Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - Απαλλαγή των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών - Έννοια - Ανάληψη εκ μέρους ασφαλιστικής εταιρίας, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, της δραστηριότητας μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας χωρίς ανάληψη των κινδύνων - Δεν εμπίπτει
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 2, σημ. 1, και 13, Β, στοιχ. α_)
Περίληψη
$$Η δέσμευση που αναλαμβάνει μια ασφαλιστική εταιρία να ασκήσει, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, τη δραστηριότητα μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, η οποία είναι θυγατρική της κατά 100 % και η οποία θα συνεχίσει να συνάπτει τις ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία απαλλασσόμενη του φόρου προστιθεμένης αξίας υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Μια τέτοια δραστηριότητα, αμειβόμενη βάσει των τιμών της αγοράς, συνιστά υπηρεσία παρεχόμενη εξ επαχθούς αιτίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υποκείμενη ως εκ τούτου σε ΦΑ.
( βλ. σκέψεις 43-44 και διατακτ. )
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-240/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Regeringsrätten (Σουηδία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαδικασίας που κίνησε η
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Μ. Wathelet (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, P. Jann και L. Sevón, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. Saggio
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ), εκπροσωπούμενη από τον J. -M. Bexhed chefjurist,
- η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. Nordling,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και U. Jonsson,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ), εκπροσωπουμένης από τους J.-Μ. Bexhed και G. Lundsten, bolagjurist, της Σουηδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από την L. Nordling, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον K. Simonsson, κατά τη συνεδρίαση της 12ης Ιουλίου 2000,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 10ης Ιουνίου 1999, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιουνίου 1999, το Regeringsrätten (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία),
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαδικασίας αιτήσεως αναθεωρήσεως που κίνησε η ασφαλιστική εταιρία Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (στο εξής: Skandia) κατ' αποφάσεως του Regeringsrätten, με την οποία το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η ανάληψη από τη Skandia δέσμευσης να αναλάβει τη δραστηριότητα μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, της οποίας κατέχει εξ ολοκλήρου το κεφάλαιο, δεν συνιστούσε ασφαλιστική υπηρεσία, απαλλασσόμενη από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) κατ' εφαρμογήν της σουηδικής νομοθεσίας.
Το κοινοτικό δίκαιο
3 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, που αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΑ στο εσωτερικό της χώρας, προβλέπει τα εξής:
«[...]
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.
[...]»
Η σουηδική νομοθεσία
4 Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας τέθηκε σε εφαρμογή στο πλαίσιο της σουηδικής νομοθεσίας με το κεφάλαιο 3, άρθρο 10, του mervärdesskattelagen (1994:200) (νόμου περί ΦΑ), ο οποίος, όπως δημοσιεύθηκε στη Svensk författningssamling 1998, αριθ. 300, ορίζει τα εξής:
«Ο κύκλος εργασιών που προκύπτει από την παροχή ασφαλιστικών υπηρεσιών απαλλάσσεται του φόρου.
Ως ασφαλιστικές υπηρεσίες, νοούνται
1. οι υπηρεσίες των οποίων η παροχή συνιστά ασφαλιστική δραστηριότητα σύμφωνα με τον försäkringsrörelselagen (1982:713) [νόμου περί της ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων], με τον lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till νärdepappersfonder [νόμου περί των ασφαλίσεων ζωής που συνδέονται με εταιρίες επενδύσεων σε χρεώγραφα] ή σύμφωνα με τον lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige [νόμου περί της δραστηριότητας των αλλοδαπών ασφαλιστών στη Σουηδία], και
2. οι υπηρεσίες που παρέχονται από ασφαλιστές ή άλλους ασφαλιστικούς πράκτορες και οι οποίες αφορούν ασφαλίσεις.»
5 Κατά την απόφαση περί παραπομπής, η σουηδική νομοθεσία, συμπεριλαμβανομένων των διατάξεων στις οποίες παραπέμπει το προπαρατεθέν άρθρο του mervärdesskattelagen, δεν ορίζει την έννοια της ασφαλιστικής δραστηριότητας.
6 εραιτέρω, από το 1951 υφίσταται στη Σουηδία μια δυνατότητα εκδόσεως, για τα φορολογικά ζητήματα, προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως που δεσμεύει τη Διοίκηση. Τα ζητήματα που αποτελούν το αντικείμενο των προκαταρκτικών γνωμοδοτήσεων σε θέματα φορολογίας εξετάζονται από τη Skatterättsnämnden (επιτροπή φορολογικού δικαίου). _Οσον αφορά τις γνωμοδοτήσεις στον τομέα του ΦΑ, οι εφαρμοστέες κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης διατάξεις περιλαμβάνονταν στο κεφάλαιο 21 του mervärdesskattelagen και στον lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (νόμο περί των προκαταρκτικών γνωμοδοτήσεων σε θέματα φορολογίας), που παρέμειναν σε ισχύ μέχρι την 1η Ιουλίου 1998. Από την 1η Ιουλίου 1998, οι σχετικές περί ΦΑ διατάξεις περιλαμβάνονται στον lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (νόμο περί των προκαταρκτικών γνωμοδοτήσεων σε θέματα φορολογίας).
Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7 Η Skandia είναι μια ασφαλιστική εταιρία που έχει, μεταξύ άλλων, μια θυγατρική εταιρία υπό την επωνυμία Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (στο εξής: Livbolaget), της οποίας κατέχει εξ ολοκλήρου το κεφάλαιο.
8 Η Livbolaget ασκεί δραστηριότητα στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής, ειδικότερα στον τομέα των ασφαλίσεων γήρατος και των «ασφαλίσεων εγγυημένου κεφαλαίου». Η Livbolaget και η Skandia εξέτασαν τη δυνατότητα να ενώσουν, υπό ευρεία έννοια, τις ασφαλιστικές τους δραστηριότητες στο πλαίσιο μιας και μόνης εταιρίας. Εξέτασαν έτσι το ενδεχόμενο να μεταβιβαστεί το προσωπικό και οι λειτουργίες της Livbolaget στη Skandia, ούτως ώστε, στην πράξη, η Skandia να ασκεί όλη τη δραστηριότητα της Livbolaget, ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για την πώληση ασφαλιστικών προϊόντων, τον διακανονισμό των ζημιών, τις αναλογιστικές προβλέψεις ή τη διαχείριση των κεφαλαίων. Σε αντάλλαγμα των παρεχομένων υπηρεσιών, η Skandia θα ελάμβανε από τη Livbolaget αμοιβή υπολογιζόμενη βάσει των τιμών της αγοράς. Η Skandia δεν θα αναλάμβανε κανένα κίνδυνο απορρέοντα από τις εν λόγω ασφαλιστικές δραστηριότητες. _Ολους τους κινδύνους θα τους αναλάμβανε εξ ολοκλήρου η Livbolaget, η οποία θα συνέχιζε να ενεργεί ως ασφαλιστής υπό την έννοια του σουηδικού αστικού δικαίου.
9 Στις 28 Ιουνίου 1995, η Skandia ζήτησε την έκδοση προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως από τη Skatterättsnämnden όσον αφορά τη δυνατότητα να θεωρηθεί η δέσμευση περί αναλήψεως της δραστηριότητας της Livbolaget ως παροχή υπηρεσιών στον ασφαλιστικό τομέα υπό την έννοια του κεφαλαίου 3, άρθρο 10, του mervärdesskattelagen, πράγμα θα την απάλλασσε από τον ΦΑ.
10 Με απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1996, η Skatterättsnämnden απάντησε ότι, για να υφίσταται ασφαλιστική υπηρεσία σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη του mervärdesskattelagen, η υπηρεσία αυτή πρέπει να παρέχεται από ασφαλιστή και το αντικείμενο της υπηρεσίας πρέπει να συνιστά ασφαλιστική δραστηριότητα. Στη βάση αυτή, η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης ανάληψη δεσμεύσεως εκ μέρους της Skandia δεν αποτελεί ασφαλιστική υπηρεσία, αλλά πρέπει, αντιθέτως, να θεωρηθεί υπηρεσία σχετική με τη διοίκηση και την εκμετάλλευση, της οποίας αποδέκτης είναι η Livbolaget. Υπό τις συνθήκες αυτές, κατά τη Skatterättsnämnden, η εν λόγω ανάληψη δεσμεύσεως δεν καλύπτεται από την απαλλαγή του ΦΑ της οποίας τυγχάνουν οι ασφαλιστικές υπηρεσίες.
11 Η Skandia άσκησε έφεση κατά της άνω προκαταρκτικής γνωμοδοτήσεως ενώπιον του Regeringsrätten.
12 Με απόφαση της 16ης Ιουνίου 1997, το Regeringsrätten απέρριψε την έφεση τονίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι η προβλεπόμενη στο κεφάλαιο 3, άρθρο 10, του mervärdesskattelagen απαλλαγή ίσχυε αποκλειστικά για «παροχές ασφαλιστικών υπηρεσιών». Η έκφραση αυτή, κατά τη συνήθη χρήση της, προσδιορίζει τις υπηρεσίες που παρέχονται ευθέως από έναν ασφαλιστή στον αντισυμβαλλόμενο. Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του mervärdesskattelagen προέκυπτε εξάλλου η βούληση διευκρινίσεως και περιορισμού του περιεχομένου της εννοίας «παροχές ασφαλιστικών υπηρεσιών».
13 Στις 26 Ιουνίου 1997, η Skandia υπέβαλε ενώπιον του Regeringsrätten αίτηση αναθεωρήσεως κατά της αποφάσεώς του της 16ης Ιουνίου 1997, αναφερόμενη ιδίως στην απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. 3017).
14 Με την προπαρατεθείσα απόφαση SDC, το Δικαστήριο ερμήνευσε τις διατάξεις του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, που έχουν ιδίως ως αντικείμενο την απαλλαγή πράξεων που αφορούν, μεταξύ άλλων, τα εμβάσματα και τις πληρωμές, καθώς και των πράξεων που αφορούν μετοχές, μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους. Το Δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, στη σκέψη 33 της προπαρατεθείσας αποφάσεως SDC, ότι η ταυτότητα του αποδέκτη της παροχής δεν ασκούσε επιρροή για τον καθορισμό των απαλλασσόμενων βάσει της διατάξεως αυτής πράξεων και, στη σκέψη 57 της ίδιας αποφάσεως, ότι η ερμηνεία η περιορίζουσα την εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 3, στις υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας στον πελάτη της τράπεζας δεν ήταν βάσιμη (σκέψη 57). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 59, ότι η απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της παροχής της υπηρεσίας από επιχείρηση η οποία έχει έννομη σχέση με τον τελικό πελάτη της τράπεζας.
15 Η Skandia συνάγει από αυτό ότι, γενικώς, δεν είναι αναγκαίο μια υπηρεσία να παρέχεται ευθέως σε τελικό πελάτη προκειμένου να απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 13, Β, της έκτης οδηγίας. Η απόφαση του Regeringsrätten της 16ης Ιουνίου 1997 αφίστατο για τον λόγο αυτόν της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας.
16 Η απόφαση περί παραπομπής αναφέρει ότι τα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης διαφέρουν από εκείνα τα οποία εξέτασε το Δικαστήριο σε προηγούμενες υποθέσεις. Τονίζει ιδίως ότι η συνεργασία που σχεδιάζουν η Skandia και η Livbolaget αντιστοιχεί σε υπηρεσίες τις οποίες θα παρέχει ένα πρόσωπο που δεν είναι ασφαλιστής και των οποίων ο αποδέκτης δεν είναι αντισυμβαλλόμενος ή ασφαλισμένος, χωρίς ωστόσο να πρόκειται για υπηρεσίες παρεχόμενες από μεσίτες ασφαλειών ή ασφαλιστικούς πράκτορες.
17 Θεωρώντας συνεπώς ότι η νομολογία του Δικαστηρίου δεν επιτρέπει να καθοριστεί με βεβαιότητα αν η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης ανάληψη δεσμεύσεως εκ μέρους της Skandia συνιστά ή όχι ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, το Regeringsrätten αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά ασφαλιστική εργασία, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, η εκ μέρους ασφαλιστικής εταιρίας ανάληψη υποχρεώσεως - του είδους που αναφέρει η Skandia - ασκήσεως της δραστηριότητας μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, της οποίας η πρώτη κατέχει εξ ολοκλήρου το κεφάλαιο;»
Επί της ουσίας
18 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η εκ μέρους ασφαλιστικής εταιρίας ανάληψη δεσμεύσεως ασκήσεως, με αντιπαροχή αμοιβή υπολογιζόμενη βάσει των τιμών της αγοράς, των δραστηριοτήτων άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, η οποία είναι θυγατρική της κατά 100 % και η οποία θα συνεχίζει να συνάπτει τις ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
19 Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας περιέχει ρητή απαλλαγή των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους μεσίτες ασφαλειών και ασφαλιστικούς πράκτορες.
20 Δεν αμφισβητήθηκε ότι η Skandia σχεδιάζει να ασκήσει τη δραστηριότητα της Livbolaget χωρίς να αναλαμβάνει κανένα κίνδυνο συνδεόμενο προς τη δραστηριότητα αυτήν, οπότε η παρεχόμενη από τη Skandia υπηρεσία δεν συνιστά αντασφάλιση. Στο πλαίσιο της διαδικασίας της κύριας δίκης, η Skandia αναγνώρισε εξάλλου ότι η υπηρεσία που σχεδίαζε να παράσχει στη Livbolaget δεν αποτελούσε παροχή υπηρεσιών συναφή προς πράξη ασφαλίσεως ή αντασφαλίσεως, η οποία θα πραγματοποιούνταν από ασφαλιστή ή ασφαλιστικό πράκτορα.
21 Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο καλείται στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως να ερμηνεύσει αποκλειστικά την έννοια «ασφαλιστικές εργασίες» κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
22 ρέπει να τονιστεί συναφώς ότι η έκτη οδηγία δεν ορίζει την έννοια «ασφαλιστικές εργασίες».
23 Κατά πάγια νομολογία, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 11, και της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. Ι-973, σκέψη 15) και οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΑ (βλ., στο πνεύμα αυτό, την απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 18).
24 Η Skandia υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες που σχεδιάζει να παράσχει στη Livbolaget συνιστούν ασφαλιστικές εργασίες απαλλασσόμενες βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
25 Συναφώς, ισχυρίζεται ότι πρέπει να δοθεί στον όρο «ασφάλειες» η ίδια ερμηνεία, ανεξάρτητα από το αν αυτός περιλαμβάνεται στο κείμενο των κοινοτικών οδηγιών που αφορούν την ασφάλιση ή σε εκείνο της έκτης οδηγίας (υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 18).
26 Η Skandia υποστηρίζει, εξάλλου, ότι για την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας πρέπει να ληφθεί υπόψη η ρύθμιση του άρθρου 8, παράγραφος 1, της πρώτης οδηγίας 73/239/ΕΟΚ, περί συντονισμού των νομοθετικών κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητας πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, και την άσκηση αυτής (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 157), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 6 της οδηγίας 92/49/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 1992, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και για την τροποποίηση των οδηγιών 73/239/ΕΟΚ και 88/357/ΕΟΚ (τρίτη οδηγία για την πρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής) (EE L 228, σ. 1), και του άρθρου 8, παράγραφος 1, της πρώτης οδηγίας 79/267/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 5ης Μαρτίου 1979, περί συντονισμού των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη της δραστηριότητας της πρωτασφαλίσεως ζωής και την άσκηση αυτής (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 57), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 5 της οδηγίας 92/96/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Νοεμβρίου 1992, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση ζωής και για την τροποποίηση των οδηγιών 79/267/ΕΟΚ και 90/619/ΕΟΚ (τρίτη οδηγία σχετικά με την ασφάλεια ζωής) (ΕΕ L 360, σ. 1). Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, μια ασφαλιστική εταιρία πρέπει να περιορίζει το εταιρικό αντικείμενό της στην ασφαλιστική δραστηριότητα και στις πράξεις που προκύπτουν άμεσα από αυτή, αποκλειομένης κάθε άλλης εμπορικής δραστηριότητας.
27 Η Skandia συνάγει εντεύθεν ότι όλες οι πράξεις που μια εταιρία δραστηριοποιούμενη στον ασφαλιστικό τομέα, όπως η ίδια, μπορεί να διενεργήσει βάσει των οδηγιών που αφορούν την ασφάλιση πρέπει, εκ φύσεως, να απαλλάσσονται από τον ΦΑ βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
28 Η Skandia στηρίζεται επίσης στην προπαρατεθείσα απόφαση SDC για να υποστηρίξει ότι πρέπει, όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, να χρησιμοποιηθούν οι ίδιες ερμηνευτικές αρχές μ' εκείνες που χρησιμοποίησε το Δικαστήριο στην εν λόγω απόφαση όσον αφορά την απαλλαγή των πράξεων του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας. Κατά τη Skandia, δεν είναι αναγκαίο, για την απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, να διενεργείται μια πράξη από εταιρία τελούσα σε έννομη σχέση με τον τελικό πελάτη του ασφαλιστή. Επομένως, οι υπηρεσίες που παρέχει μια ασφαλιστική εταιρία σε άλλη απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας και το γεγονός ότι δεν υφίσταται καμία άμεση έννομη σχέση μεταξύ της Skandia και των πελατών της Livbolaget δεν έχει σημασία για να εκτιμηθεί αν οι υπηρεσίες που η Skandia σχεδιάζει να παράσχει στη Livbolaget πρέπει να απαλλάσσονται του ΦΑ.
29 Μια τέτοια ερμηνεία δεν μπορεί να γίνει δεκτή για τους ακόλουθους λόγους:
30 ρώτον, στη σκέψη 18 της προπαρατεθείσας αποφάσεως CPP, το Δικαστήριο έκρινε βεβαίως ότι τίποτε δεν δικαιολογεί διαφορετική ερμηνεία του όρου «ασφάλιση» αναλόγως του αν αυτός περιέχεται στο κείμενο των οδηγιών περί ασφαλίσεων ή σε εκείνο της έκτης οδηγίας.
31 Είναι ωστόσο εσφαλμένο να υποστηρίζεται ότι, στον βαθμό που τα κράτη μέλη πρέπει, κατ' εφαρμογή των οδηγιών περί ασφαλίσεως, να απαιτούν από τις ασφαλιστικές εταιρίες να περιορίζουν το εταιρικό αντικείμενό τους στις ασφαλιστικές πράξεις και στις πράξεις που προκύπτουν άμεσα από αυτές, αποκλειομένης κάθε άλλης εμπορικής δραστηριότητας, οι εταιρίες αυτές δεν διενεργούν παρά μόνον ασφαλιστικές πράξεις απαλλασσόμενες του ΦΑ βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
32 Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (στο πνεύμα αυτό, αποφάσεις Stichting Uitvoering Financiële Acties, όπ.π., σκέψη 13· της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Συλλογή 1995, σ. Ι-2341, σκέψη 19· της 12ης Φεβρουαρίου 1998, C-346/95, Blasi, Συλλογή 1998, σ. Ι-481, σκέψη 18, και της 12ης Νοεμβρίου 1998, C-149/97, Institute of the Motor Industry, Συλλογή 1997, σ. Ι-7053, σκέψη 17).
33 εραιτέρω, πρέπει να τονιστεί ότι οι περί ασφαλίσεως οδηγίες επιτρέπουν στις ασφαλιστικές εταιρίες να διενεργούν όχι μόνον ασφαλιστικές πράξεις κατά κυριολεξία, αλλά και «τις εργασίες που προκύπτουν άμεσα από αυτές».
34 Το γεγονός ότι μια ασφαλιστική εταιρία δεν μπορεί να ασκεί άλλη εμπορική δραστηριότητα πέραν των ασφαλιστικών εργασιών ή των εργασιών που προκύπτουν άμεσα από αυτές δεν συνεπάγεται συνεπώς ότι όλες οι εργασίες που πραγματοποιεί συνιστούν, από φορολογικής απόψεως, ασφαλιστικές εργασίες υπό στενή έννοια, όπως αυτές τις οποίες αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
35 Δεύτερον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα ότι, κατ' αναλογία προς την προπαρατεθείσα απόφαση SDC, δεν είναι αναγκαίο για την απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας να πραγματοποιείται εργασία από εταιρία που τελεί σε έννομη σχέση με τον τελικό πελάτη, δηλαδή τον ασφαλισμένο.
36 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί κατ' αρχάς ότι, αντίθετα προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση SDC, στην οποία το Δικαστήριο έπρεπε να ερμηνεύσει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, της έκτης οδηγίας, που αφορά γενικώς, στα σημεία του 3 και 5, τις εργασίες «οι οποίες αφορούν» ή «έχουν ως αντικείμενο» συγκεκριμένες τραπεζικές εργασίες, χωρίς να περιορίζεται στις κατά κυριολεξία τραπεζικές εργασίες, η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, απαλλαγή αφορά τις κατά κυριολεξία ασφαλιστικές εργασίες.
37 Στη σκέψη 17 της προπαρατεθείσας αποφάσεως CPP, το Δικαστήριο, κληθέν να ερμηνεύσει την έννοια «ασφαλιστικές εργασίες» του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, έκρινε ότι μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως.
38 Το Δικαστήριο, με την ίδια προπαρατεθείσα απόφαση CPP, αφού παρατήρησε, στη σκέψη 19, ότι δεν αμφισβητείται ότι ο όρος «ασφαλιστικές εργασίες» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει οπωσδήποτε την περίπτωση κατά την οποία η σχετική εργασία πραγματοποιείται από τον ίδιο τον ασφαλιστή που ανέλαβε την κάλυψη του ασφαλιζομένου κινδύνου, έκρινε, στη σκέψη 22, ότι η έκφραση αυτή δεν περιελάμβανε αποκλειστικά τις εργασίες που πραγματοποιούν οι ασφαλιστές και ήταν κατ' αρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του μια τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή, ο οποίος αναλαμβάνει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο.
39 Στη σκέψη 21 της προπαρατεθείσας αποφάσεως CPP, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια εταιρία όπως η Card Protection Plan Ltd, προσφεύγουσα στην κύρια δίκη στην υπόθεση εκείνη, μπορούσε να θεωρηθεί ότι διενεργεί τις απαλλασσόμενες ασφαλιστικές εργασίες στον βαθμό που ήταν ο αντισυμβαλλόμενος σε σύμβαση συλλογικής ασφαλίσεως στην οποία ασφαλισμένοι ήσαν οι πελάτες της. Στο πλαίσιο αυτό, παρείχε στους πελάτες τους έναντι αμοιβής, ιδίω ονόματι και για δικό της λογαριασμό, ασφαλιστική κάλυψη, χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή, ήτοι της Continental Assurance Company of London. Από πλευράς ΦΑ, είχαν συνεπώς συνομολογηθεί αμοιβαίες παροχές, αφενός, μεταξύ του ασφαλιστή Continental Assurance Company of London και της Card Protection Plan Ltd και, αφετέρου, μεταξύ της Card Protection Plan Ltd και των πελατών της, πράγμα που συνεπαγόταν έννομη σχέση μεταξύ της τελευταίας εταιρίας, που παρείχε την κάλυψη του κινδύνου, και των ασφαλισμένων, ήτοι εκείνων των οποίων οι κίνδυνοι καλύπτονταν από την ασφάλιση.
40 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο πλαίσιο της συνεργασίας που σχεδιάζουν η Skandia και η Livbolaget στην υπόθεση της κύριας δίκης, τέτοια έννομη σχέση δεν θα υφίσταται μεταξύ της Skandia και των πελατών της Livbolaget. Συγκεκριμένα, η Skandia δεν θα έχει καμία συμβατική σχέση με τους ασφαλισμένους της Livbolaget και δεν θα αναλαμβάνει κανένα κίνδυνο απορρέοντα από τις ασφαλιστικές δραστηριότητες, καθόσον όλους τους κινδύνους θα τους αναλαμβάνει η Livbolaget που θα συνεχίσει να ενεργεί ως ασφαλιστής υπό την έννοια του σουηδικού αστικού δικαίου.
41 Σύμφωνα όμως με τον ορισμό της ασφαλιστικής εργασίας που περιέχεται στη σκέψη 17 της προπαρατεθείσας αποφάσεως CPP και ο οποίος υπενθυμίστηκε στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η ταυτότητα του αποδέκτη της παροχής έχει σημασία για τον ορισμό του είδους των υπηρεσιών το οποίο αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας και ότι μια ασφαλιστική εργασία συνεπάγεται εκ φύσεως την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, ήτοι του ασφαλισμένου.
42 εραιτέρω, το γεγονός ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας αφορά και άλλες πράξεις πέραν των ασφαλιστικών εργασιών, εν προκειμένω τις «συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» ενισχύει τη θέση ότι η ασφαλιστική εργασία δεν μπορεί να ερμηνευθεί ευρέως, ως περικλείουσα όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ ασφαλιστικών εταιριών, όπως προτείνει η Skandia. Αν η έννοια «ασφαλιστικές εργασίες» έπρεπε να ερμηνευθεί κατ' αυτόν τον τρόπο, οι «συναφείς προς τις [ασφαλιστικές] πράξεις παροχές υπηρεσιών» θα περιλαμβάνονταν στην έννοια της ασφαλιστικής εργασίας, οπότε θα στερούνταν κάθε χρησιμότητας η διευκρίνιση που περιέχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_.
43 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι μια μορφή συνεργασίας που συνίσταται στην εκ μέρους ασφαλιστικής εταιρίας αναλήψεως, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, της δραστηριότητας μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας χωρίς ανάληψη των συναφών κινδύνων, καθόσον η τελευταία αυτή εταιρία συνάπτει τις ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας. Μια τέτοια δραστηριότητα, αμειβόμενη βάσει των τιμών της αγοράς, συνιστά υπηρεσία παρεχόμενη εξ επαχθούς αιτίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υποκείμενη ως εκ τούτου σε ΦΑ.
44 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η δέσμευση που αναλαμβάνει μια ασφαλιστική εταιρία να ασκήσει, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, τη δραστηριότητα μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, η οποία είναι θυγατρική της κατά 100 % και η οποία θα συνεχίσει να συνάπτει τις ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
45 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 10ης Ιουνίου 1999 το Regeringsrätten, αποφαίνεται:
Η δέσμευση που αναλαμβάνει μια ασφαλιστική εταιρία να ασκήσει, έναντι αμοιβής υπολογιζομένης βάσει των τιμών της αγοράς, τη δραστηριότητα μιας άλλης ασφαλιστικής εταιρίας, η οποία είναι θυγατρική της κατά 100 % και η οποία θα συνεχίσει να συνάπτει τις ασφαλιστικές συμβάσεις ιδίω ονόματι, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
Full & Egal Universal Law Academy