Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - Απαλλαγή της μισθώσεως ακινήτων - Έννοια - ληρωμή από τον νυν μισθωτή προς τον μέλλοντα μισθωτή κατά τη μεταβίβαση της συμβάσεως μισθώσεως - Αποκλείεται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Β, στοιχ. β_)
Περίληψη
$$Η μίσθωση ακινήτων κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, συνίσταται κατ' ουσίαν στην εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου εκχώρηση στον μισθωτή, έναντι μισθώματος και για συμφωνηθείσα περίοδο, του δικαιώματος να κάνει χρήση του ακινήτου και να αποκλείει από τη χρήση αυτή άλλα πρόσωπα. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στις μισθώσεις ακινήτων, αλλά όχι σε πράξεις οι οποίες βασίζονται απλώς στις μισθώσεις αυτές ή είναι παρεπόμενές τους, χωρίς να πραγματοποιούνται από τον ίδιο τον κύριο του ακινήτου. Επομένως, βάσει του προμνημονευθέντος άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, δεν απαλλάσσεται του φόρου προστιθεμένης αξίας η παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιείται από πρόσωπο ουδέν δικαίωμα έχον επί ακινήτου και συνίσταται στην ανάληψη εκ μέρους του προσώπου αυτού, εξ επαχθούς αιτίας, της μισθώσεως του ακινήτου την οποία του μεταβιβάζει ο μισθωτής.
( βλ. σκέψεις 21, 24, 34 και διατακτ. )
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-108/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court) (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Commissioners of Customs & Excise
και
Cantor Fitzgerald International,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τις F. Macken, πρόεδρο τμήματος, και N. Colneric (εισηγήτρια) και τους C. Gulmann, J.-P. Puissochet και R. Schintgen δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano
γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Cantor Fitzgerald International, εκπροσωπούμενη από τον D. Goy, QC, κατ' εντολή των Deloitte & Touche, accountants,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την Μ. Ewing, επικουρούμενη από τον N. Pleming, QC, και την P. Whipple, barrister,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και C.-D. Quassowski,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa και την F. Riddy,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Cantor Fitzgerald International, εκπροσωπούμενης από τον D. Goy, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από την G. Amodeo, επικουρούμενη από τον N. Pleming και την P. Whipple, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον W.-D. Plessing, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον R. Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 16ης Νοεμβρίου 2000,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 23ης Ιανουαρίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 2ας Σεπτεμβρίου 1998, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Μαρτίου 1999, το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης (νυν άρθρου 234 ΕΚ), προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Cantor Fitzgerald International (στο εξής: CFI) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), οι οποίοι είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο, σχετικά με το κατά πόσο υπόκειται στον ΦΑ η παροχή υπηρεσιών η οποία συνίστατο στο ότι η CFI ανέλαβε, έναντι αμοιβής, τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απορρέουν από μίσθωση μεταβιβασθείσα από τον μισθωτή με τη συναίνεση του κυρίου του ακινήτου.
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3 Σύμφωνα με το άρθρο 2, το οποίο αποτελεί τον τίτλο ΙΙ «εδίο εφαρμογής», της έκτης οδηγίας:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]».
4 Τα άρθρα 5 και 6 της έκτης οδηγίας, τα οποία εντάσσονται στον τίτλο V «Φορολογητέες πράξεις», προβλέπουν τα εξής:
«Άρθρο 5
αράδοση αγαθών
1. Ως "παράδοση αγαθού" θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.
[...]
Άρθρο 6
αροχή υπηρεσιών
1. Ως "παροχή υπηρεσιών" θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.
Η πράξη αυτή αυτή δύναται να συνίσταται μεταξύ άλλων, σε:
[...]
- υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως,
[...]».
5 Στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας καθορίζεται το καθεστώς των απαλλαγών από τον ΦΑ όσον αφορά τις πράξεις στο εσωτερικό της χώρας. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
β) τις μισθώσεις ακινήτων [...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
6 Τον Μάρτιο του 1986, η εταιρία Prudential Assurance Co. Ltd (στο εξής: κύριος του ακινήτου) εξεμίσθωσε στην εταιρία Wako International (Europe) Ltd (στο εξής Wako), για διάρκεια δεκαπέντε ετών, τον τέταρτο όροφο ενός ακινήτου του Λονδίνου. Σύμφωνα με τη σύμβαση μισθώσεως, η Wako αναλάμβανε την υποχρέωση να μην υπεκμισθώσει το μίσθιο και να μην μεταβιβάσει τη μίσθωση χωρίς τη συναίνεση του κυρίου του ακινήτου.
7 Το 1993, οι Wako και CFI συμφώνησαν, με τη συναίνεση του κυρίου του ακινήτου, να μεταβιβαστεί η μίσθωση στη CFI. Με τη σύμβαση μεταβιβάσεως, η CFI, η οποία καθίστατο ο νέος μισθωτής, αναλάμβανε την υποχρέωση να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις τις οποίες υπείχε η Wako δυνάμει της αρχικής μισθώσεως και να αποζημιώσει τη Wako για κάθε απώλεια ή οφειλή λόγω της μισθώσεως. Ως αντιπαροχή της μεταβιβάσεως της μισθώσεως στη CFI, η Wako αναλάμβανε την υποχρέωση να της καταβάλει το ποσό του 1,5 εκατομμυρίου λιρών στερλινών (GBP).
8 Η CFI δήλωσε πόσο 1,5 εκατομμυρίου GBP εν όψει της επιβολής ΦΑ, πράξη η οποία εγκρίθηκε με απόφαση της 30ής Ιουλίου 1996 των Commissioners. Η CFI άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London. Με απόφαση της 6ης Αυγούστου 1997, το Δικαστήριο αυτό δέχθηκε την προσφυγή κρίνοντας ότι η επίμαχη πράξη απαλλασσόταν του ΦΑ.
9 Οι Commissioners άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του High Court.
10 Το Δικαστήριο αυτό αμφιβάλλει αν το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας πρέπει, υπό το φως της αποφάσεως της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C-63/92, Lubbock Fine (Συλλογή 1993, σ. Ι-6665), να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η πραγματοποιηθείσα από τη CFI παροχή υπηρεσιών απαλλάσσεται του ΦΑ. Το εν λόγω δικαστήριο κλίνει υπέρ του απλού κανόνα κατά τον οποίο μια πληρωμή απαλλάσσεται του ΦΑ μόνον αν διενεργείται ως αντιπαροχή της δημιουργίας ή της εκχωρήσεως δικαιώματος επί ακινήτου. Η λύση αυτή θα εκάλυπτε τα πραγματικά περιστατικά της προμνημονευθείσας υποθέσεως Lubbock Fine, αλλά το Δικαστήριο δεν αποφάνθηκε υπ' αυτήν την έννοια.
11 Υπό τις συνθήκες αυτές, το High Court of Justice (England and Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-63/92 (Lubbock Fine & Co. κατά Customs & Excise Commissioners), απαλλάσσει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας ΦΑ από τον ΦΑ την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιεί ένα πρόσωπο το οποίο δεν έχει δικαίωμα επί ακινήτου, όταν το πρόσωπο αυτό συμφωνεί να του μεταβιβαστεί η σύμβαση ακινήτου από τον μισθωτή ο οποίος του καταβάλλει προς τούτο χρηματικό ποσό ως αντάλλαγμα;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επιχειρήματα διατυπωθέντα στις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
12 Η CFI υποστηρίζει ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας απαλλάσσει από τον ΦΑ όχι μόνον την αρχική μίσθωση ενός ακινήτου, αλλά επίσης όλες τις μεταγενέστερες πράξεις οι οποίες στηρίζονται στη μίσθωση αυτή ή είναι παρεπόμενες. Αυτή η αρχή προκύπτει από την προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine του Δικαστηρίου. Επομένως, σύμφωνα με την απόφαση αυτή, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται στις τροποποιήσεως της συμβάσεως μισθώσεως. Για τέτοια τροποποίηση της συμβατικής σχέσεως πρόκειται στη διαφορά της κύριας δίκης.
13 Επιπλέον, κατά τη CFI, η απαλλαγή από τον ΦΑ θα ίσχυε αναμφισβήτητα αν η CFI είχε προβεί σε πληρωμή υπέρ της Wako ως αντιπαροχή της μεταβιβάσεως της μισθώσεως. Το γεγονός πάντως ότι η πληρωμή διενεργείται από τον μεταβιβάσαντα ή από τον αναλαβόντα τη μίσθωση αντικατοπτρίζει απλώς τις συνθήκες της αγοράς και δεν δικαιολογεί διαφορετική μεταχείριση της πράξεως μεταβιβάσεως της μισθώσεως από την άποψη του ΦΑ.
14 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει ότι ο παρέχων υπηρεσίες έχει επί του μισθίου ακινήτου δικαίωμα χρήσεως το οποίο εκχωρεί εξ επαχθούς αιτίας στον αντισυμβαλλόμενο. Αυτό δεν συμβαίνει στην προκειμένη περίπτωση. Επιπλέον, αντίθετα προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine, ο παρέχων υπηρεσίες στην υπόθεση της κύριας δίκης - ήτοι η CFI - δεν μετέχει σε σύμβαση μισθώσεως η οποία τροποποιείται από τα συμβαλλόμενα μέρη. Η απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας δεν ισχύει συνεπώς στην υπόθεση της κύριας δίκης.
15 Η Επιτροπή υποστήριξε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι ο κοινοτικός νομοθέτης, προβαίνοντας σε τόσο σαφή διαφορά μεταξύ της γενικής διατυπώσεως του άρθρου 13, Β, στοιχεία α_ και δ_ της έκτης οδηγίας και της ειδικής διατυπώσεως του στοιχείου β_ της ίδιας διατάξεως, θέλησε να περιορίσει την εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, μόνον στις σχέσεις μεταξύ κυρίου του ακινήτου και μισθωτή, βάσει των οποίων ο ένας εκχωρεί στον άλλον, με οποιονδήποτε τρόπο, το δικαίωμα χρήσεως ενός ακινήτου. Η άποψη αυτή επιρρωννύεται από την προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine. Η εκτίμηση του Δικαστηρίου, στη σκέψη 9 της αποφάσεως αυτής, ότι, εφόσον η μίσθωση ακινήτου εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, η τροποποίηση αυτής της συμβάσεως πρέπει επίσης να εμπίπτει στην εν λόγω διάταξη, θα πρέπει να γίνει αντιληπτή υπό το φως των ιδιαιτέρων συνθηκών της προμνημονευθείσας υποθέσεως Lubbock Fine. Η Επιτροπή υποστήριξε ότι, στην υπόθεση αυτή, επρόκειτο για παροχή υπηρεσιών από τον μισθωτή υπέρ του κυρίου του ακινήτου, η οποία συνίστατο στην παραίτηση του μισθωτή από το δικαίωμα χρήσεως του μισθίου ακινήτου έναντι αποζημιώσεως καταβληθείσας από τον κύριο του ακινήτου.
16 Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή μετέβαλε άποψη και υποστήριξε ότι, εφόσον πρόκειται για χωριστή παροχή υπηρεσιών, θα ήταν προτιμότερο να θεωρηθεί η επίμαχη πληρωμή ως αξιολόγηση του μισθώματος μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του αναλαμβάνοντος τη μίσθωση. Επιπλέον, βάσει της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη πρέπει να απαλλάσσεται του ΦΑ. Συγκεκριμένα, κατά την άποψη της Επιτροπής, η Wako θα μπορούσε να αποφύγει την καταβολή του υπερβολικά υψηλού μισθώματος προβαίνοντας σε πληρωμή στον κύριο του ακινήτου ώστε αυτός να μειώσει το μίσθωμα που πρέπει να καταβάλει ο νέος μισθωτής, η CFI. Η Wako θα μπορούσε επίσης να υπεκμισθώσει το ακίνητο στη CFI και να καταβάλει στον κύριο του ακινήτου τη διαφορά μεταξύ του αντιστοίχου προς την αγοραία αξία μισθώματος και του μισθώματος που προβλεπόταν στην αρχική σύμβαση μισθώσεως. Οι δύο αυτές περιπτώσεις οι οποίες, από οικονομική άποψη, θα ήταν ισοδύναμες προς τη μεταβίβαση της μισθώσεως που επέλεξε πράγματι η Wako, θα απαλλάσσονταν σαφώς από την επιβολή ΦΑ. Για τον λόγο αυτό, η μεταβίβαση της μισθώσεως θα έπρεπε, κατ' εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, να απαλλαγεί επίσης από τον ΦΑ.
Η εκτίμηση του Δικαστηρίου
17 ρέπει να υπομνηστεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενον στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. ρέπει επομένως, σε όλες τις περιπτώσεις, να εξετάζεται ποιος προέβη στην παράδοση αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών και ποιος κατέβαλε την αντιπαροχή. Συγκεκριμένα, στον ΦΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών και όχι οι πληρωμές που πραγματοποιούνται ως αντιπαροχή αυτών.
18 Επομένως, αντίθετα προς τα υποστηριζόμενα προς τη CFI, δεν είναι αδιάφορο, σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, να καθοριστεί ποιος, ο μεταβιβάζων ή ο αναλαμβάνων τη σύμβαση, πραγματοποιεί την πληρωμή υπέρ του άλλου και ποιος προβαίνει στην παροχή υπηρεσιών.
19 ρέπει συνεπώς να εξεταστεί αν παροχή υπηρεσιών όπως αυτή στην οποία προέβη η CFI υπέρ της Wako, έναντι της καταβολής ορισμένου χρηματικού ποσού, είναι φορολογητέα ή αν, κατ' εξαίρεση, απαλλάσσεται κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.
20 Όπως εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη στην κύρια δίκη παροχή συνίσταται στο ότι ένας μέλλων μισθωτής, ως παρέχων υπηρεσίες, συναινεί να αναλάβει τη μίσθωση ενός ακινήτου την οποία του μεταβιβάζει ο μισθωτής ως αποδέκτης των υπηρεσιών. Στην υπόθεση της κύριας δίκης υφίσταται συνεπώς, αντίθετα προς την εκτίμηση της Επιτροπής, μια προσδιορίσιμη παροχή υπηρεσιών η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας δυνάμει του άρθρου της 2, σημείο 1, και είναι επομένως φορολογητέα πλην απαλλαγής προβλεπόμενης σε ειδική διάταξη της οδηγίας αυτής. ρέπει συνεπώς να εξεταστεί αν η εν λόγω παροχή υπηρεσιών εμπίπτει στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.
21 Η μίσθωση ακινήτων κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας συνίσταται κατ' ουσίαν στην εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου εκχώρηση στον μισθωτή, έναντι μισθώματος και για συμφωνηθείσα περίοδο, του δικαιώματος να κάνει χρήση του ακινήτου και να αποκλείει από τη χρήση αυτή άλλα πρόσωπα (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 2000, σ. Ι-6301, σκέψεις 52 έως 57, C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 2000, σ. Ι-6355, σκέψεις 64 έως 69, και της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-326/99, Goed Wonen, μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 54).
22 Η επίμαχη στην κύρια δίκη παροχή δεν πληροί τις προϋποθέσεις αυτές.
23 Αντίθετα προς τα ανωτέρω, η CFI, ως νέος μισθωτής, δεχόμενη να αναλάβει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την υπάρχουσα σύμβαση μισθώσεως, προέβη στην παροχή υπηρεσίας στον παλαιό μισθωτή, τη Wako. Η τελευταία αυτή σε ουδεμία παροχή υπηρεσιών υπέρ της CFI προέβη, αλλά ρύθμισε με την καταβολή χρηματικού ποσού την αντιπαροχή της παρασχεθείσας από τη CFI υπηρεσίας, αντιπαροχή η οποία, καθεαυτή, δεν υπόκειται στον ΦΑ. Μόνον ο κύριος του ακινήτου παρέχει στη CFI υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, απαλλασσόμενη από την επιβολή ΦΑ δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της εν λόγω οδηγίας, ήτοι το δικαίωμα χρήσεως του ακινήτου του έναντι της καταβολής μισθώματος.
24 Αντίθετα προς τα υποστηριζόμενα από τη CFI, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται στις μισθώσεις ακινήτων, αλλά όχι σε πράξεις οι οποίες βασίζονται απλώς στις μισθώσεις αυτές ή είναι παρεπόμενές τους.
25 Συγκεκριμένα, η ευρεία ερμηνεία την οποία υποστηρίζει η CFI προσκρούει στη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, και ιδίως οι όροι «μισθώσεις ακινήτων», πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενον στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13, της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Συλλογή 1995, σ. Ι-2341, σκέψη 19, της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. Ι-3017, σκέψη 20, και της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg, Συλλογή 1999, σ. Ι-4947, σκέψη 12).
26 Το συμπέρασμα αυτό δεν ανασκευάζεται από την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine.
27 Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση αυτή ότι η εκ μέρους του μισθωτή, ο οποίος παραιτείται από τα μισθωτικά του δικαιώματα, απόδοση του ακινήτου στη διάθεση εκείνου από τον οποίο έλκει τα δικαιώματα αυτά εμπίπτει στην έννοια της «μισθώσεως ακινήτων», όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.
28 ρέπει ωστόσο να υπογραμμιστεί ότι η εν λόγω απόφαση αναφέρεται σε μισθωτή ο οποίος απέδωσε το μίσθιο ακίνητο στη διάθεση του κυρίου του και, κατά συνέπεια, από φορολογική άποψη, παραιτούμενος του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου, το απέδωσε σε εκείνον από τον οποίο το είλκε. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 9 και 12 της εν λόγω αποφάσεως, ότι η παραίτηση του μισθωτή από την παροχή υπηρεσιών εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, η οποία συνιστά τροποποίηση της συμβάσεως μισθώσεως, πρέπει να τυγχάνει επίσης απαλλαγής όταν απαλλάσσεται η ίδια η παροχή υπηρεσιών.
29 Η προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine αναφέρεται συνεπώς σε πραγματικές και νομικές συνθήκες εντελώς διαφορετικές από εκείνες της υποθέσεως της κύριας δίκης και, επομένως, η CFI δεν μπορεί να την επικαλεστεί λυσιτελώς προς στήριξη της επιχειρηματολογίας της.
30 Επιπλέον, αντίθετα προς τα υποστηριχθέντα από την Επιτροπή κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας βάσει της οποίας πρέπει να ερμηνεύεται η έκτη οδηγία δεν επιβάλλει ευρεία ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με την οποία μια πράξη όπως η διενεργηθείσα από τη CFI εμπίπτει στην έννοια της μισθώσεως ακινήτου.
31 Είναι αληθές ότι η Wako θα μπορούσε να παραμείνει μισθωτής και να υπεκμισθώσει το ακίνητο στη CFI με μίσθωμα χαμηλότερο από εκείνο που έπρεπε να καταβάλει στον κύριο του ακινήτου, ή θα μπορούσε να καταβάλει αποζημίωση στον κύριο του ακινήτου για να δεχθεί αυτός την πρόωρη λύση της συμβάσεως μισθώσεως. Στις δύο αυτές περιπτώσεις, το οικονομικό αποτέλεσμα θα ήταν ανάλογο προς εκείνο της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως, χωρίς οι ενδιαφερόμενοι να υπόκεινται στην καταβολή ΦΑ.
32 Το γεγονός αυτό δεν δικαιολογεί εντούτοις την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται επίσης επί παροχής υπηρεσιών η οποία δεν συνεπάγεται την εκχώρηση δικαιώματος χρήσεως ενός ακινήτου.
33 Τέτοια ερμηνεία θα ήταν αντίθετη προς τους στόχους του συστήματος του ΦΑ, δηλαδή την κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου και την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να διευκολυνθούν οι συμφυείς προς την επιβολή του ΦΑ πράξεις πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, πλην εξαιρετικών περιπτώσεων, η αντικειμενική φύση της οικείας πράξεως (βλ. απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. Ι-983, σκέψη 24). Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, εν όψει της επιτεύξεως ορισμένου οικονομικού στόχου, έχει την επιλογή μεταξύ απαλλασσομένων και φορολογητέων πράξεων πρέπει συνεπώς, προς ίδιο συμφέρον, να αποφασίζει πάντοτε λαμβάνοντας υπόψη το αντικειμενικό σύστημα επιβολής του ΦΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, την προμνημονευθείσα απόφαση BLP Group, σκέψεις 25 και 26). Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν συνεπάγεται ότι ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ δύο πράξεων μπορεί να επιλέξει τη μία και να επικαλεστεί τα αποτελέσματα της άλλης.
34 Στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι, βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, δεν απαλλάσσεται του ΦΑ η παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιείται από πρόσωπο ουδέν δικαίωμα έχον επί ακινήτου και συνίσταται στην ανάληψη εκ μέρους του προσώπου αυτού, εξ επαχθούς αιτίας, της μισθώσεως του ακινήτου την οποία του μεταβιβάζει ο μισθωτής.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
35 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Γερμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 2ας Σεπτεμβρίου 1998 το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), αποφαίνεται:
Βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν απαλλάσσεται του φόρου προστιθεμένης αξίας η παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιείται από πρόσωπο ουδέν δικαίωμα έχον επί ακινήτου και συνίσταται στην ανάληψη εκ μέρους του προσώπου αυτού, εξ επαχθούς αιτίας, της μισθώσεως του ακινήτου την οποία του μεταβιβάζει ο μισθωτής.
Full & Egal Universal Law Academy