive, il apparaît que les États membres ne peuvent choisir de considérer comme «livraisons de biens» au sens de la directive que le seul transfert des droits réels cités à l'article 5, paragraphe 3, sous b). Il résulte néanmoins de l'arrêt Van Tiem (12) que, dans le cas où un État membre a fait usage de la possibilité offerte par l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive, de considérer comme biens corporels certains droits réels, la notion de «transfert» qui est utilisée à l'article 5, paragraphe 1, de la directive doit être interprétée en ce sens qu'elle inclut également la constitution d'un tel droit réel.

43 En ce qui concerne l'argument principal de la demanderesse, à savoir que les États membres ne sont pas habilités à opérer une distinction en fonction de la somme versée pour l'opération portant sur un droit réel, l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive prévoit expressément que les États membres peuvent considérer comme biens corporels les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur des biens immeubles. Aucune disposition de la sixième directive ne limite de quelque manière que ce soit le pouvoir discrétionnaire des États membres à cet égard. Puisque les États membres ont la possibilité de considérer les droits réels cités à l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive comme ne constituant tout simplement pas des biens corporels, ils peuvent a fortiori aussi en subordonner la qualification de «biens corporels» à des conditions restrictives. La seule limite qui s'impose ici aux États membres est que les conditions fixées ne doivent pas altérer fondamentalement la nature de l'option ouverte à l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive.

44 Rappelons que le critère distinctif retenu par le législateur néerlandais est celui de la somme versée pour l'opération portant sur le droit réel. À notre avis, cela n'est pas incompatible avec l'objectif de l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la directive, qui est d'autoriser les États membres à traiter comme des livraisons de biens certaines opérations comparables, par leurs effets économiques, aux livraisons visées à l'article 5, paragraphe 1 de la directive. En pratique, cette similitude sera souvent plus importante lorsque la somme acquittée dans le cadre de l'opération, dans le but d'obtenir le droit réel, correspond à la valeur économique du bien immeuble concerné, et sera moins grande lorsqu'il n'est payé aucun prix ou seulement un prix inférieur à la valeur économique du bien immeuble en question.

45 On aurait pu imaginer comme autre critère la durée de l'octroi du droit réel limité, comme l'illustre une décision du Conseil autorisant l'Irlande à appliquer une mesure dérogatoire à la sixième directive (13). Il ressort incidemment de cette décision que l'Irlande traite comme une livraison de biens des locations (lease) à long terme sur des biens immeubles (plus précisément un «lease» de 10 ans ou plus). Dans ce contexte, le Conseil a relevé que la législation communautaire accordait aux États membres une grande latitude en ce qui concerne le régime de TVA applicable aux biens immeubles, et que sa transposition avait donné lieu à des différences considérables entre les législations nationales régissant la matière.

46 La modification litigieuse étant autorisée par l'article 5, paragraphe 3, de la directive, il n'était pas nécessaire pour les Pays-Bas d'obtenir une autorisation sur le fondement de l'article 27 de la directive. Il n'y a donc pas lieu d'examiner les arguments de la demanderesse au sujet de l'autorisation de 1996.

47 On pourrait imaginer des opérations dans le cadre desquelles certains droits réels sont accordés sur des immeubles moyennant une somme inférieure à la valeur économique desdits immeubles et qui, dans le même temps, permettent effectivement à l'autre partie de disposer du bien comme si elle en était le propriétaire. Si l'article 3, paragraphe 2, de la directive devait être compris comme obligeant à qualifier de telles opérations de prestations de services, on pourrait se trouver en présence d'un conflit avec l'article 5, paragraphe 1, de la directive tel qu'interprété par la Cour (14), mais dans la mesure où l'affaire qui nous occupe ne concerne pas une opération de ce type et où aucune question n'a été posée à propos de l'interprétation de l'article 5, paragraphe 1, il n'est pas nécessaire que la Cour examine plus en détail cette hypothèse.

48 Nous concluons par conséquent que l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la sixième directive doit être interprété comme autorisant un État membre à subordonner la qualification de «livraison de biens» d'une opération concernant un droit réel limité sur un bien immeuble à la condition que la somme payée en contrepartie de cette opération, augmentée de la TVA, soit au moins égale à la valeur économique du bien immeuble sur lequel porte le droit.

Question 2: l'article 13 B, sous b) de la sixième directive

La modification litigieuse et la formulation de la question

49 La juridiction de renvoi demande si:

«L'article 13 B initio et sous b), et l'article 13 C, initio et sous a) de la sixième directive doivent-[ils] être interprétés en ce sens que par 'location et affermage', le législateur peut viser, outre la location et l'affermage au sens du droit civil, toute autre forme de mise à disposition de biens immeubles pour utilisation, qui n'en constitue pas la livraison»

50 On constate que la question est formulée en termes abstraits, par référence au libellé de la modification litigieuse de l'article 11, paragraphe 1, sous b) de la loi (15), qui définit «la location d'immeubles» comme «aussi toute autre forme de mise à disposition de biens immeubles pour utilisation, qui n'en constitue pas la livraison».

51 Bien que la question du juge de renvoi soit formulée de manière large, les arguments des parties au principal et les observations présentées devant la Cour se sont presque exclusivement concentrés sur le problème concret discuté dans le cadre de la procédure au principal, à savoir la constitution d'un droit d'usufruit et sa qualification au regard de la TVA. Il serait en outre difficile d'apporter à la question du juge de renvoi une réponse générale qui tienne compte de toutes les formes juridiques connues des systèmes juridiques des États membres, permettant de mettre un bien à disposition pour utilisation.

52 Nous nous proposons donc de reformuler la deuxième question à la lumière des faits de l'affaire au principal, et de rechercher si un État membre peut considérer l'octroi d'un droit d'usufruit sur un immeuble pour une durée limitée (par exemple 10 ans) comme un «affermage (ou) une location d'immeubles» au sens des articles 13 B, sous b) et 13 C, sous a) de la sixième directive.

La nature du droit d'usufruit

53 En vertu de l'article 3:021 du Code civil néerlandais, le droit d'usufruit confère à son titulaire le droit d'utiliser le bien d'autrui et celui d'en retirer les fruits.

54 L'usufruit tire son origine du droit romain (16) où il était défini comme un droit d'utilisation et de jouissance du bien d'autrui, à condition de ne pas en entamer la substance. Sa principale finalité était essentiellement alimentaire, par exemple pour pourvoir aux besoins de la veuve. Au départ, les juristes romains n'étaient pas certains de sa qualification, et il était soutenu qu'à maints égards, l'usufruit constituait un démembrement du droit de propriété. Ce n'est que plus tard qu'il a été considéré comme un droit réel limité, devant être qualifié de servitude personnelle. Une servitude était un droit grevant l'immeuble d'une autre personne, et pouvait être soit réelle soit personnelle. Les servitudes réelles telles que les droits de passage étaient attachées à un fonds: il s'agissait de droits qu'une personne tenait, en raison de la propriété d'un fonds, sur le fonds d'une autre. Les servitudes personnelles telles que l'usufruit étaient attachées à une personne donnée et s'éteignaient avec elle (17).

55 Aujourd'hui, dans la Communauté, le droit d'usufruit existe en Autriche, en Belgique, en France, en Allemagne, en Grèce, en Italie, au Luxembourg, aux Pays-Bas, au Portugal et en Espagne (18). Dans ces droits nationaux, il est toujours qualifié de servitude personnelle. Il est essentiellement utilisé dans le cadre de conventions familiales et/ou pour des raisons fiscales.

56 Les caractéristiques principales de l'usufruit dans les droits nationaux concernés sont les suivantes:

- il s'agit d'un droit réel exclusif conférant l'utilisation et la jouissance d'un immeuble appartenant à une autre personne, tout comme si l'usufruitier en était le propriétaire;

- l'usufruitier n'est pas autorisé à modifier fondamentalement la nature ou l'utilisation de l'immeuble;

- le droit d'usufruit est accordé soit à vie, soit pour une durée limitée; s'il est accordé à une personne morale, dans de nombreux droits nationaux, la durée ne peut excéder une période fixée par la loi (par exemple 30 ans);

- en tant que servitude personnelle, il ne peut survivre au décès de l'usufruitier ni à la dissolution s'il s'agit d'une personne morale;

- l'usufruit est établi notamment par contrat, testament, ou par la loi (par exemple, l'usufruit sur le domicile familial pour le conjoint survivant) ou encore par décision de justice;

- dans de nombreux droits nationaux, la cession du droit d'usufruit est exclue par la loi, ou tout au moins soumise à l'accord du propriétaire.

57 L'usufruit en tant que tel n'existe ni au Danemark, ni en Finlande, ni en Suède, ni en Irlande, ni au Royaume-Uni.

58 Au Danemark, en Finlande, en Suède et en Irlande, il existe des droits comparables mais plus restreints, permettant de jouir du produit du fonds d'autrui pour une durée déterminée (par exemple les droits d'abattage du bois, les autorisations de pâturage).

59 En Angleterre et au Pays de Galles, en Irlande et en Irlande du Nord, les équivalents les plus proches de l'usufruit sont probablement les «life estates» et le «long lease» qui peuvent être établis à vie pour devenir comparables à un usufruit à vie. En Écosse, le «liferent» remplit apparemment le même objectif.

60 En Angleterre et au Pays de Galles, en Irlande du Nord, en Irlande et en Écosse, il n'existait historiquement pas de besoin d'une institution légale telle que l'usufruit. Dans ces systèmes légaux, le «lease» peut être utilisé pour parvenir à des résultats très semblables, à savoir accorder au «lessee» un droit exclusif (similaire à la propriété limitée) d'occuper ou de jouir des fruits d'un terrain ou d'un immeuble pour une durée déterminée. En droit anglais, il existait également le «trust» - en particulier pour remplir la fonction «alimentaire».

L'octroi d'un droit d'usufruit en tant qu'«affermage ou location» au sens de l'article 13 B, sous b) de la sixième directive

61 La demanderesse et la Commission affirment que la constitution d'un droit d'usufruit ne peut être considérée comme une «location ou un affermage» exonérée en vertu de l'article 13 B, sous b) de la sixième directive.

62 Tout d'abord, elles rappellent la jurisprudence bien établie de la Cour selon laquelle les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte parce qu'elles constituent des exceptions au principe général qui veut que la TVA soit perçue sur toutes les livraisons de biens ou prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti (19).

63 En outre, il résulte, à leur avis, de la terminologie employée par la sixième directive que la notion d'«affermage» ou de «location» utilisée à l'article 13 B, sous b) doit se comprendre par référence aux principes communs de droit civil des États membres tels qu'ils dérivent du droit romain.

64 Elles invoquent la sixième directive, qui utilise notamment les notions suivantes:

- «droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles», à l'article 5, paragraphe 3, sous b); (20)

- «affermage et location de biens immeubles» (aux Pays-Bas «verpachting en verhuur»), à l'article 13 B, sous b);

- «exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence», à l'article 4, paragraphe 2 (21).

65 La demanderesse et la Commission soutiennent que les auteurs de la directive étaient par conséquent conscients des différences fondamentales existant en droit civil entre, d'une part, l'octroi d'un droit réel tel que le droit d'usufruit et, d'autre part, «l'affermage ou la location» (aux Pays-Bas «verpachting en verhuur»). Cette dernière notion doit être comprise comme se référant uniquement aux contrats de location personnelle ne donnant pas naissance à des droits réels. Si la Communauté avait souhaité faire entrer l'octroi de droits réels dans le champ d'application des exonérations, elle aurait pu utiliser à l'article 13 B, sous b) une formule plus neutre semblable à celle de l'article 4, paragraphe 2.

66 Selon la demanderesse et la Commission, les principales différences entre, d'un côté, un contrat de location créant des droits personnels et devant être considéré comme un affermage ou une location exonérés, et, de l'autre, l'octroi d'un droit d'usufruit non exonéré de la TVA sont les suivantes:

- l'usufruit confère au titulaire un droit réel, tandis que les contrats de location ne confèrent que des droits personnels;

- le droit d'usufruit ne survit pas au décès de l'usufruitier initial, tandis qu'une convention de location continue en principe avec les successeurs du locataire;

- le droit d'usufruit peut être accordé à titre gratuit, tandis que la notion de contrat de location suppose le versement d'une contrepartie;

- l'usufruitier a le droit d'utiliser entièrement le bien en question et, par conséquent, également de le sous-louer; alors que dans une convention de location, la sous-location est en principe exclue si elle n'est pas exceptionnellement autorisée par le propriétaire.

67 Nous ne sommes pas convaincu par ces arguments. À notre avis, les gouvernements néerlandais et allemand ont raison de soutenir qu'un État membre peut considérer l'octroi d'un droit d'usufruit comme une «location» ou un «affermage» exonérés au sens de l'article 13 B, sous b) de la sixième directive.

68 La sixième directive ne définit pas expressément la notion d'«affermage» ou de «location». Elle ne renvoie pas non plus cette définition aux droits des États membres (22).

69 Il résulte du 11ème considérant de la directive que la liste commune d'exonérations établie à l'article 13 vise à assurer une perception comparable de la TVA dans tous les États membres. Il est par conséquent bien établi, dans la jurisprudence, que les termes utilisés pour définir les exonérations prévues à l'article 13 constituent des notions indépendantes de droit communautaire qui doivent recevoir une définition communautaire (23).

70 Les termes de l'article 13 B, sous b) de la sixième directive n'apportent aucun éclairage sur la portée de la notion d'«affermage» ou de «location d'immeubles» (24).

71 Le demandeur et la Commission semblent suggérer, si nous comprenons biens leurs arguments, que l'«affermage [ou] la location» (aux Pays-Bas «verpachting en verhuur») doivent être compris comme se référant uniquement aux contrats personnels de location ne donnant pas naissance à des droits réels, tels que connus du droit civil des États membres les plus fortement influencés par le droit romain.

72 Nous estimons néanmoins que la définition communautaire de l'«affermage [ou de] la location» ne peut se faire par simple référence aux notions juridiques en vigueur dans certains droits nationaux.

73 Et cela tout d'abord parce qu'il existe d'importantes différences de fond entre les institutions juridiques employées dans les divers États membres.

74 Par exemple, la «location» à laquelle la version anglaise fait référence («lease») est une institution spécifique aux pays de common law. Le «leasehold» est considéré comme l'un des deux principaux types d'«interests in land», l'autre étant le «freehold» (proche de la propriété absolue). Le «leasehold» est traditionnellement considéré comme une sorte de propriété limitée et est, par conséquent, plus fort qu'un droit réel limité. Un «lease» peut être utilisé pour conférer un droit d'occupation ou de jouissance sur un fonds ou un bâtiment, soit pour une durée fixée, allant en général jusqu'à 999 ans, soit pour des durées de location périodiques, c'est-à-dire sur une base mensuelle ou annuelle jusqu'à résiliation.

75 Pour obtenir la même variété de résultats économiques, les pays de droit civil utilisent plusieurs instruments juridiques différents, tels que les contrats de location et les droits réels (c'est-à-dire l'usufruit ou les droits sur les immeubles). À cet égard, les droits germaniques et d'inspiration romaine semblent attacher de l'importance à la distinction systématique entre, d'une part, les contrats portant sur un immeuble ne conférant que des droits personnels, tels que les contrats de location, et, d'autre part, les conventions créant des droits réels. Les droits nordiques ne semblent pas insister fortement sur ces différences de principe (25).

76 Ensuite, ces différences de fond se retrouvent dans d'importantes différences linguistiques et terminologiques à l'intérieur de l'article 13 B, sous b), en ce qui concerne l'expression «affermage [ou] location». Les versions danoise, néerlandaise, française, allemande, italienne et suédoise se réfèrent à deux catégories différentes de contrats. L'un de ces contrats (udlejning, location, Vermietung, locazione, verhuur, uthyrning) vise à accorder au locataire le droit d'utiliser la propriété d'autrui. L'autre type de contrat (bortforpagtning, affermage, Verpachtung, affitto, verpachting, untarrendering) vise à accorder en plus au locataire le droit de jouir des fruits produits par l'immeuble. Les versions anglaise et espagnole utilisent également deux termes (leasing or letting, arrendiamento y alquiler), mais les termes ne correspondent pas à deux catégories techniquement distinctes de contrats. Les versions finnoise, grecque et portugaise utilisent un seul terme se référant à un seul type de contrat.

77 En définitive, il apparaît, à la lecture du premier sous-paragraphe de l'article 13 B, sous b) que les auteurs de la directive ne se faisaient pas une idée purement formelle de l'«affermage et la location». Cette disposition exclut du champ de l'exonération notamment «les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper». On pourrait soutenir que l'existence de cette exclusion présuppose logiquement que le contrat portant sur une chambre d'hôtel constitue une «location» ou un «affermage» au sens de l'article 13 B, sous b). Les auteurs de la directive étaient cependant certainement conscients du fait qu'un tel contrat - au vu de l'importance prédominante des services fournis par l'hôtelier et du contrôle qu'il continue d'exercer sur l'utilisation des locaux - n'est pas considéré dans certains droits nationaux comme un contrat de location.

78 Il n'est donc pas surprenant que la jurisprudence de la Cour relative à la notion d'«affermage» ou «location de biens immeubles» se réfère non pas aux catégories juridiques des droits nationaux, mais adopte une approche fonctionnelle, qui tient compte du contexte dans lequel la notion est utilisée et de la structure générale de la sixième directive.

79 La Cour a jugé, notamment dans deux des affaires relatives aux «routes à péage», que la notion d'«affermage [ou] location de biens immeubles» au sens de l'article 13 B, sous b) est «plus large que celle consacrée dans différents droits nationaux» (26). Dans ces affaires, la Cour n'a pas cherché à caractériser le contrat donnant accès à des routes moyennant le versement d'un droit de péage par référence aux catégories du droit national. Elle a jugé, en revanche, que la notion d'«affermage ou location» ne pouvait pas inclure des contrats dans lesquels les parties ne se sont pas mises d'accord sur la durée de la jouissance de l'immeuble, élément essentiel du contrat de location. Or, à partir du moment où l'accès à la route était fourni, la durée d'utilisation de la route n'était pas prise en considération par les parties, notamment en vue de la fixation du prix (27). Plus récemment, dans l'arrêt Stockholm Lindöpark, qui concernait la mise à disposition d'un terrain de golf, la Cour a rappelé que l'accord sur la durée de la jouissance d'un bien immeuble constitue un élément essentiel du contrat de location (28). Dans les conclusions que nous avions présentées dans cette affaire, nous avions insisté sur une autre caractéristique fondamentale: le fait qu'une location ou un affermage implique nécessairement que l'intéressé se voie accorder un certain droit d'occuper la propriété comme s'il s'agissait de la sienne et d'exclure ou admettre d'autres personnes, droit qui est de surcroît attaché à un bien-fonds déterminé (29).

80 Une lecture fonctionnelle de la notion d'«affermage et location de biens immeubles» garantit en outre l'égalité de traitement entre des contribuables (30) qui, du point de vue économique, effectuent des opérations comparables, et facilite l'application uniforme des exonérations à travers la Communauté, ainsi que le prévoit le 11ème considérant de la directive. Cela fait également écho à l'interprétation fonctionnelle donnée par la Cour à la notion de «transfert du pouvoir de disposer du bien comme propriétaire» au sens de l'article 5, paragraphe 1 (31).

81 Quels sont alors les éléments essentiels de la notion d'«affermage et location de biens immeubles»?

82 Dans ses conclusions dans l'affaire Lubbock Fine, l'avocat général Darmon a eu recours à une définition sur lesquelles les parties s'accordaient, à savoir qu'une location est un contrat par lequel le propriétaire transfère, moyennant un loyer, certains de ses droits de propriété tels que le droit de jouissance sur l'immeuble, quelles que soient les nuances du droit national à cet égard. Il a ajouté dans une note de bas de page que l'affermage ou la location au sens du droit communautaire incluait, à son avis, le «lease», la «licence», le «bail» ainsi que la «convention d'occupation précaire» (32).

83 À la lumière de la jurisprudence postérieure de la Cour, nous allons tenter de proposer une interprétation plus spécifique, qui tienne compte des différentes versions linguistiques de l'article 13 B, sous b) et des disparités existant entre les droits des États membres.

84 «Affermage et location de biens immeubles» au sens de l'article 13 B, sous b) inclut ainsi, à notre avis, les conventions par lesquelles une partie confère à l'autre partie le droit d'occuper un immeuble donné comme s'il s'agissait du sien et d'utiliser cet immeuble, voire d'en retirer les fruits, pour une durée convenue (déterminée ou indéterminée) en contrepartie d'une rémunération liée à cette durée.

85 Si l'on applique cette interprétation dans la présente affaire, il apparaît que l'octroi du droit d'usufruit tel qu'on le rencontre dans la procédure au principal peut effectivement être considéré comme un «affermage [ou] location d'immeubles» exonéré.

86 Rappelons que la demanderesse a accordé à la Stichting un droit d'usufruit sur les logements neufs pour une durée de 10 ans. Il existait donc une convention par laquelle une partie a conféré à l'autre un droit d'occupation et d'utilisation ainsi que le droit de retirer les fruits d'un bien immeuble déterminé. Ce droit a été accordé contre rémunération et pour une durée déterminée.

87 Les particularités de l'usufruit soulignées par la demanderesse et la Commission (33) ne changent rien à ce résultat.

88 Il est sans importance que l'usufruit confère à son titulaire un droit réel tandis que les contrats de location ne confèrent à l'intéressé que des droits personnels. Même dans les pays de tradition civiliste, les différences pratiques entre l'usufruit et le contrat de location sont bien moins importantes que ne le suggère la distinction théorique et abstraite entre les droits personnels et les droits réels. Par exemple, dans la plupart des pays de droit civil, le locataire ne perd pas les droits qu'il tient d'un contrat de location - qui sont en théorie des droits purement personnels - dans le cas où le propriétaire vend l'immeuble à un tiers (34). Inversement, un droit d'usufruit (qui est une servitude personnelle) peut rarement être librement cédé à un tiers et ne peut survivre au décès de l'usufruitier initial. Ce sont probablement les raisons essentielles qui font que la classification des droits issus des contrats de location en tant que droits personnels, et de l'usufruit en tant que droits réels, a été historiquement contestée (35). Rappelons également que dans les pays de common law, le «lease» remplit à la fois l'objectif des contrats de location et de l'usufruit, et peut conférer au «lessee» des droits plus importants que des droits réels limités.

89 Le fait, mentionné par la Commission, que le droit d'usufruit ne survive pas au décès de l'usufruitier initial, alors qu'un contrat de location se poursuit en principe avec les héritiers du locataire, ne fait que confirmer notre thèse sur le caractère inopérant de la distinction abstraite entre les effets juridiques du contrat de location et ceux de l'usufruit. En effet, la distinction théorique entre droits réels et droits personnels conduirait à attendre exactement l'inverse.

90 Le fait qu'un droit d'usufruit puisse être accordé à titre gratuit est également sans incidence. Il est vrai qu'un droit d'usufruit conféré sans rémunération, par exemple dans le cadre de conventions familiales, ne peut pas être assimilé à un affermage ou à une location. Mais il faut se souvenir que les prestations effectuées à titre gratuit se situent, de toute façon, en dehors du champ d'application de la sixième directive.

91 Enfin, nous ne sommes pas convaincu que l'affirmation de la Commission, selon laquelle l'usufruitier peut toujours sous-louer l'immeuble tandis que le locataire, dans un contrat de location, a besoin pour ce faire de l'autorisation du propriétaire, soit correcte. Il semble que le droit pour l'usufruitier de sous-louer puisse également être limité par voie contractuelle. En tout état de cause, il ne peut pas être déterminant pour la classification de l'usufruit comme «affermage ou location», de savoir si la sous-location se trouve autorisée à moins d'exclusion contractuelle ou, au contraire, interdite à moins d'autorisation conventionnelle.

92 Compte tenu de ce qui vient d'être dit, nous concluons qu'un État membre peut effectivement considérer l'octroi d'un droit d'usufruit sur un bien immeuble pour une durée limitée (par exemple 10 ans) comme constituant un affermage ou une location de biens immeubles au sens des articles 13 B, sous b) et 13 C, sous a) de la sixième directive.

Conclusion

93 Pour les motifs développés ci-dessus, il convient à notre avis de répondre de la manière suivante aux questions:

1) L'article 5, paragraphe 3, sous b) de la sixième directive TVA doit être compris comme autorisant un État membre à subordonner la qualification de «location de biens immeubles» d'une opération concernant des droits réels limités sur un bien immeuble à la condition que la somme versée en contrepartie de l'opération, augmentée du montant de la TVA, ne soit pas inférieure à la valeur économique du bien sur lequel portent les droits;

2) Les articles 13 B, sous b) et 13 C, sous a) de la sixième directive TVA doivent être interprétés comme autorisant un État membre à considérer l'octroi d'un droit d'usufruit sur un bien immeuble pour une durée déterminée (par exemple 10 ans) comme constituant un affermage ou une location de biens immeubles, au sens desdites dispositions.

(1) - Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxes sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, JO 1977 L 145, p. 1.

(2) - Staatsblad 1968, p. 329.

(3) - La loi a notamment été modifiée par la loi du 28 décembre 1978 (Staatsblad 1978, p. 677) opérant transposition de la sixième directive.

(4) - La Wet van 18 décembre 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Staatsblad 1995, p. 659.

(5) - Voir point 6 ci-dessus.

(6) - Voir les points 9 et 10 ci-dessus.

(7) - Voir point 21 ci-après.

(8) - Voir ci-après, points 53 à 60.

(9) - Décision n_ 96/434/CE du Conseil, du 8 juillet 1996, autorisant les Pays-Bas à appliquer une mesure dérogeant à l'article 11 de la directive 77/388/CEE relative à l'harmonisation des législations des États membres en matière de taxe sur la valeur ajoutée (sixième directive TVA), JO 1996, L 179, p. 51.

(10) - Arrêt du 8 février 1990, Staatssecretaris van Financiën/Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-320/88, Rec. p. I-285, point 7.

(11) - Voir le mémorandum explicatif sur la première proposition de la sixième directive de la Commission, Bulletin des Communautés européennes, Supplément 11/73, p. 10.

(12) - Arrêt du 4 décembre 1990, Van Tiem, C-186/89, Rec. p. I-4363.

(13) - Décision 97/510/CE du Conseil, du 24 juillet 1997, autorisant l'Irlande à appliquer une mesure dérogatoire à l'article 21 de la sixième directive 77/388/CEE en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, JO L 214 p. 37.

(14) - Voir l'arrêt du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, résumé au point 40 et cité à la note 10.

(15) - Voir point 18 ci-dessus.

(16) - Voir l'utile synthèse qu'en fait A. Borkowski dans Texbook on Roman Law, Blackstone Press Limited London, 1994, p. 163 et ss.

(17) - Voir également W.W. Buckland et A.D. McNair, Roman Law and Common Law: A Comparison in Outline, second edition revised by F.H. Lawson, Cambridge University Press, Cambridge 1965, p. 127 et ss.

(18) - Les comparaisons qui suivent entre les différents droits nationaux sont fondées sur l'analyse utile que l'on trouve dans A. Hurndall (Ed.), Property in Europe: Law and Practice, Butterworths, London, Dublin, Edinburgh 1998.

(19) - Voir par exemple arrêt du 7 septembre 1999, Gregg/Commissioners of Customs and Excise, C-216/97, Rec. p. I-4947, point 12 et, concernant l'article 13 B, sous b), les arrêts du 12 septembre 2000, Commission/Irlande, C-358/97, et Commission/Royaume-Uni, C-359/97, points 52 et 64 des arrêts, comportant d'autres références.

(20) - Voir point 6 ci-dessus.

(21) - Voir point 5 ci-dessus.

(22) - Voir, par contraste, la définition des «terrains à bâtir» à l'article 4, paragraphe 3, sous b) de la sixième directive: «sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres».

(23) - Arrêts Commission/Irlande, C-358/97 et Commission/Royaume-Uni, C-359/97, précités à la note 19, points 51 et 63 des arrêts.

(24) - Ibidem, points 53 et 65 des arrêts respectifs.

(25) - Sur les différents modes de pensée des familles juridiques, voir K. Zweigert et H. Kötz, Introduction to Comparative Law, third revised edition, traduit de l'allemand par T. Weir, Clarendon Press Oxford 1998, p. 69.

(26) - Arrêts Commission/Irlande et Commission/Royaume-Uni, C-358/97 et C-359/97, précitées à la note 19, respectivement points 54 et 66 des arrêts.

(27) - Points 56, 57 et 68, 69 des arrêts respectifs.

(28) - Voir l'arrêt du 18 janvier 2001, Svenska staten/Stockholm Lindöpark, C-150/99, point 27.

(29) - Point 38 des conclusions, présentées le 26 septembre 2000.

(30) - Arrêt du 27 octobre 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedriff BV/Staatssecretaris van Financiën, C-281/91, Rec. p. I-5405, point 14.

(31) - Voir point 46 et note 10 ci-dessus.

(32) - Arrêt du 15 décembre 1993, Lubbock Fine/Commissioners of Customs and Excise, C-163/92, Rec. p. I-6665, point 39, ainsi que le point 27 des conclusions. On ne sait pas clairement si, dans cette note, l'avocat général a entendu utiliser le terme «licence» en français ou en anglais.

(33) - Voir point 66 ci-dessus.

(34) - H. Coing, Europäisches Privatrecht Tome II. 19. Jahrhundert: Überblick über die Entwicklung des Privatrechts in den ehemals gemeinrechtlichen Ländern. C.H. Beck'sche Verlagsbuchhandlung München 1989, p. 482.

(35) - En ce qui concerne les contrats de location, voir H. Coing, précité dans la note précédente, p. 482, et en ce qui concerne l'usufruit, voir ci-dessus, point 54 et notes 16 et 17.

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