Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Βάση επιβολής του φόρου - Τέλη εξυπηρετήσεως - εριλαμβάνονται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 2, σημ. 1, και 11, Α, § 1, στοιχ. α_)
Περίληψη
$$Ένα κράτος μέλος το οποίο επιτρέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τον αποκλεισμό από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας των υποχρεωτικών προσαυξήσεων στις τιμές που απαιτούν ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο ως αμοιβή εξυπηρετήσεως («τέλη εξυπηρετήσεως»), παραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.
Το συνολικό ποσό που απαιτείται από τον πελάτη ή που περιλαμβάνεται στο τιμολόγιο που του προσκομίζεται αποτελεί, στο σύνολό του, την αντιπαροχή της υπηρεσίας την οποία του παρέσχε ο παρέχων υπηρεσίες. Η αντιπαροχή αυτή, η οποία περιλαμβάνει τα τέλη εξυπηρετήσεως, εκφράζεται εξ ορισμού σε χρήμα.
( βλ. σκέψεις 39, 52 και διατακτ. )
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-404/99,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa, επικουρούμενο από τον N. Coutrelis, avocat, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Γαλλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από την K. Rispal-Bellanger και τον S. Seam, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
καθής,
που έχει ως αντικείμενο προσφυγή με την οποία ζητείται να αναγνωρισθεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, επιτρέποντας υπό ορισμένους όρους τον αποκλεισμό από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας των «τελών εξυπηρετήσεως» που απαιτούν ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. La Pergola, πρόεδρο τμήματος, Μ. Wathelet (εισηγητή), D. A. O. Edward, P. Jann και L. Sevón, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mischo
γραμματέας: H. A. Rühl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 26ης Οκτωβρίου 2000,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 23ης Νοεμβρίου 2000,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Οκτωβρίου 1999, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε προσφυγή δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, ζητώντας να αναγνωρισθεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, επιτρέποντας υπό ορισμένους όρους τον αποκλεισμό από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) των «τελών εξυπηρετήσεως» που απαιτούν ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
2 Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
3 Το άρθρο 11, Α, παράγραφοι 1, στοιχείο α_, και 3, της ίδιας αυτής οδηγίας ορίζει:
«1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β_, γ_ και δ_, ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.
[...]
3. Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:
α) οι μειώσεις της τιμής υπό μορφή εκπτώσεως για προκαταβολική πληρωμή·
β) οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πράξεως·
γ) τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αγοραστή ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων γενομένων επ' ονόματι και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρηθεί σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών του βιβλίων. Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δικαιολογήσει το πραγματικό ποσό των εξόδων αυτών και δεν δικαιούται να εκπέσει τον φόρο στον οποίο ενδεχομένως έχουν υποβληθεί.»
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση και η εθνική διοικητική πρακτική
4 Οι κοινοτικές διατάξεις που παρατίθενται στις σκέψεις 2 και 3 της παρούσας αποφάσεως μεταφέρθηκαν στο γαλλικό δίκαιο με τα άρθρα 266, παράγραφος 1, στοιχείο a, και 267-Ι του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: κώδικας).
5 Το άρθρο 266, παράγραφος 1, στοιχείο a, του κώδικα ορίζει:
«Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών, τις παροχές υπηρεσιών και τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή υπηρεσιών, όλα τα ποσά, αξίες, αγαθά ή υπηρεσίες που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ως αντιπαροχή για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών».
6 Κατά το άρθρο 267-Ι του κώδικα:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται:
1° Οι φόροι, τα τέλη, οι δασμοί και οι εισφορές οποιασδήποτε φύσεως εξαιρουμένου του ίδιου του φόρου προστιθεμένης αξίας.
2° Τα παρεπόμενα έξοδα για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, όπως οι προμήθειες, οι τόκοι, τα έξοδα συσκευασίας, μεταφοράς και ασφαλίσεως που απαιτούνται από τους πελάτες.»
7 Η παρούσα προσφυγή λόγω παραβάσεως αφορά το σύστημα επιβολής του ΦΑ στα φιλοδωρήματα ή τέλη εξυπηρετήσεως, δηλαδή τις υποχρεωτικές προσαυξήσεις της τιμής, που περιλαμβάνονται στη συνολική τιμή που χρεώνεται στον πελάτη, τέλη τα οποία, κατά γενικό κανόνα, καταβάλλει ο πελάτης ως αμοιβή της «εξυπηρετήσεως» εντός ορισμένων καταστημάτων (στο εξής: τέλος εξυπηρετήσεως). Το τέλος εξυπηρετήσεως διακρίνεται από τα εκούσια δώρα ή φιλοδωρήματα που ο πελάτης καταβάλλει αυθόρμητα και απευθείας στους υπαλλήλους ως έκφραση της ικανοποιήσεώς του, πλέον του εν λόγω τέλους.
8 Στο γαλλικό δίκαιο, η βάση επιβολής του ΦΑ είναι, κατ' αρχήν, για τις παροχές υπηρεσιών, η συνολική τιμή που καταβάλλει ο πελάτης ως αντιπαροχή των υπηρεσιών που του προσφέρονται, συμπεριλαμβανομένων των τελών εξυπηρετήσεως. Σε ένα κείμενο που δημοσιεύθηκε στο Bulletin officiel de la direction générale des impôts (επίσημο δελτίο της γενικής διευθύνσεως φόρων) (BOGDI 3 B-4-76) και αναδημοσιεύθηκε στη «βασική τεκμηρίωση» στις 20 Ιουνίου 1995 (DB 3 B-1123, αριθ. 31), που δημοσιεύθηκε από τη γενική διεύθυνση φόρων και στην οποία οι φορολογούμενοι μπορούν να βασίζονται προκειμένου να γνωρίζουν την έκταση των φορολογικών τους υποχρεώσεων, αναφέρονται τα εξής:
«σύμφωνα με πάγια αρχή της διοικήσεως, οι προσαυξήσεις τιμών που απαιτούνται ως φιλοδώρημα από την πελατεία των εμπορικών επιχειρήσεων [ξενοδοχείων, εστιατορίων, καφενείων, ζυθοπωλείων, ποτοπωλείων, τεϊοποτείων, κουρείων, κλινικών, ιαματικών εγκαταστάσεων, επιχειρήσεων μεταφορών ή μετακομίσεων, γηροκομείων, καζίνων, επιχειρήσεων κατ' οίκον παραδόσεως προϊόντων πάσης φύσεως] αποτελούν στοιχείο της τιμής που υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας».
9 Η ίδια «βασική τεκμηρίωση» διευκρινίζει πάντως ότι, σύμφωνα με ένα μέτρο διοικητικής ανοχής που η γαλλική διοίκηση εφαρμόζει από το 1923 και επιβεβαιώθηκε με διοικητική εγκύκλιο της 31ης Δεκεμβρίου 1976 (DB 3 B-1123, αριθ. 32, στο εξής: εγκύκλιος του 1976), τα τέλη εξυπηρετήσεως μπορούν να αποκλείονται από τη βάση επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών που καταβάλλει ο εργοδότης, φόρου ο οποίος αντικαταστάθηκε στη Γαλλία από τον ΦΑ. Για να έχει εφαρμογή η διοικητική ανοχή, πρέπει να πληρούνται τέσσερις προϋποθέσεις:
- ο πελάτης πρέπει να έχει προηγουμένως πληροφορηθεί για την ύπαρξη και το ποσοστό της επιβαρύνσεως που έχει τον χαρακτήρα τέλους εξυπηρετήσεως και προστίθεται στην τιμή [η οποία] «δεν περιλαμβάνει τέλη εξυπηρετήσεως»·
- το προϊόν της επιβαρύνσεως αυτής πρέπει στο σύνολό του να κατανέμεται μεταξύ των μελών του προσωπικού που έχουν απευθείας επαφή με την πελατεία·
- η καταβολή αυτή στο προσωπικό πρέπει να δικαιολογείται με την τήρηση ειδικού βιβλίου στο περιθώριο του οποίου υπογράφει έκαστος των δικαιούχων ή, τουλάχιστον, ένας εκπρόσωπος του προσωπικού·
- ο εργοδότης οφείλει να αναγράφει στην ετήσια δήλωση των μισθών το ύψος της αμοιβής που πράγματι έλαβαν κατ' αυτόν τον τρόπο τα μέλη του προσωπικού του.
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
10 Θεωρώντας ότι η απαλλαγή από τον ΦΑ που προέκυπτε για το τέλος εξυπηρετήσεως λόγω της διοικητικής ανοχής που επιβεβαιώθηκε με την εγκύκλιο του 1976 ήταν αντίθετη προς τις διατάξεις των άρθρων 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, η Επιτροπή κοινοποίησε στη Γαλλική Κυβέρνηση, με το από 15 Απριλίου 1998 έγγραφο, τις αιτιάσεις της ως προς το ζήτημα αυτό και την κάλεσε να υποβάλει τις παρατηρήσεις της εντός προθεσμίας δύο μηνών από της παραλαβής του εν λόγω εγγράφου.
11 Επειδή η Επιτροπή δεν έλαβε καμία απάντηση, εξέδωσε στις 17 Νοεμβρίου 1998 αιτιολογημένη γνώμη καλώντας τη Γαλλική Δημοκρατία να λάβει τα απαιτούμενα μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί προς τη γνώμη αυτή εντός προθεσμίας δύο μηνών από της κοινοποιήσεως της αιτιολογημένης γνώμης.
12 Η Γαλλική Κυβέρνηση δεν έδωσε καμία απάντηση στην Επιτροπή κατόπιν της αιτιολογημένης αυτής γνώμης. Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, οι προϋποθέσεις προσφυγής ενώπιον του Δικαστηρίου που προβλέπει το άρθρο 226, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ συνέτρεχαν, αποφάσισε να ασκήσει την παρούσα προσφυγή κατά της Γαλλικής Δημοκρατίας.
Επί της ουσίας
Θέση των διαδίκων
13 Η Επιτροπή υποστηρίζει με το δικόγραφό της ότι, καίτοι τα άρθρα 266, παράγραφος 1, στοιχείο a, και 267-Ι του κώδικα μεταφέρουν ορθά στο εσωτερικό δίκαιο τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, αυτό δεν ισχύει για τη διοικητική ανοχή που επιβεβαιώθηκε με την εγκύκλιο του 1976, η οποία διατήρησε ένα σύστημα απαλλαγής από τον ΦΑ αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο.
14 Η Επιτροπή προβάλλει συναφώς ότι, πρώτον, από πάγια νομολογία (βλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψη 13, και παρατιθέμενη νομολογία) προκύπτει ότι, αφενός, η βάση επιβολής του φόρου για παροχή υπηρεσιών είναι ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή της παρασχεθείσας υπηρεσίας και, αφετέρου, η βάση επιβολής του φόρου την οποία ορίζει το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας είναι η πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή.
15 Η Επιτροπή θεωρεί αναμφισβήτητο ότι το τέλος εξυπηρετήσεως αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της συνολικής τιμής που καταβάλλει ο πελάτης ως αντιπαροχή της υπηρεσίας που του προσφέρει ο παρέχων τις υπηρεσίες. Επομένως, αυτή η συνολική τιμή, περιλαμβανομένου του τέλους εξυπηρετήσεως, αποτελεί «την πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή» η οποία πρέπει να υπόκειται στον ΦΑ δυνάμει της προαναφερθείσας νομολογίας.
16 Η Επιτροπή διευκρινίζει ότι η προσφυγή της αφορά αποκλειστικά το τέλος εξυπηρετήσεως, το οποίο καταβάλλει υποχρεωτικά ο πελάτης και του οποίου το ύψος καθορίζεται εκ των προτέρων, και όχι το φιλοδώρημα που δίνει αυθόρμητα και ελεύθερα ο πελάτης στον ένα ή τον άλλο υπάλληλο. ράγματι, θεωρεί ότι το φιλοδώρημα αυτό, εντελώς προαιρετικό, είναι παρόμοιο με τον οβολό που δίνουν οι περαστικοί σε οργανοπαίχτη λατέρνας, υπό την έννοια ότι πρόκειται επίσης για εκούσια και τυχαία καταβολή, της οποίας το ύψος είναι πρακτικά αδύνατο να καθοριστεί και η οποία, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα απόφαση Tolsma (σκέψη 19), δεν πρέπει να υπόκειται στον ΦΑ.
17 Δεύτερον, η Επιτροπή παρατηρεί ότι το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, αποτελεί τη μόνη διάταξη της έκτης οδηγίας που επιτρέπει να αποκλεισθούν ποσά από τη βάση επιβολής του ΦΑ. Όμως, η διοικητική ανοχή που επιβεβαιώθηκε με την εγκύκλιο του 1976, η οποία παρεκκλίνει από τους κανόνες που θέτουν τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, δεν εμπίπτει σε καμία από τις καταστάσεις που αφορά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής. Επομένως, οι γαλλικές φορολογικές αρχές δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να επιτρέπουν στους παρέχοντες υπηρεσίες να αποκλείουν από τη βάση επιβολής του ΦΑ τα ποσά που αντιστοιχούν στο τέλος εξυπηρετήσεως.
18 Τέλος, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η εφαρμογή της διοικητικής ανοχής που επιβεβαιώθηκε με την εγκύκλιο του 1976 θίγει την αρχή της ουδετερότητας που είναι εγγενής στο κοινό σύστημα του ΦΑ. Κατά την Επιτροπή, η ουδετερότητα αυτή, η οποία έχει ανταγωνιστικό χαρακτήρα (απόφαση της 12ης Ιουνίου 1979, 126/78, Nederlandse Spoorwegen, Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 23, σκέψη 7), προϋποθέτει ότι, στο εσωτερικό κάθε χώρας, τα ομοειδή εμπορεύματα ή οι ομοειδείς υπηρεσίες υφίστανται την ίδια φορολογική επιβάρυνση.
19 Η Επιτροπή προβάλλει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας εμποδίζει το να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από την άποψη της επιβολής ΦΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg, Συλλογή 1999, σ. Ι-4947, σκέψη 20).
20 Θεωρεί ότι το σύστημα απαλλαγής από τον ΦΑ που προκύπτει από την εφαρμογή της διοικητικής ανοχής που επιβεβαιώθηκε με την εγκύκλιο του 1976 συνιστά στρέβλωση του ανταγωνισμού μεταξύ των παρεχόντων υπηρεσίες οι οποίοι εφαρμόζουν το τέλος εξυπηρετήσεως. Επίσης, υπηρεσία απόλυτα πανομοιότυπη που προσφέρουν δύο παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι είναι ανταγωνιστές θα φορολογείται διαφορετικά αν ένας μόνον εξ αυτών είναι σε θέση να τηρεί τους όρους που θέτει η διοίκηση για να δικαιούται του αποκλεισμού αυτού του τέλους εξυπηρετήσεως από τη βάση επιβολής του ΦΑ.
21 Κατά την Επιτροπή, αυτή η στρέβλωση του ανταγωνισμού συνδέεται με καθαρά τυπικές προϋποθέσεις που θέτει η Γαλλική Κυβέρνηση για να τύχει εφαρμογής το σύστημα παρεκκλίσεως. Οι προϋποθέσεις αυτές στερούνται οποιουδήποτε νομικού ερείσματος και είναι εντελώς άσχετες προς το θεμελιώδες κριτήριο καθορισμού της βάσεως επιβολής του ΦΑ, δηλαδή την αντιπαροχή που έλαβε πράγματι ο παρέχων τις υπηρεσίες.
22 Με το υπόμνημά της αντικρούσεως, η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, πρώτον, στο σημείο 7 της προσφυγής της, η Επιτροπή δέχεται ότι το άρθρο 266, παράγραφος 1, στοιχείο a, του κώδικα μεταφέρει ορθώς στο εσωτερικό δίκαιο τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας. Υποστηρίζει ότι ο αποκλεισμός των τελών εξυπηρετήσεως από τη βάση επιβολής του ΦΑ δεν συνιστά κανόνα που τροποποιεί το άρθρο 266, παράγραφος 1, στοιχείο a, του κώδικα, αλλά απλή διοικητική ανοχή την οποία οι επιχειρήσεις είναι ελεύθερες να εφαρμόσουν ή όχι.
23 Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, επομένως, η συνολική τιμή που καταβάλλει η πελατεία αποτελεί κατ' αρχήν τη βάση επιβολής του ΦΑ για πράξεις που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις, αλλά, για ορισμένες μόνον επιχειρήσεις, έγινε δεκτό η αμοιβή της εξυπηρετήσεως να μην υπόκειται στον ΦΑ.
24 Η Γαλλική Κυβέρνηση προσθέτει ότι αυτή η ανοχή είναι παλαιά, καθόσον ανατρέχει στην από 8 Αυγούστου 1923 υπουργική απόφαση. Το ιστορικό πλαίσιο της ανοχής αυτής επιτρέπει να κατανοηθεί ο σκοπός της. Η απαλλαγή των φιλοδωρημάτων από τον φόρο κύκλου εργασιών αποφασίστηκε σε εποχή κατά την οποία την αμοιβή των εργαζομένων οι οποίοι βρίσκονταν σε επαφή με την πελατεία αποτελούσαν ουσιωδώς τα φιλοδωρήματα που κατέβαλλε η πελατεία. Έτσι, μολονότι οι εργαζόμενοι είχαν μερικές φορές ένα σταθερό μισθό μικρού ύψους, οι εργαζόμενοι αυτοί τις περισσότερες φορές δεν ετύγχαναν καμιάς μισθολογικής εγγυήσεως, ειδικότερα στους τομείς των εστιατορίων και των κομμωτηρίων. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, οι γαλλικές αρχές έκριναν απαραίτητο να εξασφαλίσουν ότι οι εργαζόμενοι λαμβάνουν πραγματικά το σύνολο των ποσών που εισπράττει προς όφελός τους ο εργοδότης, όταν τα φιλοδωρήματα δεν τους καταβάλλονται απευθείας.
25 Κατά συνέπεια, η απαίτηση προστασίας των συμφερόντων των εργαζομένων αποτέλεσε την αφορμή της από 8 Αυγούστου 1923 υπουργικής αποφάσεως, η οποία τροποποιήθηκε με εγκύκλιο της 12ης Μαρτίου 1928. Κατ' εφαρμογήν των διατάξεων αυτών, οι παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι αναλάμβαναν την υποχρέωση να καταβάλουν στους εργαζομένους τους το σύνολο των εισπραχθέντων από την πελατεία ποσών δεν θα φορολογούνταν, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι εργοδότες δεν θα αφαιρούσαν από τα εισπραχθέντα φιλοδωρήματα το μερίδιο που αντιστοιχούσε στη φορολογική επιβάρυνση, προτού τα καταβάλουν στους εργαζομένους τους.
26 Η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρει ότι αυτή η διοικητική ανοχή αποτέλεσε στη συνέχεια αντικείμενο της από 29 Σεπτεμβρίου 1976 υπουργικής αποφάσεως, η οποία επιβεβαιώθηκε και σχολιάσθηκε με τη διοικητική εγκύκλιο του 1976. Η διοικητική αυτή ανοχή υπόκειται σε τέσσερις προϋποθέσεις, οι οποίες επιτρέπουν να περιορισθεί η εφαρμογή της μόνον στις καταστάσεις στις οποίες ο εργοδότης κατανέμει το σύνολο των φιλοδωρημάτων υπό μορφή τελών εξυπηρετήσεως μεταξύ των εργαζομένων που βρίσκονται σε άμεση επαφή με την πελατεία και να αντιταχθεί στις αιτήσεις επεκτάσεως της ανοχής που επανειλημμένως υπέβαλαν οι παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι δεν χρησιμοποιούν προσωπικό που βρίσκεται σε άμεση επαφή με την πελατεία, ελλείψει τραπεζοκομικής υπηρεσίας, για παράδειγμα.
27 Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τη Γαλλική Κυβέρνηση, λόγω των προϋποθέσεων που τίθενται προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής, μόνον οι παρέχοντες υπηρεσίες οι οποίοι χρησιμοποιούν προσωπικό που βρίσκεται σε άμεση επαφή με την πελατεία και αμείβεται από τα τέλη εξυπηρετήσεως τα οποία περιλαμβάνονται στην τιμή που καταβάλλει ο πελάτης, δηλαδή κυρίως στα εστιατόρια και τα κουρεία, μπορούν όντως να τύχουν της ανοχής αυτής.
28 Δεύτερον, η Γαλλική Κυβέρνηση αμφισβητεί ότι η διατήρηση, υπέρ των τελών εξυπηρετήσεως, ενός συστήματος απαλλαγής από τον ΦΑ αντίθετου προς την έκτη οδηγία παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας του ΦΑ, δημιουργώντας στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό μεταξύ των παρεχόντων υπηρεσίες.
29 Επαναλαμβάνει ότι ο αποκλεισμός από τη βάση επιβολής του ΦΑ που μπορούν να τύχουν τα τέλη εξυπηρετήσεως δεν συνιστά τον κανόνα, αλλά απλή διοικητική ανοχή την οποία οι επιχειρήσεις είναι ελεύθερες να εφαρμόσουν ή όχι. Εξάλλου, υποστηρίζει ότι το γεγονός ότι όλοι οι παρέχοντες υπηρεσίες δεν εφαρμόζουν το μέτρο αυτό δεν θίγει τον ανταγωνισμό. ράγματι, αφενός μεν, όλοι οι παρέχοντες υπηρεσίες δεν επιθυμούν να εφαρμόσουν αυτό το μέτρο ανοχής, αφετέρου δε, εκείνοι οι οποίοι μπορούν να τύχουν του μέτρου αυτού ασκούν καθ' υπόθεση τη δραστηριότητά τους υπό διαφορετικές προϋποθέσεις.
30 Κατά συνέπεια, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί την προσφυγή της Επιτροπής αβάσιμη.
31 Με το υπόμνημά της απαντήσεως, η Επιτροπή εμμένει εξ ολοκλήρου στους ισχυρισμούς του δικογράφου της προσφυγής της. αρατηρεί κατ' αρχάς ότι η επιχειρηματολογία της Γαλλικής Κυβερνήσεως αφιερώνεται κατά το ουσιώδες στην έκθεση περί της εξελίξεως της γαλλικής κανονιστικής ρυθμίσεως περί καταβολής των φιλοδωρημάτων και δεν περιέχει κανένα στοιχείο σχετικά με την προσαπτόμενη παράβαση.
32 ροσθέτει εν συνεχεία ότι οι προϋποθέσεις που θέτει η εγκύκλιος του 1976 προς εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΑ, έστω και αν αυτές μπορούν να εξηγηθούν από το ιστορικό πλαίσιο, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, είναι ωστόσο αλυσιτελείς ενόψει των κοινοτικών επιταγών περί του ΦΑ. Το επιχείρημα της Γαλλικής Κυβερνήσεως, ότι οι εν λόγω προϋποθέσεις επιτρέπουν να αντιτάσσεται άρνηση στις αιτήσεις επεκτάσεως της διοικητικής αυτής ανοχής, δεν μπορεί επίσης να γίνει δεκτό. Η Επιτροπή προβάλλει συναφώς ότι, καίτοι οι τεθείσες προϋποθέσεις επιτρέπουν να περιορίζεται η έκταση της παραβιάσεως του κοινοτικού δικαίου, ωστόσο η ίδια η παραβίαση δεν εξαλείφεται.
33 Τέλος, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Γαλλική Κυβέρνηση αναγνώρισε στην πράξη ότι η επίδικη διοικητική πρακτική είναι απλώς ανοχή αντίθετη προς τις εθνικές διατάξεις μεταφοράς της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Έτσι, όταν η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί με ικανοποίηση ότι η Επιτροπή θεωρεί ότι τα άρθρα 266, παράγραφος 1, στοιχείο a, και 267-Ι του κώδικα μεταφέρουν ορθώς στο εσωτερικό δίκαιο την έκτη οδηγία, οδηγείται κατ' ανάγκη στο συμπέρασμα ότι η ανοχή για την οποία γίνεται λόγος, η οποία είναι αντίθετη προς τον κώδικα, είναι επίσης αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο.
34 Με το υπόμνημά της ανταπαντήσεως, η Γαλλική Κυβέρνηση επαναλαμβάνει ότι πρέπει να γίνει αναδρομή στο ιστορικό πλαίσιο για να κατανοηθεί ο σκοπός της απαλλαγής των τελών εξυπηρετήσεως από τον ΦΑ, δηλαδή η προστασία των συμφερόντων ορισμένων εργαζομένων. Αναφέρει ότι, ακόμη και σήμερα, παρά τη θέσπιση ενός κατώτατου μισθού, η αμοιβή των εργαζομένων που βρίσκονται σε άμεση επαφή με την πελατεία στους τομείς των εστιατορίων και των κομμωτηρίων εξακολουθεί να εξασφαλίζεται εν μέρει από τα τέλη εξυπηρετήσεως.
35 Κατά συνέπεια, η κατάργηση της διοικητικής ανοχής, κατά την οποία απαλλάσσονται από τον ΦΑ τα τέλη εξυπηρετήσεως, εμπεριέχει τον κίνδυνο να καταλήξει στην ανάπτυξη της πρακτικής του προαιρετικού φιλοδωρήματος, με συνέπεια να πληγούν οι εργαζόμενοι που βρίσκονται σε άμεση επαφή με την πελατεία, ειδικότερα στους τομείς στους οποίους η ανάρτηση της τιμής «περιλαμβανομένων των τελών εξυπηρετήσεως» δεν είναι υποχρεωτική.
36 Όσον αφορά την κατά κυριολεξία απαλλαγή, η Γαλλική Κυβέρνηση δεν αμφισβητεί ότι, όπως προέβαλε η Επιτροπή με το υπόμνημά της απαντήσεως, οι προϋποθέσεις που προβλέπει η εγκύκλιος του 1976 για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΑ είναι αλυσιτελείς ενόψει των κοινοτικών επιταγών που έχουν εφαρμογή στον τομέα αυτόν. Υποστηρίζει μόνον ότι, λόγω των προϋποθέσεων που τίθενται για τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής, η έκταση εφαρμογής της είναι μειωμένη.
37 ροσθέτει ότι από έρευνα ως προς την εφαρμογή της διοικητικής αυτής πρακτικής, την οποία διεξήγαγε το Υπουργείο Οικονομίας, Οικονομικών και Βιομηχανίας, προκύπτει ότι η ανοχή αυτή δεν ισχύει πλέον, στον τομέα των εστιατορίων, παρά μόνον από ορισμένους παρέχοντες υπηρεσίες, κυρίως τα ζυθοπωλεία τα οποία απασχολούν σημαντικό προσωπικό.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
38 ρέπει κατ' αρχάς να υπομνησθεί ότι η αντιπαροχή που έλαβε ή που πρέπει να λάβει ο παρέχων την υπηρεσία, η οποία αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου για την πράξη αυτή σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, πρέπει, κατά πάγια νομολογία, να νοείται ως η πράγματι ληφθείσα προς τούτο αντιπαροχή, η οποία αποτελεί υποκειμενική αξία και όχι αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (βλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997, C-258/95, Fillibeck, Συλλογή 1997, σ. Ι-5577, σκέψη 13, και την παρατιθέμενη νομολογία). Σύμφωνα με την ίδια αυτή νομολογία, η αντιπαροχή αυτή πρέπει να μπορεί να εκφράζεται σε χρήμα (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Fillibeck, σκέψη 14, και την παρατιθέμενη νομολογία).
39 Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 36 και 40 των προτάσεών του, στα καταστήματα στα οποία αναφέρεται η εγκύκλιος του 1976, το συνολικό ποσό που απαιτείται από τον πελάτη ή που περιλαμβάνεται στο τιμολόγιο που του προσκομίζεται αποτελεί, στο σύνολό του, την αντιπαροχή της υπηρεσίας την οποία του παρέσχε ο παρέχων υπηρεσίες. Η αντιπαροχή αυτή, η οποία περιλαμβάνει τα τέλη εξυπηρετήσεως, εκφράζεται εξ ορισμού σε χρήμα.
40 ρέπει εν συνεχεία να παρατηρηθεί ότι η μόνη διάταξη της έκτης οδηγίας που επιτρέπει τον αποκλεισμό ποσών από τη βάση επιβολής του ΦΑ είναι το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3. Κατά τη διάταξη αυτή, στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, οι μειώσεις της τιμής υπό μορφή εκπτώσεως για προκαταβολική πληρωμή, οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, καθώς και τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αγοραστή ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων τα οποία έγιναν επ' ονόματι και για λογαριασμό τους.
41 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το σύστημα απαλλαγής από τον ΦΑ που δέχονται οι γαλλικές φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της διοικητικής ανοχής που επιβεβαιώθηκε με τη εγκύκλιο του 1976 και το οποίο παρεκκλίνει από τους κανόνες των άρθρων 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας δεν εμπίπτει σε καμία από τις περιπτώσεις που αφορά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής.
42 Επομένως, προκύπτει ότι το εγγενές με τα τέλη εξυπηρετήσεως ποσοστό πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΑ των παρεχόντων υπηρεσίες και δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να γίνει δεκτό ότι οι παρέχοντες υπηρεσίες μπορούν να αποκλείουν τα εν λόγω τέλη από τη βάση επιβολής του ΦΑ.
43 Συναφώς, οι προϋποθέσεις που θέτουν οι γαλλικές φορολογικές αρχές προς εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΑ είναι αλυσιτελείς. ράγματι, ελάχιστα ενδιαφέρει, για την εφαρμογή του ΦΑ, αν η πελατεία πληροφορείται ως προς την ύπαρξη του τέλους εξυπηρετήσεως και του ποσοστού αυτής, αν τα καταβαλλόμενα προς τούτο ποσά κατανέμονται στο σύνολό τους μεταξύ των μελών του προσωπικού που βρίσκεται σε άμεση επαφή με την πελατεία, αν τα ποσά αυτά καταχωρίζονται σε ειδικό βιβλίο στο περιθώριο του οποίου υπογράφει κάθε δικαιούχος, ή ακόμη αν ο εργοδότης αναφέρει ή όχι στην ετήσια δήλωση των μισθών το ποσό της αμοιβής το οποίο όντως εισπράττουν κατ' αυτόν τον τρόπο τα μέλη του προσωπικού του.
44 Επομένως, το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας εμποδίζει την εφαρμογή της μεθόδου υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου που επιτρέπει η διοικητική πρακτική, επιβεβαιωθείσα με την εγκύκλιο του 1976.
45 Εξάλλου, έστω και αν τα προεκτεθέντα αρκούν κατά νόμο για να γίνει δεκτή κατ' ουσίαν η παρούσα προσφυγή, επιβάλλεται να υπομνησθεί η πάγια νομολογία κατά την οποία η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, στην οποία επίσης αναφέρθηκε η Επιτροπή, εμποδίζει ειδικότερα το να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από την άποψη της επιβολής ΦΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις (προπαρατεθείσα απόφαση Gregg, σκέψη 20).
46 Επομένως, μια τέτοια αρχή παραβιάζεται όταν, κατ' εφαρμογήν της εγκυκλίου του 1976, από επιχειρηματίες οι οποίοι προσφέρουν την ίδια παροχή, για την ίδια συνολική τιμή, μπορεί να απαιτηθούν διαφορετικά ποσά ως ΦΑ αναλόγως του αν αυτοί αναφέρουν ή όχι στα τιμολόγιά τους ότι εισπράττουν τέλος εξυπηρετήσεως, διότι η βάση επιβολής του φόρου διαφέρει από τη μια περίπτωση στην άλλη, μολονότι τόσο η παροχή όσο και η αντιπαροχή της είναι αυστηρά πανομοιότυπες.
47 Συνεπώς, η διοικητική ανοχή που επιβεβαιώθηκε με την εγκύκλιο του 1976 παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και δημιουργεί στρέβλωση του ανταγωνισμού.
48 Τέλος, τα επιχειρήματα που προέβαλε η Γαλλική Κυβέρνηση προκειμένου να δικαιολογήσει αυτή τη διοικητική ανοχή δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
49 Έτσι, τα στοιχεία σχετικά με το ιστορικό και το πολιτικό πλαίσιο, καθώς και τον κοινωνικό σκοπό της απαλλαγής από τον ΦΑ υπέρ του τέλους εξυπηρετήσεως είναι αλυσιτελή για την εκτίμηση του συμβιβαστού της εν λόγω ανοχής προς τους κανόνες της έκτης οδηγίας.
50 ρέπει επίσης να απορριφθεί το επιχείρημα που απέβλεπε στο να αποδειχθεί το περιορισμένο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΑ η οποία παρέχεται κατά παράβαση των κανόνων της έκτης οδηγίας.
51 ράγματι, κατά πάγια νομολογία, η προσφυγή λόγω παραβάσεως έχει αντικειμενικό χαρακτήρα (αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 1988, 415/85, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 1988, σ. 3097, σκέψη 9, και της 21ης Μαρτίου 1991, C-209/89, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1991, σ. Ι-1575, σκέψη 6). Κατά συνέπεια, η παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχουν τα κράτη μέλη από τη Συνθήκη υφίσταται ανεξάρτητα από τη συχνότητα και την έκταση των επικρινομένων καταστάσεων (βλ., κατά την έννοια αυτή, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 19, και της 17ης Νοεμβρίου 1992, C-105/91, Επιτροπή κατά Ελλάδος, Συλλογή 1992, σ. Ι-5871, σκέψη 20).
52 Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η Γαλλική Δημοκρατία, επιτρέποντας, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τον αποκλεισμό από τη βάση επιβολής του ΦΑ των υποχρεωτικών προσαυξήσεων στις τιμές που απαιτούν ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο ως αμοιβή εξυπηρετήσεως («τέλη εξυπηρετήσεως»), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
53 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή διατύπωσε σχετικό αίτημα και η Γαλλική Δημοκρατία ηττήθηκε, επιβάλλεται να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα)
αποφασίζει:
1) Η Γαλλική Δημοκρατία, επιτρέποντας, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τον αποκλεισμό από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας των υποχρεωτικών προσαυξήσεων στις τιμές που απαιτούν ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο ως αμοιβή εξυπηρετήσεως («τέλη εξυπηρετήσεως»), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2, σημείο 1, και 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
2) Καταδικάζει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
Full & Egal Universal Law Academy