Sumário
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Palavras-chave
Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado - Matéria colectável - Entrega de bens - Possibilidade de o comprador adquirir mercadorias através de um crédito sem juros concedido por uma sociedade de financiamento distinta do vendedor - Pagamento pela referida sociedade ao vendedor de uma soma inferior ao preço da mercadoria - Matéria colectável constituída pela totalidade do montante devido pelo comprador
[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a)]
Sumário
$$O artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, deve ser interpretado no sentido de que, num fornecimento de bens a título oneroso caracterizado pelos seguintes elementos:
- um comerciante a retalho vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que factura ao comprador, e que não varia consoante este pague a pronto ou a crédito;
- se o comprador assim o solicitar, a aquisição das mercadorias é financiada por meio de um crédito sem juros, concedido por uma sociedade de financiamento distinta do vendedor;
- a sociedade de financiamento compromete-se junto do comprador a pagar por sua conta ao vendedor o preço de venda anunciado e facturado por este último;
- na realidade, a sociedade de financiamento paga ao vendedor, no âmbito de acordos celebrados com este último, mas dos quais o comprador não tem conhecimento, um montante inferior ao preço anunciado e facturado, e
- o comprador reembolsa à sociedade de financiamento um montante igual ao preço de venda anunciado e facturado,
a matéria colectável para efeitos do cálculo do imposto sobre o valor acrescentado relativo à venda de mercadorias é constituída pela totalidade do montante devido pelo comprador.
( cf. n.° 49 e disp. )
Partes
No processo C-34/99,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado CE (actual artigo 234.° CE), pela House of Lords (Reino Unido), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Commissioners of Customs & Excise
e
Primback Ltd,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
composto por: G. C. Rodríguez Iglesias, presidente, C. Gulmann, A. La Pergola e V. Skouris, presidentes de secção, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, L. Sevón, R. Schintgen (relator) e N. Colneric, juízes,
advogado-geral: S. Alber,
secretário: H. von Holstein, secretário-adjunto,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação da Primback Ltd, por J. Fenwick, QC, e P. Cargill-Thompson, barrister, mandatados por Hutchinson Mainprice & Co., solicitors,
- em representação do Governo do Reino Unido, por R. Magrill, na qualidade de agente, assistida por N. Pleming e C. Vajda, QC,
- em representação do Governo alemão, por W.-D. Plessing e C.-D. Quassowski, na qualidade de agentes,
- em representação do Governo irlandês, por M. A. Buckley, na qualidade de agente, assistido por D. Moloney, BL,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por E. Traversa e F. Riddy, na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Primback Ltd, representada por J. Fenwick e P. Cargill-Thompson, do Governo do Reino Unido, representado por R. Magrill, assistida por N. Pleming e C. Vajda, do Governo irlandês, representado por D. Moloney, e da Comissão, representada por R. Lyal, na qualidade de agente, na audiência de 28 de Novembro de 2000,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 18 de Janeiro de 2001,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 1 de Fevereiro de 1999, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 8 de Fevereiro seguinte, a House of Lords colocou, em aplicação do artigo 177.° do Tratado CE (actual artigo 234.° CE), três questões prejudiciais sobre a interpretação do artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (a seguir «Sexta Directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Primback Ltd (a seguir «Primback») aos Commissioners of Customs and Excise (a seguir «Commissioners»), competentes em matéria de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») no Reino Unido, a respeito da determinação da matéria colectável que serve de base ao cálculo do IVA devido pela Primback e relativo a fornecimentos de bens a consumidores finais efectuados em 1989 e em 1990.
A Sexta Directiva
3 Nos termos do artigo 2.° , que constitui o título II, intitulado «Âmbito de aplicação», da Sexta Directiva:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
2. [...]»
4 O artigo 11.° , que constitui o título VIII, intitulado «Matéria colectável», da Sexta Directiva, enuncia o seguinte:
«A. No território do país
1. A matéria colectável é constituída:
a) No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;
[...]
3. A matéria colectável não inclui:
a) As reduções de preço resultantes de desconto por pagamento antecipado;
b) Os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza;
[...]»
5 O artigo 13.° , intitulado «Isenções no território do país», que faz parte do título X, intitulado «Isenções», da Sexta Directiva, dispõe:
«A. Isenções em benefício de certas actividades de interesse geral
[...]
B. Outras isenções
Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
d) As seguintes operações:
1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
[...]
C. Opções
Os Estados-Membros podem conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação:
a) [...]
b) Das operações referidas em B., d) [...]
Os Estados-Membros podem restringir o âmbito do direito de opção e fixarão as regras do seu exercício.»
O litígio no processo principal
6 A Primback é comerciante de mobiliário a retalho que oferece aos seus clientes a possibilidade de pagar as mercadorias compradas por meio de crédito, qualificado de crédito sem juros, obtido junto de uma instituição financeira.
7 Um cliente que utilize esta faculdade recebe da Primback uma factura mencionando como preço das mercadorias o que está anunciado na loja no momento da venda.
8 Nos termos da regulamentação nacional pertinente, a Primback não é obrigada a emitir uma factura indicando o IVA, salvo a pedido do cliente.
9 Paralelamente ao contrato de venda celebrado com a Primback, o cliente que o deseje celebra com uma instituição financeira relacionada com esta última um contrato de mútuo de montante igual ao preço da venda a pronto das mercadorias, eventualmente acrescido do custo do seguro de crédito e deduzido do sinal pago pelo cliente à Primback.
10 Nos termos deste contrato, a instituição financeira compromete-se a emprestar ao cliente um montante igual ao do preço de compra devido à Primback por este cliente e a pagar directamente à Primback o referido montante em liquidação do preço, após recepção de uma confirmação escrita do cliente de que as mercadorias foram entregues e instaladas. A instituição financeira não adquire qualquer direito sobre as mercadorias compradas pelo cliente.
11 O cliente reembolsa à instituição financeira o montante emprestado por meio de prestações mensais de valor fixo ao longo do prazo do mútuo; por conseguinte, não lhe paga juros.
12 A Primback celebrou com diversos estabelecimentos financeiros acordos verbais cujas cláusulas variam frequentemente de uma região para outra. Os clientes desconhecem estes acordos.
13 Está provado que, ao abrigo destes acordos, o estabelecimento financeiro que concede um empréstimo sem juros a um cliente da Primback paga a esta última, não obstante os termos do contrato de mútuo, um montante inferior ao preço devido pelo cliente em virtude da sua compra: com efeito, deduz desse montante uma comissão - que representa 18% do preço na operação referida a título de exemplo no despacho de reenvio - em contrapartida do referido mútuo.
14 A Primback declarou e pagou IVA aos Commissioners apenas sobre os montantes que lhe foram efectivamente pagos quer pelos clientes no caso de pagamento a pronto, quer pelos estabelecimentos financeiros sempre que as mercadorias tenham sido compradas por meio de crédito sem juros.
15 Todavia, os Commissioners entenderam que a Primback deveria ter pago IVA sobre a totalidade do preço de venda das mercadorias facturado aos seus clientes e, em consequência, enviaram-lhe um aviso de liquidação de 15 530 GBP relativamente ao período de 12 de Junho de 1989 até 31 de Dezembro de 1990.
16 A Primback recorreu, sucessivamente, para o VAT and Duties Tribunal, a High Court of Justice (England & Wales) e a Court of Appeal (England & Wales) (Reino Unido).
17 Os dois primeiros órgãos jurisdicionais negaram provimento aos seus recursos, respectivamente, em 12 de Maio de 1993 e 26 de Julho de 1994.
18 Por decisão de 25 de Abril de 1996, a Court of Appeal, em contrapartida, deu provimento ao recurso da Primback, autorizando simultaneamente os Commissioners a recorrer.
19 Os Commissioners levaram, então, o caso perante a House of Lords.
20 Foi nestas condições que a House of Lords decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Quando um retalhista propõe a venda, a um único preço, de bens com a opção de um crédito a prazo alargado para o seu pagamento, sendo o crédito concedido por terceiro, sem custo adicional para o cliente, qual o valor tributável pelo qual o retalhista deve contabilizar os bens fornecidos, para efeitos do disposto no artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), e do artigo 13.° , B, alínea d), n.° 1, da Directiva 77/388/CEE do Conselho? Em especial, o valor tributável é:
a) o valor total a pagar pelo cliente;
b) o valor total referido em a) deduzido o valor do crédito;
c) se for negativa a resposta à hipótese acima referida em b), o valor efectivamente recebido pelo retalhista, ou
d) um valor calculado noutra base e, a ser assim, qual?
2) Sendo o valor tributável o valor total a pagar pelo cliente deduzido o valor do crédito (v. pergunta 1, b, supra), como deve este ser avaliado?
3) A resposta à questão 1 é influenciada pelo facto de
a) o fornecimento de bens ao cliente ser descrito como condição feita a crédito sem juros,
b) o cliente assinar, no momento da venda, um contrato de mútuo com uma empresa financeira cujos termos incluem
i) obrigação da empresa financeira de pagar ao retalhista quantia igual à do mútuo (o qual é de montante igual ao preço anunciado dos bens),
ii) uma declaração de que a taxa de juro aplicável ao mútuo é de 0% e
iii) uma autorização do cliente para que a empresa financeira pague o total do mútuo ao retalhista e o acordo da empresa financeira nesse sentido, e
c) por acordo separado entre o retalhista e a empresa financeira (cujos termos não são referidos ao cliente), o montante recebido pelo retalhista ser inferior em determinado montante ao valor total do preço anunciado dos bens?»
Quanto às questões prejudiciais
21 Com as suas questões, que convém examinar em conjunto, o tribunal a quo pergunta essencialmente se o artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que, num fornecimento de bens a título oneroso, caracterizado pelos seguintes elementos:
- um comerciante a retalho vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que factura ao comprador, e que não varia consoante este pague a pronto ou a crédito;
- se o comprador assim o solicitar, a aquisição das mercadorias é financiada por meio de um crédito sem juros, concedido por uma sociedade de financiamento distinta do vendedor;
- a sociedade de financiamento compromete-se junto do comprador a pagar por sua conta ao vendedor o preço de venda anunciado e facturado por este último;
- na realidade, a sociedade de financiamento paga ao vendedor, no âmbito de acordos celebrados com este último, mas dos quais o comprador não tem conhecimento, um montante inferior ao preço anunciado e facturado, e
- o comprador reembolsa à sociedade de financiamento um montante igual ao preço de venda anunciado e facturado,
a matéria colectável para efeitos do cálculo do IVA relativo à venda de mercadorias é constituída apenas pelo montante líquido realmente recebido pelo vendedor ou se, pelo contrário, é constituída pela totalidade do montante devido pelo comprador.
22 A fim de responder às questões prejudiciais assim formuladas, importa precisar liminarmente que, embora na situação em causa no processo principal estejam reunidas diversas operações, uma das quais, a saber, a concessão de um crédito por uma sociedade de financiamento, está em princípio isenta de IVA nos termos do artigo 13.° , B, alínea d), n.° 1, da Sexta Directiva, e outra, a saber, a operação pela qual um vendedor a retalho fornece bens a um consumidor final por um preço que inclui uma opção de crédito gratuito para o cliente e concedido por um terceiro, está, em contrapartida, sujeita a IVA, as questões colocadas pelo tribunal a quo visam unicamente determinar a matéria colectável para efeitos de cálculo do IVA devido por um sujeito passivo como a Primback a título da segunda daquelas operações.
23 A este respeito, há que salientar, por um lado, que a matéria colectável desta operação de fornecimento de bens a título oneroso é determinada pelo artigo 11.° da Sexta Directiva. Como resulta do nono considerando da referida directiva, é com vista a harmonizar esta matéria colectável que o artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), dispõe que a matéria colectável no território do país é constituída, no que toca aos fornecimentos de bens, por tudo o que constitui a contrapartida obtida ou a obter pelo fornecedor, em relação a essas operações, do adquirente ou de um terceiro.
24 Deve recordar-se, por outro lado, que é jurisprudência constante que a contrapartida, na acepção daquela disposição, constitui o valor subjectivo em cada caso concreto e não um valor calculado segundo critérios objectivos (v., nomeadamente, acórdão de 24 de Outubro de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Colect., p. I-5311, n.° 16).
25 Daqui decorre que, a este respeito, é determinante a existência entre as partes de uma convenção relativa à troca de prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida por uma o contravalor real e efectivo do bem fornecido à outra.
26 Ora, no processo principal, as partes do contrato de venda acordaram que a contrapartida da mercadoria consiste no seu preço anunciado, conhecido antecipadamente pelo cliente e facturado pela Primback a este último, não variando este preço, de resto, conforme o cliente pague a pronto ou com recurso ao crédito proposto pelo retalhista e concedido por uma instituição financeira.
27 Além disso, tal como o Tribunal de Justiça já declarou, o artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que, no caso de, numa operação de venda, o preço da mercadoria ser pago pelo comprador mediante cartão de crédito e entregue ao fornecedor pelo emissor do cartão, após retenção de uma percentagem como comissão remuneratória de uma prestação de serviço deste último ao fornecedor da mercadoria, esta retenção deve ser incluída na matéria colectável do IVA que o fornecedor sujeito passivo deve pagar ao fisco (acórdão de 25 de Maio de 1993, Bally, C-18/92, Colect., p. I-2871, n.° 18).
28 Efectivamente, no n.° 14 do acórdão Bally, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que o objectivo de harmonização prosseguido pelo artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva não poderia ser alcançado se a matéria colectável variasse consoante se tratasse de calcular o IVA a suportar pelo consumidor final ou de determinar o montante a reembolsar ao fisco pelo sujeito passivo.
29 Nos n.os 9, 10 e 16 do mesmo acórdão, o Tribunal de Justiça considerou igualmente que a retenção, efectuada pelo emissor do cartão de crédito, de uma percentagem calculada sobre o preço de venda acordado entre o fornecedor e o comprador constitui a contrapartida de um serviço oferecido pelo referido emissor ao fornecedor, que consiste, nomeadamente, na garantia do pagamento da mercadoria, sendo este serviço objecto de uma transacção, isenta de IVA, distinta e independente, relativamente à qual o comprador é um terceiro, e que não é susceptível de afectar a matéria colectável da operação de venda entre o fornecedor e o comprador.
30 Por fim, o Tribunal de Justiça acrescentou, no n.° 17 do referido acórdão, que as modalidades de pagamento utilizadas nas relações entre comprador e fornecedor não alteram a matéria colectável.
31 Ora, tal como os Governos do Reino Unido, alemão e irlandês, bem como a Comissão sublinharam a justo título, este raciocínio desenvolvido no acórdão Bally, já referido, pode ser seguido igualmente numa situação como a do processo principal, uma vez que, para efeitos da cobrança do IVA, se deve equiparar os pagamentos efectuados por meio de um cartão de crédito aos efectuados por meio de um crédito sem juros proposto pelo vendedor e oferecido por um terceiro. Com efeito, o processo que deu lugar ao acórdão Bally, já referido, e o litígio actualmente pendente na House of Lords possuem em comum esta circunstância de o cliente ter celebrado um contrato com uma instituição financeira terceira que paga directamente ao vendedor, após dedução de uma comissão, o preço das mercadorias compradas, garantindo assim a este último a liquidação das referidas mercadorias. Acresce que o cliente que paga por meio de um cartão de crédito, à semelhança daquele que compra um bem a crédito, não precisa de liquidar a sua aquisição em espécie no momento da venda, uma vez que beneficia de uma linha de crédito aberta por um estabelecimento especializado.
32 O mesmo se passa, por maioria de razão, no processo principal, em que, como o tribunal a quo concluiu, o comprador não tinha conhecimento da existência e das modalidades do acordo celebrado verbalmente entre o vendedor e uma sociedade terceira de financiamento.
33 Resulta de tudo o que precede que, numa hipótese como a do processo principal, a matéria colectável da operação de venda de bens efectuada entre o retalhista e o consumidor final é o montante total anunciado pelo vendedor, facturado ao comprador e devido por este último.
34 A Primback contrapõe, entretanto, que, se a matéria colectável para efeitos do cálculo do IVA incluísse no caso vertente a totalidade do preço das mercadorias facturado pelo retalhista ao cliente, sem dedução da comissão a cargo do vendedor e retida pela instituição financeira, não só a matéria colectável se reportaria a um valor superior ao efectivamente recebido pelo vendedor, como, sobretudo, o IVA incidiria também sobre o valor do crédito incluído no preço anunciado e facturado ao comprador, de tal forma que o imposto seria cobrado sobre a concessão do crédito, contrariamente à isenção desta última prevista no artigo 13.° , B, alínea d), n.° 1, da Sexta Directiva.
35 Segundo a Primback, a necessidade de ter em conta a realidade económica conduz, efectivamente, à conclusão de que as diferentes transacções entre as partes em presença não podem ser analisadas isoladamente. Assim, na hipótese de, como acontece no processo principal, o cliente beneficiar, em contrapartida de um preço único, de dois fornecimentos efectuados por dois operadores distintos, estando um deles isento e o outro sujeito a imposto, mas que não podem ser considerados acessórios entre si, o método correcto de determinação da matéria colectável do IVA consiste em repartir a contrapartida de forma adequada entre os dois fornecedores em causa. Ora, uma vez que a concessão de crédito tem incontestavelmente um preço e o preço anunciado e facturado ao comprador engloba, de facto, o custo do empréstimo sem juros de que este último beneficia, é lógico considerar que a contrapartida do valor efectivo das mercadorias consiste na diferença entre o preço de venda anunciado e o custo do crédito que o retalhista assume, ao fim e ao cabo, a seu cargo.
36 A título subsidiário, a Primback acrescenta que o montante da comissão retida pela instituição financeira constitui um desconto ou um abatimento do preço, na acepção do artigo 11.° , A, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva, não devendo, consequentemente, o referido montante ser incluído na matéria colectável do IVA devido pelo retalhista a título do fornecimento de bens ao consumidor final.
37 Esta argumentação da Primback não pode ser acolhida.
38 Em primeiro lugar, tal como resulta claramente do n.° 16 do acórdão Bally, já referido, recordado no n.° 29 do presente acórdão, as relações entre o vendedor e o comprador e entre o vendedor e a instituição financeira devem ser distinguidas para efeitos da determinação da matéria colectável que serve de base de cálculo ao IVA, de modo que o facto de a prestação de serviços fornecida pela instituição financeira estar, em princípio, isenta de IVA não tem qualquer repercussão na matéria colectável do IVA relativo à transacção efectuada entre o vendedor e o comprador, que é a única que está em causa no processo principal.
39 Pelo mesmo motivo, o argumento subsidiário da Primback carece de pertinência.
40 Em segundo lugar, no que respeita apenas à relação jurídica entre o vendedor e o comprador, a Primback não pode validamente sustentar que, para efeitos da determinação da matéria colectável do IVA, há que repartir o preço único anunciado e facturado ao consumidor distinguindo a parte relativa ao valor da mercadoria da relativa ao custo do crédito finalmente suportado pelo retalhista.
41 Com efeito, resulta do despacho de reenvio que, na hipótese de um cliente utilizar a faculdade de pagar as mercadorias compradas junto da Primback por meio de um crédito sem juros, o mesmo recebe do vendedor uma factura mencionando o preço das mercadorias tal como está anunciado na loja no momento da venda e celebra com um estabelecimento um contrato de mútuo de valor igual ao preço de venda a pronto das mercadorias, valor este que essa sociedade se compromete a pagar directamente ao vendedor, por conta do comprador, em liquidação do preço anunciado e facturado pelo referido vendedor. O cliente apenas reembolsa à instituição financeira o montante do empréstimo.
42 Segue-se que, no processo principal, o preço acordado entre as partes do contrato de venda e pago pelo consumidor era o mesmo, independentemente da forma de financiamento da compra das mercadorias, de modo que a Primback não tem fundamento para defender que o preço anunciado continha, na realidade, uma parte correspondente ao valor do crédito (v., por analogia, acórdão de 27 de Abril de 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, Colect., p. I-2323, n.° 31).
43 Daqui decorre que, do ponto de vista do consumidor final, a operação que este efectua no caso concreto com a Primback é analisada como uma transacção única que consiste na venda de mercadorias, pelo facto de o retalhista fornecer bens aos seus clientes em contrapartida de um preço único anunciado pelo vendedor, facturado ao comprador e devido por este último, mas oferecer ao mesmo tempo a possibilidade de um crédito qualificado de crédito sem juros nem outras despesas para o consumidor. Nestas condições, o crédito de que a Primback alega ter feito beneficiar o cliente não pode ser considerado uma operação efectuada a título oneroso na acepção do artigo 2.° da Sexta Directiva.
44 No que respeita à transacção efectuada entre a Primback e o consumidor final, que é a única que está em causa no processo principal, deve acrescentar-se que, mesmo na hipótese de a prestação de serviços que consiste na alegada concessão de crédito poder ser distinguida do fornecimento de bens, a referida prestação deveria, nas circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, ser analisada, em qualquer dos casos, como acessória da operação principal de venda de mercadorias.
45 Com efeito, resulta a este respeito da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, na hipótese de uma operação composta de vários elementos, existe uma prestação única nomeadamente quando um elemento deva ser considerado a prestação principal, enquanto outro elemento deva ser considerado prestação acessória, sujeita ao mesmo regime fiscal da prestação principal, e uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas o meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (v., neste sentido, acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, CPP, C-349/96, Colect., p. I-973, n.° 30).
46 Por último, mesmo admitindo que, no caso de pagamento a pronto, possa ser concedida uma redução do preço de venda, como alega a Primback, está, contudo, provado que a mesma redução não é oferecida espontaneamente por este vendedor, devendo ser solicitada e negociada caso a caso com o cliente, pelo que, muitas vezes, este se limita a pagar o preço anunciado, ou porque não sabe que pode pedir um desconto, ou porque não quer pedi-lo. Em qualquer dos casos, não é alegado que, se a Primback concedesse um desconto, este atingiria 18% do preço anunciado e facturado ao cliente, percentagem esta que foi aplicada, pelo menos num caso, pela instituição financeira a título da sua comissão pela concessão de um crédito sem juros a um cliente da Primback.
47 A Primback não pode, portanto, alegar que a concessão do crédito sem juros reduz proporcionalmente o contravalor do fornecimento da mercadoria. Pelo contrário, a faculdade oferecida à clientela de comprar a crédito não apenas aumenta o volume das vendas do retalhista, mas evita igualmente que este último tenha de contentar-se com pagamentos escalonados e garante-lhe o pagamento das mercadorias vendidas, pelo que, em contrapartida dessa prestação de serviços fornecida pela instituição financeira, o vendedor cede à referida instituição uma comissão que diminui a sua margem de benefício. Esta comissão constitui para a Primback um encargo ligado às suas actividade ao mesmo título que, por exemplo, as despesas de financiamento, publicidade ou arrendamento.
48 Ao calcular o IVA sobre a totalidade do preço de venda anunciado e facturado pelo vendedor, os Commissioners não cobram, portanto, a um sujeito passivo como a Primback um montante de imposto superior ao efectivamente pago pelo consumidor final (v. acórdão de 24 de Outubro de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Colect., p. I-5339, n.os 24 e 31). Em contrapartida, se a administração fiscal só pudesse cobrar IVA sobre uma fracção do preço facturado ao comprador e devido por este, como alega a Primback, parte do preço anunciado das mercadorias vendidas ao consumidor final não seria sujeita a imposto, em desrespeito do princípio da neutralidade fiscal.
49 Face ao conjunto das considerações precedentes, há que responder às questões prejudiciais que o artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que, num fornecimento de bens a título oneroso caracterizado pelos seguintes elementos:
- um comerciante a retalho vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que factura ao comprador, e que não varia consoante este pague a pronto ou a crédito;
- se o comprador assim o solicitar, a aquisição das mercadorias é financiada por meio de um crédito sem juros, concedido por uma sociedade de financiamento distinta do vendedor;
- a sociedade de financiamento compromete-se junto do comprador a pagar por sua conta ao vendedor o preço de venda anunciado e facturado por este último;
- na realidade, a sociedade de financiamento paga ao vendedor, no âmbito de acordos celebrados com este último, mas dos quais o comprador não tem conhecimento, um montante inferior ao preço anunciado e facturado, e
- o comprador reembolsa à sociedade de financiamento um montante igual ao preço de venda anunciado e facturado,
a matéria colectável para efeitos do cálculo do IVA relativo à venda de mercadorias é constituída pela totalidade do montante devido pelo comprador.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
50 As despesas efectuadas pelos Governos do Reino Unido, alemão e irlandês, bem como pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
pronunciando-se sobre as questões submetidas pela House of Lords, por decisão de 1 de Fevereiro de 1999, declara:
O artigo 11.° , A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que, num fornecimento de bens a título oneroso caracterizado pelos seguintes elementos:
- um comerciante a retalho vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que factura ao comprador, e que não varia consoante este pague a pronto ou a crédito;
- se o comprador assim o solicitar, a aquisição das mercadorias é financiada por meio de um crédito sem juros, concedido por uma sociedade de financiamento distinta do vendedor;
- a sociedade de financiamento compromete-se junto do comprador a pagar por sua conta ao vendedor o preço de venda anunciado e facturado por este último;
- na realidade, a sociedade de financiamento paga ao vendedor, no âmbito de acordos celebrados com este último, mas dos quais o comprador não tem conhecimento, um montante inferior ao preço anunciado e facturado, e
- o comprador reembolsa à sociedade de financiamento um montante igual ao preço de venda anunciado e facturado,
a matéria colectável para efeitos do cálculo do imposto sobre o valor acrescentado relativo à venda de mercadorias é constituída pela totalidade do montante devido pelo comprador.
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