Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην παρούσα υπόθεση, το tribunal administratif de Lille (Γαλλία) ερωτά το Δικαστήριο κατά πόσον μια εταιρία χαρτοφυλακίου μπορεί, στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία), να τύχει εκπτώσεως του φόρου επί προγενέστερης πράξεως για τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε και τα οποία συνδέονται με την απόκτηση εταιρικών μεριδίων θυγατρικών επιχειρήσεων.
ΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία της κύριας δίκης
2. Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, η ανώνυμη εταιρία Cibo Participations (στο εξής: Cibo), είναι εταιρία χαρτοφυλακίου. Η ίδρυσή της οφείλεται στον κατά πλειοψηφία μέτοχό της, την εταιρία Compagnie d'importation des laines (στο εξής: CIL), σκοπός της οποίας ήταν, με την απόκτηση των αντίστοιχων εταιρικών μεριδίων, να δημιουργήσει ένα συμπαγή και συμπληρωματικό όμιλο στον τομέα του εμπορίου μαλλιού.
3. Έναυσμα της διαδικασίας ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου είναι πράξη περί επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας απευθυνθείσα στη Cibo, με την οποία οι φορολογικές υπηρεσίες αρνήθηκαν να δεχθούν την έκπτωση του φόρου που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη κατά την περίοδο από 2 Νοεμβρίου 1993 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1994 για διάφορες παροχές υπηρεσιών που της είχαν κοστολογηθεί από τρίτους στο πλαίσιο της αποκτήσεως εταιρικών μεριδίων, όπως ο λογιστικός έλεγχος εταιριών, οι παρεμβάσεις στο πλαίσιο της διαπραγματεύσεως της τιμής αγοράς των μετοχών, η ανάληψη του ελέγχου εταιριών, η παροχή συμβουλών στον νομικό και φορολογικό τομέα και η απόκτηση εταιρικών μεριδίων. Η Cibo ελάμβανε, έναντι των υπηρεσιών αυτών, κατ' αποκοπήν ποσοστό 0,5 % του κύκλου εργασιών των θυγατρικών εταιριών.
4. Οι γαλλικές φορολογικές αρχές υποστήριξαν ότι η Cibo πραγματοποιούσε το μεγαλύτερο μέρος του κύκλου εργασιών της με την είσπραξη μερισμάτων (99,32 % των συνολικών εισπράξεων κατά το 1993 και 92,07 % κατά το 1994), το υπόλοιπο δε αποτελούσε η αμοιβή των υπηρεσιών που παρείχε στις θυγατρικές της. Η εταιρία χαρτοφυλακίου δεν πραγματοποιούσε, κατά τις γαλλικές φορολογικές αρχές, κύκλο εργασιών προερχόμενο από οικονομικές δραστηριότητες διενεργούμενες ιδίω ονόματι.
5. Με απόφαση της 6ης Ιανουαρίου 2000, το tribunal administratif de Lille αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα τρία ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με τις προϋποθέσεις εκπτώσεως του φόρου επί προγενεστέρων πράξεων σύμφωνα με την έκτη οδηγία:
«1) οιο είναι το κριτήριο για τον ορισμό της αναμείξεως; Μπορεί να έγκειται είτε στην παροχή αμειβομένων υπηρεσιών είτε στον συντονισμό ενός ομίλου από μια εταιρία χαρτοφυλακίου είτε στη διαχείριση στην πράξη που αποκλείει κάθε ανεξαρτησία της θυγατρικής εταιρίας είτε σε οποιοδήποτε άλλο στοιχείο;
2) Σε περίπτωση αναμείξεως, η είσπραξη μερισμάτων παραμένει εκτός του πεδίου εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας για λόγο διαφορετικό από την οικονομική δραστηριότητα, καθόσον δεν αποτελεί την αντιπαροχή παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, ή, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι τα έξοδα πραγματοποιούνται για την απόκτηση μετοχών που έχει ως άμεσο αντικείμενο τη συμμετοχή σε οικονομικές δραστηριότητες, η είσπραξη μερισμάτων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, και, στην περίπτωση αυτή, απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ή φορολογείται;
3) Αν η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, ποιες είναι οι συνέπειες ως προς τα δικαιώματα προς έκπτωση:
- αποκλείεται κάθε δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που συνδέεται με τα έξοδα αποκτήσεως μετοχών, εφόσον αυτά δεν συντείνουν στην πραγματοποίηση ουδεμίας φορολογούμενης πράξεως,
- ή τα έξοδα αυτά μπορούν να εκπέσουν ως γενικά έξοδα;»
ΙΙΙ - Το νομικό πλαίσιο
6. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής». Σύμφωνα με την παράγραφος 2, ως «οικονομικές δραστηριότητες» θεωρούνται όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, καθώς και η «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α_λου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα».
Το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι ορισμένες δραστηριότητες πρέπει να απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Σύμφωνα με το στοιχείο δ_, σημείο 5, στη διάταξη αυτή εμπίπτουν οι «εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα, δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3.»
Το άρθρο 17 διέπει τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου επί πράξεων που έχουν προηγηθεί. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, ο υποκείμενος στον φόρο έχει τέτοιο δικαίωμα μόνο για τα έξοδα που συνδέονται με αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, αυτό δε μέχρι του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας που οφείλεται ή καταβλήθηκε για αγαθά που του παρεδόθησαν και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
Στο άρθρο 17, παράγραφος 5, προβλέπεται πώς πρέπει να διενεργηθεί η έκπτωση του φόρου επί των χρησιμοποιουμένων αγαθών και υπηρεσιών τόσο για τις πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και για τις πράξεις οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα. Στο πρώτο εδάφιο της διατάξεως αυτής προβλέπεται ότι: «Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων, αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας». Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο, η αναλογία αυτή «καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19».
Το άρθρο 19 περιλαμβάνει τους κανόνες υπολογισμού της αναλογίας της εκπτώσεως. Η αναλογία αυτή προκύπτει, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, από κλάσμα που περιλαμβάνει, στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και, στον παρονομαστή, την πρόσθεση του ποσού του αριθμητή και των πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Εκπίπτει εκάστοτε ο φόρος προστιθεμένης αξίας.
Το άρθρο 19, παράγραφος 2, προβλέπει, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, ότι δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως ορισμένες παρεπόμενες πράξεις, όπως αυτές στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_.
IV - Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
7. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά υπό ποιες προϋποθέσεις μια εταιρία χαρτοφυλακίου «αναμειγνύεται» στη διαχείριση των θυγατρικών της.
Οι θέσεις των διαδίκων
8. Η Cibo, στηριζόμενη στα άρθρα 4 και 13 της έκτης οδηγίας, προβάλλει ότι οι διατάξεις αυτές διακρίνουν σαφώς μεταξύ των δραστηριοτήτων που αποτελούν «οικονομικές δραστηριότητες» και εκείνων που δεν εμπίπτουν στον τομέα αυτό, και ότι η διάκριση αυτή είναι καθοριστική όσον αφορά το ζήτημα του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου.
Η Cibo παραπέμπει συναφώς σε σειρά αποφάσεων, με τις οποίες το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί του ζητήματος του χαρακτηρισμού των εταιριών χαρτοφυλακίου . Από τις αποφάσεις αυτές προκύπτει σαφώς, κατά τη Cibo, ότι μια εταιρία χαρτοφυλακίου δεν ασκεί κατ' αρχήν οικονομική δραστηριότητα και δεν υπόκειται συνεπώς στον φόρο, εκτός αν αναμειγνύεται στη διαχείριση των θυγατρικών της. Το Δικαστήριο δεν έχει εντούτοις προβεί μέχρι σήμερα στον ορισμό της έννοιας της «αναμείξεως». Κατά τη Cibo, δεν πρέπει να γίνει συναφώς δεκτή ως κτιρήριο η έννοια της «διαχειρίσεως de facto». Κατά το γαλλικό δίκαιο, η έννοια αυτή εφαρμόζεται στον έχοντα στην πραγματικότητα τη διεύθυνση μιας επιχειρήσεως και όχι στον ασκούντα εκ του νόμου τα καθήκοντα αυτά.
Έστω και αν η de facto διαχείριση περιλαμβάνει πράγματι όλα τα χαρακτηριστικά μιας αναμείξεως, αποτελεί μόνον την τελική φάση της αναμείξεως αυτής, υπό την έννοια ότι μπορεί να καταλήξει στην απώλεια της αυτόνομης νομικής προσωπικότητας της θυγατρικής επιχειρήσεως. Κατά την άποψη της Cibo, ο αποκτών συμμετοχή στο κεφάλαιο επιχειρήσεως θα μπορούσε να βρεθεί σε διάφορες καταστάσεις αναλόγως του στόχου και της εκτάσεως της συμμετοχής.
Οι δύο ακόλουθες μορφές συμμετοχής, που χαρακτηρίζουν την ανάμειξη, καλύπτουν την έννοια του «συντονισμού της πολιτικής ενός ομίλου επιχειρήσεων» που περιλαμβάνεται στην προδικαστική παραπομπή, η οποία εφαρμόζεται ως κριτήριο στο γαλλικό φορολογικό δίκαιο στον τομέα του φόρου αλληλεγγύης επί της περιουσίας :
- Η πρώτη μορφή αφορά την περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή αναφέρεται στην πράξη στο σύνολο του κεφαλαίου και ο μέτοχος συμμετέχει ενεργώς στη διεύθυνση της επιχειρήσεως, αναμειγνυόμενος κατά τον τρόπο αυτό στη διαχείρισή της. Στην περίπτωση αυτή, ο μέτοχος καλείται συνήθως να παράσχει διάφορες αμειβόμενες υπηρεσίες στις θυγατρικές επιχειρήσεις.
- Η δεύτερη μορφή αντιστοιχεί στην περίπτωση της σημαντικότερης συμμετοχής, ήτοι στην περίπτωση του πλήρους ελέγχου της θυγατρικής από τον μέτοχο, ο οποίος αναμειγνύεται στη διεύθυνση της επιχειρήσεως ως de facto διαχειριστής.
Στις δύο αυτές περιπτώσεις, η απόκτηση εταιρικών μεριδίων αποτελεί οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διότι η εταιρία χαρτοφυλακίου έχει τη δυνατότητα, de jure ή de facto, να αναμειγνύεται στη διαχείριση των θυγατρικών πέρα από τα συνήθη δικαιώματα του μετόχου.
9. Κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, από την a contrario ερμηνεία της πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η απόκτηση, η κατοχή και η παραχώρηση εταιρικών μεριδίων καθώς και η είσπραξη μερισμάτων εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας όταν οι δραστηριότητες αυτές συνοδεύονται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των επιχειρήσεων στο κεφάλαιο των οποίων αποκτώνται τα μερίδια. Ως «ανάμειξη» νοείται η καθοριστική επιρροή στη διαχείριση της επιχειρήσεως επί της οποίας ασκείται. Θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι υφίσταται επαρκής επιρροή στη διεύθυνση της επιχειρήσεως ώστε να συνιστά ανάμειξη όταν η εταιρία χαρτοφυλακίου κατέχει, de jure ή de facto, την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου στην οικεία επιχείρηση. Τέτοια επιρροή θα μπορούσε επίσης να συναχθεί από διάφορα χαρακτηριστικά των νομικών, χρηματοοικονομικών, διοικητικών και κοινωνικών σχέσεων μεταξύ μητρικής και θυγατρικής εταιρίας, όπως ο έλεγχος των αποφάσεων, η ομοιότητα των εταιρικών σκοπών, ο διορισμός του διευθυντικού προσωπικού και η παροχή αμειβομένων υπηρεσιών.
10. Η Επιτροπή παραπέμπει στην υπόθεση Floridienne και Berginvest , η οποία ήταν ακόμη εκκρεμής την ημερομηνία κατά την οποία κατέθεσε γραπτές παρατηρήσεις, και στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 4ης Απριλίου 2000 επί της υποθέσεως αυτής. Ο γενικός εισαγγελέας δεν όρισε την «έννοια της αναμείξεως» καθεαυτή, αλλά εξέτασε αν η εταιρία χαρτοφυλακίου ασκούσε η ίδια οικονομικές δραστηριότητες.
Κατά την άποψη της Επιτροπής, στο παρόν ερώτημα δεν θα πρέπει να δοθεί απάντηση βάσει μιας ειδικής έννοιας της «αναμείξεως», ξένης προς την έκτη οδηγία - και για τον λόγο αυτό λαμβάνει θέση επί του σημείου αυτού μόνον επικουρικώς -, αλλά μέσω της εξετάσεως των οικείων δραστηριοτήτων υπό το φως των διατάξεων του άρθρου 4 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας.
Όσον αφορά τον ορισμό της «αναμείξεως», η Επιτροπή επισημαίνει κατ' αρχάς, όσον αφορά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ότι η εταιρία περί της οποίας επρόκειτο στην υπόθεση Polysar Investments Netherlands ήταν μία ακραιφνής εταιρία χαρτοφυλακίου, ενώ η εταιρία της προκειμένης περιπτώσεως είναι μεικτή εταιρία χαρτοφυλακίου η οποία, πέρα από τη διαχείριση των εταιρικών της μεριδίων, παρέχει άλλες αμειβόμενες υπηρεσίες στις θυγατρικές της. Είναι συνεπώς αναγκαίο, για να δοθεί απάντηση στο παρόν ερώτημα, να καθοριστεί με ακρίβεια από ποιο σημείο και πέρα η εταιρία χαρτοφυλακίου δεν ενεργεί πλέον ως απλός κάτοχος εταιρικών μεριδίων, αλλά ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Σχετικά με τις δραστηριότητες που συνδέονται με την απλή άσκηση των δικαιωμάτων του μετόχου και δεν μπορούν να συνιστούν ανάμειξη στη διαχείριση της εταιρίας, η Επιτροπή παραπέμπει στον κατάλογο δραστηριοτήτων που παραθέτει ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven στο σημείο 6 των προτάσεών του επί της υποθέσεως Polysar Investments Netherlands .
Όσον αφορά το ζήτημα του τι μπορεί να εμπίπτει στην έννοια της «αναμείξεως», η Επιτροπή προβάλλει ότι, βάσει της αποφάσεως Wellcome Trust, η κατοχή της πλειοψηφίας των εταιρικών μεριδίων φαίνεται ότι ήταν αποφασιστικό κριτήριο αναμείξεως. Η απόφαση Polysar Investments Netherlands, η οποία αφορά μητρική εταιρία κατέχουσα το 100 % του κεφαλαίου της θυγατρικής της, αντιτίθεται πάντως, κατά την άποψη της Επιτροπής, σε τέτοια ερμηνεία.
H Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι είναι πολύ δύσκολο να υπάρξει σύμπτωση της έννοιας της «αναμείξεως» με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Το πραγματικό πρόβλημα προς επίλυση, ενόψει μεικτών εταιριών χαρτοφυλακίου, είναι να καθοριστεί με ποιο είδος δραστηριότητας πρέπει να συνδέεται μια δαπάνη. Εφόσον προσδιοριστούν οι δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, δεν θα απομένει πλέον, για τις δραστηριότητες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της, παρά να γίνει διάκριση μεταξύ των απαλλασσομένων και των φορολογουμένων πράξεων στο πλαίσιο του υπολογισμού της αναλογίας.
Νομική εκτίμηση
11. Σύμφωνα με τη σκέψη 19 της αποφάσεως Floridienne και Berginvest , «μια [...] ανάμειξη στη διαχείριση των θυγατρικών πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά το μέτρο που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων που, δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας, υπόκεινται σε ΦΑ, όπως η παροχή διοικητικών, λογιστικών και μηχανογραφικών υπηρεσιών» από την εταιρία χαρτοφυλακίου στις θυγατρικές της.
Το μόνο καθοριστικό σημείο για το κατά πόσο μια εταιρία χαρτοφυλακίου υπόκειται στον φόρο είναι συνεπώς αν διενεργεί πράξεις εμπίπτουσες στο άρθρο 2 ή ασκεί οικονομικές δραστηριότητες κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
12. Κατά συνέπεια, μια ακραιφνής εταιρία χαρτοφυλακίου η δραστηριότητα της οποίας περιορίζεται στην απόκτηση και την κατοχή μεριδίων του κεφαλαίου εταιριών καθώς και στην άσκηση των δικαιωμάτων που έχει ως μέτοχος δεν μπορεί να υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας, κατ' εφαρμογήν της έκτης οδηγίας, λόγω της οποιασδήποτε επιρροής την οποία ασκεί επί των θυγατρικών της. Η υποβολή μιας εταιρίας χαρτοφυλακίου στον φόρο προστιθεμένης αξίας δεν μπορεί συνεπώς να εξαρτάται ούτε από το αν η εταιρία χαρτοφυλακίου συντονίζει την πολιτική του ομίλου, ούτε από το αν ασκεί καθοριστική επίδραση στη διεύθυνση της επιχειρήσεως.
13. ρέπει επομένως να γίνει δεκτή η άποψη της Cibo και της Επιτροπής, κατά την οποία είναι καθοριστική, όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως, η διαφοροποίηση μεταξύ οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και μη οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Συγκεκριμένα, το δικαίωμα εκπτώσεως παρέχεται μόνο σε υποκείμενο στον φόρο, η δε ιδιότητα αυτή εξαρτάται με τη σειρά της, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, από την άσκηση οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2.
14. ρέπει συνεπώς να εξεταστεί κατ' αρχάς αν η Cibo ασκεί οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες την καθιστούν υποκείμενη στον φόρο και της παρέχουν, στη συνέχεια, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί πράξεων που έχουν προηγηθεί.
15. Όπως ορθά επισημαίνει η Επιτροπή, το Δικαστήριο ασχολήθηκε με το ζήτημα αυτό στα πλαίσια της υποθέσεως Floridienne και Berginvest.
Στη σκέψη 17 της αποφάσεως αυτής υπενθυμίζεται κατ' αρχάς ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μια εταιρία χαρτοφυλακίου, της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρία αυτή να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου, δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο προστιθεμένης αξίας ούτε δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται, ιδίως, στη διαπίστωση ότι η απλή κατοχή μεριδίων στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας .
Στη σκέψη 18 της αποφάσεως αυτής διαπιστώνεται, με παραπομπή στην απόφαση Polysar Investments Netherlands, ότι άλλως έχουν τα πράγματα όταν η κατοχή μεριδίων στο κεφάλαιο «συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες συντελείται, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο κάτοχος των μεριδίων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου».
Οι μορφές αναμείξεως στη διαχείριση θυγατρικών εταιριών που μνημονεύονται στη σκέψη 19 της αποφάσεως Floridienne και Berginvest περιλαμβάνουν παραδείγματα δραστηριοτήτων κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, κάθε οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει θεωρητικώς να εκλαμβάνεται ως «ανάμειξη», στο μέτρο που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων υποκειμένων σε φόρο προστιθεμένης αξίας δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας.
16. Κατά συνέπεια, όταν μια εταιρία χαρτοφυλακίου δεν κατέχει μόνον εταιρικά μερίδια αλλά παρέχει επίσης αμειβόμενες υπηρεσίες στις θυγατρικές της - και αποτελεί επομένως εξ ορισμού μεικτή εταιρία χαρτοφυλακίου -, υπόκειται σε φόρο προστιθεμένης αξίας στο πλαίσιο αυτών των οικονομικών πράξεων, διότι τέτοιες δραστηριότητες, αντίθετα προς την απλή απόκτηση και την απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων , πρέπει να χαρακτηρίζονται ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.
17. ρέπει τέλος να επισημανθεί ότι δεν απόκειται στο Δικαστήριο να αναφερθεί εξαντλητικά στο σύνολο των (οικονομικών) δραστηριοτήτων που μπορούν να εμπίπτουν στα άρθρα 2 ή 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, στα εθνικά δικαστήρια απόκειται να ελέγχουν αν τα καθορισθέντα από το Δικαστήριο κριτήρια εφαρμόζονται στη συγκεκριμένη περίπτωση που εκκρεμεί ενώπιόν τους.
18. Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει κατά την άποψή μου να δοθεί η απάντηση ότι συντρέχει ανάμειξη στις σχέσεις μεταξύ μιας εταιρίας χαρτοφυλακίου και θυγατρικής της εταιρίας, όταν η εταιρία χαρτοφυλακίου, πέραν της ασκήσεως των δικαιωμάτων που έχει υπό την ιδιότητά της ως μετόχου, ασκεί επίσης για τη θυγατρική της οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, πράγμα που περιλαμβάνει την άσκηση δραστηριοτήτων υποκειμένων στον φόρο προστιθεμένης αξίας, κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας.
V - Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
19. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η είσπραξη μερισμάτων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας και αν η είσπραξη αυτή απαλλάσσεται του φόρου κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
Οι θέσεις των διαδίκων
20. Η Cibo υποστηρίζει επί του σημείου αυτού ότι η είσπραξη μερισμάτων ουδέποτε μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διότι, ανεξαρτήτως του αν συντρέχει ανάμειξη ή όχι, πρέπει να θεωρείται όχι ως αντιπαροχή οικονομικής δραστηριότητας, αλλά μόνον ως το αποτέλεσμα της απλής κατοχής εταιρικών μεριδίων.
21. Η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει απεναντίας κατ' ουσίαν ότι τα μερίσματα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας στην περίπτωση αναμείξεως, διότι είναι το αποτέλεσμα της οικονομικής δραστηριότητας αποκτήσεως και κατοχής εταιρικών μεριδίων. Τα μερίσματα, τα οποία κατ' αρχήν υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας, απαλλάσσονται εντούτοις του φόρου, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
22. Η Επιτροπή προβάλλει κατ' ουσίαν ότι η είσπραξη μερισμάτων είναι αδύνατον να θεωρηθεί ως αντιπαροχή οικονομικών δραστηριοτήτων, ελλείψει επαρκούς άμεσης σχέσεως μεταξύ των δραστηριοτήτων της εταιρίας χαρτοφυλακίου και της εισπράξεως μερισμάτων. Δεν πρόκειται στην περίπτωση αυτή για την αμοιβή υπηρεσιών που η εταιρία χαρτοφυλακίου παρέχει στις θυγατρικές της και που υπόκεινται στον φόρο, κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας.
Νομική εκτίμηση
23. Όπως διαπιστώνουν ορθά η Cibo και η Επιτροπή, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η είσπραξη μερισμάτων από εταιρία χαρτοφυλακίου αναμειγνυόμενη στη διαχείριση των θυγατρικών της δεν μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας παρά μόνον αν τα μερίσματα μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή οικονομικών δραστηριοτήτων, πράγμα που προϋποθέτει άμεση συνάρτηση μεταξύ της ασκούμενης δραστηριότητας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής .
24. Το Δικαστήριο έκρινε ήδη με την απόφαση Sofitam ότι η είσπραξη μερισμάτων δεν αποτελεί αντιπαροχή οικονομικής δραστηριότητας, ότι δεν εμπίπτει συνεπώς στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και ότι τα μερίσματα που απορρέουν από την κατοχή εταιρικών μεριδίων είναι επομένως άσχετα προς το σύστημα των δικαιωμάτων εκπτώσεως.
25. Όσον αφορά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, κατά την οποία, αν η απόκτηση εταιρικών μεριδίων αποτελούσε οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, θα έπρεπε να αποδειχθεί η ύπαρξη άμεσης συναρτήσεως μεταξύ της δραστηριότητας αυτής και της εισπράξεως μερισμάτων, αρκεί η παραπομπή στην απόφαση Floridienne και Berginvest.
26. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο διαπίστωσε με την απόφαση αυτή ότι, εφόσον, λόγω ορισμένων χαρακτηριστικών, το ποσό του μερίσματος εξαρτάται εν μέρει από αστάθμητους παράγοντες, το δε δικαίωμα προς είσπραξη μερίσματος αποτελεί απλή συνάρτηση της κατοχής εταιρικών μεριδίων, «δεν υφίσταται μεταξύ μερίσματος και υπηρεσιών, έστω και αν αυτές τις παρέχει ο μέτοχος ο οποίος το εισπράττει, η αναγκαία άμεση συνάρτηση για να συνιστά το μέρισμα αντιπαροχή των εν λόγω υπηρεσιών» .
27. Εκτιμώ επομένως ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η είσπραξη μερισμάτων που θυγατρική εταιρία καταβάλλει σε εταιρία χαρτοφυλακίου δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διότι τα μερίσματα δεν αποτελούν αντιπαροχή πράξεως παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Δεν μπορούν, κατά συνέπεια, να απαλλαγούν επίσης του φόρου κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
VI - Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
28. Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα αναφέρεται στις συνέπειες επί του δικαιώματος προς έκπτωση αν η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει εν προκειμένω δύο περιπτώσεις: πρώτον, τον αποκλεισμό του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου αναφορικά με τα έξοδα για την απόκτηση μετοχών· δεύτερον, το παραδεκτό του δικαιώματος προς έκπτωση βάσει «των γενικών εξόδων».
Οι θέσεις των διαδίκων
29. Η Cibo παραπέμπει κατ' αρχάς στη νομολογία του Δικαστηρίου, από την οποία προκύπτει κατά την άποψή της ότι η είσπραξη μερισμάτων δεν παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί πράξεων που έχουν προηγηθεί, αλλά δεν οδηγεί επίσης στην απώλεια τέτοιου δικαιώματος. Μια εταιρία χαρτοφυλακίου, η οποία αναμειγνύεται στη διαχείριση/διεύθυνση των θυγατρικών της, ασκεί οικονομική δραστηριότητα και έχει συνεπώς δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, αυτό δε κατ' αναλογία των υποκειμένων και των μη υποκειμένων στον φόρο δραστηριοτήτων της. αραπέμποντας στην απόφαση επί της υποθέσεως BLP Group , η Cibo υποστηρίζει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση είναι δυνατό πέραν των περιπτώσεων απαλλασσομένων από τον φόρο πράξεων και ότι, σε περίπτωση αποκτήσεως αγαθών στο πλαίσιο οικονομικών δραστηριοτήτων, τα έξοδα της αποκτήσεως εμπίπτουν στα «γενικά έξοδα», τα οποία επιρρίπτονται στην τιμή αγοράς. Η απόκτηση των θυγατρικών αντιπροσωπεύει για τις επιχειρήσεις οι οποίες αναμειγνύονται στη διαχείριση/διεύθυνση των θυγατρικών το πρώτο βήμα προς μια ενδεχόμενη μελλοντική συγχώνευση των επιχειρήσεων ενός ομίλου και αποτελεί επομένως οικονομική δραστηριότητα. Ο φόρος επί των εξόδων αποκτήσεως θα μπορούσε κατά συνέπεια να εκπίπτει.
30. Κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, δεν συντρέχει λόγος απαντήσεως στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως η οποία πρέπει κατά την άποψή της να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα. Οι δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται μια επιχείρηση που αναμειγνύεται στη διαχείριση/διεύθυνση μιας θυγατρικής για την απόκτηση εταιρικών μεριδίων στο κεφάλαιο της θυγατρικής αυτής εμπίπτουν στη γενική δραστηριότητα της επιχειρήσεως. Από τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, εφόσον τα μερίσματα δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, μπορούν να περιλαμβάνονται μόνο στον παρονομαστή του κλάσματος για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως. Δεδομένου ότι τα μερίσματα συνδέονται άμεσα, διαρκώς και κατ' ανάγκη με την οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, δεν πρόκειται επίσης για παρεπόμενες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, οι οποίες θα μπορούσαν να μη ληφθούν υπόψη .
31. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου αναφορικά με τα έξοδα για την απόκτηση μετοχών, συνεπώς για τα έξοδα που δεν συνδέονται με καμία φορολογούμενη πράξη, αποκλείεται. Εφόσον το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει κανέναν κανόνα σχετικά με τις πράξεις που εντάσσονται σε οικονομική δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τη μέθοδο αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση. Η Επιτροπή εκτιμά τέλος ότι η έννοια των «γενικών εξόδων» είναι ξένη προς την έκτη οδηγία. Αντιθέτως, το καθοριστικό σημείο είναι αν τα έξοδα αναφέρονται σε φορολογούμενες, απαλλασσόμενες ή μη φορολογούμενες δραστηριότητες της επιχειρήσεως. Στην περίπτωση της Cibo, δεν είναι πάντως προφανές ότι τα έξοδα για την απόκτηση εταιρικών μεριδίων συνδέονται με τις υπηρεσίες που η Cibo παρέχει στις θυγατρικές της.
Νομική εκτίμηση
32. Όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου για τα έξοδα που αφορούν την απόκτηση μετοχών, πρέπει κατ' αρχάς να επισημανθεί ότι το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση που η είσπραξη των μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Δεν πρόκειται συνεπώς για πράξεις υποκείμενες στον φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.
33. Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος, «κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του» . Το άρθρο 17, παράγραφος 2, θέτει κατά συνέπεια τους όρους υπό τους οποίους μπορεί να εκπίπτει ο φόρος. Ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση απορρέει από την ερμηνεία a contrario της διατάξεως αυτής. Από το άρθρο 17, παράγραφος 2, προκύπτει συνεπώς a contrario ότι δεν υφίσταται δικαίωμα προς έκπτωση για τις μη αναφερόμενες στην εν λόγω διάταξη πράξεις, ήτοι τις απαλλασσόμενες και τις μη υποκείμενες στον φόρο πράξεις.
34. Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται επίσης από το γεγονός ότι ο κοινοτικός νομοθέτης διατήρησε στην έκτη οδηγία τον αποκλεισμό των μη υποκειμένων στον φόρο πράξεων από το ευεργέτημα του δικαιώματος προς έκπτωση, αποκλεισμό που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας .
35. Ο αποκλεισμός των μη υποκειμένων στον φόρο πράξεων από το ευεργέτημα του δικαιώματος προς έκπτωση συνάδει τέλος προς τις αρχές του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας. Σύμφωνα με το σύστημα αυτό, το πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει να αντιστοιχεί κατά το δυνατό περισσότερο στον τομέα των επαγγελματικών δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως . Ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση για τις μη υποκείμενες στον φόρο πράξεις είναι κατά συνέπεια σύμφωνος με το σύστημα.
36. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί πράξεων που έχουν προηγηθεί παρέχεται συγκεκριμένα μόνον όταν τα οικεία αγαθά ή υπηρεσίες έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις φορολογούμενες πράξεις .
Στην υπόθεση Midland Bank, η οποία αφορούσε επίσης δαπάνες συνδεόμενες με την απόκτηση εταιρικών μεριδίων, το Δικαστήριο έκρινε ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί πράξεων που έχουν προηγηθεί προϋποθέτει ότι «οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών πρέπει να περιλαμβάνονται στα στοιχεία που συνθέτουν την τιμή των φορολογουμένων πράξεων» .
37. Τα έξοδα στα οποία υποβάλλεται η Cibo για την απόκτηση μετοχών περιλαμβάνονται απεναντίας, ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως με τις φορολογούμενες πράξεις, «στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο και αποτελούν, καθεαυτά, στοιχεία που συνθέτουν την τιμή των προϊόντων μιας επιχειρήσεως» .
38. άντως, άλλως έχουν τα πράγματα αν η Cibo μπορεί να αποδείξει, με αντικειμενικά στοιχεία, ότι οι δαπάνες της περιλαμβάνονται στα στοιχεία που συνθέτουν το κόστος μιας πράξεως παρέχουσας δικαίωμα προς έκπτωση .
39. Κατά συνέπεια, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει κατά την άποψή μου να δοθεί η απάντηση ότι η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας και ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου ο οποίος αφορά έξοδα πραγματοποιούμενα για την απόκτηση μετοχών αποκλείεται, ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως με φορολογούμενες πράξεις, εκτός αν ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει, με αντικειμενικά στοιχεία, ότι οι δαπάνες αυτές περιλαμβάνονται στα στοιχεία που συνθέτουν το κόστος μιας πράξεως παρέχουσας δικαίωμα προς έκπτωση.
VII - ρόταση
40. Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συντρέχει ανάμειξη στις σχέσεις μεταξύ μιας εταιρίας χαρτοφυλακίου και θυγατρικής της εταιρίας όταν η εταιρία χαρτοφυλακίου, πέραν της ασκήσεως των δικαιωμάτων που έχει υπό την ιδιότητά της ως μετόχου, ασκεί επίσης για τη θυγατρική της οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πράγμα που περιλαμβάνει την άσκηση δραστηριοτήτων υποκειμένων στον φόρο προστιθεμένης αξίας, κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας.
2) Η είσπραξη μερισμάτων που θυγατρική εταιρία καταβάλλει σε εταιρία χαρτοφυλακίου δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διότι τα μερίσματα δεν αποτελούν αντιπαροχή πράξεως παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Δεν μπορούν, κατά συνέπεια, να απαλλαγούν επίσης του φόρου κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
3) Αν η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου ο οποίος αφορά τα έξοδα που πραγματοποιούνται για την απόκτηση μετοχών αποκλείεται, ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως με φορολογούμενες πράξεις, εκτός αν ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει, με αντικειμενικά στοιχεία, ότι οι δαπάνες αυτές περιλαμβάνονται στα στοιχεία που συνθέτουν το κόστος μιας πράξεως παρέχουσας δικαίωμα προς έκπτωση.»
Full & Egal Universal Law Academy