Sammanfattning
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Nyckelord
1. Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som tas ut av kapitalassociationer - Ökning av kapital - Förvärvspris för en andel vilket överstiger andelens nominella värde - Belopp som betalats och som utgör "tillskottet" i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 - Villkor
(Rådets direktiv 69/335, artikel 4.1 c)
2. Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som tas ut av kapitalassociationer - Tillämplighet på finansiella tillskott som ett moderbolag lämnar för att dess dotterbolag skall kunna förvärva nyemitterade aktier i en kapitalassociation - Villkor
(Rådets direktiv 69/335, artikel 4.1 c)
3. Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som tas ut av kapitalassociationer - Tillämplighet på finansiella tillskott som en ny delägare betalar till en kapitalassociations dotterbolag varvid dess kapital ökar
(Rådets direktiv 69/335, artikel 4.1 c)
4. Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som tas ut av kapitalassociationer - Tillämplighet på tillskott som lämnats med förbehåll för att ett suspensivt villkor uppfylls, endast när villkoret är uppfyllt
(Rådets direktiv 69/335, artikel 4.1c)
5. Bestämmelser om skatter och avgifter - Harmonisering av lagstiftning - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Skatt på kapitaltillskott som tas ut av kapitalassociationer - Beskattningsunderlag - Skatt på kapitaltillskott omfattas inte
(Rådets direktiv 69/335, artikel 5.1a)
Sammanfattning
1. När bolagskapitalet i en kapitalassociation ökas och förvärvet av en kapitalandel därvid är absolut villkorat av att förvärvspriset som betalas överstiger andelens nominella belopp, skall de olika belopp som lämnas för att nå upp till detta pris anses utgöra det tillskott som ger rätt till förvärv av andelen, och följaktligen anses falla inom tillämpningsområdet för artikel 4.1 c i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning.
( se punkt 30 )
2. "Tillskott av vilket slag det än må vara" skall enligt artikel 4.1 c i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning påföras skatt på kapitaltillskott, och nämnda begrepp skall tolkas så att det avser finansiella tillskott som ett bolag lämnar till en kapitalassociation som ökar sitt kapital genom en nyemission av aktier, för att ett dotterbolag till nämnda bolag skall kunna förvärva dessa aktier. Detta gäller dels i den mån som det bolag som förbundit sig genom avtal att betala tillskottet för att förvärva en andel i kapitalassociationen är dotterbolag till det bolag som betalade dessa tillskott, dels i den mån denna betalning gjordes med befriande verkan för nämnda dotterbolag.
( se punkterna 39 och 41, samt punkt 1 i domslutet )
3. "Tillskott av vilket slag det än må vara" skall enligt artikel 4.1 c i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning påföras skatt på kapitaltillskott, och nämnda begrepp skall tolkas så att det avser supplementärt finansiellt tillskott som en ny delägare lämnar, inte till den kapitalassociation som ökar sitt kapital utan till dess dotterbolag, i de fall där det klart framgår av omständigheterna i målet att det i ekonomiskt hänseende är nämnda association som är den verkliga mottagaren av dessa finansiella tillskott.
( se punkt 47, samt punkt 2 i domslutet )
4. Tillskott som lämnas för att kapitalet i en kapitalassociation skall ökas, dock med förbehåll för att ett suspensivt villkor uppfylls, utgör tillskott i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning endast när detta villkor är uppfyllt.
( se punkt 52, samt punkt 3 i domslutet )
5. Vid fastställande av det beskattningsunderlag som skall tillämpas enligt artikel 5.1 a i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, skall skatten på kapitaltillskottet inte beaktas, varför den inte utgör en "skuld" eller "förpliktelse" i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
( se punkterna 55 och 56, samt punkt 4 i domslutet )
Parter
I mål C-339/99,
angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Verwaltungsgerichtshof (Österrike), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Energie Steiermark Holding AG
och
Finanzlandesdirektion für Steiermark,
angående tolkningen av artikel 4.1 c och artikel 5.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21, och EGT L 1, 1995, s. 1; svensk version, onumrerat specialnummer, ISSN 1022-9256),
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden J.-P. Puissochet samt domarna R. Schintgen (referent), V. Skouris, F. Macken och J.N. Cunha Rodrigues,
generaladvokat: A. Tizzano,
justitiesekreterare: avdelningschefen D. Louterman-Hubeau,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Energie Steiermark Holding AG, genom advokaten P. Csoklich, Rechtsanwalt,
- Österrikes regering, genom C. Stix-Hackl, i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och K. Gross, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 26 september 2001 av: Energie Steiermark Holding AG, företrätt av advokaten P. Csoklich, Finanzlandesdirektion für Steiermark, företrädd av H. Bavenek-Weber, i egenskap av ombud, Österrikes regering, företrädd av H. Dossi, i egenskap av ombud, och kommissionen, företrädd av K. Gross,
och efter att den 7 februari 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Verwaltungsgerichtshof har, genom beslut av den 1 september 1999 som inkom till domstolens kansli den 13 september samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt fyra frågor angående tolkningen av artikel 4.1 c och artikel 5.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21, och EGT L 1, 1995, s. 1; svensk version, onumrerat specialnummer, ISSN 1022-9256) (nedan kallat direktiv 69/335).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Energie Steiermark Holding AG (nedan kallat ESTAG) och Finanzlandesdirektion für Steiermark (skattemyndigheten i delstaten Steiermark) (nedan kallad Finanzlandesdirektion) angående beskattning av ökningen av kapitalet i en kapitalassociation genom en nyemission av aktier, samt av olika kapitaltillskott som lämnas av den nya delägarens moderbolag.
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapslagstiftningen
3 Som framgår av första skälet i direktiv 69/335 har direktivet i fråga till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, som anses vara en av de väsentliga förutsättningarna för att inrätta en ekonomisk union som har liknande egenskaper som en inre marknad.
4 Enligt sjätte skälet i direktiv 69/335 förutsätter denna målsättning, vad gäller beskattning av kapitalanskaffning, att indirekta skatter som dittills har varit i kraft i medlemsstaterna skall avskaffas och att i dessa skatters ställe en skatt skall införas vilken endast får tas ut en gång inom den gemensamma marknaden och vilken skall tas ut med samma skattesats i alla medlemsstater.
5 Enligt artikel 4.1 i direktiv 69/335 gäller följande:
"Följande transaktioner omfattas av skatt på kapitaltillskott:
...
c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,
d) ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, som till exempel rösträtt, rätt till andel av vinst eller likvidationsbehållning,
..."
6 I artikel 4.2 i direktiv 69/335 föreskrivs följande:
"Följande transaktioner kan fortsätta att vara skattepliktiga till skatt på kapitaltillskott, om den på dem tillämpliga skattesatsen den 1 juli 1984 var 1 procent:
a) Ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar.
b) Ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna.
c) Lån som kapitalassociationer upptar, om långivaren har rätt till en andel i associationens vinst.
d) Lån som kapitalassociationer upptar av delägare, make, maka eller barn till en delägare, samt lån från tredje man om lånet garanteras av en delägare, under förutsättning att dessa lån fyller samma funktion som en ökning av kapitalet.
..."
7 Artikel 5 i direktiv 69/335 har följande lydelse:
"1. Skatten uttas
a) vid stiftande av en kapitalassociation, ökning av kapitalet eller ökning av bolagets tillgångar enligt artikel 4.1 a, c och d: på det verkliga värdet av de tillskott av vad slag det än må vara som delägarna lämnar eller skall lämna med avdrag för den skuld och de förpliktelser som uppkommer för bolaget till följd av tillskottet. Medlemsstaterna är berättigade att ta ut skatten på kapitaltillskott först då tillskotten faktiskt har lämnats,
...
d) vid ökning av tillgångarna enligt artikel 4.2 b: på det verkliga värdet av de verkställda betalningarna, före avdrag för den skuld och de förpliktelser som uppkommer för bolaget till följd av dessa betalningar,
...
2. I de fall som avses i punkt 1 a och 1 b kan medlemsstaterna bestämma det beskattningsbara beloppet med stöd av det verkliga värdet på de bolagsandelar som tillräknas delägarna eller som ägs av dessa, dock ej när tillskott endast skall lämnas i form av pengar. Beskattningsunderlaget får aldrig understiga det nominella värdet av de bolagsandelar som tillräknas delägarna eller som ägs av dessa.
..."
Den nationella lagstiftningen
8 Enligt § 2 första stycket första punkten i Kapitalverkehrsteuergesetz (lag om skatt på kapitalrörelser) av den 16 oktober 1934 (DRGB1. 1934/1058, i den ändrade lydelse som kungjordes i BGBl. 1995/21) (nedan kallad KVG), gäller att skatt på kapitaltillskott "påförs vid första förvärvet av rättigheter enligt bolagsordningen i en inhemsk kapitalassociation".
9 Enligt § 7 första stycket a i KVG utgörs det beskattningsunderlag som beaktas när rättigheter enligt bolagsordningen förvärvas, alltså även vid förvärv av utdelningsrätter, av värdet av den utgivna motprestationen som också inkluderar utgifter för bolagets bildande eller ökningen av dess bolagskapital i enlighet med delägarnas godkännande, med undantag för skatt på kapitaltillskott som har påförts vid förvärv av rättigheter enligt bolagsordningen.
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
10 ESTAG är ett aktiebolag vars bolagskapital uppgick till 500 000 000 ATS före den transaktion som är orsak till målet vid den nationella domstolen. Enda aktieägare var vid denna tidpunkt Land Steiermark (delstaten Steiermark) (nedan kallad delstaten). ESTAG innehade 98,8 procent av aktierna i Steirische Wasserkraft- und Elektrizitäts-Aktiengesellschaft, 99,994 procent av aktierna i Steirische Ferngas- Aktiengesellschaft och 99,996 procent av aktierna i Steirische Fernwärme GmbH. ESTAG utgör tillsammans med sina tre dotterbolag "ESTAG-gruppen".
11 Den 22 och den 27 januari 1998 slöt delstaten och Électricité de France International SA (nedan kallat EDFI), som är ett dotterbolag till Électricité de France (nedan kallat EDF), ett avtal om andel i företag (Unternehmensbeteiligungsvertrag), i syfte att EDFI skulle förvärva en andel i ESTAG genom en ökning av kapitalet i detta bolag genom en nyemission av aktier.
12 Som framgår av beslutet om hänskjutande åtog sig delstaten att öka bolagskapitalet i ESTAG med ett nominellt värde av 166 668 000 ATS, genom en emission av 166 668 aktier med ett nominellt värde av 1 000 ATS, det vill säga ett teckningspris på 1 000 ATS per aktie. Dessutom måste delstaten avstå från sin företrädesrätt till aktieteckning och endast låta EDFI teckna de nyemitterade aktierna.
13 EDFI åtog sig å sin sida att för det första teckna samtliga nya aktier och att erlägga 166 668 000 ATS på ESTAG:s konto med beteckningen "ökning av kapitalet 1998". Genom denna kapitalökning skulle EDFI förvärva 25 procent av de aktier som utgjorde ESTAGS nya kapital samt ytterligare en sådan aktie.
14 EDFI hade därefter att, i samband med betalningen av de nya aktierna till deras nominella värde, erlägga 5 083 332 000 ATS samt ett icke återbetalningsbart "aktieägartillskott". Detta belopp skulle betalas in på en fullmaktshavares konto, vilken var skyldig att överföra detta belopp jämte ränta som ett kapitaltillskott till ESTAG eller något av dess tre ovannämnda dotterbolag. Det föreskrevs att om fullmaktshavaren inte fick någon gemensam anvisning från avtalsparterna inom två veckor från emissionen av de nya aktierna, skulle denne överföra beloppet jämte ränta till ESTAG. EDFI kunde uppdra åt EDF att helt eller delvis ombesörja överföringen.
15 Slutligen åtog sig EDFI att erlägga ett belopp på 350 000 000 ATS till ett annat konto hos samme fullmaktshavare, vilket hade beteckningen "garantikonto". Detta konto skulle behållas under högst två år, och under denna period hade EDFI rätt att på vissa villkor återfå hela beloppet på detta konto. Vid utgången av en bestämd tidsfrist skulle det totala beloppet eller saldot på "garantikontot" betalas ut till ESTAG eller dess dotterbolag i form av ett icke återbetalningsbart "aktieägartillskott".
16 Beslutet om ökning av bolagskapitalet fattades vid en extra bolagsstämma i ESTAG den 16 april 1998. Delstatens företrädare hade fullmakt att godkänna förslaget från styrelsen i ESTAG om ett kapitaltillskott från EDFI på 5 600 000 000 ATS.
17 Som framgår av handlingarna i målet vid den nationella domstolen betalade EDFI och EDF var för sig 166 668 000 ATS respektive 5 433 332 000 ATS till de mottagare som angivits i avtalet om andel i företag.
18 Genom beslut av den 11 maj 1998 fastställde Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (myndighet med ansvar för avgifter och omsättningsskatter) i Graz (Österrike) den skatt på kapitaltillskott som ESTAG var skyldigt att betala, varvid det fastställda beskattningsunderlaget uppgick till 5 600 000 000 ATS.
19 ESTAG begärde omprövning av detta beslut vid Finanzlandesdirektion och gjorde gällande att endast det belopp som betalats av EDFI var skattepliktigt och att de belopp som betalats av EDF utgjorde "tillskott från ett moderbolags moderbolag" ("Großmutterzuschusse") vilka inte var skattepliktiga.
20 Finanzlandesdirektion beslutade att inte ändra åsatt taxering och motiverade detta med att det i artikel 5.1 a i direktiv 69/335 föreskrivs att beskattningsunderlaget utgörs av det verkliga värdet av de tillskott av vad slag det än må vara som delägarna lämnar eller skall lämna.
21 ESTAG väckte talan mot detta beslut vid Verwaltungsgerichtshof. Till stöd för sin talan gjorde ESTAG bland annat gällande att i enlighet med direktiv 69/335 är tillskott som inte ökar kapitalet i ett bolag liksom tillskott som inte ger några rättigheter enligt bolagsordningen eller därmed jämförbara rättigheter, inte skattepliktiga. Inte heller tillskott till en kapitalassociation som inte lämnas av en delägare i denna är skattepliktiga. ESTAG har även hävdat att en sådan tolkning är än mer motiverad eftersom dessa tillskott inte lämnas till förmån för ett bolag som ökar sitt kapital, utan till förmån för detta bolags dotterbolag, eftersom den fastställda skatten på tillskotten skall dras av från beskattningsunderlaget och eftersom de tillskott som ännu inte lämnats inte skall inkluderas i beskattningsunderlaget.
22 I sitt beslut om hänskjutande har Verwaltungsgerichtshof hävdat att tillskott som har lämnats eller skall lämnas av en ny aktieägare för att denne skall förvärva andelar av kapitalet i ett bolag, oavsett om detta görs indirekt via ett moderbolag eller till förmån för dotterbolag till det bolag som den nye aktieägarens delägarskap avser, utgör ett vederlag som skall beaktas vid beräkningen av skatten på kapitaltillskott under förutsättning att betalningen av dessa tillskott, såsom i målet vid den nationella domstolen utgör ett nödvändigt villkor för att den som lämnar tillskotten skall tillåtas att bli aktieägare i bolaget.
23 Den nationella domstolen anser dessutom att det av begreppet "tillskott av vad slag det än må vara" i artikel 4.1 c och 4.1 d samt artikel 5.1 a i direktiv 69/335 inte enbart går att skilja kontanttillskott från tillskott in natura, utan även direkta tillskott från indirekta tillskott. Enligt den nationella domstolen medför ett orsakssamband mellan tillskottet och en ökning av kapitalet i en kapitalassociation att tillskottet skall beskattas med stöd av artikel 4.1 c i direktiv 69/335.
24 Verwaltungsgerichtshof har även anfört att en bokstavstolkning av artikel 4.1 c och 4.1 d samt artikel 5.1 a, med hänsyn till domstolens praxis i framför allt domen av den 27 oktober 1998 i mål C-4/97, Nonwoven (REG 1998, s. I-6469), inte kan uteslutas.
25 Det är mot denna bakgrund som Verwaltungsgerichtshof har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1) Utgör betalningar - inom ramen för en kapitalökning (med uteslutande av de hittillsvarande delägarnas teckningsrätt) - som en ny delägare med rätt att överta de nya andelarna erlägger, inte själv utan genom sitt moderbolag, tillskott av vad slag det än må vara i den mening som avses i artikel 4.1 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning?
2) Utgör betalningar - inom ramen för en kapitalökning (med uteslutande av de hittillsvarande delägarnas teckningsrätt) - som en ny delägare med rätt att överta de nya andelarna erlägger, inte till det bolag som ökar sitt kapital utan till dess dotterbolag, tillskott av vad slag det än må vara i den mening som avses i artikel 4.1 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning?
3) Utgör betalningar som ännu inte har erlagts tillskott av vad slag det än må vara i den mening som avses i artikel 4.1 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning?
4) Är den skatt på kapitaltillskott som bolaget skall betala en skuld respektive en förpliktelse som, enligt artikel 5.1 a i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, skall dras av från beskattningsunderlaget?"
Besvarandet av tolkningsfrågorna
26 Inledningsvis konstaterar domstolen å ena sidan att de finansiella tillskott som den nationella domstolen avser i sina frågor har betalats av det företag som är moderbolag till det företag som förvärvade de emitterade aktierna. Det sistnämnda företaget betalade endast ett belopp som motsvarade de förvärvade aktiernas nominella belopp. Å andra sidan skall det erinras om att den nationella domstolen i det vid den anhängiggjorda målet har slagit fast att de ifrågavarande finansiella tillskotten erlades för att finansiera förvärvet av de nyemitterade aktierna och att de utgjorde ett nödvändigt villkor för att förvärvaren skulle tillåtas att bli aktieägare i det emitterande bolaget.
Den första frågan
27 Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida begreppet "tillskott av vad slag det än må vara" i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 skall tolkas så, att det omfattar finansiella tillskott som ett bolag lämnar till en kapitalassociation som ökar sitt kapital genom en nyemission av aktier, för att ett dotterbolag till nämnda bolag skall kunna förvärva dessa aktier.
28 För att kunna besvara den sålunda omformulerade frågan skall det för det första avgöras om finansiella tillskott som lämnas vid en ökning av kapitalet i en kapitalassociation, och som uppgår till ett belopp som överstiger det nominella värdet av nämnda ökning men som utgör ett villkor för att denna skall vidtas kan omfattas av tillämpningsområdet för artikel 4.1 c i direktiv 69/335.
29 Det skall i detta avseende erinras om att ökningen av kapitalet i en kapitalassociation genom ett tillskott av vilket slag det än må vara, är skattepliktigt enligt artikel 4.1 c i direktiv 69/335.
30 När kapitalet ökas och förvärvet av en kapitalandel därvid är absolut villkorat av att förvärvspriset som betalas överstiger andelens nominella belopp, på sätt som ESTAG har medgivit är fallet i den situation som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, skall de olika belopp som lämnas för att nå upp till detta pris anses utgöra det tillskott som ger rätt till förvärv av andelen, och följaktligen anses falla inom tillämpningsområdet för artikel 4.1 c i direktiv 69/335.
31 Ovan beskrivna tolkning bekräftas av artikel 5.1 a i samma direktiv, i vilken det föreskrivs att beskattningsunderlaget vid uttag av skatt på kapitaltillskott utgörs av det verkliga värdet av det tillskott som har lämnats för att finansiera transaktionen i fråga.
32 Vid en sådan transaktion som är i fråga i målet vid den nationella domstolen motsvarar emellertid det verkliga värdet av de tillskott som lämnats för att öka kapitalet i en kapitalassociation det nominella värdet på de emitterade aktierna, ökat med värdet på de supplementära finansiella tillskott som tagits emot.
33 Av detta följer att sådana finansiella tillskott som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen omfattas av artikel 4.1 c i direktiv 69/335, även om de uppgår till belopp som överstiger det nominella värdet av den kapitalökning som vidtagits.
34 För det andra skall det prövas huruvida sådana finansiella tillskott omfattas av nämnda bestämmelse även om de inte har lämnats av den nye delägaren själv utan av dennes moderbolag.
35 ESTAG har i detta avseende hävdat att det med hänsyn till avfattningen av artikel 5.1 a i direktiv 69/335 endast är tillskott som lämnats av dem som direkt äger del i den kapitalassociation som drar fördel av tillskotten, som är skattepliktiga. I den mån som sådana finansiella tillskott som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte uppfyller detta kriterium omfattas dessa inte av tillämpningsområdet för artikel 4.1 c i nämnda direktiv.
36 Domstolen delar inte denna uppfattning.
37 Som framgår av punkt 11 i domen av den 13 oktober 1992 i målet C-49/91, Weber Haus (REG 1992, s. I-5207), sker avgörandet huruvida en transaktion omfattas av tillämpningsområdet för artikel 4.2 b i direktiv 69/335 genom att ett ekonomiskt och inte ett formellt synsätt antas, varvid endast tillskottens ursprung beaktas.
38 När det gäller att avgöra huruvida tillskotten omfattas av tillämpningsområdet för artikel 4.1 c i direktiv 69/335 skall det i analogi med föregående punkt undersökas vem som skall anses ha betalat tillskotten, varvid man inte får begränsa sig till att endast beakta tillskottens formella ursprung.
39 I ett fall som det i målet vid den nationella domstolen, vilket kännetecknas dels av att det bolag som förbundit sig genom avtal att betala vissa finansiella tillskott för att förvärva en andel i ett annat bolag är dotterbolag till det bolag som betalade dessa tillskott, dels av att denna betalning gjordes med befriande verkan för nämnda dotterbolag, måste betalningen anses ha gjorts av dotterbolaget i dess egenskap av delägare i det bolag som ökade sitt kapital.
40 Det skall i likhet med vad generaladvokaten anförde i punkt 32 i sitt förslag till avgörande, dessutom påpekas att den tolkning av direktiv 69/335 som förordas av ESTAG skulle äventyra direktivets ändamålsenliga verkan eftersom ett bolag som tillhör en koncern skulle kunna genomföra en transaktion som i princip omfattas av direktivets tillämpningsområde utan att transaktionen påförs skatt på kapitaltillskott.
41 Med hänsyn till vad som anförts ovan skall den första frågan besvaras med att begreppet "tillskott av vilket slag det än må vara" i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 skall tolkas så att det avser finansiella tillskott som ett bolag lämnar till en kapitalassociation som ökar sitt kapital genom en nyemission av aktier, för att ett dotterbolag till nämnda bolag skall kunna förvärva dessa aktier.
Den andra tolkningsfrågan
42 Den nationella domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida begreppet "tillskott av vilket slag det än må vara" i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 skall tolkas så att det avser supplementärt finansiellt tillskott när dessa betalas till dotterbolag till den kapitalassociation som ökar sitt kapital genom en nyemission av aktier.
43 ESTAG har hävdat att i den mån som de finansiella tillskotten till dess dotterbolag inte har återgäldats i form av motsvarande andelar i dotterbolagen, finns det inte någon rättslig grund för att påföra dessa finansiella tillskott någon skatt på kapitaltillskott. Den österrikiska regeringen och kommissionen har däremot gjort gällande att eftersom ESTAG, i sin egenskap av så gott som ensam aktieägare i dotterbolagen, indirekt är mottagare av nämnda finansiella tillskott omfattas dessa av tillämpningsområdet för direktiv 69/335.
44 Det finns goda grunder för sistnämnda tolkning. För att avgöra huruvida en transaktion omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 69/335 skall det nämligen inte endast beaktas huruvida denna transaktion förekommer bland dem som räknas upp i artikel 4 i direktivet, utan dessutom skall det sammanhang i vilket transaktionen genomförs beaktas, vilket framgår av punkterna 37 och 38 i denna dom.
45 Begreppet "tillskott av vilket slag det än må vara" i den mening som avses i direktiv 69/335 skall således anses omfatta alla finansiella tillskott från en ny delägare i en kapitalassociation, som ökar sitt kapital genom en nyemission av aktier, till dess dotterbolag, när det klart framgår av omständigheterna i målet att det ekonomiskt sett är nämnda association som är den verkliga mottagaren av tillskotten.
46 I en sådan situation som den i målet vid den nationella domstolen, där kapitalet i de bolag som tar emot kapitaltillskotten så gott som uteslutande ägs av ett enda bolag och detta bolag dessutom, i likhet med vad som framgår av beslutet om hänskjutande, inte endast beordrar att dessa finansiella tillskott skall betalas, utan dessutom fritt kan fastställa storleken på de belopp som dotterbolagen skall erhålla och till och med besluta att ensamt erhålla samtliga finansiella tillskott, skall detta bolag i ekonomiskt hänseende anses utgöra den verkliga mottagaren av dessa finansiella tillskott.
47 Mot denna bakgrund skall den andra frågan besvaras med att begreppet "tillskott av vilket slag de än må vara" i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 skall tolkas så att det avser supplementära finansiella tillskott som en ny delägare lämnar, inte till den kapitalassociation som ökar sitt kapital, utan till dess dotterbolag i de fall när det klart framgår av omständigheterna i målet att det i ekonomiskt hänseende är nämnda association som är den verkliga mottagaren av dessa finansiella tillskott.
Den tredje frågan
48 Den nationella domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida tillskott som lämnas med förbehåll för att ett suspensivt villkor uppfylls utgör tillskott i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335.
49 I detta hänseende skall det erinras om att det varken i artikel 4.1 c eller i artikel 5.1 a i direktiv 69/335 närmare anges när skattskyldigheten för tillskottet inträder.
50 Som generaladvokaten har anfört i punkt 39 i sitt förslag till avgörande framgår det av artikel 5.1 a i direktiv 69/335 att även tillskott som ännu inte har lämnats kan beskattas. Tillskott som en fysisk eller juridisk person är skyldig att lämna och som kan påräknas omfattas av denna bestämmelse.
51 När tillskottet, liksom i målet vid den nationella domstolen, har betalats till tredje mans konto och det på grund av ett suspensivt villkor inte är säkert att skyldighet att lämna detta tillskott verkligen kommer att inträda, kan emellertid delägarens skyldighet att lämna det ifrågavarande tillskottet inte påräknas förrän detta villkor uppfylls. Det är följaktligen först från och med denna tidpunkt som nämnda tillskott kan anses utgöra ett tillskott i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335.
52 Den tredje frågan skall med hänsyn till dessa överväganden besvaras så, att tillskott som lämnas med förbehåll för att ett suspensivt villkor uppfylls, utgör tillskott i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 endast när detta villkor är uppfyllt.
Den fjärde frågan
53 Den nationella domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida skatten på kapitaltillskott utgör en "skuld" eller "förpliktelse" i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 69/335.
54 Det skall i detta avseende erinras om att domstolen i dom av den 5 februari 1991 i mål C-249/89, Trave-Schiffahrtsgesellschaft (REG 1991, s. I-257), punkt 17, fann att beskattningsunderlaget enligt artikel 5.1 d i direktiv 69/335 vid beräkningen av skatten på kapitaltillskott, i avsaknad av särskilda förpliktelser kopplade till räntefria lån som ett bolag erhåller från en av sina delägare skall utgöras av ett belopp motsvarande de räntor som bolaget besparas.
55 Det framgår klart av denna praxis, som är analogt tillämplig på artikel 5.1 a i direktiv 69/335, att skatten på kapitaltillskottet inte skall beaktas när beskattningsunderlaget fastställs, varför den inte utgör en "skuld" eller "förpliktelse" i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 69/335.
56 Den fjärde frågan skall följaktligen besvaras så att skatten på kapitaltillskott inte utgör en "skuld" eller "förpliktelse" i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 69/335.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
57 De kostnader som har förorsakats den österrikiska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 1 september 1999 har ställts av Verwaltungsgerichtshof - följande dom:
1) Begreppet "tillskott av vilket slag det än må vara" i artikel 4.1 c i direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen, skall tolkas så att det avser finansiella tillskott som ett bolag lämnar till en kapitalassociation som ökar sitt kapital genom en nyemission av aktier, för att ett dotterbolag till nämnda bolag skall kunna förvärva dessa aktier.
2) Begreppet "tillskott av vilket slag det än må vara" i artikel 4.1 c i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt ovannämnda anslutningsakt, skall tolkas så att det avser supplementärt finansiellt tillskott som en ny delägare lämnar, inte till den kapitalassociation som ökar sitt kapital, utan till dess dotterbolag i de fall när det klart framgår av omständigheterna i målet att det i ekonomiskt hänseende är nämnda association som är den verkliga mottagaren av dessa finansiella tillskott.
3) Tillskott som lämnas med förbehåll för att ett suspensivt villkor uppfylls utgör tillskott i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt ovannämnda anslutningsakt, endast när detta villkor är uppfyllt.
4) Skatten på kapitaltillskott utgör inte en "skuld" eller "förpliktelse" i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt den anslutningsakt som nämnts i första punkten i detta domslut.
Full & Egal Universal Law Academy