Sumário
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Palavras-chave
Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Dedução do imposto pago a montante - Empresa sujeita a imposto apenas em relação a uma parte das suas operações - Dedução pro rata - Cálculo - Receitas de dividendos distribuídos pelas suas filiais a uma holding que intervém na gestão destas - Exclusão - Receitas de juros de empréstimos - Exclusão - Condição
(Directiva 77/388 do Conselho, artigos 4._, n._ 2, e 19._)
Sumário
$$Em virtude do artigo 19._ da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, uma empresa que não está sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado em relação a todas as suas operações pode deduzir do montante do imposto de que é devedora o montante do imposto que pagou até ao limite de uma parte proporcional, que resulta de uma fracção que tem por denominador o montante total do volume de negócios referente às operações que conferem direito à dedução e às operações que não conferem direito à dedução. Esta disposição deve ser interpretada no sentido de serem excluídos do referido denominador, por um lado, os dividendos distribuídos pelas suas filiais a uma sociedade holding que está sujeita a imposto sobre o valor acrescentado relativamente a outras actividades e fornece a estas filiais serviços de gestão, pois, não constituindo a contrapartida de qualquer actividade económica, a percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, e, por outro lado, os juros pagos por estas filiais a essa sociedade holding relativos a empréstimos que esta lhes concedeu, quando estas operações de empréstimos não constituam, na acepção do artigo 4._, n._ 2, da Sexta Directiva, uma actividade económica da referida holding. (cf. n.os 21, 32 e disp.)
Partes
No processo C-142/99,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE), pelo Tribunal de première instance de Tournai (Bélgica), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Floridienne SA,
Berginvest SA
e
Estado belga,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 19._ da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Primeira Secção),
composto por: M. Wathelet, presidente de secção, P. Jann e L. Sevón (relator), juízes,
advogado-geral: N. Fennelly,
secretário: H. A. Rühl, administrador principal,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação da Floridienne SA e da Berginvest SA, por P. Malherbe, D. Waelbroeck e P.-P. Hendrickx, advogados no foro de Bruxelas,
- em representação do Governo belga, por A. Snoecx, consultora no Ministério dos Negócios Estrangeiros, do Comércio Externo e da Cooperação para o Desenvolvimento, na qualidade de agente, assistida por B. van de Walle de Ghelcke, advogado no foro de Bruxelas,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por E. Traversa, consultor jurídico, e H. Michard, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Floridienne SA e da Berginvest SA, do Governo belga e da Comissão na audiência de 17 de Fevereiro de 2000,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 4 de Abril de 2000,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 31 de Março de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de Abril seguinte, o Tribunal de première instance de Tournai submeteu ao Tribunal, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE), uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 19._ da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir «Sexta Directiva»).
2 Esta questão foi suscitada num litígio que opõe a Floridienne SA (a seguir «Floridienne») e a Berginvest SA (a seguir «Berginvest») ao Estado belga quanto ao tratamento dos dividendos de acções e juros de empréstimos que recebem, na qualidade de sociedades holding, das suas filiais, em sede de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).
Regulamentação comunitária
3 O artigo 2._, n._ 1, da Sexta Directiva sujeita ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território do país por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, excluindo, portanto, do âmbito de aplicação do imposto as actividades que não têm carácter económico. Nos termos do artigo 4._, n._ 1, da referida directiva, por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, uma das actividades económicas referidas no n._ 2 da mesma disposição. O conceito de «actividades económicas» é definido no artigo 4._, n._ 2, como englobando todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo, nomeadamente, as operações que implicam a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.
4 O artigo 17._ da Sexta Directiva, intitulado «Origem e âmbito do direito à dedução», dispõe, no seu n._ 2, que o sujeito passivo está autorizado a fazer a dedução «Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis...». No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida, nos termos do n._ 5 do referido artigo, relativamente à parte do IVA proporcional às operações tributadas.
5 Este pro rata é determinado, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeitos passivos, nos termos do artigo 19._ da Sexta Directiva, cujos n.os 1 e 2 prevêem:
«1. O pro rata de dedução, previsto no n._ 5, primeiro parágrafo, do artigo 17._, resultará de uma fracção que inclui:
- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17._;
- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-Membros podem incluir igualmente no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11._
O pro rata é determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.
2. Em derrogação do disposto no n._ 1, no cálculo de pro rata de dedução, não se toma em consideração o montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na respectiva empresa. Não é igualmente tomado em consideração o montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras ou às operações referidas em B, d), do artigo 13._ quando se trate de operações acessórias. Sempre que os Estados-Membros façam uso da faculdade prevista no n._ 5 do artigo 20._ de não exigirem o ajustamento em relação aos bens de investimento, podem incluir o produto da cessão desses bens no cálculo do pro rata de dedução.»
Factos do processo principal e questão prejudicial
6 O despacho de reenvio explica que a Floridienne, holding que encabeça um grupo de sociedades no domínio da química, dos plásticos e das indústrias agro-alimentares, e a Berginvest, holding intermédia que domina o subgrupo dos plásticos, sustentam que intervêm directa ou indirectamente na gestão das suas filiais, nomeadamente fornecendo-lhes serviços administrativos, contabilísticos e informáticos, bem como concedendo-lhes empréstimos de financiamento. Além disso, a Floridienne e a Berginvest recebem das suas filiais dividendos gerados pelas suas participações e juros sobre os referidos empréstimos.
7 No âmbito das suas actividades de prestação de serviços às suas filiais, a Floridienne a Berginvest efectuam operações sujeitas ao IVA, as quais conferem direito à dedução dos impostos que incidiram sobre os bens e serviços fornecidos a estas duas sociedades. A sua prática que consistia em deduzir a totalidade destes impostos pagos a montante foi posta em causa pela administração fiscal belga, nomeadamente em virtude de uma parte dos bens e serviços recebidos ser destinada à percepção de dividendos e juros, actividade que a administração fiscal considera como excluída do IVA. Considerando que os juros dos empréstimos concedidos pelas referidas sociedades às suas filiais correspondem, todavia, a uma actividade profissional específica de carácter financeiro, a administração fiscal considerou-as no denominador da fracção do pro rata geral de dedução. Pelo contrário, no que respeita aos dividendos, só os que provêm de filiais que beneficiaram efectivamente de assistência técnica na gestão foram considerados nos rendimentos financeiros considerados no denominador da referida fracção.
8 Nestas condições, a administração efectuou liquidações com vista à cobrança do IVA devido, na sua opinião, pelas duas sociedades no que respeita às operações efectuadas no decurso dos anos de 1990 a 1994. Estas liquidações referiam-se a um montante de imposto de 13 812 839 BEF para a Floridienne e de 17 598 876 BEF para a Berginvest. Estas sociedades contestaram as referidas liquidações e pediram a anulação destas, bem como a indemnização dos danos que lhes foram causados pelo Estado belga.
9 No órgão jurisdicional de reenvio, a Floridienne e a Berginvest sustentam, nomeadamente, que a aplicação do mecanismo de dedução deve limitar-se às operações abrangidas pela actividade económica do sujeito passivo e o simples facto de deterem partes sociais ou acções não constitui uma actividade tributável. Por outro lado, não foram afectados por elas à obtenção destas receitas provenientes de dividendos e de juros das suas filiais quaisquer meios significativos. A percepção de dividendos produzidos por estas partes ou acções não entram, por conseguinte, no âmbito de aplicação do IVA.
10 Concluindo que as duas sociedades são sujeitos passivos parciais, uma vez que efectuam simultaneamente operações que dão direito a dedução do IVA e operações «excluídas», o Tribunal de première instance de Tournai decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:
«Os dividendos de acções e juros de empréstimos devem ser sempre excluídos do denominador da fracção que serve para o cálculo do pro rata de dedução, incluindo na hipótese de a sociedade que os recebe ter intervindo na gestão das empresas que os pagam ou distribuem, para além do exercício dos direitos detidos por esta sociedade na qualidade de accionista ou de sócio?»
Quanto à questão prejudicial
11 Através da questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 19._ da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata de dedução, por um lado, os dividendos distribuídos pelas filiais a uma holding que está sujeita ao IVA relativamente a outras actividades e fornece a estas filiais serviços de gestão e, por outro, os juros pagos por estas últimas a esta holding relativos a empréstimos que esta lhes concedeu.
12 Para responder a esta questão, deve averiguar-se em particular se os rendimentos em questão são estranhos ao âmbito de aplicação do IVA, em virtude de não resultarem de operações abrangidas por uma actividade económica sujeita ao IVA.
13 Em primeiro lugar, no que respeita aos dividendos, a Floridienne e a Berginvest argumentam que estes não constituem a contrapartida duma actividade económica determinada do accionista, mas são o resultado da mera propriedade do bem e que, por isso, estão excluídos do âmbito de aplicação do IVA e não devem ser tomados em consideração no cálculo do pro rata de dedução, mesmo que a sociedade que recebe estes dividendos tenha intervindo na gestão das suas filiais.
14 Se a holding está sujeita ao IVA relativamente a esta actividade de gestão, os dividendos só podem, todavia, ser atribuídos a esta actividade na condição de constituírem a remuneração dessa actividade, o que pressupõe um nexo directo com a actividade sujeita ao IVA. Ora, tal nexo dificilmente se concebe, dado que a atribuição de dividendos resulta duma decisão unilateral da filial e o mesmo dividendo é atribuído a todas as acções duma determinada categoria, independentemente de saber se pertencem à holding. No que respeita ao litígio no processo principal, a Floridienne e a Berginvest precisam a este respeito que, independentemente dos dividendos que lhes são atribuídos, recebem uma remuneração específica pelas prestações de serviços que fornecem às suas filiais.
15 O Governo belga e a Comissão sustentam, pelo contrário, que a intervenção duma holding na gestão das suas filiais deve ser considerada como uma actividade económica que consiste na exploração dum bem com vista a retirar dele receitas sob a forma de dividendos. Nesta medida, estas últimas constituem, com efeito, a contrapartida da referida actividade económica. Estes dividendos devem, por isso, ser incluídos na fracção que serve de cálculo ao pro rata de dedução, mas apenas no seu denominador, dado que a referida actividade não confere direito a dedução.
16 O Governo belga acrescenta que uma interpretação contrária do artigo 19._ da Sexta Directiva atentaria contra o princípio de neutralidade do IVA, permitindo obter um direito a dedução integral do IVA pago relativamente aos bens e serviços utilizados pela holding, quando estes foram afectados tanto a operações que conferem direito a dedução como a operações que não conferem este direito.
17 A este respeito, deve recordar-se a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, segundo a qual não tem a qualidade de sujeito passivo do IVA e não tem direito à dedução segundo o artigo 17._ da Sexta Directiva uma holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas sem que essa interfira directa ou indirectamente na gestão das empresas, com ressalva dos direitos que a dita holding detenha na sua qualidade de accionista ou de sócia. Esta conclusão funda-se, nomeadamente, no reconhecimento de que a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva (acórdãos de 20 de Junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Colect., p. I-3111, n._ 17, e de 22 de Junho de 1993, Sofitam, C-333/91, Colect., p. I-3513, n._ 12).
18 Todavia, o Tribunal de Justiça declarou que a situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio (acórdão Polysar Investments Netherlands, já referido, n._ 14).
19 Daqui resulta que se deve considerar como actividade económica na acepção do artigo 4._, n._ 2, da Sexta Directiva a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2._ dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos pela Floridienne e Berginvest às suas filiais.
20 Todavia, para que a percepção dos dividendos atribuídos por estas filiais à holding que intervém assim na gestão destas entre no âmbito de aplicação do IVA, exige-se, além disso, que estes dividendos possam ser considerados como a contrapartida da actividade económica em causa, o que pressupõe um nexo directo entre a actividade exercida e o contravalor recebido (v., nomeadamente, os acórdãos de 5 de Fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/89, Recueil, p. 445, n._ 12, e de 24 de Outubro de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Colect., p. I-5311, n._ 16).
21 A este propósito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, não constituindo a contrapartida de qualquer actividade económica, a percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do IVA e que, consequentemente, os dividendos que resultam da detenção de participações são estranhos ao sistema do direito à dedução (acórdão Sofitam, já referido, n._ 13).
22 Esta exclusão explica-se, nomeadamente, por certas características dos dividendos. Antes de mais, é evidente que a atribuição de dividendos pressupõe normalmente a existência de lucros distribuíveis e depende, assim, do resultado do exercício da sociedade. Em seguida, o pro rata de dividendo é determinado em função do tipo de participação, nomeadamente das séries de acções, e não em razão da identidade do detentor de tal ou tal participação. Convém observar, finalmente, que os dividendos representam, pela sua própria natureza, o resultado da participação numa sociedade e resultam da simples propriedade deste bem (acórdão Polysar Investments Netherlands, já referido, n._ 13).
23 Com efeito, tendo em conta precisamente que o montante do dividendo depende, assim, parcialmente de factores aleatórios e que o direito ao dividendo é uma mera função da detenção de participações, não existe entre o dividendo e a prestação de serviços, mesmo fornecida por um accionista que recebe este dividendo, qualquer nexo directo necessário para que este possa constituir a contrapartida dos referidos serviços.
24 Em segundo lugar, no que respeita aos juros que uma holding recebe dos empréstimos que concedeu às suas filiais, a Floridienne e a Berginvest argumentam que o facto de colocar um capital à disposição de um terceiro só constitui uma actividade económica que consiste na exploração de bens se exceder a simples gestão do património, de forma a ligar-se a outra actividade tributável de que constitui o prolongamento directo, permanente e necessário. Ora, não é este o caso das operações que deram lugar ao litígio no processo principal. As duas sociedades limitaram-se a reinvestir os dividendos recebidos das filiais em empréstimos a algumas delas, sem qualquer ligação com os serviços de gestão a estas fornecidos. Os juros dos empréstimos constituem, pelo contrário, o fruto da propriedade de créditos sobre as filiais, ou o de operações de créditos acessórias de uma actividade principal, a saber, a detenção de participações, que, enquanto tal, está excluída do âmbito de aplicação do IVA.
25 O Governo belga e a Comissão argumentam, pelo contrário, que os resultados financeiros que resultam dos empréstimos às filiais constituem o prolongamento directo, permanente e necessário duma actividade sujeita a imposto que consiste no fornecimento de serviços, nomeadamente de gestão, às filiais e que estes rendimentos financeiros devem por isso ser considerados no denominador da fracção que serve de cálculo ao pro rata da dedução.
26 A este propósito, deve observar-se que o Tribunal de Justiça já decidiu, no que respeita aos juros percebidos por uma empresa da gestão de imóveis como remuneração de investimentos efectuados por sua própria conta, de fundos pagos pelos comproprietários ou pelos locatários, que esses juros não podem ser excluídos do âmbito de aplicação do IVA, uma vez que o pagamento destes não resulta da simples propriedade do bem, mas constitui a contrapartida da colocação à disposição dum capital a um terceiro (acórdão de 11 de Julho de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Colect., p. I-3695, n._ 17).
27 Embora o artigo 2._, n._ 1, da Sexta Directiva exclua do âmbito de aplicação do IVA as operações relativamente às quais o sujeito passivo não age nessa qualidade, a sujeição ao IVA das operações de empréstimo, como as que estão em causa no processo principal, pressupõe que constituem ou uma actividade económica do operador referida no artigo 4._, n._ 2, da Sexta Directiva, ou o prolongamento directo, permanente e necessário de uma actividade tributável, sem todavia serem acessórias a esta, na acepção do artigo 19._, n._ 2, da referida directiva (v., neste sentido, acórdão Régie dauphinoise, já referido, n._ 18).
28 Para que a actividade de uma holding que consiste em pôr capital à disposição das suas filiais possa ser considerada como uma actividade económica em si mesma, que consiste em explorar este capital com vista a dele tirar receitas com carácter permanente sob a forma de juros, é necessário que esta actividade não seja apenas exercida a título ocasional e que não se limite a gerir os investimentos a exemplo dum investidor privado (v., neste sentido, os acórdãos de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Colect., p. I-3013, n._ 36, e de 26 de Setembro de 1996, Enkler, C-230/94, Colect., p. I-4517, n._ 20), mas que seja efectuada no âmbito dum objectivo empresarial ou com finalidade comercial, caracterizada nomeadamente por uma preocupação de rentabilização dos capitais investidos.
29 Por outro lado, a concessão de empréstimos às filiais às quais a holding fornece serviços de administração, de contabilidade, de informática e de gestão em geral não pode ser sujeita ao IVA com o argumento de que se trata do prolongamento directo, permanente e necessário desta prestação de serviços, na acepção do acórdão Régie dauphinoise, já referido. Com efeito, tais empréstimos não estão necessária nem directamente ligados aos serviços assim fornecidos.
30 Além disso, convém observar que um simples reinvestimento, por uma holding, dos dividendos que recebe das suas filiais e que estão eles próprios excluídos do âmbito de aplicação do IVA, em empréstimos a estas filiais não constitui em caso algum uma actividade tributável. Os juros de tais empréstimos devem, pelo contrário, ser considerados como o resultado da simples propriedade do bem e são, por isso, estranhos ao sistema da dedução.
31 Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no processo principal, se satisfazem as condições de sujeição ao IVA das operações do empréstimo em causa, em conformidade com os critérios expostos nos n.os 27 a 31 do presente acórdão.
32 À luz do que fica exposto, deve responder-se à questão prejudicial que o artigo 19._ da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata de dedução:
- por um lado, os dividendos distribuídos pelas filiais a uma holding que está sujeita ao IVA relativamente a outras actividades e fornece a estas filiais serviços de gestão e,
- por outro, os juros pagos por estas últimas a esta holding relativos a empréstimos que esta lhes concedeu, quando estas operações de empréstimo não constituem, na acepção do artigo 4._, n._ 2, da Sexta Directiva, uma actividade económica da referida holding.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
33 As despesas efectuadas pelo Governo belga e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Primeira Secção),
pronunciando-se sobre a questão submetida pelo Tribunal de première instance de Tournai, por decisão de 31 de Março de 1999, declara:
O artigo 19._ da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata de dedução:
- por um lado, os dividendos distribuídos pelas filiais a uma holding que está sujeita ao IVA relativamente a outras actividades e fornece a estas filiais serviços de gestão e,
- por outro, os juros pagos por estas últimas a esta holding relativos a empréstimos que esta lhes concedeu, quando estas operações de empréstimos não constituem, na acepção do artigo 4._, n._ 2, da Sexta Directiva, uma actividade económica da referida holding.
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