Sommaire
Parties
Motifs de l'arrêt
Décisions sur les dépenses
Dispositif
Mots clés
1. Questions préjudicielles - Compétence de la Cour - Interprétation du droit communautaire dans un contexte où il n'est pas applicable directement - Recevabilité, en l'espèce, des questions posées
(Art. 234 CE; directive du Conseil 78/660)
2. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Sociétés - Directive 78/660 - Comptes annuels de certaines formes de sociétés - Provision pour le risque résultant d'un engagement figurant à la suite du bilan - Possibilité d'inscription au passif du bilan - Condition - Évaluation des postes de l'actif et du passif - Possibilité d'une évaluation globale - Condition
(Directive du Conseil 78/660, art. 14, 20, § 1, et 31, § 1, e))
3. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Sociétés - Directive 78/660 - Comptes annuels de certaines formes de sociétés - Principe de l'évaluation des éléments de l'actif et du passif à la date de clôture du bilan - Remboursement après cette date d'un crédit ayant fait l'objet d'une provision pour les risques résultant du crédit - Réévaluation rétroactive - Absence d'obligation - Condition
(Directive du Conseil 78/660, art. 31, § 1, c), bb))
Sommaire
1. Sont recevables des questions préjudicielles soulevées dans le cadre d'un litige relatif à l'évaluation de la provision pour pertes éventuelles résultant de la sous-participation d'un établissement de crédit au risque de non-remboursement d'un crédit et portant sur l'interprétation de la quatrième directive 78/660 concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, nonobstant les circonstances que, à la date des faits au principal, les États membres n'étaient pas tenus d'appliquer les dispositions de la quatrième directive aux comptes annuels d'une entité telle que celle en cause, que la législation nationale assurant la transposition de la quatrième directive n'a pas repris textuellement les principes énoncés par celle-ci et que la réglementation relative aux bilans fiscaux, en ne se fondant qu'indirectement sur cette législation nationale de transposition, transpose la quatrième directive en dehors du contexte qu'elle envisage, lorsqu'on est en présence des éléments suivants:
- les problèmes d'interprétation du droit communautaire que la juridiction nationale cherche à résoudre ont trait essentiellement à l'approche comptable exigée par la quatrième directive;
- postérieurement aux faits au principal, les dispositions en cause ont été appliquées, sans modification, à des entités telles que celles en cause et les questions préjudicielles sont de ce fait ni générales ni hypothétiques;
- rien dans la législation nationale n'empêche le plein respect, pour l'établissement des comptes annuels de telles entités, de l'objet, des principes et des dispositions de ladite directive.
( voir points 78, 90-92, 94, disp. 1 )
2. La quatrième directive 78/660, concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, n'exclut pas l'inscription au passif du bilan, au titre de son article 20, paragraphe 1, d'une provision destinée à couvrir les éventuelles pertes ou dettes résultant d'un engagement figurant à la suite du bilan en vertu de l'article 14 de ladite directive, pourvu que la perte ou la dette en question puisse être qualifiée, à la date de clôture du bilan, de «probable ou certaine», cette appréciation appartenant à la juridiction nationale.
L'article 31, paragraphe 1, sous e), de la même directive, qui prévoit que les éléments des postes de l'actif et du passif doivent être évalués séparément, n'exclut pas que, pour assurer le respect des principes de prudence et de l'image fidèle du patrimoine, le mode d'évaluation le plus approprié soit celui qui consiste à procéder à une appréciation globale de tous les éléments pertinents. En l'absence de précisions dans la directive, qui se borne à énoncer des principes généraux sans chercher à réglementer toutes les applications possibles de ceux-ci, l'évaluation des critères pertinents relève du droit national, lu le cas échéant à la lumière des normes comptables internationales (IAS), à condition toujours que les principes généraux énoncés par ladite directive soient pleinement respectés.
( voir points 112, 116, 118-119, disp. 2 )
3. En vertu de l'article 31, paragraphe 1, sous c), bb), de la quatrième directive 78/660 concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, il doit être tenu compte, aux fins de l'évaluation des postes figurant dans les comptes annuels, de tous les risques prévisibles et des pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, la date pertinente pour l'évaluation des éléments de l'actif et du passif étant donc, en principe, la date de clôture du bilan.
À cet égard, le remboursement d'un crédit qui a eu lieu après la date de clôture du bilan ne constitue pas un fait nécessitant une réévaluation rétroactive de la valeur d'une provision destinée à couvrir les risques afférents à ce crédit et inscrite au passif du bilan. Toutefois, le respect du principe de l'image fidèle du patrimoine exige que mention soit faite dans les comptes annuels de la disparition du risque visé par ladite provision.
( voir point 121, 126, disp. 3 )
Parties
Dans l'affaire C-306/99,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Finanzgericht Hamburg (Allemagne) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO)
et
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de la quatrième directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (JO L 222, p. 11),
LA COUR,
composée de M. G. C. Rodríguez Iglesias, président, M. J.-P. Puissochet, président de chambre, MM. D. A. O. Edward (rapporteur), A. La Pergola, P. Jann et V. Skouris, Mmes F. Macken et N. Colneric, et M. S. von Bahr, juges,
avocat général: M. F. G. Jacobs,
greffier: Mme L. Hewlett, administrateur principal,
considérant les observations écrites présentées:
- pour le Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, par M. M. Wagner, en qualité d'agent,
- pour le gouvernement allemand, par MM. W.-D. Plessing et A. Dittrich, en qualité d'agents,
- pour la Commission des Communautés européennes, par M. J. Sack, en qualité d'agent, assisté de Me R. Karpenstein, Rechtsanwalt,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales du gouvernement allemand, représenté par M. H. Heitland, en qualité d'agent, et de la Commission, représentée par M. J. Sack, assisté de Me R. Karpenstein, à l'audience du 3 juillet 2001,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 15 novembre 2001,
rend le présent
Arrêt
Motifs de l'arrêt
1 Par ordonnance du 29 avril 1999, parvenue à la Cour le 13 août suivant, le Finanzgericht Hamburg a posé, en application de l'article 234 CE, une série de questions préjudicielles sur l'interprétation de la quatrième directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (JO L 222, p. 11, ci-après la «quatrième directive»).
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant la Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (ci-après la «BIAO»), société bancaire de droit français, au Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (ci-après le «Finanzamt»).
3 La BIAO, dont le siège social se trouve à Paris (France), avait, à l'époque des faits au principal, une succursale à Hambourg qui exerçait en qualité d'établissement de crédit sous la dénomination de BIAO-Africa Bank Niederlassung Hamburg (ci-après «BIAO-Afribank»). Cette dernière était dépourvue d'autonomie juridique et n'avait pas le caractère de société de capitaux. Elle s'était spécialisée dans les crédits consentis dans les pays en voie de développement et établissait son bilan dans ce secteur d'activité.
4 Le litige porte sur le montant de la taxe professionnelle due par BIAO-Afribank au titre de l'exercice 1989. Ce montant dépend de l'évaluation correcte d'une provision pour pertes éventuelles résultant d'opérations en cours à la date de clôture du bilan, à savoir le 31 décembre 1989.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
5 Selon son premier considérant, la quatrième directive a pour but la coordination des dispositions nationales concernant, notamment, la structure et le contenu des comptes annuels et du rapport de gestion, les modes d'évaluation ainsi que la publicité de ces documents aux fins de la protection des associés et des tiers.
6 À cette fin, la quatrième directive est subdivisée en plusieurs sections distinctes ayant trait tant à la manière de présenter les comptes annuels qu'au contenu et à l'évaluation des postes concernés. Pour autant qu'elles importent en l'espèce, les Sections 1 et 2 prévoient des dispositions générales concernant les comptes annuels, la Section 3 vise la structure ainsi que la présentation du bilan et la Section 4 énonce les objectifs et le contenu de certains postes du bilan. La Section 7 précise les règles d'évaluation des postes figurant dans les comptes annuels.
7 En vertu de l'article 1er de la quatrième directive, dans sa version en vigueur à l'époque des faits au principal, les mesures de coordination prescrites par celle-ci s'appliquaient notamment aux dispositions législatives, réglementaires et administratives de la République fédérale d'Allemagne relatives à la société anonyme («Aktiengesellschaft»), à la société en commandite par actions («Kommanditgesellschaft auf Aktien») et à la société à responsabilité limitée («Gesellschaft mit beschränkter Haftung»).
8 Aux termes de directives postérieures à la quatrième directive, certaines dispositions de celle-ci - notamment celles prévoyant l'obligation de publier les documents comptables - s'appliquent actuellement, d'une part, aux banques et aux autres établissements financiers et leurs succursales et, d'autre part, aux succursales allemandes de sociétés enregistrées dans d'autres États membres. Toutefois, à l'époque des faits au principal, la République fédérale d'Allemagne n'était pas tenue d'appliquer les dispositions de la quatrième directive aux commerçants autres que ceux visés à son article 1er.
9 L'article 2, paragraphe 3, de la quatrième directive, qui figure sous la Section 1 de celle-ci, prévoit:
«Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société.»
10 L'article 2, paragraphe 4, de la quatrième directive dispose que «lorsque l'application de la présente directive ne suffit pas pour donner l'image fidèle visée au paragraphe 3, des informations complémentaires doivent être fournies».
11 Selon l'article 2, paragraphe 5, de ladite directive:
«Si, dans des cas exceptionnels, l'application d'une disposition de la présente directive se révèle contraire à l'obligation prévue au paragraphe 3, il y a lieu de déroger à la disposition en cause afin qu'une image fidèle au sens du paragraphe 3 soit donnée. Une telle dérogation doit être mentionnée dans l'annexe et dûment motivée, avec indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. Les États membres peuvent préciser les cas exceptionnels et fixer le régime dérogatoire correspondant.»
12 La Section 3 de la quatrième directive établit deux schémas obligatoires pour la présentation des postes du bilan. En ce qui concerne la présentation des engagements pris au titre d'une garantie, l'article 14, qui figure sous cette même section énonce:
«Doivent figurer de façon distincte à la suite du bilan ou à l'annexe, s'il n'existe pas d'obligation de les inscrire au passif, tous les engagements pris au titre d'une garantie quelconque, en distinguant selon les catégories de garanties prévues par la législation nationale et en mentionnant expressément les sûretés réelles données. Si les engagements susvisés existent à l'égard d'entreprises liées, il doit en être fait mention séparément.»
13 La Section 4 de la quatrième directive prévoit des dispositions particulières à certains postes du bilan. S'agissant des éléments du patrimoine, l'article 19 de celle-ci dispose:
«Les corrections de valeur comprennent toutes les corrections destinées à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, des éléments du patrimoine constaté à la date de clôture du bilan.»
14 L'article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive, qui figure sous ladite Section 4, a trait aux provisions et il est libellé comme suit:
«Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou dettes qui sont nettement circonscrites quant à leur nature mais, à la date de clôture du bilan, sont ou probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant ou quant à la date de leur survenance.»
15 Aux termes de l'article 31 de la quatrième directive, qui figure sous la Section 7 de celle-ci, intitulée «Règles d'évaluation»:
«1. Les États membres assurent que l'évaluation des postes figurant dans les comptes annuels se fait suivant les principes généraux suivants:
a) la société est présumée continuer ses activités;
b) les modes d'évaluation ne peuvent pas être modifiés d'un exercice à l'autre;
c) le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment:
aa) seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits;
bb) il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu'entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi;
cc) il doit être tenu compte des dépréciations, que l'exercice se solde par une perte ou par un bénéfice;
d) il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l'exercice auquel les comptes se rapportent, sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ces charges ou produits;
e) les éléments des postes de l'actif et du passif doivent être évalués séparément;
f) le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent.
2. Des dérogations à ces principes généraux sont admises dans des cas exceptionnels. Lorsqu'il est fait usage de ces dérogations, celles-ci doivent être signalées dans l'annexe et dûment motivées, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.»
16 En ce qui concerne les corrections de valeur, l'article 39, paragraphe 1, sous b) et c), de la quatrième directive, qui figure sous la même Section 7, dispose:
«b) Les éléments de l'actif circulant font l'objet de corrections de valeur afin de donner à ces éléments la valeur inférieure du marché ou, dans des circonstances particulières, une autre valeur inférieure qui est à leur attribuer à la date de clôture du bilan.
c) Les États membres peuvent autoriser des corrections de valeur exceptionnelles, si celles-ci sont nécessaires sur la base d'une appréciation commerciale raisonnable, pour éviter que, dans un proche avenir, l'évaluation de ces éléments ne doive être modifiée en raison de fluctuations de valeur. Le montant de ces corrections de valeur doit être indiqué séparément dans le compte de profits et pertes ou dans l'annexe.»
17 Aux termes de l'article 42 de la quatrième directive, qui figure sous ladite Section 7:
«Le montant des provisions pour risques et charges ne peut dépasser les besoins.
Les provisions qui figurent au bilan sous le poste Autres provisions doivent être précisées dans l'annexe, dans la mesure où celles-ci sont d'une certaine importance.»
La réglementation nationale
La transposition de la quatrième directive
18 La quatrième directive a été transposée en droit allemand par le Bilanzrichtliniengesetz (loi sur le plan comptable général) du 19 décembre 1985 (BGBl. 1985 I, p. 2355). Cette loi a par la suite été incorporée dans le troisième livre du Handelsgesetzbuch (code de commerce allemand) du 10 mai 1897 (BGBl. III, p. 4100-1, ci-après le «HGB»).
19 Dans son ordonnance de renvoi, le Finanzgericht Hamburg expose que le législateur allemand, en transposant la quatrième directive, a décidé d'appliquer les règles prévues par celle-ci non seulement aux sociétés de capitaux visées à son article 1er, mais plus généralement à tous les commerçants, y compris les succursales de sociétés enregistrées dans d'autres États membres.
20 Partant, certains éléments de la quatrième directive ont été intégrés dans le troisième livre, section I, du HGB, comprenant les articles 238 à 263, relatifs aux dispositions communes à tous les commerçants. Les dispositions spécifiques applicables aux sociétés de capitaux figurent dans la section II du même livre, comprenant les articles 264 à 365.
Dispositions communes à tous les commerçants (troisième livre, section I, du HGB)
21 L'article 238, paragraphe 1, du HGB prévoit:
«Tout commerçant est tenu de tenir des livres de commerce et d'y retracer ses opérations commerciales ainsi que la situation de son patrimoine dans le respect des principes d'une comptabilité régulière. La comptabilité doit être tenue de manière à donner à un expert étranger à l'entreprise, dans un délai raisonnable, un aperçu de la situation de l'entreprise. [...]»
22 L'article 239, paragraphe 2, du HGB énonce:
«Les inscriptions dans les livres et les indications requises par ailleurs doivent être effectuées de manière complète, exacte, ponctuelle et régulière.»
23 Selon l'article 242, paragraphe 1, du HGB:
«Le commerçant doit, au début de son activité commerciale et à la fin de chaque exercice, établir des comptes (bilan d'ouverture, bilan) présentant son patrimoine et ses dettes. [...]»
24 L'article 243, paragraphes 1 et 2, du HGB dispose:
«1) Les comptes annuels doivent être établis conformément aux principes d'une comptabilité régulière.
2) Ils doivent être clairs.»
25 Aux termes de l'article 249, paragraphe 1, première phrase, du HGB:
«Des provisions pour dettes incertaines et des risques de pertes résultant d'opérations en cours doivent être constituées.»
26 L'article 251, première phrase, du HGB est libellé comme suit:
«Doivent figurer à la suite du bilan, s'il n'existe pas d'obligation de les inscrire au passif, les engagements résultant de l'émission et de la transmission de traites, de cautions, d'aval sur des traites ou des chèques ou de contrats de garantie ainsi que les engagements au titre de la constitution de sûreté pour engagements de tiers; [...]»
27 L'article 252, paragraphe 1, point 4, du HGB énonce:
«L'évaluation doit être effectuée dans le respect du principe de prudence; il doit notamment être tenu compte de tous les risques et pertes prévisibles qui ont pris naissance avant la date de clôture du bilan, même s'ils n'ont été connus qu'entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi; seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture peuvent être pris en compte.»
28 L'article 253, paragraphe 1, deuxième phrase, du HGB dispose:
«Les dettes doivent être comptabilisées à leur valeur de remboursement, les engagements au titre de pensions [...] à leur valeur actuelle et les provisions uniquement à concurrence du montant nécessaire selon une appréciation commerciale raisonnable [...]»
29 En vertu de l'article 268, paragraphe 7, du HGB:
«Les engagements énumérés à l'article 251 doivent être mentionnés séparément à la suite du bilan ou dans l'annexe [...]»
30 La juridiction de renvoi souligne que la section I du troisième livre du HGB n'a pas repris textuellement le principe de l'«image fidèle» énoncé à l'article 2, paragraphe 3, de la quatrième directive (voir point 9 du présent arrêt). Néanmoins, elle considère que les dispositions communes à tous les commerçants doivent être comprises dans un sens conforme audit principe, en vertu de l'obligation de présenter de manière exacte le patrimoine et les dettes visée aux articles 239 et 242, paragraphe 1, du HGB.
Dispositions spécifiques applicables aux sociétés de capitaux
31 Les dispositions applicables aux sociétés de capitaux adoptent expressément le principe de l'image fidèle figurant à l'article 2, paragraphe 3, de la quatrième directive, contrairement aux dispositions de la section I du troisième livre du HGB. Ainsi, l'article 264, paragraphes 1 et 2, du HGB prévoit:
«1) Les représentants légaux des sociétés de capitaux doivent compléter les comptes annuels (article 242) par une annexe formant une unité avec le bilan et le compte de pertes et profits, ainsi qu'un rapport de gestion.
[...]
2) Les comptes annuels des sociétés de capitaux doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société, conformément aux principes d'une comptabilité régulière. Lorsque, du fait de circonstances particulières, les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle au sens de la première phrase, des indications complémentaires doivent être fournies dans l'annexe.»
32 En outre, l'article 289, paragraphe 1, du HGB énonce:
«Le rapport de gestion doit présenter au moins la marche des affaires et la situation de la société de capitaux de manière à en donner une image fidèle; à cet égard, il y a lieu également d'indiquer les risques pouvant surgir à l'avenir.»
Les règles fiscales relatives à l'établissement du bilan
33 Selon le Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les sociétés), du 31 août 1976 (BGBl. 1976 I, p. 2597, ci-après le «KStG»), l'impôt sur le revenu des sociétés est déterminé à partir des bénéfices d'exploitation calculés en application de l'Einkommensteuergesetz (loi relative à l'impôt sur le revenu) du 16 octobre 1934, telle que modifiée (BGBl. 1990 I, p. 1898, et BGBl. 1991 I, p. 808, ci-après l'«EStG»). Selon l'EStG, l'évaluation des bénéfices doit se faire sur la base des comptes établis en application des règles contenues dans le HGB.
34 Le Finanzgericht Hamburg considère que, en l'absence de règles fiscales spéciales de rang supérieur relatives à l'établissement du bilan, ce sont les «principes d'une comptabilité régulière» du droit commercial qui sont applicables, conformément à l'article 5, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG, disposition qui est libellée comme suit:
«Les artisans, commerçants et industriels légalement obligés de tenir une comptabilité et d'établir régulièrement des comptes, ainsi que ceux qui, bien que n'étant pas tenus à cette obligation, tiennent une comptabilité et établissent régulièrement des comptes, doivent, en fin d'exercice, évaluer le patrimoine de l'entreprise [...] en se conformant aux principes d'une comptabilité régulière du droit commercial.»
35 D'après la juridiction de renvoi, les principes d'une comptabilité régulière valent non seulement pour l'impôt sur le revenu des personnes physiques, mais également pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés de capitaux en raison du renvoi à l'EStG figurant à l'article 8, paragraphe 1, du KStG, disposition qui prévoit:
«La notion de revenu et son mode de calcul sont régis par les dispositions de la loi relative à l'impôt sur le revenu [EStG] et de la présente loi.»
36 Les principes d'une comptabilité régulière s'appliquent également pour déterminer la taxe professionnelle - objet du présent litige - en fonction du bénéfice d'exploitation tel que défini à l'article 7 du Gewerbesteuergesetz (loi relative à la taxe professionnelle) du 1er décembre 1936 (RGBl. 1936 I, p. 979, ci-après le «GewStG») dans les termes suivants:
«Le bénéfice d'exploitation est le bénéfice, calculé conformément aux dispositions de la loi relative à l'impôt sur le revenu [EStG] ou de la loi relative à l'impôt sur les sociétés [KStG], résultant d'une activité industrielle ou commerciale, qui doit être pris en considération lors du calcul du revenu correspondant [...] à la période d'imposition [...]»
37 Il ressort de ces dispositions que le renvoi aux «principes d'une comptabilité régulière», figurant à l'article 5, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG, est d'application générale et, partant, s'applique aux sociétés de capitaux. Ces principes comprennent les exigences formelles et matérielles applicables aux comptes annuels, ainsi que les dispositions en matière de comptabilisation et d'évaluation, codifiées au troisième livre, section I, du HGB (y compris, notamment, ses articles 238, paragraphe 1, première phrase, et 243, paragraphe 1), et obligatoires pour tous les commerçants.
38 En outre, les principes d'une comptabilité régulière s'appliquent à la constitution des provisions. Pourtant, la juridiction de renvoi indique que la législation allemande en matière de traitement comptable des provisions opère une distinction entre les provisions pour pertes et les provisions pour dettes.
39 S'agissant des provisions pour pertes, les principes d'une comptabilité régulière, applicables en vertu de l'article 5, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG, comprennent le principe énoncé aux articles 253, paragraphe 1, deuxième phrase, du HGB et 42 de la quatrième directive, selon lequel les provisions ne doivent pas excéder le montant nécessaire selon une appréciation commerciale raisonnable.
40 En revanche, s'agissant de l'évaluation des provisions pour dettes, l'EStG contient des règles fiscales spéciales de rang supérieur qui priment celles relevant de son article 5, paragraphe 1, première phrase. Plus particulièrement, la juridiction de renvoi expose que le droit fiscal allemand se réfère, d'une manière indirecte, à des concepts ou à des critères relatifs à l'établissement du bilan. En substance, ces règles requièrent une appréciation commerciale raisonnable. Selon ladite juridiction, la jurisprudence reconnaît qu'il convient de recourir, dans ce contexte, aux principes d'une comptabilité régulière.
Les exigences relatives à la réévaluation des provisions
41 Selon la juridiction de renvoi, l'article 252, paragraphe 1, point 4, premier membre de phrase, du HGB correspond à la disposition figurant à l'article 31, paragraphe 1, sous c), bb), de la quatrième directive. En vertu de la règle de l'évaluation prudente, il devrait être tenu compte notamment de tous les risques et pertes prévisibles qui ont pris naissance avant la date de clôture du bilan et qui ont été connus entre celle-ci et la date d'établissement des comptes annuels.
42 Elle ajoute que la réévaluation d'une provision fait partie des principes d'une comptabilité régulière et elle est donc également applicable en matière fiscale en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de l'EStG.
43 Selon le droit fiscal allemand, la période déterminante est la période régulière d'établissement du bilan commercial et non pas la date d'un éventuel bilan fiscal ultérieur. En outre, la réévaluation s'applique également en cas d'évaluation de créances ou de crédits et dans le cas d'une correction de valeur évaluée globalement ou d'une prise en compte préventive des risques de crédit.
44 Toutefois, selon la norme comptable internationale (IAS) n° 10, doivent être pris en compte les faits postérieurs à la date de clôture du bilan et antérieurs à l'établissement des comptes annuels, si ces faits font apparaître des circonstances qui existaient déjà à ladite date de clôture.
Antécédents du litige au principal
45 Le litige entre les parties porte sur l'évaluation d'une provision pour pertes éventuelles résultant d'une sous-participation de BIAO-Afribank aux risques de non-remboursement d'un crédit à huit chiffres consenti par la succursale new-yorkaise de la Berliner Handels-und Frankfurter Bank KGaA (ci-après la «banque BHF») à une société minière d'État chilienne, la Corporación nacional del cobre de Chile (ci-après la «Corporación del cobre»).
La sous-participation aux risques du crédit extérieur
46 Les 5/7 mars 1987, la banque BHF a signé avec la Corporación del cobre un contrat-cadre portant sur une ligne de crédit non garantie afin d'assurer le préfinancement permanent des exportations de cuivre destinées à des acquéreurs établis en Allemagne. Le contrat-cadre a été concrétisé par des crédits à court terme successifs et est resté en vigueur pendant toute la période de validité de l'engagement de crédit, soit jusqu'en 1994.
47 Pour le remboursement du crédit, les clients de la Corporación del cobre versaient les sommes correspondant à la vente du cuivre sur son compte ouvert auprès de la succursale new-yorkaise de la banque BHF. Conformément à la législation chilienne, ces sommes devaient ensuite être transférées au Chili, où la banque centrale chilienne devait mettre, à l'échéance, les devises nécessaires à la disposition de la Corporación del cobre.
48 La banque BHF a partiellement réparti le risque que constituait ce crédit sur d'autres établissements de crédit. Le 31 mars 1987, tant la BIAO que BIAO-Afribank ont conclu un accord de participation, prévoyant une garantie proportionnelle en cas de défaillance de la Corporación del cobre.
49 Les sous-participations y afférentes ont été prorogées à plusieurs reprises en fonction du montant et de la durée des crédits accordés par la banque BHF à la Corporación del cobre pour financer ses exportations. Il n'y a jamais eu de retards de paiement de la part de cette dernière.
50 La sous-participation en cause en l'espèce, afférente à la date de clôture du bilan de l'exercice 1989, résulte d'une offre faite le 1er juillet 1989 par la banque BHF à la BIAO et à BIAO-Afribank. Par l'acceptation de cette offre, le 7 août 1989, ces dernières s'engageaient à participer, chacune à concurrence de 1,5 million de USD (soit 3 millions de USD au total), au risque encouru par la banque BHF, évalué à 30 millions de USD au maximum, résultant d'un crédit qu'elle avait accordé à la Corporación del cobre. (Un tel engagement est qualifié de «Risk Subparticipation Agreement»). La commission d'aval était égale à 7/8 % par an des crédits relevant de la sous-participation. Elle était payable a posteriori, à condition qu'aucune défaillance dans le paiement des crédits n'ait été enregistrée.
51 La Corporación del cobre a remboursé à la banque BHF, dans les délais impartis, les deux montants partiels du crédit sollicité en 1989. La banque BHF a transféré à l'agence new-yorkaise de la BIAO des commissions d'aval d'un montant de 8 750 USD le 8 février 1990 et d'un montant de 4 350 USD peu après le 27 avril 1990, soit postérieurement à la date de clôture du bilan de BIAO-Afribank pour l'exercice 1989.
Inscription au bilan de la sous-participation
52 Le bilan de l'exercice 1989 de BIAO-Afribank a été préparé et le contrôle des différents postes de ce bilan effectué avant la date de clôture du 31 décembre 1989, lorsque la sous-participation afférente à cet exercice restait non remboursée. Le 20 novembre 1989, la sous-participation a été soumise à une vérification préalable des commissaires aux comptes, en même temps que les documents relatifs au crédit et les chiffres figurant au bilan de la Corporación del cobre, éléments dont la production est requise par la réglementation allemande.
53 Le 23 mars 1990, les comptes annuels ont été arrêtés et signés dans les délais prévus par le Kreditwesengesetz (loi relative au crédit). La sous-participation - de 2,55 millions de DEM environ au total - correspondait à 6 % du total du bilan de BIAO-Afribank (soit 42,45 millions de DEM environ) et à 3,5 % de l'ensemble du risque de crédit, y compris les engagements éventuels mentionnés hors bilan (soit 72,33 millions de DEM au total).
54 BIAO-Afribank a fait figurer en tant que tel dans le bilan de l'exercice 1989, à la suite du bilan du côté passif («unter dem Bilanzstrich auf der Passivseite»), comme aval ou engagement au sens de l'article 14 de la quatrième directive, la garantie donnée à la banque BHF au titre de la sous-participation aux risques constitués par le crédit consenti à la Corporación del cobre.
55 Dans le même temps, elle a inscrit au passif du bilan, au titre du «risque pays» relatif au Chili, une provision pour pertes éventuelles résultant d'opérations en cours, au sens des articles 20, paragraphe 1, de la quatrième directive et 249, paragraphe 1, première phrase, du HGB.
56 Pour ce faire, BIAO-Afribank a recouru à une évaluation individuelle des risques présentés par le Chili au vu de sa situation politique et économique, en utilisant un barème par points développé par ses experts-comptables sur la base de l'indice dit «Institutional Investor's Country Ratings».
57 Les points ainsi obtenus, arrondis à la dizaine suivante, ont été pris pour base de calcul du taux de correction de valeur applicable aux crédits consentis dans les pays concernés. C'est en fonction de ce taux qu'était déterminée individuellement, par pays et par crédit, la nécessité de procéder ou non à une correction de valeur ou à la constitution de provisions pour engagements éventuels.
58 Malgré les bons résultats obtenus en 1988 par la Corporación del cobre, BIAO-Afribank a été amenée, en recourant à cette appréciation individuelle, à augmenter le risque «pays» de 5 points, en le fixant à 25 points au total. À cet égard, ce sont principalement la chute des prix du cuivre en 1989 et d'une menace de grèves dans les mines de cuivre d'État du Chili, évoquées dans la presse du 10 novembre 1989, qui ont été prises en compte.
59 Ainsi, 638 000 DEM, soit environ 25 % de la sous-participation au risque, d'un montant de 2,55 millions de DEM environ (après conversion), ont été affectés aux provisions pour pertes.
60 Selon la méthode utilisée par BIAO-Afribank, l'appréciation globale de la valeur des crédits résultait de l'évaluation combinée, d'une part, des montants correspondant aux corrections de valeur et aux provisions afférentes à chacun des crédits des différents pays en utilisant les taux correcteurs applicables en matière de risque «pays» et, d'autre part, des risques d'insolvabilité pour certains crédits internes. Étant donné que, dans l'affaire au principal, la solvabilité de la Corporación del cobre ne suscitait aucun doute, il n'était pas nécessaire de prendre en compte un risque d'insolvabilité spécifique.
61 Cependant, il était nécessaire de constituer, en plus de la provision pour pertes éventuelles en raison du risque «pays», une provision globale au titre du risque latent du crédit. Cette provision globale, fondée sur le taux moyen de défaillance enregistré par la BIAO dans le passé, converti en taux de correction de valeur, s'élevait à 0,42 % pour des avals dont l'échéance moyenne résiduelle était de six mois.
62 Toutefois, la correction de valeur globale au titre de l'insolvabilité n'était plus rapportée au montant total, mais seulement au montant diminué des corrections de valeur individuelles.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
63 Le litige au principal, relatif à l'évaluation de la provision pour pertes éventuelles résultant de la sous-participation de BIAO-Afribank au risque de non-remboursement du crédit accordé à la Corporación del cobre, n'a d'incidence que sur la taxe professionnelle. À la suite d'un contrôle externe effectué par l'acquéreur éventuel de la BIAO en 1993, la provision litigieuse n'a plus été admise par le Finanzamt für Körperschaften Hamburg-West (ci-après le «Finanzamt Hamburg-West»), compétent à l'époque en matière de taxe professionnelle. Selon ce dernier, l'inscription au passif d'une opération hors bilan ne pouvait être prise en compte, comme dans le cas d'un cautionnement, que s'il existait une probabilité sérieuse de recours à la garantie en raison de l'insolvabilité prévisible du débiteur principal.
64 Par conséquent, étant donné qu'aucun report rétroactif de la perte fiscalement admise pour 1990 n'est possible selon l'article 10 bis de la GewStG, le Finanzamt Hamburg-West a relevé l'assiette et le montant de la taxe professionnelle par décision du 10 novembre 1993.
65 Le 19 novembre 1993, la BIAO a introduit une réclamation contre cette décision. À la suite du rejet de celle-ci, par décision du Finanzamt Hamburg-West du 18 décembre 1996, elle a introduit un recours devant le Finanzgericht Hamburg, en demandant que la décision du 10 novembre 1993 soit modifiée en ce sens que la provision pour le risque «pays» afférent au Chili soit prise en compte et que l'assiette ainsi que le montant de la taxe professionnelle due au titre de l'exercice en cause soient réduits en conséquence.
66 Le Finanzamt, devenu compétent à l'égard de la BIAO au cours de la procédure juridictionnelle nationale, a conclu, en sa qualité de défendeur, au rejet du recours au motif que l'interprétation de la quatrième directive ne serait pas déterminante pour l'application de la réglementation nationale en matière d'impôt sur les bénéfices.
67 Dans ces circonstances, le Finanzgericht Hamburg a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«I. La compétence de la Cour de justice
La Cour de justice est-elle compétente, dans le cadre de la procédure préjudicielle instituée à l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE dans la version du traité d'Amsterdam du 2 octobre 1997, entré en vigueur le 1er mai 1999), pour interpréter la quatrième directive du Conseil, du 25 juillet 1978, concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (directive 78/660/CEE, JO L 222, p. 11), non seulement en cas de doutes quant à l'application conforme à la quatrième directive de la législation nationale en matière de bilan des sociétés de capitaux (en l'occurrence les articles 264 et suivants du Handelsgesetzbuch [...]), mais également:
1) dans la mesure où, lors de sa transposition en droit allemand (par le Bilanzrichtlinien-Gesetz: loi de transposition de la quatrième directive), des contenus de la quatrième directive ont été intégrés dans la législation nationale en matière de bilan commune à tous les commerçants (articles 238 et suivants du HGB), même si le texte de la loi n'a pas repris, en ce qui les concerne, le principe de l'image fidèle consacré dans le préambule et l'article 2 de la quatrième directive (contrairement au cas des sociétés de capitaux: voir les articles 264, paragraphe 2, et 289, paragraphe 1, du HGB);
2) dans la mesure où la législation fiscale nationale [en l'occurrence l'article 5, paragraphe 1, première phrase, de l'Einkommensteuergesetz [...], lu en combinaison avec l'article 8, paragraphe 1, du Körperschaftsteuergesetz [...] et l'article 7 du Gewerbesteuergesetz [...] admet l'applicabilité, aux fins de la détermination du bénéfice des commerçants qui établissent leur bilan, des principes d'une comptabilité régulière du droit commercial et
a) dans la mesure où ces principes sont régis par les dispositions harmonisées (par la loi de transposition de la quatrième directive) communes à tous les commerçants (articles 238 et suivants du HGB), ou
b) dans la mesure où les règles spéciales en matière de bilan des sociétés de capitaux (articles 264 et suivants du HGB) sont applicables;
3) dans la mesure où le droit fiscal interne se réfère, dans un autre contexte, à des concepts ou à des critères relevant de la législation en matière de bilan?
II. L'inscription au bilan des risques de crédit
1) Lorsque des crédits extérieurs sont consentis, faut-il procéder, dans le bilan, à une correction de valeur afférente à un risque pays (risque de change ou de transfert) - et ce tant à l'actif par des amortissements de créances sur l'étranger [articles 19 et 39, paragraphe 1, sous b) et c), de la quatrième directive; article 253, paragraphes 3 et 4, du HGB] qu'au passif par des provisions (article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive; article 249, paragraphe 1, première phrase, du HGB) - en ce qui concerne des engagements éventuels inscrits hors bilan découlant d'avals ou de garanties relatifs à des créances sur l'étranger détenues par des tiers (article 14 de la quatrième directive; article 251 du HGB; Risk Subparticipation Agreement)?
2) Est-il compatible avec la règle de l'évaluation séparée des postes du bilan [article 31, paragraphe 1, sous e), de la quatrième directive; article 252, paragraphe 1, point 3, du HGB] de tenir compte des risques non pas au moyen de pures et simples corrections de valeur ou de provisions séparées, mais de corrections de valeur ou de provisions globales, même si, dans un cas donné, un non-paiement du crédit n'est pas très probable:
a) le risque d'insolvabilité non manifeste, mais simplement latent peut-il être pris en compte au moyen d'une correction de valeur globale et cela non seulement sous forme d'un amortissement de créance, mais également d'une provision pour engagement éventuel (découlant d'un aval ou d'une garantie)?
b) Un risque pays qui n'est pas très probable peut-il être pris en compte au moyen d'une correction de valeur globale par pays (correction de valeur séparée globalisée) et cela non seulement sous forme d'un amortissement de créance, mais également d'une provision pour engagement éventuel (découlant d'un aval ou d'une garantie)?
3) Est-il licite ou prescrit de déterminer le risque pays sur la base de relations personnelles, d'expériences et d'informations ou au moyen de données sectorielles ou de tableaux de notation financière, ou en recourant à une combinaison de ces méthodes ou à une autre méthode d'estimation?
4) Un risque peut-il être pris en compte également,
a) lorsqu'il existait déjà au moment de la conclusion de l'opération sous-jacente, et
b) qu'il est plusieurs fois supérieur au bénéfice ou aux revenus pouvant être retirés de cette opération (en l'occurrence la commission d'aval pour une période inférieure à un an)?
5) Le risque pays et le risque d'insolvabilité doivent-ils être, le cas échéant, pris en compte simultanément en ce qui concerne le même crédit au moyen d'une correction de valeur ou d'une provision, que ce soit en un seul montant ou séparément?
6) Une prise en compte combinée des risques est-elle admissible même lorsqu'un risque est évalué séparément et l'autre globalement?
7) Une double prise en compte des risques est-elle évitée de manière appropriée lorsque, après avoir tenu compte de l'un des risques, seul le montant du crédit diminué de ce risque est pris pour base de calcul de l'autre risque?
III. Réévaluation
1) Au-delà du libellé de l'article 31, paragraphe 1, sous c), bb), de la quatrième directive (article 252, paragraphe 1, point 4, premier membre de phrase, du HGB), faut-il prendre en compte, aux fins de réévaluation, non seulement les augmentations, mais également les réductions de risque?
2) Le remboursement d'un crédit entre la date de clôture du bilan et la date d'établissement du bilan constitue-t-il un fait entraînant (rétroactivement) une réévaluation et non un simple fait ayant une incidence sur la valeur seulement au cours de l'année de remboursement?
3) Peut-on se référer, lors de la réévaluation de risques relativement mineurs pour l'entreprise concernée, plutôt qu'à la période allant jusqu'à la signature du bilan ou jusqu'à l'arrêté des comptes annuels, à la date de clôture de l'évaluation du poste de bilan concerné?»
Observations liminaires
68 Avant de répondre aux questions posées, il convient de préciser l'objet, le champ d'application et la nature des dispositions de la quatrième directive.
69 Tout d'abord, ainsi qu'il a été rappelé au point 5 du présent arrêt, la quatrième directive vise notamment à assurer la coordination des dispositions nationales concernant la structure et le contenu des comptes annuels ainsi que du rapport de gestion et les modes d'évaluation en vue de la protection des associés et des tiers. À cette fin, selon son troisième considérant, elle ne vise qu'à établir des conditions minimales quant à l'étendue des renseignements financiers à porter à la connaissance du public.
70 Il convient de constater, dans ce contexte, que la quatrième directive n'a pas pour objet de fixer les conditions dans lesquelles les comptes annuels des sociétés peuvent ou doivent servir de base pour la détermination, par les autorités fiscales des États membres, de l'assiette et du montant de taxes, telles que la taxe professionnelle en cause au principal. En revanche, il n'est nullement exclu que les comptes annuels puissent être utilisés comme base de référence par les États membres à des fins fiscales.
71 Ensuite, quant au champ d'application de la quatrième directive, dans sa version applicable à la date des faits au principal, il était limité aux sociétés anonymes, aux sociétés en commandite par actions et aux sociétés à responsabilité limitée. Postérieurement à ladite date, ce champ d'application a été étendu aux succursales des sociétés de capitaux, telles que BIAO-Afribank, par la onzième directive 89/666/CEE du Conseil, du 21 décembre 1989, concernant la publicité des succursales créées dans un État membre par certaines formes de société relevant du droit d'un autre État (JO L 395, p. 36), ainsi que par les directives 86/635/CEE du Conseil, du 8 décembre 1986, concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des banques et autres établissements financiers (JO L 372, p. 1), 89/117/CEE du Conseil, du 13 février 1989, concernant les obligations en matière de publicité des documents comptables des succursales, établies dans un État membre, d'établissements de crédit et d'établissements financiers ayant leur siège social hors de cet État membre (JO L 44, p. 40), et 90/605/CEE du Conseil, du 8 novembre 1990, modifiant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE concernant respectivement les comptes annuels et les comptes consolidés, en ce qui concerne leur champ d'application (JO L 317, p. 60).
72 Enfin, en ce qui concerne le contenu des dispositions de la quatrième directive, tant son quatrième considérant que son article 2, paragraphe 3, énoncent, comme principe fondamental, que les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société (voir, à cet égard, arrêt du 27 juin 1996, Tomberger, C-234/94, Rec. p. I-3133, point 17, rectifié par ordonnance du 10 juillet 1997, non publiée au Recueil). Ce principe exige, d'une part, que les comptes annuels des sociétés reflètent les activités et opérations qu'ils sont censés décrire et, d'autre part, que les informations comptables soient données dans la forme jugée la plus valable et la mieux adaptée pour satisfaire les besoins d'informations des tiers, sans porter préjudice aux intérêts de la société (voir arrêt du 14 septembre 1999, DE + ES Bauunternehmung, C-275/97, Rec. p. I-5331, points 26 et 27).
73 C'est à cette fin que la quatrième directive prévoit des schémas de caractère obligatoire pour l'établissement du bilan et du compte de profits et pertes, le contenu minimal de l'annexe ainsi que du rapport de gestion et, selon le cinquième considérant de ladite directive, la coordination des différents modes d'évaluation dans la mesure nécessaire pour assurer la comparabilité et l'équivalence des informations contenues dans les comptes annuels. Néanmoins, aux termes de l'article 2, paragraphe 5, de la même directive, si l'application d'une disposition de celle-ci se révèle contraire au principe de l'image fidèle, il y a lieu de déroger à la disposition en cause afin qu'une image fidèle du patrimoine soit donnée.
74 Le principe de l'image fidèle doit également être compris à la lumière d'autres principes énoncés à l'article 2 de la quatrième directive. Il s'agit notamment du principe selon lequel les comptes annuels - comprenant le bilan, le compte de profits et pertes ainsi que l'annexe - forment un tout (article 2, paragraphe 1), de celui en vertu duquel les comptes annuels doivent être établis avec clarté et en conformité avec ladite directive (article 2, paragraphe 2) et du principe énonçant que, lorsque l'application de celle-ci ne suffit pas pour donner l'image fidèle visée au paragraphe 3 de ladite disposition, des informations complémentaires doivent être fournies (article 2, paragraphe 4).
75 En outre, dans l'évaluation des postes, le principe de prudence doit en tout cas être observé [article 31, paragraphe 1, sous c), de la quatrième directive] et le montant des provisions pour risques et pertes ne doit pas dépasser les besoins (article 42, premier alinéa, de ladite directive).
76 Il ressort tant de ces considérations que des termes mêmes de la quatrième directive que celle-ci n'est pas destinée à réglementer en détail toutes les questions comptables qui dépendent de la spécificité des faits. Son objet est essentiellement d'énoncer certains principes d'ordre général qui doivent guider l'établissement des comptes annuels des sociétés dans tous les États membres. Ces principes doivent nécessairement être mis en application par l'adoption de réglementations nationales qui, à condition que les exigences de ladite directive soient respectées, peuvent varier selon les pratiques comptables des États membres concernés.
77 À cet égard, il convient de rappeler que les pratiques nationales ont eu tendance, de manière croissante au fil des années, à s'aligner sur les normes comptables internationales, dénommées «IAS» [voir, à cet égard, la communication COM(95) 508 final de la Commission, du 14 novembre 1995, intitulée «L'harmonisation comptable: une nouvelle stratégie au regard de l'harmonisation internationale», citée par la juridiction de renvoi, ainsi que le règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, du 19 juillet 2002, sur l'application des normes comptables internationales (JO L 243, p. 1)].
Sur la première partie des questions
78 Par la première partie de ses questions, la juridiction de renvoi s'interroge en substance sur la recevabilité de sa demande de décision préjudicielle au motif que, à la date des faits au principal, les États membres n'étaient pas tenus d'appliquer les dispositions de la quatrième directive aux comptes annuels d'une entité telle que BIAO-Afribank. En outre, elle met en doute la recevabilité de ses questions eu égard au fait que, d'une part, la législation nationale assurant la transposition de la quatrième directive n'a pas repris textuellement les principes énoncés par celle-ci et, d'autre part, la réglementation relative aux bilans fiscaux ne se fonde qu'indirectement sur cette législation nationale de transposition et, par conséquent, transpose la quatrième directive en dehors du contexte qu'elle envisage.
Observations présentées à la Cour
79 Le Finanzamt prétend que la demande de décision préjudicielle est irrecevable parce que l'EStG, dont l'article 5, paragraphe 1, renvoie aux principes d'une comptabilité régulière, est en vigueur depuis 1934 et, par conséquent, n'avait pas pour objet de faire référence au droit communautaire et, a fortiori, de transposer la quatrième directive.
80 Selon le Finanzamt, une interprétation de la quatrième directive n'est pas déterminante pour trancher le litige au principal. La solution de celui-ci dépendrait uniquement du point de savoir si une provision, certes régulière au regard du droit commercial, doit également être prise en considération aux fins de l'impôt sur le revenu en droit fiscal allemand. Le montant admissible d'une provision, telle que celle en cause devant le Finanzgericht Hamburg, doit en principe, aux fins de l'impôt allemand sur les bénéfices, être déterminé dans le cadre des conditions fixées par les différentes dispositions fiscales nationales et par la jurisprudence nationale du Bundesfinanzhof (Allemagne) relative à ces dernières.
81 En revanche, selon la juridiction de renvoi ainsi que les observations du gouvernement allemand, le législateur national, en transposant la quatrième directive, avait l'intention de faire en sorte que les comptes d'entités telles que BIAO-Afribank soient traités de la même manière que ceux des sociétés relevant directement du champ d'application de cette directive.
82 À cet égard, la juridiction de renvoi se réfère explicitement à l'arrêt du Bundesfinanzhof, du 22 novembre 1988, dans lequel ce dernier a retenu que «seule l'évaluation globale du patrimoine est susceptible de donner une image fidèle de la situation financière ainsi que des résultats [de la société concernée]» (voir Urteil, in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, point II 2d). Selon le juge national, il s'ensuivrait que la section I du troisième livre du HGB, applicable à tous les assujettis tenus d'établir un bilan, constitue une transposition de la quatrième directive, pour autant que ses dispositions sont pertinentes au regard de l'affaire au principal.
83 Plus particulièrement, dans son ordonnance de renvoi, la juridiction nationale a mis l'accent sur trois aspects de la législation allemande (comprenant, notamment, le code du commerce et les règles fiscales) qui, selon ledit gouvernement, sont de nature à constituer un renvoi, certes indirect, aux dispositions de la quatrième directive.
84 Tout d'abord, il pourrait être considéré que les dispositions de la quatrième directive, notamment le principe de l'image fidèle, sont effectivement transposées par le HGB, bien que la section I du troisième livre de celui-ci ne les ait pas repris textuellement en ce qui concerne des dispositions nationales communes à tous les commerçants. Ensuite, les dispositions communautaires pourraient également trouver application au moyen des principes d'une comptabilité régulière visés à l'article 5, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG. Enfin, dans le cas de l'évaluation des provisions pour dettes, lesdites dispositions pourraient s'appliquer au moyen d'autres concepts et critères figurant dans des règles fiscales spéciales de rang supérieur.
85 Selon le gouvernement allemand, la répétition du principe de l'image fidèle dans les articles 238 à 263 du HGB ne s'avérait pas nécessaire, parce qu'il y avait déjà conformité étant donné que ledit principe était inscrit dans le texte national antérieur. D'une part, l'article 238 du HGB prévoit que la situation de l'entreprise doit être présentée avec précision, d'autre part, l'article 242 du HGB a toujours été interprété par les juridictions allemandes comme imposant une obligation de véracité du bilan, laquelle correspond bien à la notion de l'image fidèle.
86 D'après ce gouvernement, il ne résulte pas du fait que le principe de l'image fidèle apparaît explicitement à l'article 264 du HGB que son absence aux articles 238 à 263 de celui-ci impliquerait que ce principe ne s'applique qu'aux sociétés de capitaux à l'exclusion de tous les autres commerçants. Lors de l'audience, le conseil dudit gouvernement a soutenu que le législateur allemand a toujours eu l'intention de faire respecter ledit principe dans la pratique, conformément à l'article 2, paragraphe 3, de la quatrième directive. Il n'y aurait donc aucun risque de divergence entre les dispositions nationales et celles du droit communautaire qui leur correspondent.
87 Par conséquent, en se référant à l'arrêt du 17 juillet 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Rec. p. I-4161), tant la Commission que le gouvernement allemand considèrent que la Cour peut statuer à titre préjudiciel lorsque le droit national renvoie soit directement à la quatrième directive, soit, de manière explicite ou implicite, à une règle de droit national arrêtée afin de transposer ladite directive ou de s'y adapter volontairement par un renvoi indirect.
Appréciation de la Cour
88 À titre liminaire, il convient de relever que, dans le cadre de la coopération entre la Cour et les juridictions nationales telle que prévue à l'article 234 CE, il appartient au seul juge national, qui est saisi du litige et qui doit assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir, d'apprécier, au regard des particularités de l'affaire devant lui, tant la nécessité d'une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu'il pose à la Cour (voir, notamment, arrêts du 15 décembre 1995, Bosman, C-415/93, Rec. p. I-4921, point 59, et du 22 janvier 2002, Cisal, C-218/00, Rec. p. I-691, point 18).
89 La Cour est donc, en principe, tenue de statuer à moins qu'il ne soit manifeste que la demande préjudicielle tend, en réalité, à l'amener à statuer par le biais d'un litige construit ou à formuler des opinions consultatives sur des questions générales ou hypothétiques, que l'interprétation du droit communautaire demandée n'ait aucun rapport avec la réalité ou l'objet du litige, ou encore que la Cour ne dispose pas des éléments de fait ou de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (voir, notamment, arrêts du 16 décembre 1981, Foglia, 244/80, Rec. p. 3045, point 18; Bosman, précité, point 61, et du 16 janvier 1997, USSL n° 47 di Biella, C-134/95, Rec. p. I-195, point 12).
90 En l'espèce, bien que les questions portent sur la situation fiscale interne et apparaissent, à première vue, étrangères au droit communautaire, en réalité, les problèmes d'interprétation de celui-ci que la juridiction nationale cherche à résoudre ont trait essentiellement à l'approche comptable exigée par la quatrième directive, plus particulièrement en ce qui concerne la prise en compte de pertes éventuelles résultant d'une garantie accordée pour un crédit dont le sort était inconnu à la date de clôture du bilan de la société en cause dans le litige au principal. Il ne s'agit donc ni d'un problème hypothétique ni d'une question n'ayant aucun rapport avec la réalité ou l'objet de ce litige.
91 À cet égard, la réponse à ces questions ne dépend pas de la distinction entre les sociétés de capitaux, auxquelles la quatrième directive s'appliquait à la date des faits au principal, et les autres entités, telles que BIAO-Afribank. D'ailleurs, il est pertinent de constater que, postérieurement aux faits au principal, les dispositions en cause de la quatrième directive ont été appliquées, sans modification, à de telles entités (voir point 71 du présent arrêt).
92 Il est vrai que les dispositions du droit national, en ce qu'elles étaient applicables à la date des faits au principal à des entités telles que BIAO-Afribank, n'avaient pas repris textuellement les dispositions de la quatrième directive. En revanche, selon le gouvernement allemand, rien dans la législation allemande n'empêchait le plein respect, pour l'établissement des comptes annuels de telles entités, de l'objet, des principes et des dispositions de cette directive. À cet égard, il fait valoir, ce que d'ailleurs l'ordonnance de renvoi admet, que toute interprétation donnée par la Cour des dispositions de la quatrième directive serait contraignante pour la résolution de l'affaire au principal par la juridiction de renvoi.
93 Les circonstances de ladite affaire sont donc à distinguer de celles en cause dans l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt du 28 mars 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Rec. p. I-615), dans lequel la Cour a constaté, au point 18, que la législation en cause du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord prévoyait expressément la possibilité pour les autorités de l'État contractant concerné d'adopter des modifications «destinées à produire des divergences» entre les dispositions de celle-ci et les dispositions correspondantes de la convention concernant la compétence judiciaire et l'exécution des décisions en matière civile et commerciale, signée à Bruxelles le 27 septembre 1968 (JO 1972, L 299, p. 32).
94 Il convient donc de répondre à la première partie de la demande préjudicielle que les questions figurant dans les deuxième et troisième parties de celle-ci, relatives à l'interprétation de la quatrième directive, sont recevables.
Sur la deuxième partie des questions
95 L'affaire au principal a trait à une garantie accordée pour un crédit dont le sort était inconnu à la date de clôture du bilan.
96 D'une part, cette garantie offrait la perspective d'un profit matérialisé par le paiement à BIAO-Afribank de la commission d'aval, égale à 7/8 % par an des crédits relevant de la sous-participation de cette dernière, payable au cas où la dette garantie était remboursée par la Corporación del cobre à la banque BHF.
97 Il est constant que la solvabilité de la Corporación del cobre ne suscitait aucun doute et qu'il n'y avait jamais eu de retard de paiement de la part de celle-ci. Dans cette mesure, la perspective de profit pour BIAO-Afribank paraît avoir été réelle.
98 D'autre part, le pronostic de remboursement par la Corporación del cobre de la dette faisant l'objet de la garantie était affecté d'un double facteur de risque. En premier lieu, il y avait eu une chute des prix du cuivre au cours de l'année 1989. En second lieu, la presse avait, en novembre 1989, fait état d'une menace de grèves dans les mines de cuivre chiliennes.
99 Dans ces conditions, il ne pouvait être exclu que non seulement BIAO-Afribank ne reçoive pas la commission d'aval prévue à l'accord de participation, mais encore qu'elle doive payer la somme garantie au titre de cet accord, à concurrence de 1,5 million de USD, à la banque BHF. Dans cette hypothèse, la garantie aurait constitué un risque de perte non négligeable à la date de clôture du bilan.
100 Postérieurement à la date de clôture du bilan, mais avant la date d'établissement des comptes annuels, la Corporación del cobre a remboursé à la banque BHF les sommes garanties et BIAO-Afribank a reçu la première tranche de la commission d'aval, conformément à ce qui avait été convenu. Dans cette perspective, la garantie était susceptible de constituer un profit pour BIAO-Afribank.
101 Par la deuxième partie de ses questions, la juridiction de renvoi demande en substance si et de quelle manière le montant de l'engagement souscrit par BIAO-Afribank à titre de garantie du crédit accordé par la banque BHF à la Corporación del cobre devait figurer dans les comptes annuels afférents à l'exercice clôturé le 31 décembre 1989. Plus particulièrement, elle cherche à savoir:
- s'il est permis d'inscrire au passif du bilan, au titre de l'article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive, une provision afférente à un risque, tel que le risque «pays» en cause, affectant un engagement figurant à la suite du bilan, au titre de l'article 14 de cette même directive,
- si un risque latent d'insolvabilité et un risque «pays» peuvent être pris en compte sous la forme d'une correction de valeur globale ou, le cas échéant, d'une provision globale,
- quels sont les critères et moyens auxquels il faut recourir afin de chiffrer le degré de probabilité du risque «pays»,
- si le principe de prudence exige qu'une provision prenne en compte un risque préexistant et disproportionné,
- si un risque latent d'insolvabilité et un risque «pays», pris en compte simultanément, doivent figurer en un seul montant ou séparément, et
- quels sont les moyens auxquels il convient recourir afin d'éviter une double prise en compte des risques.
102 Ces questions concernent tant la présentation du bilan que les modes d'évaluation des postes y afférents.
Sur la possibilité d'inscrire au passif du bilan une provision afférente à un risque, tel que le risque «pays», affectant un engagement figurant à la suite du bilan
103 L'article 14 de la quatrième directive, qui figure sous la Section 3 de celle-ci relative à la structure du bilan, dispose que tous les engagements pris au titre d'une garantie quelconque, s'il n'existe pas d'obligation de les inscrire au passif, doivent figurer de façon distincte à la suite du bilan ou à l'annexe. La question de savoir s'il existe une obligation d'inscrire un tel engagement au passif du bilan, plutôt qu'à la suite du bilan ou à l'annexe, relève en principe du droit national, lu le cas échéant à la lumière des normes comptables internationales (IAS).
104 Dans le cas d'espèce, selon la juridiction de renvoi, l'engagement en cause relève clairement de l'article 14 de la quatrième directive. En outre, les questions posées par cette juridiction présupposent que, en application du droit allemand, ledit engagement figurait correctement à la suite du bilan et ne devait pas être inscrit, en tant que tel, au passif de celui-ci.
105 S'agissant des «risques» qui peuvent faire l'objet d'une provision au titre de l'article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive, il y a lieu de souligner que cette disposition prévoit la possibilité d'inscrire au passif du bilan uniquement les «provisions pour risques et charges» (en allemand «Rückstellungen»; en anglais «provisions for liabilities and charges») dont l'objet est de couvrir les pertes ou dettes qui, à la date de clôture du bilan, sont ou probables ou certaines.
106 En l'espèce, le gouvernement allemand fait valoir que, bien que, à la date de clôture du bilan, la nature de la perte éventuelle résultant de la défaillance de la Corporación del cobre ait été nettement circonscrite et que son montant et la date de sa survenance aient été plus ou moins déterminés, ladite perte ne pouvait pas être qualifiée de probable ou certaine au sens de l'article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive.
107 La Commission argue que le principe de prudence, énoncé à l'article 31, paragraphe 1, sous c), de la quatrième directive et le principe de l'image fidèle requièrent que le risque de perte soit pris en compte en tant que provision.
108 À cet égard, il y a lieu de relever qu'un risque «pays», tel que défini en l'espèce, n'est pas en soi un «risque» tel que visé à l'article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive. En effet, il ne constitue qu'un des divers éléments à prendre en compte pour déterminer si une perte résultant de l'engagement en cause peut être qualifiée de «probable ou certaine» au sens de ladite disposition.
109 Partant, pour savoir s'il est approprié de constituer une provision au titre de l'article 20, paragraphe 1, de la quatrième directive, en vertu d'un engagement figurant, en application de l'article 14 de celle-ci, à la suite du bilan, la question pertinente est celle de savoir si cet engagement a donné lieu à la probabilité, voire la certitude, à la date de clôture du bilan, de l'existence d'une «perte ou dette».
110 Dans ce cas, une provision pour les risques et charges afférents audit engagement serait nécessaire. En effet, l'absence de mention expresse au bilan d'une perte probable ou certaine serait incompatible avec les principes de prudence et de l'image fidèle (voir, en ce sens, dans un autre contexte, arrêt DE+ES Bauunternehmung, précité, point 26).
111 Aux termes de l'article 42, premier alinéa, de la quatrième directive, une telle provision ne devrait toutefois pas dépasser les besoins.
112 Il appartient donc à la juridiction de renvoi d'apprécier si, à la date de clôture du bilan, une perte ou une dette résultant de l'engagement souscrit par BIAO-Afribank à titre de garantie était probable ou certaine. Dans la négative, il n'y aurait pas eu lieu de faire figurer une provision au passif du bilan.
113 Néanmoins, s'agissant d'un engagement dont mention doit être faite à la suite du bilan, les principes de prudence et de l'image fidèle exigent que mention y soit également faite des risques (au sens large), tel qu'un risque «pays», qui est susceptible d'affecter les conséquences de l'engagement pris et, partant, l'appréciation de la situation financière.
Sur les modes d'évaluation
114 La question des modes d'évaluation applicables ne se pose que dans l'hypothèse où la juridiction de renvoi constaterait qu'une provision doit être constituée au titre de l'engagement en question.
115 Il y a lieu, en outre, de noter que si la juridiction de renvoi semble envisager la possibilité de procéder à un amortissement à l'actif en vertu de l'article 39, paragraphe 1, sous b) et c), de la quatrième directive, elle ne précise pas en quoi un tel mode d'évaluation pourrait être pertinent pour le cas d'espèce.
116 Quant à la possibilité de procéder à une évaluation globale, il convient de relever que l'article 31, paragraphe 1, sous e), de la quatrième directive prévoit que les éléments des postes de l'actif et du passif doivent être évalués séparément. Toutefois, la Cour a jugé qu'une dérogation, au titre du paragraphe 2 de ladite disposition, peut être appropriée lorsque, à la lumière du principe de l'image fidèle, une évaluation séparée ne donnerait pas une image aussi fidèle que possible de la situation financière réelle de la société concernée (voir arrêt DE + ES Bauunternehmung, précité, points 31 et 32).
117 Dans un cas tel que celui de l'affaire au principal, où interviennent plusieurs facteurs incertains et même contradictoires (voir points 95 à 98 du présent arrêt), il se peut que, pour assurer le respect des principes de prudence et de l'image fidèle, l'approche la plus appropriée soit celle qui consiste à procéder à une appréciation globale de tous les éléments pertinents.
118 Quant aux questions visant à obtenir des précisions au sujet des critères destinés à chiffrer le degré de probabilité d'un risque, de la légitimité d'une prise en compte simultanée du risque «pays» et du risque d'insolvabilité ainsi que des moyens d'éviter une double prise en compte des risques, il suffit de rappeler que la quatrième directive se borne à énoncer des principes généraux sans chercher à réglementer toutes les applications possibles de ceux-ci. En l'absence de telles précisions, cette évaluation relève du droit national, lu le cas échéant à la lumière des normes comptables internationales (IAS) telles qu'en vigueur à l'époque des faits au principal, à condition toujours que les principes généraux énoncés par ladite directive, tels que rappelés aux points 72 à 75 du présent arrêt, soient pleinement respectés.
119 Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la deuxième partie des questions que la quatrième directive n'exclut pas l'inscription au passif du bilan, au titre de son article 20, paragraphe 1, d'une provision destinée à couvrir les éventuelles pertes ou dettes résultant d'un engagement figurant à la suite du bilan en vertu de l'article 14 de ladite directive, pourvu que la perte ou la dette en question puisse être qualifiée, à la date de clôture du bilan, de «probable ou certaine». L'article 31, paragraphe 1, sous e), de la même directive n'exclut pas que, pour assurer le respect des principes de prudence et de l'image fidèle du patrimoine, le mode d'évaluation le plus approprié soit celui qui consiste à procéder à une appréciation globale de tous les éléments pertinents.
Sur la troisième partie des questions
120 Par la troisième partie de ses questions, la juridiction de renvoi demande en substance s'il convient d'évaluer un engagement souscrit à titre de garantie à la date de clôture du bilan, lorsque le sort de la garantie était inconnu à cette date, ou de le réévaluer rétroactivement à la date d'établissement des comptes annuels, lorsqu'il était connu, à cette dernière date, que la dette avait été remboursée. Ce faisant, elle vise à savoir quelle est la date pertinente pour l'évaluation des postes du bilan et, partant, si la réduction ou la disparition d'un risque, ayant eu lieu après la date de clôture du bilan, constituent des faits nécessitant ou non une réévaluation rétroactive de ces postes.
121 En vertu de l'article 31, paragraphe 1, sous c) bb), de la quatrième directive, il doit être tenu compte, aux fins de l'évaluation des postes figurant dans les comptes annuels, de tous les risques prévisibles et des pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur. La date pertinente pour l'évaluation des éléments de l'actif et du passif est donc, en principe, la date de clôture du bilan.
122 La quatrième directive ne règle pas de manière explicite la prise en compte du fait qu'un risque (tel que le risque d'insolvabilité du débiteur ou le risque «pays») a disparu avant la date de l'établissement du bilan.
123 Toutefois, ledit article 31, paragraphe 1, sous c), bb), fait partie d'une énumération de différents cas de figure introduite par les termes «le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment [...]». Il ne s'agit donc pas d'une énumération limitative. De même, comme il a déjà été souligné à plusieurs reprises, l'article 2, paragraphe 3, ainsi que le quatrième considérant de la quatrième directive consacrent le principe de l'image fidèle du patrimoine. La Cour a déjà jugé que le respect dudit principe exige la prise en compte de l'ensemble des éléments qui sont réellement afférents à l'exercice en cause, tels que les bénéfices réalisés, les charges, les produits, les risques et les pertes (voir arrêt Tomberger, précité, point 22).
124 Il convient donc de relever qu'un événement, tel que le remboursement par la Corporación del cobre du crédit qui lui avait été consenti, qui a eu lieu après la date de clôture du bilan, n'est pas réellement afférent à l'exercice en cause. Partant, il ne constitue pas un fait nécessitant une réévaluation rétroactive de la valeur d'une provision afférente à ce crédit figurant au passif du bilan.
125 Toutefois, il se peut que le fait d'omettre des comptes annuels toute mention de circonstances telles que la réduction ou la disparition d'un tel risque serait de nature à induire en erreur et, partant, serait contraire au principe de l'image fidèle (voir, en ce sens, arrêt Tomberger, précité, point 22). Le respect de ce principe exige en effet que mention soit faite, à un endroit quelconque des comptes annuels, de la disparition ou de la réduction d'un tel risque. La détermination de la méthode la plus appropriée de faire figurer cette mention dans ledit bilan relève du droit national.
126 Il convient donc de répondre à la troisième partie des questions que, dans des circonstances telles que celles de l'affaire au principal, le remboursement d'un crédit, qui a eu lieu après la date de clôture du bilan (celle-ci étant la date pertinente pour l'évaluation des postes du bilan), ne constitue pas un fait nécessitant une réévaluation rétroactive de la valeur d'une provision afférente à ce crédit inscrite au passif du bilan. Toutefois, le respect du principe de l'image fidèle du patrimoine exige que mention soit faite dans les comptes annuels de la disparition du risque visé par ladite provision.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
127 Les frais exposés par le gouvernement allemand et par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR,
statuant sur les questions à elle soumises par le Finanzgericht Hamburg, par ordonnance du 29 avril 1999, dit pour droit:
1) Les questions figurant dans les deuxième et troisième parties de la demande préjudicielle, relatives à l'interprétation de la quatrième directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l'article 54 paragraphe 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, sont recevables.
2) La quatrième directive 78/660 n'exclut pas l'inscription au passif du bilan, au titre de son article 20, paragraphe 1, d'une provision destinée à couvrir les éventuelles pertes ou dettes résultant d'un engagement figurant à la suite du bilan en vertu de l'article 14 de ladite directive, pourvu que la perte ou la dette en question puisse être qualifiée, à la date de clôture du bilan, de «probable ou certaine». L'article 31, paragraphe 1, sous e), de la même directive n'exclut pas que, pour assurer le respect des principes de prudence et de l'image fidèle du patrimoine, le mode d'évaluation le plus approprié soit celui qui consiste à procéder à une appréciation globale de tous les éléments pertinents.
3) Dans des circonstances telles que celles de l'affaire au principal, le remboursement d'un crédit, qui a eu lieu après la date de clôture du bilan (celle-ci étant la date pertinente pour l'évaluation des postes du bilan), ne constitue pas un fait nécessitant une réévaluation rétroactive de la valeur d'une provision afférente à ce crédit inscrite au passif du bilan. Toutefois, le respect du principe de l'image fidèle du patrimoine exige que mention soit faite dans les comptes annuels de la disparition du risque visé par ladite provision.
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