Massima
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parole chiave
Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto - Base imponibile - Cessione di beni - Possibilità per l'acquirente di acquistare beni mediante credito ad interesse zero concesso da una società finanziaria distinta dal venditore - Versamento da parte di tale società al venditore di un importo inferiore al prezzo del bene - Base imponibile costituita dall'intero importo dovuto dall'acquirente
[Direttiva del Consiglio 77/388/CEE, art. 11, parte A, n. 1, lett a)]
Massima
$$L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, deve essere interpretato nel senso che, nel caso di una cessione di beni a titolo oneroso caratterizzata dai seguenti elementi:
- un rivenditore vende beni dietro pagamento del prezzo esposto che egli fattura all'acquirente e che rimane invariato sia che quest'ultimo paghi in contanti sia che si avvalga di un finanziamento;
- se l'acquirente ne fa domanda, l'acquisto dei beni viene finanziato mediante un credito a suo favore ad interesse zero, concesso da una società finanziaria distinta dal venditore;
- la società finanziaria si impegna con l'acquirente a pagare per suo conto al venditore il prezzo di vendita esposto e fatturato da quest'ultimo;
- la società finanziaria versa in realtà al venditore, in base ad accordi intercorsi con quest'ultimo, ma di cui l'acquirente non è a conoscenza, un importo inferiore al prezzo esposto e fatturato, e
- l'acquirente rimborsa alla società finanziaria un importo pari al prezzo di vendita esposto e fatturato,
la base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto che riguarda tale vendita è costituita dall'intero importo dovuto dall'acquirente.
( v. punto 49 e dispositivo )
Parti
Nel procedimento C-34/99,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), dalla House of Lords (Regno Unito) nella causa dinanzi ad essa pendente tra
Commissioners of Customs & Excise
e
Primback Ltd,
domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),
LA CORTE,
composta dai sigg. G.C. Rodríguez Iglesias, presidente, C. Gulmann, A. La Pergola e V. Skouris, presidenti di sezione, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, L. Sevón, R. Schintgen (relatore) e dalla sig.ra N. Colneric, giudici,
avvocato generale: S. Alber
cancelliere: H. von Holstein, cancelliere aggiunto
viste le osservazioni scritte presentate:
- per la Primback Ltd, dal sig. J. Fenwick, QC, e dalla sig.ra P. Cargill-Thompson, barrister, per conto della Hutchinson Mainprice & Co., solicitors;
- per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra R. Magrill, in qualità di agente, assistita dai sigg. N. Pleming e C. Vajda, QC;
- per il governo tedesco, dai sigg. W.-D. Plessing e C.-D. Quassowski, in qualità di agenti;
- per il governo irlandese, dal sig. M.A. Buckley, in qualità di agente, assistito dal sig. D. Moloney, BL;
- per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. E. Traversa e dalla sig.ra F. Riddy, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali della Primback Ltd, rappresentata dal sig. J. Fenwick e dalla sig.ra P. Cargill-Thompson, del governo del Regno Unito, rappresentato dalla sig.ra R. Magrill, assistita dai sigg. N. Pleming e C. Vajda, del governo irlandese, rappresentato dal sig. D. Moloney, e della Commissione, rappresentata dal sig. R. Lyal, in qualità di agente, all'udienza del 28 novembre 2000,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 18 gennaio 2001,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 1° febbraio 1999, pervenuta alla Corte l'8 febbraio seguente, la House of Lords ha proposto, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), tre questioni pregiudiziali relative all'interpretazione dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la società Primback Ltd (in prosieguo: la «Primback») e i Commissioners of Customs & Excise (in prosieguo: i «Commissioners»), competenti nel Regno Unito in materia di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA»), in merito alla determinazione della base imponibile che serve come base per il calcolo dell'IVA, dovuta dalla Primback, concernente cessioni di beni a consumatori finali effettuate nel 1989 e nel 1990.
La sesta direttiva
3 Ai sensi dell'art. 2, che costituisce il titolo II, intitolato «Campo di applicazione», della sesta direttiva:
«Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto:
1. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
2. (...)».
4 L'art. 11, che costituisce il titolo VIII, intitolato «Base imponibile», della sesta direttiva, è così formulato:
«A. All'interno del paese
1. La base imponibile è costituita:
a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni.
(...)
3. Non vanno compresi nella base imponibile:
a) gli sconti sul prezzo per pagamento anticipato;
b) i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all'acquirente o al destinatario della prestazione ed acquisiti al momento in cui si compie l'operazione;
(...)».
5 L'art. 13, intitolato «Esenzioni all'interno del paese», che fa parte del titolo X, intitolato «Esenzioni», della sesta direttiva, così dispone:
«A. Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico
(...)
B. Altre esenzioni
Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
d) le operazioni seguenti:
1. la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
(...)
(...)
C. Opzioni
Gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione nel caso di:
a) (...)
b) operazioni di cui al punto B, lett. d) (...).
Gli Stati membri possono restringere la portata del diritto di opzione e ne stabiliscono le modalità di esercizio».
La controversia principale
6 La Primback rivende mobili ed offre ai suoi clienti la possibilità di pagare i beni acquistati mediante un finanziamento, detto finanziamento ad interesse zero, ottenuto presso un istituto finanziario.
7 Un cliente che faccia uso di tale possibilità riceve dalla Primback una fattura che menziona come prezzo dei beni quello esposto al pubblico al momento della vendita.
8 In conformità alla normativa nazionale in materia, la Primback non è tenuta ad emettere una fattura che indichi l'IVA, salvo espressa richiesta del cliente.
9 Parallelamente al contratto di vendita stipulato con la Primback, il cliente che lo desideri conclude, con un istituto finanziario in accordo con quest'ultima, un contratto di mutuo per un importo uguale al prezzo di vendita in contanti dei beni, se del caso maggiorato del costo dell'assicurazione-finanziamento sottoscritta e da cui viene detratto l'acconto versato dall'acquirente alla Primback.
10 In forza di tale contratto l'istituto finanziario si impegna a dare in mutuo al cliente una somma corrispondente all'importo del prezzo d'acquisto dovuto alla Primback da tale acquirente e a versare direttamente alla Primback il summenzionato importo a saldo di tale prezzo, in seguito alla ricezione di una conferma scritta del cliente che i beni sono stati consegnati ed installati. L'istituto finanziario non acquisisce alcun diritto sui beni acquistati dal cliente.
11 Il cliente rimborsa all'istituto finanziario l'importo del mutuo tramite versamenti mensili di importo fisso per tutta la durata del mutuo; non gli versa, quindi, interessi.
12 La Primback ha concluso con diversi istituti finanziari accordi verbali le cui clausole variano spesso da regione a regione. I clienti non sono a conoscenza di tali accordi.
13 E' assodato che, in forza di tali accordi, l'istituto finanziario che concede un mutuo ad interesse zero ad un cliente della Primback versa a quest'ultima, nonostante i termini del contratto di mutuo, un importo inferiore al prezzo dovuto dal cliente per il suo acquisto: ne detrae innanzitutto una commissione - pari al 18% del prezzo nell'operazione citata a titolo esemplificativo nell'ordinanza di rinvio - in corrispettivo del suddetto mutuo.
14 La Primback ha dichiarato e pagato ai Commissioners l'IVA sui soli importi che le erano stati effettivamente versati o dai clienti in caso di pagamento in contanti, o dagli istituti finanziari nel caso in cui i beni fossero stati acquistati mediante un finanziamento ad interesse zero.
15 I Commissioners hanno ritenuto tuttavia che la Primback avrebbe dovuto pagare l'IVA sulla totalità del prezzo di vendita dei beni fatturato ai suoi clienti e, di conseguenza, le hanno notificato un accertamento dell'ordine di GBP 15 530 per il periodo 12 giugno 1989 - 31 dicembre 1990.
16 La Primback ha quindi successivamente adito il VAT and Duties Tribunal, la High Court of Justice (England and Wales) e la Court of Appeal (England and Wales) (Regno Unito).
17 La sua domanda è stata respinta dai primi due organi giurisdizionali, rispettivamente il 12 maggio 1993 e il 26 luglio 1994.
18 Con sentenza 25 aprile 1996, la Court of Appeal ha invece accolto il ricorso della Primback, pur autorizzando i Commissioners a ricorrere in cassazione.
19 I Commissioners hanno investito quindi della controversia la House of Lords.
20 In tali circostanze la House of Lords ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Nell'ipotesi in cui un rivenditore ponga in offerta beni ad un determinato prezzo con possibilità di dilazione del pagamento - ove il relativo finanziamento venga operato da un soggetto diverso dal rivenditore medesimo senza costi aggiuntivi per il cliente -, quale sia l'importo imponibile per il rivenditore con riguardo ai beni ceduti, alla luce degli artt. 11, parte A, n. 1, lett. a), e 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva. In particolare, se l'importo imponibile debba essere ravvisato:
a) nell'intero importo del prezzo a carico dell'acquirente;
b) nell'intero importo del prezzo dovuto dall'acquirente, al netto del valore del finanziamento;
c) nell'importo effettivamente percepito dal rivenditore [se diverso da quello sub b)], ovvero
d) in un importo calcolato su base diversa e, in tal caso, su quale base.
2) Nel caso in cui l'importo imponibile consista nell'intero importo dovuto dall'acquirente, al netto del valore del finanziamento [v. questione sub 1), lett. b)], quali siano i criteri di determinazione del valore del finanziamento.
3) Se sulla soluzione della questione sub 1) incida il fatto che:
a) la cessione di beni all'acquirente sia definita come un'operazione di finanziamento "ad interesse zero";
b) l'acquirente stipuli, al momento della conclusione della compravendita, un contratto di finanziamento con una società finanziaria, in base al quale
i) la società finanziaria s'impegni a versare al rivenditore una somma pari alla somma finanziata (corrispondente al prezzo dei beni offerto al pubblico);
ii) il tasso d'interesse applicabile al finanziamento sia pari allo "0%", e
iii) l'acquirente autorizzi la società finanziaria a versare l'intero importo finanziato al rivenditore e la società finanziaria stessa s'impegni a provvedervi; e
c) per effetto di separato accordo tra il rivenditore e la società finanziaria (accordo i cui termini non vengano rivelati all'acquirente), l'importo versato al rivenditore sia inferiore all'importo totale del prezzo dei beni indicato al pubblico».
Sulle questioni pregiudiziali
21 Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice a quo chiede in sostanza se l'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva debba interpretarsi nel senso che, al momento di una cessione di beni a titolo oneroso caratterizzata dai seguenti elementi:
- un rivenditore vende beni dietro pagamento del prezzo esposto che egli fattura all'acquirente e che rimane invariato sia che quest'ultimo paghi in contanti sia che si avvalga di un finanziamento;
- se l'acquirente ne fa domanda, l'acquisto dei beni viene finanziato mediante un credito a suo favore ad interesse zero, concesso da una società finanziaria distinta dal venditore;
- la società finanziaria si impegna con l'acquirente a pagare per suo conto al venditore il prezzo di vendita esposto e fatturato da quest'ultimo;
- la società finanziaria versa in realtà al venditore, in base ad accordi intercorsi con quest'ultimo, ma di cui l'acquirente non è a conoscenza, un importo inferiore al prezzo esposto e fatturato, e
- l'acquirente rimborsa alla società finanziaria un importo pari al prezzo di vendita esposto e fatturato,
la base imponibile ai fini del calcolo dell'IVA sulla vendita dei beni è costituita solo dall'importo netto effettivamente percepito dal venditore o se, invece, essa sia costituita dall'intero importo dovuto dall'acquirente.
22 Per risolvere le questioni pregiudiziali così riformulate, occorre precisare subito che, sebbene nella fattispecie della causa principale figurino più operazioni di cui una, vale a dire la fornitura di un credito da parte di una società finanziaria, in via di principio è esente dall'IVA in conformità all'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva, e l'altra, cioè l'operazione con cui un rivenditore cede beni al consumatore finale per un prezzo che include un'opzione di finanziamento gratuito per il cliente e fornito da un terzo, è invece sottoposta all'IVA, le questioni poste dal giudice a quo mirano unicamente a determinare la base imponibile ai fini del calcolo dell'IVA dovuta da un soggetto passivo come la Primback, a titolo della seconda di tali operazioni.
23 A tal riguardo si deve rilevare, da una parte, che la base imponibile di tale operazione di cessione di beni a titolo oneroso è determinata dall'art. 11 della sesta direttiva. Come risulta dal nono considerando della suddetta direttiva, allo scopo di armonizzare tale base imponibile l'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), dispone che la base imponibile all'interno del paese è costituita, per le cessioni di beni, da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore per tale operazione da parte dell'acquirente o di un terzo.
24 Occorre ricordare, d'altra parte, che, per giurisprudenza costante, il corrispettivo, ai sensi di tale disposizione, costituisce il valore soggettivo effettivamente percepito in ogni caso concreto, e non un valore stimato secondo criteri oggettivi (v., in particolare, sentenza 24 ottobre 1996, causa C-288/94, Argos Distributors, Racc. pag. I-5311, punto 16).
25 Ne consegue che è determinante, a tal riguardo, l'esistenza tra le parti di un accordo sullo scambio di prestazioni reciproche, dato che la retribuzione percepita dall'una è il controvalore reale ed effettivo del bene fornito all'altra.
26 Ora, nella controversia principale, le parti del contratto di vendita hanno convenuto che il corrispettivo del bene consiste nel suo prezzo esposto, già noto al cliente e fatturato dalla Primback a quest'ultimo, e tale prezzo non varia, del resto, a seconda che il cliente paghi in contanti o faccia ricorso al finanziamento proposto dal rivenditore e concesso da un istituto finanziario.
27 Inoltre, come la Corte ha già statuito, l'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che qualora, nell'ambito di una compravendita, il prezzo del bene venga pagato dall'acquirente mediante carta di credito e versato al fornitore dall'emittente della carta, previa detrazione di una percentuale a titolo di commissione per compensare il servizio prestato da quest'ultimo al fornitore del bene, tale detrazione va inclusa nella base imponibile dell'IVA che dev'essere versata al fisco dal fornitore in quanto soggetto passivo (v. sentenza 25 maggio 1993, causa C-18/92, Bally, Racc. pag. I-2871, punto 18).
28 Al punto 14 della citata sentenza Bally, la Corte ha infatti statuito che l'obiettivo di armonizzazione perseguito dall'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva non potrebbe essere realizzato qualora la base imponibile variasse a seconda che si tratti di calcolare l'IVA posta a carico del consumatore finale oppure di determinare l'importo dell'imposta che il soggetto passivo deve versare al fisco.
29 Ai punti 9, 10 e 16 della stessa sentenza, la Corte ha del pari rilevato che la detrazione, effettuata dall'emittente della carta di credito, di una percentuale calcolata sul prezzo di vendita convenuto tra fornitore e acquirente costituisce il corrispettivo di un servizio offerto dal suddetto emittente al fornitore, che consiste, in particolare, nella garanzia del pagamento della merce, e che questo servizio è oggetto di un'operazione, esente da IVA, distinta e autonoma nei confronti della quale l'acquirente è un terzo, e non può incidere sulla base imponibile della compravendita tra fornitore e acquirente.
30 La Corte ha infine aggiunto, al punto 17 della suddetta sentenza, che le modalità di pagamento applicate nei rapporti fra l'acquirente e il fornitore non possono modificare la suddetta base imponibile.
31 Ora, come i governi del Regno Unito, tedesco e irlandese nonché la Commissione hanno giustamente sottolineato, tale criterio formulato nella sentenza Bally può essere applicato anche nella fattispecie della causa principale, dato che si devono equiparare, ai fini della riscossione dell'IVA, i pagamenti effettuati mediante una carta di credito e quelli effettuati mediante un finanziamento ad interesse zero proposto dal venditore ed offerto da un terzo. In effetti, la causa che ha dato origine alla sentenza Bally e la controversia attualmente pendente dinanzi alla House of Lords hanno in comune la circostanza che il cliente ha concluso un contratto con un istituto finanziario terzo che paga direttamente al venditore, previa detrazione di una commissione, il prezzo dei beni acquistati, e il quale garantisce così a quest'ultimo il pagamento dei suddetti beni. Per di più, il cliente che paga mediante carta di credito, al pari di un acquirente di un bene con finanziamento, non ha bisogno di pagare il suo acquisto con denaro liquido al momento della vendita, poiché beneficia di una linea di credito aperta da un istituto specializzato.
32 Questo vale a maggior ragione nella causa principale in cui, come il giudice a quo ha constatato, l'acquirente non era a conoscenza dell'esistenza e delle modalità dell'accordo concluso oralmente tra il venditore e una società finanziaria terza.
33 Risulta da tutto quanto precede che, nella fattispecie della causa principale, la base imponibile della compravendita di beni conclusa tra il rivenditore e il consumatore finale è l'importo totale esposto dal venditore, fatturato all'acquirente e da quest'ultimo dovuto.
34 La Primback obietta tuttavia che, se la base imponibile ai fini del calcolo dell'IVA comprendesse, nella fattispecie, la totalità del prezzo dei beni fatturato dal rivenditore al cliente, senza detrazione della commissione trattenuta dall'istituto finanziario a carico del venditore, non solo la base imponibile riguarderebbe un importo superiore a quello effettivamente percepito dal venditore, ma - e soprattutto - l'IVA graverebbe anche sul valore del finanziamento compreso nel prezzo esposto e fatturato all'acquirente, tanto che l'imposta sarebbe prelevata sulla fornitura del credito, contrariamente all'esenzione di quest'ultima prevista dall'art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva.
35 Secondo la Primback, la necessità di tenere conto della realtà economica condurrebbe infatti inevitabilmente alla conclusione che le diverse operazioni tra le parti di cui trattasi non possono essere analizzate isolatamente. Così, nell'ipotesi in cui, come nella causa principale, il cliente benefici, per un unico prezzo, di due forniture effettuate da due operatori distinti, di cui una è esente e l'altra è tassata, ma delle quali nessuna potrebbe essere considerata come accessoria rispetto all'altra, il metodo corretto di determinazione della base imponibile dell'IVA consisterebbe nel ripartire il corrispettivo in modo adeguato tra le due forniture considerate. Ora, dato che la fornitura del credito ha incontestabilmente un valore e che il prezzo esposto e fatturato all'acquirente comprende in realtà il costo del mutuo senza interessi di cui quest'ultimo beneficia, sarebbe logico ritenere che il corrispettivo del valore effettivo dei beni consista nella differenza tra il prezzo di vendita esposto e il costo del finanziamento che il rivenditore prende, in definitiva, a suo carico.
36 La Primback aggiunge, in subordine, che l'importo della commissione trattenuta dall'istituto finanziario costituisce un ribasso o una riduzione di prezzo, ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, e che, di conseguenza, il suddetto importo non va compreso nella base imponibile dell'IVA dovuta dal rivenditore a titolo della cessione di beni al consumatore finale.
37 Questo argomento della Primback non può essere accolto.
38 In primo luogo, come risulta chiaramente dal punto 16 della sentenza Bally, citato al punto 29 della presente sentenza, i rapporti tra il venditore e l'acquirente e quelli tra il venditore e l'istituto finanziario devono essere distinti ai fini della determinazione della base imponibile che serve di base per il calcolo dell'IVA, di modo che il fatto che la prestazione di servizi fornita dall'istituto finanziario sia, in via di principio, esente dall'IVA non ha alcuna incidenza sulla base imponibile dell'IVA relativa all'operazione conclusa tra il venditore e l'acquirente, l'unica di cui trattasi nella causa principale.
39 Per la stessa ragione l'argomento dedotto in subordine dalla Primback è irrilevante.
40 In secondo luogo, quanto unicamente al rapporto giuridico tra il venditore e l'acquirente, la Primback non può validamente sostenere che, ai fini della determinazione della base imponibile dell'IVA, occorra valutare separatamente il prezzo unico esposto e fatturato al consumatore distinguendo la parte relativa al valore della merce da quella relativa al costo del finanziamento sostenuto in definitiva dal rivenditore.
41 Dall'ordinanza di rinvio risulta infatti che, nel caso in cui un cliente si avvalga della possibilità di pagare i beni acquistati presso la Primback mediante un finanziamento ad interesse zero, egli riceve dal venditore una fattura che menziona il prezzo dei beni quale è esposto in negozio al momento della vendita e conclude con un istituto finanziario un contratto di mutuo per un importo pari al prezzo di vendita in contanti dei beni, importo che tale società finanziaria si impegna a versare direttamente al venditore, per conto dell'acquirente, a pagamento del prezzo esposto e fatturato dal suddetto venditore. Il cliente rimborsa all'istituto finanziario solo l'importo del mutuo.
42 Ne consegue che, nella causa principale, il prezzo convenuto tra le parti del contratto di compravendita e versato dal consumatore finale era lo stesso indipendentemente dalla modalità di finanziamento dell'acquisto dei beni, cosicché la Primback non può fondatamente sostenere che il prezzo esposto comprendeva in realtà una parte che corrispondeva al valore del finanziamento (v., per analogia, sentenza 27 aprile 1999, causa C-48/97, Kuwait Petroleum, Racc. pag. I-2323, punto 31).
43 Ne deriva che, dal punto di vista del consumatore finale, l'operazione che egli conclude nel caso specifico con la Primback si configura come un'operazione unica consistente nella vendita di beni, in quanto il rivenditore fornisce ai suoi clienti beni dietro pagamento di un prezzo unico esposto dal venditore, fatturato all'acquirente e dovuto da quest'ultimo, ma offre contestualmente la possibilità di un finanziamento qualificato come finanziamento senza interessi e senza altre spese per il consumatore. In tali condizioni, il finanziamento di cui, secondo la Primback, avrebbe beneficiato il cliente non può essere considerato come un'operazione che sia stata effettuata a titolo oneroso ai sensi dell'art. 2 della sesta direttiva.
44 Per quel che riguarda l'operazione conclusa tra la Primback e il consumatore finale, l'unica pertinente nella causa principale, occorre aggiungere che, anche qualora la prestazione di servizi consistente nell'asserita fornitura del credito potesse distinguersi dalla cessione di beni, la suddetta prestazione dovrebbe, in circostanze come quelle di cui trattasi nella causa principale, essere considerata come comunque accessoria all'operazione principale della vendita di beni.
45 Infatti, risulta a tal riguardo dalla giurisprudenza della Corte che, nell'ipotesi di un'operazione che si compone di più elementi, vi è prestazione unica in particolare nel caso in cui un elemento deve essere considerato come la prestazione principale, mentre un altro elemento deve essere considerato come una prestazione accessoria cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale, e una prestazione dev'essere considerata come accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (v., in questo senso, sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP, Racc. pag. I-973, punto 30).
46 Infine, anche ammesso che si possa acconsentire ad una diminuzione del prezzo di vendita nel caso di pagamento in contanti, come sostiene la Primback, è tuttavia assodato che questa non è offerta spontaneamente da tale venditore, ma deve essere richiesta e negoziata in ciascun caso dal cliente, di modo che, in un buon numero di casi, quest'ultimo si limita a pagare il prezzo esposto, o perché non sa che può chiedere uno sconto, o perché non lo vuole chiedere. In ogni caso, non viene addotto che un eventuale sconto accordato dalla Primback avrebbe raggiunto il 18% del prezzo esposto e fatturato al cliente, percentuale che è stata applicata almeno in un'occasione da un istituto finanziario a titolo di commissione per la concessione di un finanziamento ad interesse zero ad un cliente della Primback.
47 La Primback non può quindi sostenere che la fornitura del finanziamento ad interesse zero riduce proporzionalmente il controvalore della fornitura del bene. Anzi, la possibilità offerta alla clientela di acquistare a credito non solo aumenta il volume delle vendite del rivenditore, ma anche evita a quest'ultimo di doversi accontentare di pagamenti dilazionati e gli garantisce il pagamento di beni venduti, di modo che, come corrispettivo di tale prestazione di servizi fornita dall'istituto finanziario, il venditore cede al suddetto istituto una commissione che riduce il suo margine di utile. Tale commissione rappresenta per la Primback una spesa collegata alle sue attività allo stesso titolo, per esempio, delle sue spese di finanziamento, di pubblicità o di affitto.
48 Calcolando l'IVA sull'intero prezzo di vendita esposto e fatturato dal venditore, i Commissioners non percepiscono quindi da un soggetto passivo quale la Primback un importo d'imposta superiore a quello infine sostenuto dal consumatore finale (v. sentenza 24 ottobre 1996, causa C-317/94, Elida Gibbs, Racc. pag. I-5339, punti 24 e 31). Per contro, se l'amministrazione potesse percepire l'IVA solo su una frazione del prezzo fatturato all'acquirente e da lui dovuto, come sostiene la Primback, una parte del prezzo esposto dei beni venduti al consumatore finale non verrebbe sottoposta all'imposta in esame, così da violare il principio della neutralità fiscale.
49 Alla luce di tutte le precedenti considerazioni, si devono risolvere le questioni pregiudiziali come segue: l'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva deve interpretarsi nel senso che, nel caso di una cessione di beni a titolo oneroso caratterizzata dai seguenti elementi:
- un rivenditore vende beni dietro pagamento del prezzo esposto che egli fattura all'acquirente e che rimane invariato sia che quest'ultimo paghi in contanti sia che si avvalga di un finanziamento;
- se l'acquirente ne fa domanda, l'acquisto dei beni viene finanziato mediante un credito a suo favore ad interesse zero, concesso da una società finanziaria distinta dal venditore;
- la società finanziaria si impegna con l'acquirente a pagare per suo conto al venditore il prezzo di vendita esposto e fatturato da quest'ultimo;
- la società finanziaria versa in realtà al venditore, in base ad accordi intercorsi con quest'ultimo, ma di cui l'acquirente non è a conoscenza, un importo inferiore al prezzo esposto e fatturato, e
- l'acquirente rimborsa alla società finanziaria un importo pari al prezzo di vendita esposto e fatturato,
la base imponibile ai fini del calcolo dell'IVA che riguarda tale vendita è costituita dall'intero importo dovuto dall'acquirente.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
50 Le spese sostenute dai governi del Regno Unito, tedesco e irlandese, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dalla House of Lords con ordinanza 1° febbraio 1999, dichiara:
L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che, nel caso di una cessione di beni a titolo oneroso caratterizzata dai seguenti elementi:
- un rivenditore vende beni dietro pagamento del prezzo esposto che egli fattura all'acquirente e che rimane invariato sia che quest'ultimo paghi in contanti sia che si avvalga di un finanziamento;
- se l'acquirente ne fa domanda, l'acquisto dei beni viene finanziato mediante un credito a suo favore ad interesse zero, concesso da una società finanziaria distinta dal venditore;
- la società finanziaria si impegna con l'acquirente a pagare per suo conto al venditore il prezzo di vendita esposto e fatturato da quest'ultimo;
- la società finanziaria versa in realtà al venditore, in base ad accordi intercorsi con quest'ultimo, ma di cui l'acquirente non è a conoscenza, un importo inferiore al prezzo esposto e fatturato, e
- l'acquirente rimborsa alla società finanziaria un importo pari al prezzo di vendita esposto e fatturato,
la base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto che riguarda tale vendita è costituita dall'intero importo dovuto dall'acquirente.
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