Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. Tribunal administratif de Lille on esittänyt nyt käsiteltävässä asiassa yhteisöjen tuomioistuimelle kysymyksen siitä, voiko holding-yhtiö jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi)(1) perusteella vähentää yritysten osuuksien hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin liittyvän arvonlisäveron.
II Tosiseikat ja pääasian oikeudenkäynti
2. Pääasian oikeudenkäynnin valittaja Cibo Participations (jäljempänä Cibo) on holding-yhtiö, jonka on perustanut Compagnie d'importation des laines (jäljempänä CIL), joka on sen pääomistaja. Sen tarkoituksena on ollut perustaa vastaavanlaisia yritysten osuuksia hankkimalla yhtenäinen ja vähitellen täydentyvä konserni villakaupan alalle.
3. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa vireillä olevan asian taustalla on Cibolle esitetty arvonlisäveroa koskeva maksukehotus, joka johtuu siitä, etteivät veroviranomaiset hyväksy Cibon ajalta 2.11.1993-31.12.1994 tekemää arvonlisäverovähennystä eri palvelusuoritusten osalta, joita kolmannet olivat laskuttaneet yhtiöltä osuuksien hankkimisen yhteydessä. Palvelut koskivat muun muassa yhtiöiden tilintarkastusta, osakkeiden hankintahintaneuvotteluihin osallistumista, yhtiöiden haltuunottojärjestelyjä sekä juridista ja verotuksellista neuvontaa ja pääomaosuuksien hankkimista. Cibo sai näistä palveluista tytäryhtiöiltä kertakorvauksen, jonka suuruus oli 0,5 prosenttia niiden liikevaihdosta.
4. Ranskan veroviranomaiset vetosivat siihen, että Cibo saa pääosan liikevaihdostaan osingoista (vuonna 1993 99,32 prosenttia, vuonna 1994 92,07 prosenttia kokonaisliikevaihdosta), ja loput liikevaihdosta koostuu tytäryhtiöille annetuista palveluista saatavista vastikkeista. Kyseinen holding-yhtiö ei harjoita taloudellista toimintaa omissa nimissään.
5. Tribunal administratif de Lille on 6.1.2000 tekemällään välipäätöksellä esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kolme kysymystä perusteista, jotka koskevat ostoihin sisältyvän veron vähentämistä kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaisesti:
1) Mitä perustetta on käytettävä osallistumista määriteltäessä? Voidaanko perusteena pitää vastikkeellisten palvelujen suorittamista tai sitä, että holding-yhtiö ohjaa konsernin toimintaa taikka tosiasiallisesti hallinnoi sitä tavalla, joka vie tytäryhtiöltä itsenäisyyden, tai jotain muuta seikkaa?
2) Jos kyseessä on osallistuminen, jääkö osinkojen saanti arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle muun syyn kuin taloudellisen toiminnan perusteella, koska osinkoja ei makseta vastikkeeksi tavaroiden toimittamisesta tai palvelujen suorittamisesta, vai, ottaen huomioon, että kulut liittyvät sellaiseen osakkeiden hankintaan, jonka välittömänä tarkoituksena on osallistuminen taloudelliseen toimintaan, kuuluuko osinkojen saanti arvonlisäveron piiriin, ja jos näin on, onko se verosta vapaata kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan 1 alakohdan d alakohdan nojalla vai onko sitä verotettava?
3) Jos osinkojen saanti jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, mitä tästä seuraa vähennysoikeuden osalta:
- onko vähennysoikeus täysin poissuljettu osakkeiden hankintaa koskeviin kuluihin liittyvän veron osalta silloin, kun nämä kulut eivät liity verotettavaan liiketoimeen
- vai onko vähennys hyväksyttävä sillä perusteella, että kulut katsotaan yleiskuluiksi?
III Asiaa koskeva lainsäädäntö
6. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että "verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta" on kannettava arvonlisäveroa.
Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan sitä, "joka itsenäisesti harjoittaa jotakin tämän säännöksen 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta". Direktiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan "taloudellista toimintaa" on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta ja myös "liiketoiminta, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa".
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään siitä, että tietyt liiketoimet on vapautettava arvonlisäverosta, ja niihin kuuluvat 5 alakohdan d kohdan mukaan muun muassa "liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallin[nointia](2) ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja eikä 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita".
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa säädetään vähennysoikeuden syntymisestä ja laajuudesta. Kyseisen säännöksen 2 kohdassa säädetään, että verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen, vain "jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin".
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdassa täsmennetään, miten on meneteltävä sellaisiin tavaroihin ja palveluihin liittyvien vähennysten osalta, joita arvonlisäverovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Kyseisen säännöksen ensimmäisessä alakohdassa säädetään, että "sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennyksen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta". Saman säännöksen toisen alakohdan mukaan tämä suhdeluku on laskettava "19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista".
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklaan sisältyvät säännöt vähennyksen suhdeluvun laskemista varten. Direktiivin 19 artiklan 1 kohdan mukaan suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka osoittaja on arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista saatavan liikevaihdon kokonaismäärä. Nimittäjä on sellaisen liikevaihdon kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Kummassakin tapauksessa summat otetaan huomioon arvonlisäverottomina.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohta on poikkeus 1 kohdasta, ja sen mukaan on jätettävä huomiotta tietty liikevaihto, kuten liitännäisistä 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista muodostuva liikevaihdon määrä.
IV Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
7. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään, mitä perusteita on käytettävä arvioitaessa sitä, "osallistuuko" holding-yhtiö tytäryhtiönsä hallintoon.
Asianosaisten ja muiden osapuolten väitteet ja niiden perustelut
8. Cibo vetoaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 ja 13 artiklaan viitaten siihen, että näissä säännöksissä erotetaan selvästi toisistaan "taloudellinen toiminta" ja muu kuin taloudellinen toiminta ja että tämä on ratkaisevaa arvioitaessa oikeutta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen.
Cibo mainitsee lisäksi useita yhteisöjen tuomioistuimen tuomioita, joissa yhteisöjen tuomioistuin on ottanut kantaa holding-yhtiön määritelmää koskevaan kysymykseen.(3) Tästä oikeuskäytännöstä ilmenee sen mielestä selvästi, että holding-yhtiö ei lähtökohtaisesti harjoita taloudellista toimintaa eikä näin ollen ole verovelvollinen, ellei se osallistu tytäryhtiöidensä hallintoon. Tähän mennessä yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan ole määritellyt "osallistumisen" käsitettä. Cibon käsityksen mukaan perusteena ei voida pitää "tosiasiallisen hallinnoinnin" käsitettä. Ranskan oikeudessa tätä käsitettä sovelletaan niihin, jotka tosiasiallisesti johtavat yritystä, eikä niihin, joilla tämä tehtävä on vain puhtaasti oikeudellisesti.
Silloinkin kun tosiasiallinen hallinnointi täyttää käytännössä kaikki "osallistumisen" tunnusmerkit, kyseessä on vain tämän "osallistumisen" viimeinen vaihe siinä merkityksessä, että se saattaa johtaa siihen, että tytäryhtiö ei ole enää itsenäinen oikeushenkilö. Cibon käsityksen mukaan pääomansijoittajien tilanteet saattavat vaihdella osakkuuden hankkimisen tarkoituksen ja laajuuden mukaan.
Tähän kuuluvat seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymyksessä mainittuun käsitteeseen "konsernin toiminnan ohjaaminen", jota Ranskan vero-oikeudessa sovelletaan perusteena omaisuuden jakoveron (ISF) yhteydessä,(4) kuuluvaa osallistumisen muotoa:
- Ensimmäinen tapaus on se, jossa hankitaan lähes koko osakekanta ja jossa osakkeenomistaja on aktiivisesti mukana liikkeenjohdossa ja osallistuu siinä yhteydessä sen hallintoon. Tässä tapauksessa osakkeenomistaja päätyy useimmiten suorittamaan tytäryhtiölleen vastikkeellisia palveluja.
- Toinen tapaus on pisimmälle viety osallistumisen muoto, sillä siinä osakkeenomistaja hallitsee tytäryhtiötä täydellisesti ja "osallistuu" tosiasiallisesti sen johtamiseen.
Molemmissa tapauksissa osakkuuksien hankkiminen on kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa, koska holding-yhtiölle on tosiasiallisesti tai oikeudellisesti mahdollista osallistua tytäryhtiön hallintoon tavanomaiset osakkeenomistajan oikeudet ylittävällä tavalla.
9. Ranskan hallitus toteaa aluksi, että sen näkemyksen mukaan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä on vastakohtaispäätelmän perusteella johdettavissa, että osakkuuksien hankkiminen, omistaminen ja luovuttaminen sekä osinkojen saanti kuuluvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan silloin, kun nämä toiminnot liittyvät välilliseen tai välittömään osallistumiseen niiden yhtiöiden hallintoon, joissa holding-yhtiöllä on osakkuus. "Osallistuminen" tarkoittaa ratkaisevaa vaikutusvaltaa asianomaisen yrityksen hallintoon. Voidaan olettaa, että vaikutusvalta yrityksen johtoon on niin suuri, että voidaan puhua "osallistumisesta", mikäli holding-yhtiöllä on tosiasiallisesti tai oikeudellisesti äänten enemmistö kyseisessä yrityksessä. Tällainen vaikutusvalta voidaan todeta myös lukuisten muiden seikkojen perusteella, jotka ilmenevät tutkimalla emo- ja tytäryhtiöiden välisiä oikeudellisia, taloudellisia, hallinnollisia ja yhteiskunnallisia suhteita, kuten päätösten valvontaa, toimialojen samanlaisuutta, johtohenkilöiden nimittämistä ja vastikkeellisten palvelujen suorittamista.
10. Komissio viittaa asiaan Floridienne ja Berginvest,(5) jossa ei sen antaessa kirjalliset huomautuksensa ollut vielä annettu tuomiota, ja julkisasiamies Fennellyn kyseisessä asiassa 4.4.2000 antamaan ratkaisuehdotukseen, jossa ei määritetty "osallistumisen käsitettä" sellaisenaan vaan tutkittiin, harjoittiko holding-yhtiö itse taloudellista toimintaa vai ei.
Komission mielestä nyt käsiteltävään kysymykseen ei pidä vastata erityisen kuudennelle arvonlisäverodirektiiville vieraan "osallistumisen" käsitteen avulla - mistä syystä se ottaa kantaa vain toissijaisesti - vaan arvioimalla riidanalaista toimintaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan kannalta, kun sitä luetaan yhdessä 2 artiklan kanssa.
"Osallistumisen" määritelmästä komissio huomauttaa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön osalta ensinnäkin, että asiassa Polysar Investments Netherlands(6) oli kyseessä puhdas holding-yhtiö, kun taas nyt käsiteltävässä asiassa on kyseessä sekaholding-yhtiö, joka osakesalkun hallinnoinnin ohella harjoittaa tytäryhtiöidensä puolesta erilaisia toimintoja, joista vastikkeeksi se saa palkkion. Nyt käsiteltävään kysymykseen vastaamiseksi on komission mukaan siis välttämätöntä rajata tarkasti, mistä lähtien holding-yhtiö ei enää toimi pelkästään osakkuuksien haltijana vaan harjoittaa taloudellista toimintaa. Sellaisen toiminnan osalta, joka liittyy pelkkään osakkeenomistajan oikeuksien käyttämiseen eikä voi merkitä "osallistumista" hallintoon, komissio viittaa julkisasiamies van Gervenin asiassa Polysar Investments Netherlands(7) antamansa ratkaisuehdotuksen 6 kohdassa esittämään toimintojen luetteloon.
Sen ongelman osalta, mitä "osallistumisen" käsitteeseen voidaan lukea, komissio esittää, että asiassa Wellcome Trust annetussa tuomiossa enemmistöomistuksen hallussapitoa pidettiin ratkaisevana osoituksena "osallistumisesta". Tämän näkemyksen kanssa ristiriidassa on kuitenkin asiassa Polysar Investments Netherlands annettu tuomio, jossa oli kyseessä 100-prosenttisesti omistettu tytäryhtiö.
Komissio toteaa lopuksi, että on erittäin vaikeaa saattaa "osallistumisen" käsite yhdenmukaiseksi kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun taloudellisen toiminnan harjoittamisen kanssa. Sekaholding-yhtiöiden osalta ratkaistava ongelma on oikeastaan sen toteaminen, millaisiin toimintoihin kukin meno liittyy. Sen jälkeen kun kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävät toiminnot on yksilöity, on vielä eroteltava soveltamisalaan kuuluvien toimintojen osalta ne, jotka on vapautettu verosta, ja ne, joista kannetaan veroa suhdeluvun mukaisesti.
Kannanotto
11. Asiassa Floridienne ja Berginvest annetun tuomion(8) 19 kohdasta ilmenee, että "osallistumista tytäryritysten hallintoon" on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana siltä osin kuin siihen sisältyy holding-yhtiön tytäryhtiöilleen tarjoamien "hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalvelujen kaltaisia suorituksia, joista on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 kohdan nojalla suoritettava arvonlisävero".
Holding-yhtiön verovelvollisuutta koskevan kysymyksen kannalta ainoa ratkaiseva seikka on siis se, harjoittaako se kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettua toimintaa vai 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.
12. Näin ollen puhtaasta holding-yhtiöstä, jonka toiminta rajoittuu yhtiöiden osakkuuksien hankkimiseen ja omistamiseen sekä sille näiden perusteella syntyvien omistusoikeuksien käyttämiseen, ei voi tulla kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua verovelvollista tavanomaisen tytäryhtiöön kohdistuvan vaikutuksen perusteella. Tämän mukaisesti sillä, ohjaako holding-yhtiö konsernin toimintaa tai onko sillä vaikutusvaltaa sen johtoon, taikka sillä, vaikuttaako se ratkaisevasti yrityksen johtamiseen, ei ole vaikutusta arvioitaessa sitä, onko holding-yhtiö verovelvollinen.
13. On siis yhdyttävä Cibon ja komission näkemykseen siltä osin, että ratkaisevaa vähennysoikeutta koskevan kysymyksen kannalta on ero kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä. Vähennysoikeus on näet ainoastaan verovelvollisella, ja verovelvollisuus puolestaan riippuu 4 artiklan 1 kohdan mukaan 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun taloudellisen toiminnan harjoittamisesta.
14. Aluksi on siis tutkittava, harjoittaako Cibo taloudellista toimintaa, jonka perusteella se on verovelvollinen, jolloin sillä on edellytysten täyttyessä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero.
15. Kuten komissio perustellusti huomauttaa, yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt tätä kysymystä asiassa Floridienne ja Berginvest antamassaan tuomiossa.
Kyseisen tuomion 17 kohdassa muistutetaan aluksi siitä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holding-yhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti "osallistu" näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan mukaista vähennysoikeutta. Tämä päätelmä perustuu siihen, että pelkkää yhtiöosuuksien hallussapitoa ei ole pidettävä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana.(9)
Kuten kyseisen tuomion 18 kohdassa todetaan asiassa Polysar Investments Netherlands annettuun tuomioon viitaten, tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen "liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä".
Asiassa Floridienne ja Berginvest annetun tuomion 19 kohdassa esitetyt tavat "osallistua" tytäryritysten hallintoon sisältävät esimerkkejä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitetuista toiminnoista. Teoriassa "osallistumisena" on nimittäin otettava huomioon kaikki kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu taloudellinen toiminta, mikäli se sisältää sellaista toimintaa, josta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan kannetaan arvonlisäveroa.
16. Mikäli siis holding-yhtiöllä ei ole pelkästään osuuksia muista yrityksistä, vaan se suorittaa lisäksi vastikkeellisia palveluja tytäryhtiöille - jolloin kyseessä on määritelmän mukaisesti sekaholding-yhtiö - se on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa tästä liiketoiminnastaan, koska tällaista toimintaa, toisin kuin osuuksien pelkkää hankkimista ja pelkkää hallussa pitämistä,(10) on pidettävä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana.
17. Lopuksi todettakoon, että yhteisöjen tuomioistuimen asiana ei voi olla esittää tyhjentävästi kaikkia ajateltavissa olevia (taloudellisen) toiminnan muotoja, jotka saattavat periaatteessa kuulua kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan tai 4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan. On pikemminkin kansallisen tuomioistuimen tehtävänä tutkia, ovatko yhteisöjen tuomioistuimen esittämät perusteet sovellettavissa sen käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvään konkreettiseen tosiseikastoon.
18. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on tästä syystä mielestäni vastattava, että holding-yhtiön ja sen tytäryhtiön välisessä suhteessa on kysymys "osallistumisesta", mikäli holding-yhtiö harjoittaa omistusoikeuksien käyttämisen lisäksi tytäryhtiönsä puolesta myös kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, joka sisältää sellaista toimintaa, josta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan kannetaan arvonlisäveroa.
V Toinen ennakkoratkaisukysymys
19. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee toisessa kysymyksessään sitä, kuuluuko osinkojen saanti arvonlisäveron soveltamisalaan ja onko osinkojen saanti siinä tapauksessa verosta vapaata kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan 1 alakohdan d alakohdan nojalla.
Asianosaisten ja muiden osapuolten väitteet ja niiden perustelut
20. Cibon kanta on tämän kysymyksen osalta se, että osingot eivät koskaan kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan, koska riippumatta "osallistumisesta" niitä ei voida pitää vastikkeena taloudellisesta toiminnasta vaan ne ovat seurausta pelkästä osakkeiden omistuksesta.
21. Ranskan hallitus sitä vastoin väittää, että holding-yhtiön saamat osingot kuuluvat arvonlisäveron piiriin silloin kun ne ovat seurausta yrityksen osuuksien hankinnan tarkoittamasta taloudellisesta toiminnasta holding-yhtiön osallistuessa kyseisen yrityksen hallintoon, ja näiden osuuksien hallussapidosta. Lähtökohtaisesti arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvat osingot ovat kuitenkin arvonlisäverosta vapaita kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 kohdan nojalla.
22. Komissio katsoo, että osinkojen saantia ei voida pitää vastikkeena holding-yhtiön harjoittamasta taloudellisesta toiminnasta sikäli kuin riittävän suoraa yhteyttä holding-yhtiön toiminnan ja osinkojen saamisen välillä ei ole. Tästä syystä kyseessä ei ole vastike sellaisista palveluista, joita holding-yhtiö suorittaa tytäryhtiöilleen ja joista kannetaan veroa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan perusteella.
Kannanotto
23. Kuten Cibo ja komissio perustellusti toteavat, yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan se, että holding-yhtiö saa osinkoja tytäryhtiöltä, jonka hallintoon se "osallistuu", voi kuulua kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan vain, jos osinkoja voidaan pitää vastikkeena taloudellisesta toiminnasta, mikä edellyttää sitä, että toiminta ja saatu vastike ovat välittömässä yhteydessä toisiinsa.(11)
24. Yhteisöjen tuomioistuin on jo asiassa Sofitam antamassaan tuomiossa(12) todennut, että osingot eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta, että ne tästä syystä eivät kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan ja että osinkojen saaminen osuuksista jää siten ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeuden ulkopuolelle.
25. Ranskan hallituksen näkemyksen osalta, jonka mukaan silloin, jos osuuksien hankkiminen olisi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kyseessä olisi välitön yhteys tämän toiminnan ja osinkojen välillä, voidaan vain viitata asiassa Floridienne ja Berginvest annettuun tuomioon.
26. Kyseisessä tuomiossa(13) yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin todennut, että kun otetaan huomioon se, että osingon määrä tiettyjen ominaispiirteiden vuoksi on osittain sattumanvarainen ja että osinko-osuus perustuu ainoastaan yhtiöosuuden omistamiseen, "osingon ja palvelujen suorittamisen välillä ei ole välitöntä yhteyttä, jota edellytetään, jotta osinko voisi olla vastike kyseisistä palveluista, ja näin on siitä huolimatta, vaikka palvelun suorittaisi osinkoja saava osakkeenomistaja".(14)
27. Edellä esitetyn perusteella toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on mielestäni vastattava, että tytäryhtiön holding-yhtiölle jakamat osingot jäävät kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle, koska osingot eivät ole vastiketta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Näin ollen ne eivät myöskään voi olla verosta vapaita kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan nojalla.
VI Kolmas ennakkoratkaisukysymys
28. Kolmas ennakkoratkaisukysymys koskee tapauksen, jossa osinkojen saanti jää kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle, vaikutuksia veron vähennysoikeuden kannalta. Kansallinen tuomioistuin esittää tässä yhteydessä kaksi vaihtoehtoa: ensinnäkin vähennysoikeuden poissulkeminen osakkeiden hankintaa koskeviin kuluihin liittyvän veron osalta ja toiseksi vähennyksen hyväksyminen sillä perusteella, että kulut katsotaan "yleiskuluiksi".
Asianosaisten ja muiden osapuolten väitteet ja niiden perustelut
29. Cibo viittaa aluksi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, josta sen mukaan ilmenee, että osinkojen saanti ei ole peruste vähennysoikeuden syntymiselle mutta ei johda myöskään vähennysoikeuden menettämiseen. Holding-yhtiö, joka "osallistuu" tytäryhtiöidensä hallintoon tai johtoon, harjoittaa taloudellista toimintaa, joten sillä on vähennysoikeus verollisen ja verottoman toiminnan välisen suhdeluvun mukaisesti. Cibo viittaa asiassa BLP Group annettuun tuomioon(15) ja katsoo, että veron vähentäminen on mahdollista verosta vapaita liiketoimia lukuun ottamatta ja että hankittaessa tavaraa taloudellisen toiminnan yhteydessä kulut niiden hankkimisesta kuuluvat "yleiskuluihin". Nämä vyörytetään myyntihintaan. Tytäryhtiöiden ostaminen on yrityksille, jotka "osallistuvat" tytäryhtiöiden hallintoon tai johtamiseen, ensimmäinen askel kohti tulevaisuudessa mahdollisesti tapahtuvaa yritysten sulauttamista konserniin, joten se on taloudellista toimintaa. Tästä syystä hankintakuluihin liittyvä vero on vähennyskelpoinen.
30. Ranskan hallituksen mukaan kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen ei tarvitse vastata, kun otetaan huomioon vastaus, joka sen mielestä olisi annettava toiseen ennakkoratkaisukysymykseen. Kulut, joita aiheutuu yritykselle, joka "osallistuu" tytäryhtiön hallintoon tai johtamiseen, siitä, että se hankkii osuuksia tästä tytäryhtiöstä, liittyvät yrityksen yleiseen toimintaan. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdasta ja 19 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että vähennyskelvottomat osingot voidaan ottaa vain suhdeluvun nimittäjään. Koska osingot ovat välillisessä, pysyvässä ja välttämättömässä yhteydessä yrityksen taloudelliseen toimintaan, kyseessä ei ole myöskään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu liitännäinen liiketoimi, joka voidaan jättää laskelman ulkopuolelle.(16)
31. Komissio pitää puolestaan lähtökohtana sitä, että vähennysoikeutta ei ole osakkeiden hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin liittyvän veron osalta, koska nämä kulut eivät liity arvonlisäveron piiriin kuuluvaan liiketoimeen. Koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artikla ei koske liikevaihtoa, joka saadaan direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta, jäsenvaltioiden toimivallassa on vahvistaa menettely, jonka mukaan vähennys ei ole mahdollinen. Lopuksi komissio katsoo, että käsite "yleiskustannukset" ei kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin järjestelmään. Ratkaisevaa on pikemminkin se, liittyvätkö kulut yrityksen verolliseen, verosta vapautettuun vai verottomaan toimintaan. Cibon tapauksessa ei ole kuitenkaan selvää, että yritysten osakkuuksien hankkimisesta aiheutuneet kulut sisällytetään palveluihin, joita Cibo tarjoaa tytäryhtiöilleen.
Kannanotto
32. Osakkeiden hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin liittyvän veron vähennysoikeuden osalta on aluksi todettava, että kansallisen tuomioistuimen kysymys koskee vain sitä tapausta, että osinkojen saanti jää kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Kyseessä on siis kuudennessa direktiivissä tarkoitettu veroton liiketoiminta.
33. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaan verovelvollinen voi vähentää veron vain siinä tapauksessa, että "tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin".(17) Kyseisessä 17 artiklan 2 kohdassa vahvistetaan siis edellytykset, joiden täyttyessä vähennys voidaan tehdä. Vähennysoikeuden puuttuminen ilmenee tässä yhteydessä vastakohtaispäätelmästä. Vastakohtaispäätelmän perusteella 17 artiklan 2 kohdasta näet seuraa, että vähennysoikeutta ei ole säännöksessä mainitsemattomien liiketoimien eli verosta vapautettujen ja verottomien liiketoimien osalta.
34. Tämä ilmaisee myös yhteisön lainsäätäjän aikomuksen(18) pitää kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä voimassa se, että verottomat liiketoimet jätetään vähennysoikeuden ulkopuolelle jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja yksityiskohtaiset soveltamissäännöt - 11 päivänä huhtikuuta annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY(19) 11 artiklan 2 kohdassa säädetyllä tavalla.
35. Verottomien liiketoimien jättäminen vähennysoikeuden ulkopuolelle vastaa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteita. Niiden mukaan vähennysoikeuden soveltamisalan on mahdollisimman pitkälle vastattava asianomaisen yrityksen toimialaa.(20) Verottomien liiketoimien jättäminen vähennysoikeuden ulkopuolelle sopii siten yhteen järjestelmän kanssa.
36. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeuden syntymiseksi edellytetään aina suoraa ja välitöntä yhteyttä verollisiin liiketoimiin.(21)
Asiassa Midland, joka niin ikään koski yrityksen osakkuuden hankkimisen yhteydessä suoritetuista palveluista aiheutuneita kuluja, yhteisöjen tuomioistuin totesi, että arvonlisäveron vähentäminen edellyttää, että näiden palvelujen "hankintakulut ovat muodostaneet osan verollisten liiketoimien hinnasta".(22)
37. Cibolle osakkeiden hankinnasta aiheutuneet kulut ovat kuitenkin sen vuoksi, että suora ja välitön yhteys verollisiin liiketoimiin puuttuu, pikemminkin "osa verovelvollisen yleiskustannuksia" ja "muodostavat osan yrityksen tuotteiden hinnasta".(23)
38. Oikeudellinen tilanne olisi kuitenkin toinen, jos Cibo osoittaisi objektiivisin perustein, että kulut liittyvät vähennykseen oikeuttavan liiketoimen kustannuksiin.(24)
39. Kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen mielestäni vastattava, että osinkojen saanti ei kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan eikä osakkeiden hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin liittyviä veroja voida vähentää, koska suora ja välitön yhteys verollisiin liiketoimiin puuttuu, ellei verovelvollinen osoita objektiivisin perustein, että nämä kulut muodostavat osan sellaisten liiketoimien hinnasta, joiden osalta vähennysoikeus on olemassa.
VII Ratkaisuehdotus
40. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1. Holding-yhtiön ja sen tytäryhtiön välisessä suhteessa on kysymys "osallistumisesta", mikäli holding-yhtiö harjoittaa omistusoikeuksien käyttämisen lisäksi tytäryhtiönsä puolesta myös jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, joka sisältää sellaista toimintaa, josta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan kannetaan arvonlisäveroa.
2. Tytäryhtiön holding-yhtiölle jakamat osingot jäävät kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle, koska osingot eivät ole vastiketta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Näin ollen ne eivät myöskään voi olla verosta vapaita kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan nojalla.
3. Osinkojen saanti ei kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan eikä osakkeiden hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin liittyviä veroja voida vähentää, koska suora ja välitön yhteys verollisiin liiketoimiin puuttuu, ellei verovelvollinen osoita objektiivisin perustein, että nämä kulut muodostavat osan sellaisten liiketoimien hinnasta, joiden osalta vähennysoikeus on olemassa.
(1) - EYVL L 145, s. 1.
(2) - Lainausta on korjattu hakasuluissa olevin osin yhteisöjen tuomioistuimessa, koska direktiivin suomenkielinen käännös on epätarkka.
(3) - Asia C-60/90, Polysar Investments Netherlands, tuomio 20.6.1991 (Kok. 1991, s. I-3111, 13 ja 14 kohta; Kok. Ep. XI, s. 239); asia C-333/91, Sofitam, tuomio 22.6.1993 (Kok. 1993, s. I-3513, 12 kohta); asia C-155/94, Wellcome Trust, tuomio 20.6.1996 (Kok. 1996, s. I-3013, 35 kohta) ja asia C-80/95, Harnas ja Helm, tuomio 6.2.1997 (Kok. 1997, s. I-745, 15 ja 16 kohta).
(4) - Sen mukaan erotetaan toisistaan holding-yhtiöt, jotka käyttävät vain tavanomaisia oikeuksiaan osakkeenomistajina, ja holding-yhtiöt, jotka tosiasiallisesti ohjaavat konserninsa toimintaa, osallistuvat aktiivisesti tytäryhtiöidensä johtamiseen ja valvontaan ja antavat tytäryhtiöilleen erilaisia, erityisesti hallinnollisia ja oikeudellisia palveluja.
(5) - Asia C-142/99, Floridienne ja Berginvest, tuomio 14.11.2000 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(6) - Asia C-60/90, Polysar Investments Netherlands, tuomio 20.6.1991 (Kok. 1991, s. I-3111).
(7) - Kok. 1991, s. I-3111 ja I-3126.
(8) - Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia C-142/99.
(9) - Yhteisöjen tuomioistuin viittaa siinä yhteydessä asiassa C-60/90, Polysar Investments Netherlands, 20.6.1991 antamaansa tuomioon (Kok. 1991, s. I-3111, 17 kohta; Kok. Ep. XI, s. 239) sekä asiassa C-333/91, Sofitam 22.6.1993 antamaansa tuomioon (Kok. 1993, s. I-3513, 12 kohta).
(10) - Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia C-60/90, tuomion 13 kohta.
(11) - Ks. tältä osin edellä alaviitteessä 4 mainittu asia C-142/99, tuomion 20 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(12) - Asia C-333/91, Sofitam, tuomio 22.6.1993 (Kok. 1993, s. I-3513, 13 kohta).
(13) - Yhteisöjen tuomioistuin esittää kyseisen, edellä alaviitteessä 5 mainitun tuomion 22 kohdassa muutamia osinkojen tunnusmerkkejä. Osinkojen jakaminen esimerkiksi edellyttää yleensä sitä, että jakokelpoista voittoa on syntynyt, ja riippuu näin ollen yrityksen tilikauden tuloksesta. Lisäksi osinko-osuus määritetään omistusosuuden tyypin perusteella.
(14) - Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia C-142/99, tuomion 23 kohta.
(15) - Asia C-4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995 (Kok. 1995, s. I-983).
(16) - Ranskan hallitus viittaa tässä yhteydessä asiassa C-306/94, Régie dauphinoise, 11.6.1996 annettuun tuomioon (Kok. 1996, s. I-3695, 22 kohta).
(17) - Ks. vastaavasti myös asia C-291/92, Armbrecht, tuomio 4.10.1995 (Kok. 1995, s. I-2775, 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(18) - Euroopan yhteisöjen tiedote, osa 11/73, s. 18.
(19) - EYVL 1967, 71, s. 1303.
(20) - Asia 165/86, Intiem, tuomio 8.3.1988 (Kok. 1988, s. 1471, 14 kohta).
(21) - Asia C-98/98, Midland, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4177, 20 kohta) ja asia C-4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995 (Kok. 1995, s. I-983, 18 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(22) - Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia C-98/98, tuomion 30 kohta.
(23) - Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia C-98/98, tuomion 31 kohta.
(24) - Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia C-98/98, tuomion 32 kohta.
Full & Egal Universal Law Academy