Tiivistelmä
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Päätöksen päätösosa
Avainsanat
Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtoverot - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Veron peruste - Tavaroiden luovutus - Mahdollisuus ostaa tavaroita korottomalla luotolla, jonka antaa myyjästä riippumaton rahoitusyhtiö - Rahoitusyhtiö suorittaa myyjälle tavaran kauppahintaa pienemmän summan - Veron perusteena on ostajan maksama summa kokonaisuudessaan
(Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta)
Tiivistelmä
$$Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kun kyse on seuraavanlaisesta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
- vähittäismyyjä myy tavaroita ilmoittamaansa ja ostajalta laskuttamaansa hintaa vastaan, joka on sama riippumatta siitä, maksaako tämä käteisellä vai luotolla
- ostajan niin pyytäessä tavaroiden osto rahoitetaan tälle korottomalla luotolla, jonka myöntää myyjästä erillään oleva rahoitusyhtiö
- rahoitusyhtiö sitoutuu ostajaa kohtaan suorittamaan tämän puolesta myyjälle viimeksi mainitun ilmoittaman ja laskuttaman kauppahinnan
- rahoitusyhtiö suorittaa tosiasiassa myyjälle tämän kanssa tehtyjen sopimusten yhteydessä, joista ostajalla ei ole tietoa, ilmoitettua ja laskutettua hintaa pienemmän summan
- ostaja maksaa rahoitusyhtiölle takaisin ilmoitetun ja laskutetun kauppahinnan suuruisen summan,
arvonlisäveron perusteena kyseisen kaupan osalta on ostajan maksama summa kokonaisuudessaan.
( ks. 49 kohta ja tuomiolauselma )
Asianosaiset
Asiassa C-34/99,
jonka House of Lords (Yhdistynyt kuningaskunta) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
Commissioners of Customs & Excise
vastaan
Primback Ltd
ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan tulkinnasta,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN,
toimien kokoonpanossa: presidentti G. C. Rodríguez Iglesias, jaostojen puheenjohtajat C. Gulmann, A. La Pergola ja V. Skouris sekä tuomarit D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, L. Sevón, R. Schintgen (esittelevä tuomari) ja N. Colneric,
julkisasiamies: S. Alber,
kirjaaja: apulaiskirjaaja H. von Holstein,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
- Primback Ltd, edustajinaan Hutchinson Mainprice & Co:n valtuuttamina J. Fenwick, QC, ja barrister P. Cargill-Thompson,
- Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään R. Magrill, avustajinaan N. Pleming ja C. Vajda, QC,
- Saksan hallitus, asiamiehinään W.-D. Plessing ja C.-D. Quassowski,
- Irlannin hallitus, asiamiehenään M. A. Buckley, avustajanaan D. Moloney, BL,
- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään E. Traversa ja F. Riddy,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan Primback Ltd:n, edustajinaan J. Fenwick ja P. Cargill-Thompson, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen, asiamiehenään R. Magrill, avustajinaan N. Pleming ja C. Vajda, Irlannin hallituksen, asiamiehenään D. Moloney, ja komission, asiamiehenään R. Lyal, 28.11.2000 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 18.1.2001 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1 House of Lords on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 1.2.1999 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 8.2.1999, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla kolme ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan tulkinnasta.
2 Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Primback Ltd (jäljempänä Primback) ja Commissioners of Customs & Excise (jäljempänä verottaja), joka on arvonlisäveron kantamisen osalta toimivaltainen viranomainen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Asiassa on kyse Primbackin maksettavaksi tulevan arvonlisäveron laskemisessa käytettävän perusteen määrittämisestä kuluttajille vuosina 1989 ja 1990 toimitettujen tavaroiden osalta.
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
3 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa, joka muodostaa II osaston, jonka otsikkona on "Soveltamisala", säädetään seuraavaa:
"Arvonlisäveroa on kannettava:
1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
2. - - ."
4 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa, joka muodostaa VIII osaston, jonka otsikkona on "Veron peruste", säädetään seuraavaa:
"A. Maan alueella
1. Veron perusteen on oltava:
a) muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.
- -
3. Veron perusteeseen ei ole sisällytettävä:
a) kassa-alennuksina ennenaikaisesta maksusta annettavia hinnanalennuksia;
b) sellaisia ostajalle tai vastaanottajalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jolloin liiketoimi suoritetaan;
- - ."
5 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artikla, jonka otsikkona on "Maan alueella myönnettävät vapautukset" ja joka kuuluu X osastoon, jonka otsikkona on "Vapautukset", kuuluu seuraavasti:
"A. Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset
- -
B. Muut vapautukset
Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
- -
d) seuraavat liiketoimet:
1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta;
- -
- - .
C. Valintaoikeus
Jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen:
a) - -
b) edellä B kohdan d - - alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta.
Jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden laajuutta; niiden on säädettävä valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä."
Pääasian oikeudenkäynti
6 Primback on huonekalujen vähittäismyyjä, joka tarjoaa asiakkailleen mahdollisuuden maksaa ostetut tavarat rahoitusyhtiöltä saatavalla korottomalla luotolla.
7 Tätä mahdollisuutta käyttävä asiakas saa Primbackilta laskun, jossa mainitaan tavaran kauppahinnaksi myyntitiloissa myyntihetkellä ilmoitettu hinta.
8 Asiaa koskevan kansallisen lainsäädännön mukaan Primbackin ei tarvitse antaa laskua, jossa mainitaan arvonlisävero, muutoin kuin asiakkaan nimenomaisesta pyynnöstä.
9 Primbackin kanssa tehdyn kauppasopimuksen ohella asiakas voi halutessaan tehdä rahoitusyhtiön kanssa luottosopimuksen tavaroiden käteiskauppahintaa vastaavasta määrästä, johon lisätään mahdollisesti otetun luottovakuutuksen kulujen määrä ja josta vähennetään asiakkaan Primbackille mahdollisesti maksaman käsirahan määrä.
10 Tämän sopimuksen mukaan rahoitusyhtiö sitoutuu myöntämään asiakkaalle luoton, joka vastaa asiakkaan kauppahintavelkaa Primbackille, ja suorittamaan suoraan Primbackille kyseisen summan kauppahinnan maksamiseksi saatuaan asiakkaalta kirjallisen vahvistuksen siitä, että tavarat on toimitettu ja asennettu. Rahoitusyhtiö ei saa mitään oikeutta asiakkaan ostamiin tavaroihin.
11 Asiakas maksaa takaisin rahoitusyhtiölle luoton määrän kiinteämääräisinä kuukausierinä; asiakas ei siis maksa rahoitusyhtiölle korkoa.
12 Primback on tehnyt eri rahoitusyhtiöiden kanssa suullisia sopimuksia, joiden ehdot vaihtelevat usein alueen mukaan. Asiakkaat eivät tiedä näistä sopimuksista.
13 On riidatonta, että näiden sopimusten nojalla korottoman luoton Primbackin asiakkaalle myöntävä rahoitusyhtiö suorittaa Primbackille luottosopimuksen ehdoista huolimatta asiakkaan maksettavaa kauppahintaa pienemmän summan: rahoitusyhtiö vähentää nimittäin ensin tästä summasta palkkionsa - joka on 18 prosenttia kauppahinnasta ennakkoratkaisupyynnössä esimerkkinä esitetyssä tapauksessa - vastikkeena luotosta.
14 Primback ilmoitti ja maksoi verottajalle arvonlisäveron vain niistä määristä, jotka käteismaksun ollessa kyseessä asiakkaat - ja silloin, kun tavarat oli ostettu korottomalla luotolla, rahoitusyhtiöt - olivat sille tosiasiallisesti suorittaneet.
15 Verottaja kuitenkin katsoi, että Primbackin olisi pitänyt suorittaa arvolisäveroa tavaroiden koko asiakkailta laskutetusta kauppahinnasta, ja teki oikaisusta verotuspäätöksen, jossa tämän maksettavaksi määrättiin 15 530 Englannin puntaa ajalta 12.6.1989-31.12.1990.
16 Primback valitti päätöksestä ensin VAT and Duties Tribunaliin ja sen jälkeen High Court of Justiceen (England & Wales) sekä Court of Appealiin (England & Wales)(Yhdistynyt kuningaskunta).
17 Kaksi ensimmäistä tuomioistuinta hylkäsivät valituksen 12.5.1993 ja 26.7.1994.
18 Court of Appeal sitä vastoin hyväksyi päätöksessään 25.4.1996 Primbackin valituksen antaen samalla verottajalle luvan valittaa House of Lordsiin.
19 Verottaja saattoi tämän jälkeen asian vireille House of Lordsissa.
20 House of Lords on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"1) Kun vähittäismyyjä tarjoaa yhdellä ja samalla hinnalla tavaroita ja mahdollisuuden pitkäaikaiseen luottoon kauppahinnan maksamista varten ja kun asiakkaalle ilman lisäkustannuksia myönnettävän luoton antajana on muu kuin vähittäismyyjä, niin mikä on neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan mukaan veron perusteena oleva rahasumma, jonka osalta vähittäismyyjän on tilitettävä vero luovutettujen tavaroiden osalta? Erityisesti on kysyttävä, onko veron perusteena
a) koko kauppahinta, joka asiakkaan on maksettava,
b) koko kauppahinta, joka asiakkaan on maksettava, vähennettynä luoton arvolla,
c) vähittäismyyjän tosiasiallisesti saama kauppahinta (mikäli se eroaa edellä kohdassa b tarkoitetusta kauppahinnasta), vai
d) jokin muu määrä, ja jos näin on, niin millä tavoin laskettu?
2) Jos veron perusteena on asiakkaalta veloitettu koko kauppahinta vähennettynä luoton arvolla (ks. kysymys 1b edellä), miten luoton arvo silloin lasketaan?
3) Vaikuttaako edellä esitettyyn kysymykseen 1 annettavaan vastaukseen se, että
a) tavarat myydään asiakkaalle korottomalla luotolla,
b) asiakas allekirjoittaa rahoitusyhtiön kanssa myyntiajankohtana luottosopimuksen, jonka ehtojen mukaan
i) rahoitusyhtiö sitoutuu maksamaan vähittäismyyjälle luoton määrää vastaavan summan (joka vastaa markkinoinnissa ilmoitettua tavaroiden hintaa),
ii) luoton korko on 0 % ja
iii) asiakas oikeuttaa rahoitusyhtiön maksamaan koko luoton määrän vähittäismyyjälle ja rahoitusyhtiö suostuu tämän tekemään, ja
c) vähittäismyyjän ja rahoitusyhtiön välisen erillisen sopimuksen (jonka olemassaolosta ja ehdoista ei kerrota asiakkaalle) johdosta vähittäismyyjän saama summa on pienempi kuin markkinoinnissa ilmoitettu tavaroiden koko hinta?"
Ennakkoratkaisukysymykset
21 Näillä kysymyksillään, jotka on tutkittava yhdessä, kansallinen tuomioistuin kysyy asiallisesti sitä, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa tulkittava siten, että kun kyse on seuraavanlaisesta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
- vähittäismyyjä myy tavaroita sellaista markkinoinnissaan ilmoittamaansa ja ostajalta laskuttamaansa hintaa vastaan, joka on sama riippumatta siitä, maksaako tämä käteisellä vai luotolla
- ostajan niin pyytäessä tavaroiden hankinta rahoitetaan sellaisella ostajan osalta korottomalla luotolla, jonka myöntää myyjästä erillään oleva rahoitusyhtiö
- rahoitusyhtiö sitoutuu ostajaa kohtaan suorittamaan tämän puolesta myyjälle viimeksi mainitun markkinoinnissaan ilmoittaman ja ostajalta laskuttaman kauppahinnan
- rahoitusyhtiö tosiasiassa suorittaa myyjälle tämän kanssa tehtyjen sopimusten perusteella, joista ostajalla ei ole tietoa, markkinoinnissa ilmoitettua ja ostajalta laskutettua hintaa pienemmän summan
- ostaja maksaa rahoitusyhtiölle takaisin ilmoitetun ja laskutetun kauppahinnan suuruisen summan,
arvonlisäveron perusteena tavaroiden myynnin osalta on pelkästään myyjän todellisuudessa saama nettosumma, vai onko perusteena koko ostajan maksama summa.
22 Jotta voitaisiin vastata näin uudelleen muotoiltuihin ennakkoratkaisukysymyksiin, on heti aluksi tarkennettava, että vaikka pääasiassa kyseessä olevassa tapauksessa yhdistyvät useat liiketoimet, joista yksi eli luoton antaminen rahoitusyhtiön toimesta on lähtökohtaisesti arvonlisäverosta vapaata kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan mukaan, ja toinen eli liiketoimi, jolla vähittäismyyjä luovuttaa tavarat kuluttajalle hinnasta, johon sisältyy mahdollisuus asiakkaalle ilmaiseen luottoon, jonka tarjoaa kolmas, on sitä vastoin arvonlisäveron alainen, kansallisen tuomioistuimen kysymykset on esitetty yksinomaan Primbackin kaltaisen verovelvollisen jälkimmäisen liiketoimen osalta maksettavaksi tulevan arvonlisäveron perusteen selville saamiseksi.
23 Tältä osin on huomattava ensinnäkin, että veron peruste kyseisen tavaroiden vastikkeellisen luovutuksen osalta määritetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa. Kuten direktiivin yhdeksännestä perustelukappaleesta ilmenee, kyseisen veron perusteen yhdenmukaistamiseksi 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään, että veron perusteena maan alueella on tavaroiden luovutuksen osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tästä liiketoimesta ostajalta taikka kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen.
24 On toisaalta muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseisessä säännöksessä tarkoitettu vastike on subjektiivinen arvo kussakin konkreettisessa tapauksessa eikä objektiivisten arviointiperusteiden mukaisesti arvioitu arvo (ks. mm. asia C-288/94, Argos Distributors, tuomio 24.10.1996, Kok. 1996, s. I-5311, 16 kohta).
25 Tämän vuoksi tältä osin on ratkaisevaa, että osapuolten välillä on sopimus vastavuoroisten suoritusten vaihtamisesta ja että yhden osapuolen tässä yhteydessä saama maksu tosiasiallisesti vastaa arvoltaan tämän osapuolen toiselle osapuolelle luovuttamaa tavaraa.
26 Pääasian tapauksessa kauppasopimuksen osapuolet ovat kuitenkin sopineet, että vastikkeena tavarasta on sen markkinoinnissa ilmoitettu hinta, jonka asiakas tiesi ennakolta ja jonka Primback on tältä laskuttanut, ja hinta on lisäksi sama riippumatta siitä, maksaako asiakas käteisellä vai vähittäismyyjän tarjoamalla, rahoitusyhtiön myöntämällä luotolla.
27 Lisäksi kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kun kaupan muodossa tehtävän liiketoimen yhteydessä ostaja suorittaa kauppahinnan luottokortilla niin, että kauppahinnan maksaa luovuttajalle luottokortin myöntäjä vähennettyään ensin tietyn prosenttiosuuden palkkiona tavaran luovuttajalle suorittamastaan palvelusta, näin vähennetty määrä on sisällytettävä siihen veron perusteeseen, jonka mukaisesti tavaran luovuttajan on verovelvollisena maksettava veroa veronsaajalle (asia C-18/92, Bally, tuomio 25.5.1993, Kok. 1993, s. I-2871, 18 kohta).
28 Edellä mainitun asiassa Bally annetun tuomion 14 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa asetettuun yhdenmukaistamistavoitteeseen ei päästä, jos veron peruste vaihtelee sen mukaan, onko kyse kuluttajan maksettavaksi tulevan arvonlisäveron laskemisesta vai verovelvollisen veronsaajalle suoritettavaksi tulevan määrän määrittämisestä.
29 Saman tuomion 9, 10 ja 16 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin katsoi niin ikään, että luottokortin myöntäjän pidättämä prosenttiosuus luovuttajan ja ostajan sopimasta kauppahinnasta muodostaa vastikkeen kyseisen kortin myöntäjän luovuttajalle tarjoamasta palvelusta eli tavaran maksun takaamisesta; kyseisen palvelun suorittamisesta on sovittu sellaisella erillisellä ja itsenäisellä liiketoimella, joka on arvonlisäverosta vapaa ja jonka suhteen ostaja on kolmas, ja tämä liiketoimi ei voi vaikuttaa veron perusteeseen luovuttajan ja ostajan välisen kaupan osalta.
30 Yhteisöjen tuomioistuin lisäsi vielä tuomion 17 kohdassa, että ostajan ja luovuttajan välillä käytetty maksutapa ei vaikuta veron perusteeseen.
31 Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan, Saksan ja Irlannin hallitukset sekä komissio ovat aivan oikein korostaneet, edellä mainitussa asiassa Bally annetussa tuomiossa käytettyjä perusteluja voidaan noudattaa myös pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa, koska arvonlisäveroa kannettaessa on syytä rinnastaa luottokortilla suoritetut maksut sekä myyjän tarjoamalla, kolmannen myöntämällä korottomalla luotolla suoritetut maksut. Edellä mainitussa asiassa Bally annetussa tuomiossa kyseessä olleelle tapaukselle ja nyt House of Lordsissa vireillä olevalle oikeusriidalle on nimittäin yhteistä se, että asiakas on tehnyt sopimuksen ulkopuolisen rahoitusyhtiön kanssa, joka maksaa ostettujen tavaroiden kauppahinnan suoraan myyjälle vähennettyään ensin palkkionsa ja takaa siten myyjälle tavaroiden maksun. Luottokortilla maksavan asiakkaan - samoin kuin luotolla tavaran ostavan - ei myöskään tarvitse maksaa ostostaan kaupantekohetkellä käteisellä rahalla, koska hän saa luoton tähän erikoistuneelta laitokselta.
32 Asia on näin sitäkin suuremmalla syyllä nyt esillä olevassa asiassa, jossa - kuten kansallinen tuomioistuin on todennut - ostaja ei ollut tietoinen myyjän ja ulkopuolisen rahoitusyhtiön välisen suullisen sopimuksen olemassaolosta ja ehdoista.
33 Kaikesta edellä todetusta seuraa, että nyt esillä olevan tapauksen kaltaisessa tilanteessa vähittäismyyjän ja kuluttajan välisen tavaroiden myynnin osalta veron perusteena on myyjän markkinoinnissaan ilmoittama koko summa, joka on laskutettu ostajalta ja tämän maksettava.
34 Primback kuitenkin väittää, että jos arvonlisäveron perusteena tässä tapauksessa on vähittäismyyjän asiakkaalta laskuttama tavaroiden koko hinta niin, ettei hinnasta vähennetä rahoitusyhtiön pidättämää palkkiota, josta myyjä vastaa, veroa menisi myyjän tosiasiassa saamaa määrää suuremmasta määrästä, ja kaiken lisäksi arvonlisävero kohdistuisi myös ostajalle markkinoinnissa ilmoitettuun ja tältä laskutettuun hintaan sisältyvän luoton arvoon, joten veroa kannettaisiin luoton myöntämisestä, joka kuitenkin on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa vapautettu verosta.
35 Primbackin mukaan tarve ottaa huomioon taloudellinen todellisuus johtaa nimittäin vääjäämättä siihen päätelmään, ettei eri liiketoimia osapuolten välillä tässä tapauksessa voida tarkastella toisistaan erillään. Näin ollen pääasian tilanteen kaltaisessa tapauksessa, jossa asiakas saa hyväkseen yhteen ja samaan hintaan kaksi suoritusta, jotka kaksi eri toimijaa on toteuttanut ja joista toinen on veroton ja toinen verollinen mutta joista kumpaakaan ei voida pitää toisarvoisena suhteessa toiseen, oikea tapa määrittää arvonlisäveron peruste olisi jakaa vastike sopivalla tavalla kyseisten kahden suorituksen kesken. Koska luoton antamisella kuitenkin kiistatta on jokin arvo ja koska markkinoinnissa ilmoitettu ja ostajalta laskutettu hinta sisältää tosiasiassa kustannukset korottomasta luotosta, jonka ostaja saa hyväkseen, olisi johdonmukaista katsoa, että vastike tavaroiden todellisesta arvosta muodostuu erosta, joka on markkinoinnissa ilmoitetun kauppahinnan ja vähittäismyyjän vastattavaksi lopulta jäävien luottokustannusten välillä.
36 Primback toteaa toissijaisesti, että rahoitusyhtiön pidättämän palkkion määrä on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan b alakohdassa tarkoitettu hinnanalennus tai hyvitys hinnasta, joten kyseistä summaa ei voida sisällyttää sen veron perusteeseen, joka vähittäismyyjän on suoritettava tavaroiden luovuttamisesta kuluttajalle.
37 Primbackin väitteitä ei voida hyväksyä.
38 Ensinnäkin, kuten edellä tämän tuomion 29 kohdassa mainitun asiassa Bally annetun tuomion 16 kohdasta selvästi käy ilmi, myyjän ja ostajan väliset suhteet sekä myyjän ja rahoitusyhtiön väliset suhteet on erotettava arvonlisäveron perustetta määritettäessä, joten se seikka, että rahoitusyhtiön tarjoamien palvelujen suorittaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverosta vapaata, ei vaikuta mitenkään myyjän ja ostajan välisestä liiketoimesta - josta pääasiassa pelkästään on kyse - suoritettavan veron perusteeseen.
39 Samasta syystä Primbackin toissijaisella väitteellä ei ole asiassa merkitystä.
40 Toiseksi, kun tarkastellaan pelkästään oikeussuhdetta myyjän ja ostajan välillä, Primback ei voi hyväksyttävästi väittää, että arvonlisäveron perusteen määrittämiseksi kuluttajalle markkinoinnissa ilmoitettu ja tältä laskutettu yksi ainoa hinta on jaettava kahtia niin, että toinen osa vastaa tavaran arvoa ja toinen vähittäismyyjän vastattavaksi lopulta jääviä luottokustannuksia.
41 Ennakkoratkaisupyynnöstä nimittäin ilmenee, että tilanteessa, jossa asiakas käyttää mahdollisuutta maksaa Primbackilta ostetut tavarat korottomalla luotolla, asiakas saa myyjältä laskun, jossa mainitaan tavaroiden hinta myyntitiloissa kaupantekohetkellä ilmoitetun suuruisena, ja tekee rahoitusyhtiön kanssa luottosopimuksen tavaroiden käteishintaa vastaavasta määrästä, jonka rahoitusyhtiö sitoutuu maksamaan suoraan myyjälle ostajan puolesta myyjän markkinoinnissaan ilmoittaman ja laskuttaman hinnan maksuna. Asiakas maksaa rahoitusyhtiölle takaisin vain luoton määrän.
42 Tästä seuraa, että kyseisten kauppasopimuksen osapuolten sopima ja kuluttajan suorittama hinta oli sama riippumatta kaupan rahoitusmuodosta, joten Primback ei voi perustellusti väittää, että markkinoinnissa ilmoitettu hinta sisälsi todellisuudessa luoton arvoa edustavan osan (ks. vastaavasti asia C-48/97, Kuwait Petroleum, tuomio 27.4.1999, Kok. 1999, s. I-2323, 31 kohta).
43 Tästä johtuu, että kuluttajan kannalta liiketoimi, jonka hän tässä tapauksessa on tehnyt Primbackin kanssa, on yksi ainoa liiketoimi, joka muodostuu tavaroiden myynnistä, koska vähittäismyyjä tarjoaa asiakkailleen tavaroita yhden ainoan markkinoinnissaan ilmoittamansa ja ostajalta laskuttamansa ja tämän maksettavaksi tulevan kauppahinnan maksua vastaan tarjoten kuitenkin samalla mahdollisuutta kuluttajalle korottomaan ja kuluttomaan luottoon. Näin ollen luottoa, jonka Primback väittää antaneen asiakkaalleen, ei voida pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettuna vastikkeellisena liiketoimena.
44 Primbackin ja kuluttajan välisen liiketoimen osalta, jolla pelkästään on merkitystä pääasiassa, on lisättävä, että siinäkin tapauksessa, että palveluiden suorittaminen luoton tarjoamisen muodossa voitaisiin erottaa tavaroiden luovutuksesta, kyseinen palveluiden suoritus pitäisi pääasian kaltaisessa tapauksessa katsoa joka tapauksessa toisarvoiseksi pääliiketoimena olevaan tavaroiden kauppaan nähden.
45 Tältä osin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun on kyse liiketoimesta, joka muodostuu useista osatekijöistä, liiketoimea on pidettävä yhtenä yhtenäisenä suorituksena muun muassa silloin, kun tiettyä osatekijää on pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää lisäsuorituksena, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta, ja että suoritusta on pidettävä pääasialliseen suoritukseen nähden toisarvoisena, kun sillä ei ole asiakaskunnan kannalta itseisarvoa, vaan se on pelkkä väline saada parhaiten hyväksi elinkeinonharjoittajan tarjoama pääasiallinen palvelu (ks. vastaavasti asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok. 1999, s. I-973, 30 kohta).
46 Vaikka lopuksi oletettaisiinkin, että kauppahinnan alennus voidaan myöntää käteismaksun tapauksessa, kuten Primback väittää, on kuitenkin kiistatonta, ettei myyjä tarjoa alennusta automaattisesti, vaan asiakkaan on aina esitettävä pyyntö ja neuvoteltava siitä, jolloin hyvin usein asiakas tyytyy maksamaan markkinoinnissa ilmoitetun hinnan joko siksi, ettei tiedä mahdollisuudesta pyytää alennusta, tai siksi, ettei halua sitä pyytää. Joka tapauksessa asiassa ei ole väitetty, että jos Primback myöntäisi alennuksen, sen suuruus olisi 18 prosenttia ilmoitetusta ja asiakkaalta laskutetusta hinnasta eli että alennus vastaisi sitä palkkiota, jonka rahoitusyhtiö ainakin yhdessä tapauksessa peri korottoman luoton antamisesta Primbackin asiakkaalle.
47 Primback ei tämän vuoksi voi väittää, että tavaran luovuttamisen arvo pienenee korottoman luoton tarjoamisen arvon verran. Asiakkaille tarjottu mahdollisuus ostaa luotolla päinvastoin paitsi lisää vähittäismyyjän myyntiä, myös mahdollistaa sen, ettei tämän tarvitse tyytyä maksuun erissä, ja takaa maksun saannin myydyistä tavaroista, joten vastikkeena tästä rahoitusyhtiön palvelusta myyjä antaa rahoitusyhtiölle palkkion, joka vähentää myyjän omaa voittomarginaalia. Palkkio muodostaa Primbackille sen toimintaan liittyvän kustannuksen samalla tavoin kuin esimerkiksi rahoitus-, mainonta- tai vuokrakustannukset.
48 Laskiessaan arvonlisäveron myyjän markkinoinnissaan ilmoittaman ja ostajalta laskuttaman kokonaiskauppahinnan perusteella verottaja ei siten kanna Primbackin kaltaiselta verovelvolliselta enempää veroa kuin mitä kuluttaja lopulta saa maksettavakseen (ks. asia C-317/94, Elida Gibbs, tuomio 24.10.1996, Kok. 1996, s. I-5339, 24 ja 31 kohta). Jos sitä vastoin verohallinto voisi kantaa arvonlisäveron vain osasta ostajalta laskutettua ja tämän maksettavaksi tulevaa kauppahintaa, kuten Primback esittää, osa kuluttajalle myytyjen tavaroiden ilmoitetusta hinnasta jäisi veron ulkopuolelle, jolloin verotuksellisen neutraalisuuden periaatetta loukattaisiin.
49 Kaiken edellä todetun johdosta ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kun kyse on seuraavanlaisesta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
- vähittäismyyjä myy tavaroita sellaista markkinoinnissaan ilmoittamaansa ja ostajalta laskuttamaansa hintaa vastaan, joka on sama riippumatta siitä, maksaako tämä käteisellä vai luotolla
- ostajan niin pyytäessä tavaroiden hankinta rahoitetaan sellaisella ostajan osalta korottomalla luotolla, jonka myöntää myyjästä erillään oleva rahoitusyhtiö
- rahoitusyhtiö sitoutuu ostajaa kohtaan suorittamaan tämän puolesta myyjälle viimeksi mainitun markkinoinnissaan ilmoittaman ja ostajalta laskuttaman kauppahinnan
- rahoitusyhtiö tosiasiassa suorittaa myyjälle tämän kanssa tehtyjen sopimusten perusteella, joista ostajalla ei ole tietoa, markkinoinnissa ilmoitettua ja ostajalta laskutettua hintaa pienemmän summan
- ostaja maksaa rahoitusyhtiölle takaisin ilmoitetun ja laskutetun kauppahinnan suuruisen summan,
arvonlisäveron perusteena kyseisen kaupan osalta on ostajan maksama summa kokonaisuudessaan.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
50 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Yhdistyneen kuningaskunnan, Saksan ja Irlannin hallituksille sekä komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on ratkaissut House of Lordsin 1.2.1999 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kun kyse on seuraavanlaisesta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
- vähittäismyyjä myy tavaroita ilmoittamaansa ja ostajalta laskuttamaansa hintaa vastaan, joka on sama riippumatta siitä, maksaako tämä käteisellä vai luotolla
- ostajan niin pyytäessä tavaroiden osto rahoitetaan tälle korottomalla luotolla, jonka myöntää myyjästä erillään oleva rahoitusyhtiö
- rahoitusyhtiö sitoutuu ostajaa kohtaan suorittamaan tämän puolesta myyjälle viimeksi mainitun ilmoittaman ja laskuttaman kauppahinnan
- rahoitusyhtiö suorittaa tosiasiassa myyjälle tämän kanssa tehtyjen sopimusten yhteydessä, joista ostajalla ei ole tietoa, ilmoitettua ja laskutettua hintaa pienemmän summan
- ostaja maksaa rahoitusyhtiölle takaisin ilmoitetun ja laskutetun kauppahinnan suuruisen summan,
arvonlisäveron perusteena kyseisen kaupan osalta on ostajan maksama summa kokonaisuudessaan.
Full & Egal Universal Law Academy