Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Tässä asiassa, jossa Kuopion hallinto-oikeus (Suomi) on esittänyt ennakkoratkaisukysymyksen, on kyse siitä, onko Suomen verolainsäädäntö, jonka mukaan ulkomaiselle eläkevakuutuslaitokselle maksetut vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelvottomia tuloverotuksessa, sopusoinnussa palvelujen tarjoamisen vapauden kanssa. Asia muistuttaa monilta osin asiaa Bachmann(1) ja asiaa komissio vastaan Belgia,(2) ja se tarjoaa yhteisöjen tuomioistuimelle erinomaisen tilaisuuden tarkastella sitä, kuinka noissa tapauksissa vahvistetut periaatteet ovat kehittyneet viimeisen 10 vuoden aikana.
Eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta koskeva Suomen lainsäädäntö
2 Tuloverolain (jäljempänä TVL) 96 §:n 1 momentin mukaan tiettyjen pakollisten tai lakisääteisten eläkevakuutusten eläkevakuutusmaksut ovat kokonaisuudessaan vähennettävissä veronalaisista tuloista. Tämä sääntö koskee ilmeisesti myös vastaaviin ulkomaisiin järjestelmiin maksettavia vakuutusmaksuja.
3 Vapaaehtoisten eläkevakuutusten vakuutusmaksuihin sovelletaan erilaisia sääntöjä riippuen siitä, onko vakuutus otettu suomalaisesta vai ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta; jos se on otettu ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta, vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus riippuu myös verotusvuodesta.
4 TVL 96 §:n 2-6 momentin mukaan suomalaisen vakuutuslaitoksen tarjoaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat tiettyjen edellytysten täyttyessä tiettyyn rajaan saakka joko kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia. Vakuutusmaksujen täysimääräinen vähennysoikeus esimerkiksi myönnetään 50 000 Suomen markan (FIM) määrään asti, jos vakuutukseen perustuvaa eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 58 vuotta ja jos vakuutettu voi osoittaa, että hänen laskennallinen eläketurvansa on enintään tietty prosenttiosuus hänen tuloistaan.(3) On selvää, että vuoteen 1996 asti 96 §:n 2-6 momentin säännöksiä sovellettiin samalla tavalla siitä riippumatta, maksettiinko vakuutusmaksut suomalaisiin vai ulkomaisiin eläkelaitoksiin.
5 TVL 96 §:n 9 momentin mukaan - joka lisättiin lakiin vähemmän kuin 12 kuukautta sen jälkeen kun Suomi liittyi Euroopan unioniin(4) ja joka tuli voimaan 1.1.1996 - ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut eivät sittemmin ole vähennyskelpoisia. Ulkomaiselle vakuutuslaitokselle maksetut vakuutusmaksut ovat poikkeuksellisesti edelleenkin vähennyskelpoisia kahdessa tilanteessa eli silloin, kun
- vakuutuksen on myöntänyt ulkomaisen vakuutuslaitoksen Suomessa oleva kiinteä toimipaikka tai
- ulkomailta on Suomeen muuttanut henkilö, joka ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomeen muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana; tällaisessa tapauksessa vakuutusmaksut ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain muuttovuodelta ja kolmelta sitä seuraavalta vuodelta.
6 TVL 96 §:n 9 momenttia koskee myös siirtymäsäännös. Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuihin, jotka perustuvat ennen 1.9.1995 ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otettuun vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen ja jotka ovat verovuonna määrältään enintään 15 000 FIM, sovelletaan vuosilta 1996 ja 1997 toimitettavissa verotuksissa vuonna 1995 voimassa ollutta lakia.
7 Työryhmä, jonka ehdotukseen uusi 96 §:n 9 momentti perustuu, piti tarpeellisena ulkomaisen eläkevakuutussäästämisen maksujen vähennyskieltoa sen vuoksi, että aikanaan saatava eläke käytännössä usein jää Suomen verotuksen ulkopuolelle joko tulonsaajan ulkomaille muuton vuoksi tai puutteellisen tiedonkulun vuoksi.(5)
8 Lainsäädäntömenettelyssä, jonka päätteeksi 96 §:n 9 momentti hyväksyttiin, Suomen hallitus totesi, että vapaaehtoisten eläkevakuutusten verokohtelu muodostaa johdonmukaisen kokonaisuuden, jossa eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus voidaan hyväksyä, kun otetaan huomioon, että eläkkeet aikanaan ovat veronalaista ansiotuloa. Uusi säännös oli näin ollen Suomen hallituksen mukaan perusteltu sen takia, että on mahdotonta varmistaa sitä, että ulkomaisten laitosten maksamia eläkkeitä verotettaisiin Suomessa, tai tarkistaa, että eläkkeet täyttävät TVL 96 §:n 2-8 momentissa vähennyskelpoisuudelle asetetut erilaiset edellytykset.(6)
Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
9 Rolf Danner on lääkäri, jolla on sekä Saksan että Suomen kansalaisuus. Hän on ilmeisestikin asunut ja työskennellyt Saksassa aina vuoteen 1977 saakka,(7) jolloin hän muutti Suomeen.
10 Danner alkoi vuonna 1976 maksaa eläkevakuutusmaksuja kahteen saksalaiseen laitokseen, joiden nimet ovat Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (jäljempänä BfA) ja Berliner Ärzteversorgung. Dannerin toimittamien tietojen mukaan BfA hallinnoi yleistä eläkevakuutusjärjestelmää, johon kaikkien työsuhteessa Saksassa työskentelevien on lähtökohtaisesti kuuluttava. BfA:lle maksettavista vakuutusmaksuista ja sen myöntämistä etuuksista säädetään lailla. Berliner Ärzteversorgung hallinnoi lisäeläkevakuutusjärjestelmää, jonka on perustanut lääkäreiden ammattijärjestö ja jonka jäsenyys on lähtökohtaisesti pakollinen lääkäreille, jotka työskentelevät sen alueellisen soveltamisalan (Berliini) piirissä. Berliner Ärzteversorgungin vakuutusmaksuista ja siitä myönnetyistä etuuksista säädetään kyseisen järjestelmän säännöissä.
11 Muutettuaan Suomeen Danner jatkoi vakuutusmaksujen maksamista näihin kahteen saksalaiseen järjestelmään. Vaikka Danner ei omien sanojensa mukaan ollut oikeudellisesti velvoitettu maksamaan BfA:n vakuutusmaksuja, hän oli tosiasiallisesti pakotettu maksamaan niitä, jos hän haluaisi saada eläkettä työkyvyttömyyden kohdatessa. Lisäksi vakuutusmaksujen maksaminen näihin kahteen järjestelmään kartutti Dannerin eläke-etuja.
12 Vuonna 1996 eli nyt kyseessä olevana verovuonna Danner maksoi eläkevakuutusmaksuja näihin kahteen saksalaiseen järjestelmään yhteensä 11 176 Saksan markkaa (DEM). Samana vuonna hän otti eläkevakuutuksen Keskinäinen Henkivakuutusyhtiö Suomi -nimisestä yhtiöstä ja maksoi tälle suomalaiselle laitokselle eläkevakuutusmaksuja 17 635 FIM. Vuoden 1996 veroilmoituksessaan Danner vaati suorittamiensa yhteensä 51 163 FIM suuruisten eläkevakuutusmaksujen vähentämistä tuloistaan.
13 Veroviranomaiset hyväksyivät vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen vähennyskelpoiseksi määräksi ainoastaan 10 prosenttia Dannerin veronalaisista tuloista eli vähennettäväksi hyväksyttiin 22 562 FIM. Dannerin tästä päätöksestä esittämä oikaisuvaatimus hylättiin 17.2.1998 tehdyllä päätöksellä.
14 Danner valitti tästä päätöksestä Kuopion hallinto-oikeuteen, jossa hän vaatii, että vuonna 1996 maksetut eläkevakuutusmaksut on vähennettävä kokonaisuudessaan. Danner esittää ensinnäkin, että kahteen saksalaiseen eläkejärjestelmään maksettuja vakuutusmaksuja on pidettävä pakollisen järjestelmän vakuutusmaksuina, joten ne ovat TVL 96 §:n 1 momentin mukaan kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia. Toissijaisesti hän esittää, että äskettäin lisätty 96 §:n 9 momentti, jonka mukaan ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut eivät ole vähennyskelpoisia, ja siihen liittyvä siirtymäsäännös 15 000 FIM:n ylärajoineen ovat yhteisön oikeuden vastaisia. Kahteen saksalaiseen laitokseen maksettujen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta on hänen mukaansa näin ollen arvioitava niiden sääntöjen perusteella, joita sovelletaan suomalaisista laitoksista otettujen vapaaehtoisten eläkevakuutusten vakuutusmaksuihin.
15 Kuopion hallinto-oikeus on esittänyt 22.3.2000 tekemällään välipäätöksellä yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko - - tuloverolain 96 §:n 9 momentin 1. virkkeen mukainen Suomesta ulkomaille maksettavien eläkevakuutusmaksujen verovähennysoikeuden rajoitus valituksessa ilmoitetun Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 59 artiklan (nykyään 49 artiklan) tai valituksessa ilmoitettujen muiden artikloiden (6, 60, 73 b, 73 d ja 92) ja näitä vastaavien nykyisten artikloiden (12, 50, 56, 58 ja 87) vastainen?"
16 Danner, Suomen ja Tanskan hallitukset, komissio ja EFTA:n valvontaviranomainen ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Danner ja Suomen hallitus ovat toimittaneet kirjalliset vastaukset yhteisöjen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin. Suullisessa käsittelyssä kaikki kirjallisia huomautuksia esittäneet olivat edustettuina.
Esitetyn kysymyksen laajuus ja merkitys
17 Kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, ovatko TVL 96 §:n 9 momentin ja siihen liittyvän siirtymäsäännöksen kaltaiset oikeussäännöt, joiden mukaan ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat verotuksessa kokonaan tai osittain vähennyskelvottomia, ristiriidassa
- palvelujen tarjoamisen vapautta suojaavan EY 49 artiklan kanssa
- pääomien vapaata liikkuvuutta suojaavan EY 56 artiklan kanssa
- kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kieltävän EY 12 artiklan kanssa, ja
- valtiontukia koskevan EY 87 artiklan kanssa.
18 Komissio ehdottaa pääasian tosiseikkojen ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella, että yhteisöjen tuomioistuimen tulisi myös tutkia, ovatko tällaiset kansalliset säännöt sopusoinnussa työntekijöiden vapaata liikkuvuutta suojaavan EY 39 artiklan tai sijoittautumisvapautta suojaavan EY 43 artiklan kanssa.(8)
19 Mielestäni voidaan olettaa, että kansallinen tuomioistuin - joka on täysin tietoinen yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bachmann, asiassa Safir(9) ja muissa relevanteissa asioissa antamista tuomioista - on tarkoituksellisesti päättänyt olla esittämättä näitä artikloja koskevaa kysymystä. Myöskään kukaan muukaan ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneista ei ole esittänyt huomautuksia näiden määräysten tulkinnasta. Tämän vuoksi ehdotan, että asiassa tarkasteltaisiin ainoastaan ennakkoratkaisupyynnössä nimenomaisesti mainittuja määräyksiä.
20 Komissio myös epäilee sitä, ovatko Suomen veroviranomaiset tosiaankin soveltaneet riidanalaista TVL 96 §:n 9 momenttia tai siihen liittyvää siirtymäsäännöstä Dannerin tapaukseen.
21 Vaikka Suomen veroviranomaiset eivät olisi soveltaneet kyseistä säännöstä, vastauksella, jonka yhteisöjen tuomioistuin antaa esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen, voisi mielestäni olla merkitystä pääasian oikeudenkäynnissä (esimerkiksi silloin, kun ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on toimivaltainen paitsi tutkimaan veroviranomaisten päätöksen lainmukaisuuden myös päättämään, mitä oikeussääntöä kyseisten viranomaisten olisi sovellettava). Kysymys ei missään tapauksessa ole selvästi irrelevantti, joten yhteisöjen tuomioistuimen on vastattava siihen.
EY 49 artikla
Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten sovellettavuus
22 Muistutettakoon, että Danner on liittynyt kahteen saksalaiseen vakuutusjärjestelmään, joiden luonteesta ei ole täyttä selvyyttä. Niistä ilmeisesti säädetään lailla tai samankaltaisilla säännöillä. Kyseisiin järjestelmiin kuuluminen näyttää olevan pakollista Saksassa työskenteleville lääkäreille, kun taas ulkomailla työskentelevät lääkärit voivat kuulua niihin vapaaehtoisesti. Näihin järjestelmiin maksettavien vakuutusmaksujen luonteen ja kyseisen järjestelmän tarjoamien etuuksien osalta asiassa ei ole annettu täsmällisiä tietoja.
23 Tästä ensimmäisenä esille nouseva kysymys - joka ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on ratkaistava - on se, onko näiden järjestelmien vakuutusmaksuja pidettävä TVL 96 §:n 1 momentissa tarkoitettuina pakollisen tai lakisääteisen vakuutuksen vakuutusmaksuina vai onko niitä pidettävä TVL 96 §:n 2-9 momentin soveltamisalaan kuuluvina vapaaehtoisen vakuutuksen vakuutusmaksuina.
24 Toinen esille nouseva kysymys on se, kuuluvatko näiden kahden laitoksen tarjoamat palvelut palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien määräysten soveltamisalaan. On selvää, että yksityisten vakuutuslaitosten tarjoamat palvelut kuuluvat EY 49 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen soveltamisalaan.(10) Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan vielä ole ratkaissut, soveltuvatko nämä määräykset esimerkiksi eläkkeisiin, joita suoritetaan sellaisen pakollisen eläkejärjestelmän perusteella, josta säädetään valtion sosiaaliturvalainsäädännössä ja joka toimii jakoperiaatteen mukaisesti. Tässä yhteydessä on muistettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kurssit, joita pidetään ylemmänasteista koulutusta tarjoavassa laitoksessa, joka rahoitetaan olennaisilta osin julkisin varoin, eivät ole EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja.(11)
25 Nyt esillä olevassa tapauksessa vaikuttaa siltä, että Danner maksaa vakuutusmaksujaan vapaaehtoisesti, koska hän ei työskentele Saksassa. Ei siis ole tarpeen päättää, voivatko palvelut, joiden vastaanottaminen on pakollista, kuulua palvelujen tarjoamisen vapauden piiriin.
26 Lisäksi näitä kahta nyt kyseessä olevaa järjestelmää säätelevien sääntöjen luonteen osalta yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että EY 49 ja EY 50 artiklan soveltaminen ei ole mahdotonta pelkästään sen takia, että nämä säännöt voisivat kuulua sosiaaliturvan alaan.(12)
27 Lopuksi on todettava, että EY 50 artiklan mukaan palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia oikeussääntöjä sovelletaan palveluihin, joista "tavallisesti maksetaan korvaus". Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan "korvauksen" olennainen piirre on se, että se on kyseisen palvelusuorituksen taloudellinen vastike.(13) Vaikka yksityiskohdat ovat epäselviä, näyttää siltä, että Danner maksaa vakuutusmaksuja vapaaehtoisesti määrän, joka on tietyssä suhteessa siihen eläkkeeseen, jonka hän aikanaan saa.
28 Tämän vuoksi katson, että näiden kahden saksalaisen laitoksen Dannerille suorittamat palvelut ovat EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja.
Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen
29 TVL 96 §:n 9 momentin kahdessa ensimmäisessä virkkeessä säädetään seuraavaa: "Ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut eivät ole vähennyskelpoisia. Vakuutus katsotaan kuitenkin Suomesta otetuksi, jos sen on myöntänyt ulkomaisen vakuutuslaitoksen Suomessa oleva kiinteä toimipaikka". Verovuosia 1996 ja 1997 koskevan siirtymäsäännöksen mukaan ulkomaisille vakuutuslaitoksille maksettuja vakuutusmaksuja voidaan vähentää enintään 15 000 FIM. Suomalaisille vakuutuslaitoksille maksettaviin vakuutusmaksuihin ei sovelleta tätä enimmäismäärää.
30 Kukaan huomautuksia esittäneistä ei kiistä sitä, että nämä säännökset rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta, ja mielestäni on selvää, että ne rajoittavat sitä. Näiden säännösten seurauksena eläkevakuutuspalvelujen tarjoaminen jäsenvaltiosta toiseen on vaikeampaa kuin tällaisten palvelujen tarjoaminen yksinomaan yhden jäsenvaltion sisällä,(14) koska kyseisillä säännöksillä tehdään vapaaehtoisten eläkevakuutusten ottaminen ulkomaisista vakuutuslaitoksista vähemmän houkuttelevaksi yksityisille ja koska niillä tehdään palvelujen tarjoaminen Suomen markkinoilla vähemmän houkuttelevaksi ulkomaisille vakuutuslaitoksille.(15) On selvää, että veroetujen saatavuus on tärkeä tekijä yksityisen valitessa eläkevakuutuslaitosta. Verovähennysetu on itse asiassa todennäköisesti niin merkittävä, että kukaan ei halua ottaa vakuutusta ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta.
31 Lisäksi ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen vähennyskelvottomuus merkitsee myös kansalaisuuteen perustuvaa ulkomaisten vakuutuslaitosten syrjintää. Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että EY 49 artikla merkitsee kaiken sellaisen syrjinnän poistamista, jonka kohteeksi palvelujen tarjoaja joutuu kansalaisuutensa perusteella tai sen vuoksi, että hän on sijoittautunut muuhun jäsenvaltioon kuin siihen, jossa palvelu suoritetaan.(16) Nyt esillä olevassa tapauksessa palvelujen tarjoajan kansalaisuuteen perustuva syrjintä on avointa ja selvää, koska TVL 96 §:n 9 momentissa tehdään nimenomaisesti ero ulkomaisten ja suomalaisten vakuutuslaitosten välille. Vain ulkomaisten vakuutuslaitosten on kannettava toisen toimipaikan perustamiskustannukset. Lisäksi kyseessä olevien säännösten sanatarkan tulkinnan perusteella voitaneen jopa väittää, että suomalaisen vakuutuslaitoksen ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta otetun eläkevakuutuksen vakuutusmaksuihin sovelletaan TVL 96 §:n 2-6 momentissa säädettyä edullista vähennysjärjestelmää.
Mihin oikeuttamisperusteisiin tapauksessa voidaan vedota?
32 On hyvin tiedossa, että palvelujen tarjoamisen vapautta rajoittava toimi voi olla oikeutettu seuraavaan kahteen eri ryhmään kuuluvien syiden perusteella:
- perustamissopimuksessa on toimen salliva nimenomainen poikkeus (esimerkiksi EY 45 ja EY 46 artiklassa määrättyä sovelletaan EY 55 artiklan nojalla) tai
- on olemassa muita oikeuttamisperusteita, joista ei määrätä perustamissopimuksessa mutta jotka yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt ja joita se on pitänyt yleisen edun mukaisina pakottavina syinä.
33 Nyt esillä olevassa tapauksessa huomautuksia esittäneet ovat keskustelleet lähinnä neljästä oikeuttamisperusteesta, jotka ovat tarve taata Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus, verovalvonnan tehokkuus, tarve estää veronkierto ja tarve taata veropohjan säilyminen. Näille perusteille on yhteistä se, että niitä ei mainita perustamissopimuksessa. Ne voitaisiin näin ollen hyväksyä mahdollisiksi oikeuttamisperusteiksi vain, jos ne ovat yleisen edun mukaisia pakottavia syitä.
34 Voidaanko näihin neljään oikeuttamisperusteeseen vedota lainkaan, koska kyseessä olevat suomalaiset säännökset ovat avoimesti syrjiviä? Valitettavasti yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei tämän tärkeän kysymyksen osalta ole selvää.
35 Oikeuskäytännön erään suunnan mukaan kansalliset säännökset, jotka johtavat palvelujen syrjintään niiden alkuperän perusteella, ovat sopusoinnussa yhteisön oikeuden kanssa ainoastaan, jos näihin säännöksiin voidaan soveltaa jotakin nimenomaista poikkeusta, kuten EY 45 ja EY 46 artiklassa määrättyjä poikkeuksia.(17) Yhteisöjen tuomioistuin ei koskaan ole virallisesti hylännyt tätä periaatetta. Päinvastoin, yhteisöjen tuomioistuin on edelleenkin viitannut siihen tärkeissä tuomioissa(18) ja soveltanut sitä toisinaan: niinpä yhteisöjen tuomioistuin kieltäytyi asiassa Royal Bank of Scotland, jossa oli kyse suorasta ja avoimesta kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä sijoittautumisvapauden alalla, tarkastelemasta niitä oikeuttamisperusteita, joita ei ollut nimenomaisesti mainittu perustamissopimuksessa.(19) Yhteisöjen tuomioistuin sovelsi samaa lähestymistapaa asiassa Ciola(20) palvelujen tarjoamisen vapauden alalla. Asiassa Ciola annettu tuomio on erityisen hämmentävä sen takia, että siinä ei ollut kyse kansalaisuuteen perustuvasta välittömästä vaan pelkästään välillisestä syrjinnästä.
36 Viimeaikaisissa tapauksissa, joissa on ollut kyse kansallisista oikeussäännöistä, joita on voitu pitää (välittömästi) syrjivinä, yhteisöjen tuomioistuin on vältellyt sen arvioimista, olivatko tarkasteltavana olleet oikeussäännöt syrjiviä, ja tarkastellut sellaisia oikeuttamisperusteita, joita ei nimenomaisesti mainita perustamissopimuksessa. Tätä tarkoitusta varten yhteisöjen tuomioistuin on joko luokitellut tarkasteltavanaan olleet oikeussäännöt pelkästään palvelujen tarjoamisen vapauden esteeksi(21) tai viitannut "erilaiseen kohteluun", joka voi olla oikeutettua sellaisten syiden perusteella, joita ei mainita perustamissopimuksessa.(22) Asia Bachmann ja asia komissio vastaan Belgia ovat esimerkkejä tästä oikeuskäytännön suunnasta. Näissä kummassakaan tuomiossa ei tarkasteltu eikä edes mainittu kyseessä olleiden toimien syrjivyyttä palvelujen tarjoamisen vapauden suhteen ja toimien katsottiin olevan oikeutettuja Belgian verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi. Tätä syytä ei mainita nimenomaisesti perustamissopimuksessa eikä sitä ollut aiemmin oikeuskäytännössä hyväksytty oikeuttamisperusteeksi.
37 Koska kysymyksellä siitä, voivatko nyt pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset (avoimesti) syrjivät toimet olla oikeutettuja sellaisten syiden perusteella, joita ei nimenomaisesti mainita perustamissopimuksessa, on perustavanlaatuinen merkitys, yhteisöjen tuomioistuimen tulisi selventää kantansa voidakseen taata tarpeellisen oikeusvarmuuden. Tällainen selvyys ja oikeusvarmuus ovat olennaisia kansallisille tuomioistuimille, asianosaisille, jäsenvaltioiden hallituksille, yhteisöjen toimielimille ja yleensäkin kansalaisille.
38 Haluaisin lisätä, että yhteisöjen tuomioistuimen ensisijainen tehtävä ennakkoratkaisumenettelyssä ei ole tehdä päätöksiä yksittäisissä tapauksissa tarkkaan määriteltyjen tosiseikkojen perusteella tai ratkaista kansallisen tuomioistuimen puolesta jokin ongelma tietyssä yksittäistapauksessa, vaan sen ensisijaisena tehtävänä on ottaa selvästi ja johdonmukaisesti kantaa kaikkien yhteisössä olevien hyväksi siihen, mikä lainsäädännön oikea tulkinta on, ja antaa yleistä merkitystä omaavia ratkaisuja. Ennakkoratkaisumenettely on olemassa juuri tämän laajemman tehtävän vuoksi, ja juuri tämä laajempi tehtävä selittää sen ainutlaatuisen menettelyn, jossa jäsenvaltioita ja komissiota järjestelmällisesti pyydetään esittämään huomautuksia. Se myös selittää sen, miksi yhteisöjen tuomioistuimen kussakin asiassa antama tuomio ja julkisasiamiehen ratkaisuehdotus julkaistaan peräti 11 kielellä.
39 Nyt esillä oleva tapaus on hyvä esimerkki siitä, miksi yhteisön oikeuden tätä ydinkysymystä koskeva nykyinen epävarmuus ei ole tyydyttävää. Riidanalaisten säännösten antamiseen johtaneen lainsäädäntöprosessin aikana Suomen viranomaiset olivat tietoisia yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia antamista tuomioista. Kyseiset viranomaiset olivat kuitenkin epävarmoja - mikä ilmenee yhteisöjen tuomioistuimelle toimitetuista lainvalmisteluasiakirjoista - siitä, voivatko avoimesti syrjivät säännöt olla näiden tuomioiden mukaan oikeutettuja verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseksi. On selvää, että tällaisesta epävarmuudesta voi aiheutua hallituksille, yrityksille ja kansalaisille huomattavaa taloudellista vahinkoa.
40 Siltä osin, mihin oikeuttamisperusteisiin voidaan vedota, katson, että on epäasianmukaista hyväksyä erilaisia syitä siitä riippuen, onko toimi (välittömästi tai välillisesti) syrjivä vai merkitseekö se palvelujen tarjoamisen syrjimätöntä rajoittamista. Kun on hyväksytty, että oikeuttamisperusteina voidaan vedota muihinkin kuin perustamissopimuksessa määrättyihin perusteisiin, ei ole nähtävissä syytä, minkä takia syrjiviin toimiin olisi sovellettava yhtä oikeuttamisperusteiden ryhmää ja syrjimättömiin rajoituksiin toista oikeuttamisperusteiden ryhmää. Varmaa on, että perustamissopimuksen teksti ei anna aihetta menetellä näin: EY 49 artiklassa ei viitata syrjintään, vaan siinä puhutaan yleisesti palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksista. Joka tapauksessa (välittömästi tai välillisesti) syrjivien ja syrjimättömien toimien välistä eroa on vaikea soveltaa tiukasti. Lisäksi on olemassa yleisen edun mukaisia tavoitteita, joista ei nimenomaisesti määrätä perustamissopimuksessa (kuten esimerkiksi ympäristönsuojelu ja kuluttajansuoja) ja jotka tietyissä tilanteissa voivat olla yhtä oikeutettuja ja yhtä painavia perusteita kuin perustamissopimuksessa mainitut tavoitteet. Arvioinnin tulisi tämän vuoksi perustua siihen, onko syy, johon vedotaan, yleisen edun mukainen oikeutettu tavoite, ja jos se on tällainen, noudatetaanko rajoituksen osalta asianmukaisesti suhteellisuusperiaatetta. Mitä syrjivämpi toimi on, sitä epätodennäköisempää joka tapauksessa on, että toimi on suhteellisuusperiaatteen mukainen. Tällainen ratkaisu olisi sopusoinnussa yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaisissa palvelujen tarjoamisen vapautta koskevissa tapauksissa omaksuman implisiittisen lähestymistavan kanssa. Haluaisin vielä lisätä, että tämä sama ratkaisu voisi sopia tavaroiden vapaaseen liikkuvuuteen. Tällainen ratkaisu olisi sopusoinnussa sen kanssa, että intresseille, jotka ovat yhtä tärkeitä kuin EY 30 artiklassa mainitut intressit, eli erityisesti ympäristönsuojelulle, on tarpeen antaa yhtä paljon painoarvoa arvioitaessa tavaroiden vapaan liikkuvuuden rajoituksia.(23)
41 Koska katson, että on asianmukaista olla tekemättä tiukkaa eroa niiden syiden välillä, jotka voivat oikeuttaa syrjivät ja syrjimättömät toimet, käsittelen neljää esitettyä oikeuttamisperustetta.
Tarve säilyttää Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus
42 Palautettakoon mieliin, että asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi sen, että ulkomaisille vakuutuslaitoksille maksettujen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen voi olla oikeutettua Belgian verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio perustui olettamukseen siitä, että Belgian lain mukaan vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajien eläke- ja henkivakuutussopimusten perusteella maksamien summien veronalaisuuden välillä oli suora yhteys: Belgian järjestelmässä vakuutusmaksujen vähentämisestä aiheutuva verotulojen menetys kompensoitiin vakuutuksenantajien maksamien eläkkeiden, elinkorkojen ja pääoman verottamisella; sen sijaan jos vakuutusmaksuja ei ollut vähennetty, vakuutuksenantajan maksamat summat olivat verovapaita.
43 Suomen ja Tanskan hallitukset esittävät, että nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevat säännökset voivat olla oikeutettuja samankaltaisten syiden takia. Kyseisten hallitusten mukaan Suomen verojärjestelmä perustuu tähän samaan vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajan maksamien eläkkeiden tuloveronalaisuuden väliseen yhteyteen. Vakuutusmaksujen vähentämisestä aiheutuva verotulojen menetys lähtökohtaisesti kompensoidaan eläkkeiden aikanaan suoritettavalla verottamisella. Nämä kaksi hallitusta viittaavat komission tuoreeseen tiedonantoon rajat ylittävää työeläketarjontaa koskevien veroesteiden poistamisesta(24) ja toteavat, että kyseinen suomalainen järjestelmä tukee säästämistä ja eläkejärjestelyjen suorittamista lykkäämällä maksettujen vakuutusmaksujen verottamista; järjestelmä näin ollen helpottaa väestön vanhenemiseen liittyvien ongelmien hoitamista, koska järjestelmä pienentää nykyisiä verotuloja mutta lisää myöhempiä verotuloja.
44 Suomen hallitus esittää, että Suomi verottaa paitsi suomalaisten ja ulkomaisten eläkelaitosten Suomessa asuville henkilöille maksamia eläkkeitä (asumisperusteinen verotus) myös TVL 10 §:n nojalla suomalaisten eläkelaitosten muualla asuville henkilöille maksamia eläkkeitä (lähdeverotus). Jos verovelvollinen on maksanut vakuutusmaksuja suomalaiselle vakuutusyritykselle, on siis olemassa varmuus siitä, että maksettavaa eläkettä verotetaan aikanaan Suomessa, vaikka verovelvollinen muuttaisi ulkomaille. Tästä ei kuitenkaan ole varmuutta silloin, kun ulkomaille muuttava verovelvollinen on maksanut vakuutusmaksuja ulkomaiselle vakuutusyritykselle. Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi ulkomaisille vakuutusyrityksille maksettujen eläkevakuutusmaksujen ei tämän vuoksi tulisi olla vähennyskelpoisia.
45 Suomen hallituksen mukaan Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuuden tavoitetta ei pystytä saavuttamaan vähemmän rajoittavilla keinoilla. Esimerkiksi tuloksi lukemisen menetelmä (claw-back-menetelmä), jossa ulkomaille muuttavan verovelvollisen olisi "palautettava" veroedut, joita hän on saanut siitä, että vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut ovat olleet verotuksessa vähennyskelpoisia,(25) merkitsisi suhteellisuusperiaatteen vastaista työntekijöiden vapaan liikkuvuuden tai sijoittautumisvapauden rajoitusta. Lisäksi TVL 96 §:n 9 momentin mukaan ulkomailta otetun vakuutuksen vakuutusmaksut ovat (tiettyjen edellytysten täyttyessä ja rajatun ajan) vähennyskelpoisia, jos kyseinen henkilö on muuttanut ulkomailta Suomeen.
46 Nämä perustelut eivät mielestäni ole vakuuttavia, ja olen yhtä mieltä Dannerin, komission ja EFTA:n valvontaviranomaisen kanssa siitä, että Suomen tuloverojärjestelmän rakenteen takia Suomen hallitus ei voi vedota verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen tarpeeseen, ja siitä, että nyt esillä ovat säännöt ovat joka tapauksessa suhteellisuusperiaatteen vastaisia.
47 Ensinnäkin on huomattava, että jo yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia esittämää verotuksen johdonmukaisuuden käsitettäkin on laajasti arvosteltu.(26) Myöhemmässä oikeuskäytännössään yhteisöjen tuomioistuin on korostanut, että jäsenvaltiot voivat vedota verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämisen tarpeeseen ainoastaan, jos tietyn veroedun ja vastaavan veronmaksuvelvollisuuden välillä on suora yhteys, eikä se ole missään myöhemmissä tapauksissa hyväksynyt sitä, että jäsenvaltiot vetoavat verotuksen johdonmukaisuuteen.
48 Nyt esillä olevassa tapauksessa vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja eläkkeiden verottamisen välillä ei mielestäni ole mitään todellista suoraa yhteyttä. Suomen verojärjestelmän mukaan ulkomaisten vakuutusyritysten Suomessa asuville henkilöille maksamia eläkkeitä verotetaan Suomessa riippumatta siitä, olivatko näille yrityksille maksetut vakuutusmaksut vähennyskelpoisia. Jos Danner pysyy Suomessa, eläkkeistä, joita hän aikanaan saa kahdesta saksalaisesta järjestelmästä, kannetaan Suomen tulovero huolimatta siitä, että hän ei ole voinut vähentää verotuksessa näihin järjestelmiin maksamiaan vakuutusmaksuja. Tässä suhteessa Suomen järjestelmä on epäsymmetrinen ja poikkeaa olennaiselta osin siitä symmetrisestä järjestelmästä, jonka yhteisöjen tuomioistuin katsoi olevan olemassa asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia. Koska Dannerin kaltaisten verovelvollisten osalta vähennyskelpoisuuden ja veronalaisuuden välillä ei ole suoraa yhteyttä, katson, että Suomi ei voi vedota verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämistarpeeseen.
49 Tätä argumenttia vastaan Suomen hallitus esittää, että verotusta koskevien yleisten periaatteiden mukaan Danner voisi vaatia niin sanottua luonnollista vähennystä eläkkeitä nostettaessa sillä perusteella, että eläkkeisiin liittyvät vakuutusmaksut eivät olleet verotuksessa vähennyskelpoisia. Suomen hallitus itse myöntää kuitenkin, että ei ole ollenkaan selvää, hyväksyisivätkö suomalaiset tuomioistuimet tällaisen luonnollisen vähennyksen Dannerin tapauksessa. Mielestäni oikeusvarmuuden periaate estää sen, että tällainen tulevaisuudessa annettava veroetu otettaisiin huomioon verotuksen johdonmukaisuutta arvioitaessa, jollei tälle veroedulle ole selvää oikeudellista perustaa. Lisäksi vähennysoikeus ei ole sama asia kuin tulevien eläkesuoritusten täydellinen verovapaus, jollaisen katsottiin olevan olemassa asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia. En näin ollen hyväksy sitä, että niin sanotulla luonnollisella vähennyksellä varmistettaisiin Suomen järjestelmän vaadittu symmetrisyys.
50 Toiseksi yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Wielockx antamasta tuomiosta(27) seuraa, että verotuksen johdonmukaisuus on nyt esillä olevassa tapauksessa varmistettu Saksan kanssa tehdyllä kahdenvälisellä sopimuksella.
51 Tulo- ja varallisuusveroja sekä eräitä muita veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn Suomen ja Saksan välisen sopimuksen(28) 21 artiklan
mukaan sopimusvaltiossa asuvan henkilön saamasta tämän sopimuksen edellä olevissa artikloissa mainitsemattomasta tulosta verotetaan vain tässä valtiossa. Eläkevakuutusyhtiöiden vapaaehtoisten eläkevakuutussopimusten perusteella maksamat eläkkeet kuuluvat tämän yleislausekkeen alaisuuteen.(29) Sopimuksen 18 artiklan 2 kappaleen mukaan määrät, jotka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa toisen sopimusvaltion lakisääteisen sosiaalivakuutuksen perusteella, ovat sen sijaan vapaat verosta ensiksi mainitussa valtiossa.(30)
52 Asiassa Wielockx, jonka tosiseikat ja oikeudellinen kehys olivat samankaltaisia (mutta eivät täysin samanlaisia) kuin nyt esillä olevassa asiassa, yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
" - - edellä mainitun kaltaisten OECD:n mallisopimuksen mukaisten kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten perusteella verotetaan valtiossa siellä asuvien henkilöiden siellä saamia eläkkeitä riippumatta siitä, missä valtiossa eläkevakuutusmaksut on maksettu; sitä vastoin tämä valtio luopuu kantamasta veroa ulkomailla saaduista eläkkeistä, vaikka nämä eläkkeet perustuisivat tämän valtion alueella maksettuihin ja siellä vähennyskelpoisina pidettyihin eläkevakuutusmaksuihin. Verotuksen johdonmukaisuutta ei näin ollen toteuteta yksittäisen henkilön tasolla siten, että hänen eläkevakuutusmaksujensa vähennyskelpoisuutta vastaisi aina eläkkeiden verottaminen, vaan tämä johdonmukaisuus toteutetaan eri tasolla eli sopimusvaltioissa sovellettavien sääntöjen vastavuoroisuuden tasolla. Koska verotuksen johdonmukaisuus turvataan toisen jäsenvaltion kanssa tehdyllä kahdenvälisellä sopimuksella, kyseisen vähennyksen epäämistä ei voida perustella tällä periaatteella."(31)
53 Tekemällä Saksan kanssa sopimuksen Suomi on sopimuksen 21 artiklalla luopunut oikeudestaan verottaa suomalaisten vapaaehtoisia eläkevakuutuksia tarjoavien vakuutusyritysten Saksassa asuville eläkkeensaajille maksamia eläkkeitä. Käänteisesti Suomella on oikeus verottaa kaikkia eläkkeitä, joita sen alueella asuvat saavat. Sopimuksen 18 artiklan 2 kappaleen mukaan toisen sopimusvaltion lakisääteisen sosiaalivakuutuksen perusteella maksetut määrät ovat vapaat verosta siinä valtiossa, jossa eläkkeensaaja asuu. Jos Danner jää Suomeen ja jos tämä määräys soveltuu eläkkeisiin, joita jompikumpi saksalainen järjestelmä tai kumpikin niistä maksavat, Suomi on todellakin luopunut oikeudestaan verottaa erään asukkaansa tuloja.
54 Verotuksen johdonmukaisuus ei siis toteudu yhden ja saman henkilön kohdalla siten, että vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus vastaisi tarkasti eläkkeiden verottamista, vaan johdonmukaisuus toteutetaan toisella tasolla eli näissä kahdessa sopimusvaltiossa sovellettavien sääntöjen vastavuoroisuuden tasolla. Ulkomaisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden avoimesti syrjivällä epäämisellä ei suojella tätä erityyppistä verotuksen johdonmukaisuutta.
55 Suomi yrittää torjua kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen perustuvan argumentin ehdottamalla, että ratkaisua ei voida perustaa siihen, onko tietyssä tapauksessa olemassa tällaista sopimusta vai ei. Suomi korostaa, että olisihan voinut käydä niin, että tällaista sopimusta ei olisi tehty Saksan kanssa, ja että jäsenvaltioita ei voida yhteisön oikeudessa velvoittaa tekemään tällaisia sopimuksia.
56 Suomen hallituksen väitteitä lienee vaikeaa sovittaa yhteen asiassa Wielockx annetun tuomion kanssa. Vaikka pitäisi paikkansa, että ratkaisua ei voida perustaa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn tiettyyn yksittäistapaukseen sovellettavissa olevan sopimuksen olemassaoloon, Suomen väitettä ei mielestäni voitaisi hyväksyä. Tärkeätä ei mielestäni ole se, että on olemassa erityinen sopimus, joka soveltuu kulloinkin käsiteltävänä olevaan tapaukseen, vaan se, että jäsenvaltioiden välillä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sellaisten sopimusten yleinen verkko, joissa jäsenvaltiot ovat sopimuspuolina (vaikka ne eivät olisi tehneetkään sopimuksia kaikkien muiden jäsenvaltion kanssa). Asiassa Wielockx annetun tuomion perusajatus soveltuu tapaukseen tämän yleisen verkon olemassaolon takia; kyseisen verkon olemassaolo osoittaa, että jäsenvaltiot ovat yleensä vastavuoroisuusperiaatteella valmiita luopumaan oikeudestaan kantaa tulon lähteellä veroa eläkkeistä, jotka maksetaan toisessa jäsenvaltiossa asuville henkilöille. Niinpä henkilö, joka on voinut vähentää eläkevakuutusmaksut veronalaisista tuloistaan yhdessä jäsenvaltiossa mutta joka tämän jälkeen muuttaa toiseen jäsenvaltioon, ei yleensä joudu maksamaan veroa eläkkeestään ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa. Lisäksi henkilö, joka on voinut vähentää jäsenvaltiossa A vakuutusmaksut, jotka on maksettu jäsenvaltiossa B olevaan eläkejärjestelmään, saattaa nostaa eläkkeensä jäsenvaltiossa C ja joutua maksamaan veroa C:ssä sen sijaan, että hän joutuisi maksamaan sitä A:ssa tai B:ssä. Näin ollen verotuksen johdonmukaisuuteen perustuva väite ei pidä paikkansa.
57 Kolmanneksi on todettava, että on joka tapauksessa suhteellisuusperiaatteen vastaista kieltää vakuutusmaksujen vähentäminen kaikilta henkilöiltä, jotka maksavat vakuutusmaksuja ulkomaisille vakuutusyrityksille, pelkästään sen takia, että jotkut näistä henkilöistä saattavat myöhemmin muuttaa maasta. Ilman, että haluaisin ottaa kantaa siihen, onko esimerkiksi claw-back-menetelmä - eli menetelmä, jossa ulkomaille muuttavan verovelvollisen on maksettava takaisin ne veroedut, jotka hän on saanut eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta - sopusoinnussa yhteisön oikeuden kanssa, katson, että on selvää, että jopa tällainen menetelmä olisi vähemmän rajoittava kuin se, että vähennyskelpoisuus kielletään yleisesti, mikä koskee kaikkia niitä, jotka pysyvät Suomessa. Dannerin tapaus kuvaa rajoituksen liian pitkälle menevää luonnetta: Dannerilla ei ole oikeutta vähentää saksalaisiin järjestelmiin maksamiaan vakuutusmaksuja huolimatta siitä, että hänellä on Suomeen vahvoja siteitä, joiden vuoksi on epätodennäköistä - kuten hän on vakuuttavasti selittänyt - että hän muuttaisi Suomesta pois pelkästään verotuksellisten syiden takia (Danner on lisännyt, että joka tapauksessa olisi virheellistä pitää Saksaa veroparatiisina).
Tarve taata verovalvonnan tehokkuus ja estää veronkierto (verovilppi)
58 Suomen ja Tanskan hallitukset esittävät, että ulkomaisten vakuutuslaitosten hallinnoimien järjestelmien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden epääminen on oikeutettua sen takia, että on tarpeen varmistaa verovalvonnan tehokkuus ja estää veronkierto.
59 Näiden hallitusten mukaan on vaikeaa tai jopa mahdotonta tarkistaa, täyttävätkö ulkomaiset järjestelmät TVL 96 §:n 2-6 momentissa vähennyskelpoisuudelle asetetut lukuisat edellytykset. Vaikka ulkomaiset järjestelmät täyttäisivät nämä edellytykset vähennystä tehtäessä, ulkomaisia järjestelmiä ei voida estää muuttamasta näitä vakuutusehtoja myöhemmin.
60 Kyseisten hallitusten mukaan on myös mahdotonta valvoa ja siten tehokkaasti verottaa ulkomaisista järjestelmistä Suomessa asuville henkilöille maksettavia eläkkeitä tai muita etuuksia. Tässä yhteydessä Suomen hallitus esittää, että jotkut ulkomaiset vakuutuksenantajat mainostavat palvelujaan sanomalla, että niiden maksamat eläkkeet jäävät Suomen verotuksen ulkopuolelle.
61 Näiden hallitusten mukaan nämä vähennyskelpoisuuden edellytysten täyttymisen ja eläkkeiden maksamisen valvontaa koskevat vaikeudet johtuvat ensinnäkin siitä, että vaikka Suomen viranomaiset voivat velvoittaa kotimaisia vakuutuslaitoksia toimittamaan veroviranomaisille tietoja maksamistaan suorituksista, niillä ei ole tätä toimivaltaa ulkomaille sijoittautuneiden vakuutuksenantajien osalta. Toiseksi ne esittävät, että verovelvollisen, joka haluaa vähentää ulkomaiseen järjestelmään maksamansa vakuutusmaksut, edun mukaista on toimittaa kaikki vaadittu tieto, mutta verovelvollisella ei ole tällaista vastaavaa kannustinta toimittaa täydellisiä ja täsmällisiä tietoja vakuutussopimuksen myöhemmistä muutoksista tai ulkomailta saaduista eläkkeistä ja etuuksista. Kolmanneksi ne toteavat, että jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY(32) mukainen tietojenvaihto jäsenvaltioiden välillä ei myöskään ole riittävän tehokas väline vaikeuksien voittamiseen.
62 Nämä argumentit eivät mielestäni ole vakuuttavia, ja olen samaa mieltä Dannerin, komission ja EFTA:n valvontaviranomaisen kanssa siitä, että käsiteltävänä olevat säännökset ovat suhteellisuusperiaatteen vastaisia. Mielestäni verovalvonnan tehokkuuden varmistamista ja veronkierron estämistä koskevat oikeutetut päämäärät on mahdollista saavuttaa keinoilla, jotka ovat huomattavasti vähemmän rajoittavia kuin kaikkien ulkomaisille vakuutuslaitoksille maksettujen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden yleinen kieltäminen.
63 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovalvonnan tehokkuus on yleisen edun mukainen pakottava syy, jolla voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämisen rajoittaminen.(33) Veronkierron estämisen tarve vastaa nyt esillä olevassa tapauksessa tarvetta taata verovalvonnan tehokkuus.
64 Suomi yrittää riidanalaisilla säännöksillä turvata kaksi erillistä verotuksellista intressiä.
65 Ensinnäkin Suomi haluaa varmistaa, että mitään vähennystä ei myönnetä tilanteessa, jossa oikeutta tällaiseen vähennykseen ei ole (vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden tehokas valvonta). Vakuutusmaksut on Suomen mukaan saatava vähentää ainoastaan silloin, kun vakuutusmaksuja on tosiasiallisesti maksettu, kun ulkomainen vakuutusjärjestelmä täyttää Suomen lainsäädännössä vähennyskelpoisuudelle asetetut edellytykset (jotka koskevat esimerkiksi etuuksien luonnetta ja tasoa tai eläkeikää)(34) ja kun nämä edellytykset täytetään edelleen senkin jälkeen, kun vähennys on myönnetty.
66 Tämän ensimmäisen intressin osalta on asian Bachmann ja asian komissio vastaan Belgia perusteella selvää, että jäsenvaltio voi vedota direktiiviin 77/799/ETY(35) varmistaakseen, onko maksuja suoritettu toiseen jäsenvaltioon, kun näiden maksujen huomioon ottaminen on maksettavan tuloveron määrän asianmukaisen määräämisen vuoksi tarpeen. Veroviranomaiset voivat joka tapauksessa pyytää verovelvolliselta tarpeelliseksi katsomiaan selvityksiä vakuutusmaksujen maksamisesta ja eläkevakuutuksen ehdoista ja evätä tarvittaessa vähennysoikeuden, jos tällaista selvitystä ei esitetä. Koska vähennys edellyttää viranomaisten hyväksyntää, verovelvollisella on voimakas kannustin toimittaa tarkkoja ja täydellisiä tietoja. Tästä seuraa, että vaikka jäsenvaltiolla, jota on pyydetty direktiivin 77/799/ETY nojalla toimittamaan tietoja, ei ole oikeudellista perustaa vaatia vakuutuksenantajia toimittamaan tarpeellisia tietoja, tämä ei voi oikeuttaa ulkomaille sijoittautuneille vakuutuslaitoksille maksettujen eläkevakuutusmaksujen vähennyskelvottomuutta.(36)
67 Toiseksi Suomi haluaa varmistaa sen, että vakuutuslaitosten Suomessa asuville henkilöille maksamia eläkkeitä tosiasiallisesti verotetaan (eläkkeiden verotuksen tehokas valvonta).
68 On totta, että asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia yhteisöjen tuomioistuin myönsi sen, että noissa asioissa kyseessä olleet toimet olivat oikeasuhtaisia, sillä belgialaisen järjestelmän johdonmukaisuutta ei ollut mahdollista varmistaa vähemmän rajoittavilla toimilla. Nyt kyseessä olevan rajoituksen vakavuuden takia on kuitenkin tarpeen tarkastella uudelleen sitä, onko kyseinen suomalainen toimi oikeasuhtainen nyt esillä olevan tapauksen yhteydessä.
69 Rajoituksen vakavuuden osalta on muistettava, että toimesta seuraa todennäköisesti se, että ulkomaiset vakuutuslaitokset jäävät kokonaan Suomen markkinoilta pois. Se on siis toimi, jolla ei ole tarkoitus varmistaa jäsenvaltioiden rajat ylittävän vakuutustarjonnan tehokasta valvontaa, vaan toimi, jolla on tarkoitus kokonaan estää palvelujen tarjoaminen jäsenvaltiosta toiseen, koska oletetaan, että tehokas valvonta ei ole mahdollista. On myös selvää, että sen lisäksi, että tällainen täydellinen rajat ylittävien palvelujen tarjoamisen estäminen koskisi talouden epärehellisiä toimijoita, se myös haittaisi sellaisia rehellisiä vakuutusyhtiöitä ja rehellisiä verovelvollisia, joita ei kiinnosta lainvastaisten käytäntöjen suosiminen tai osallistuminen niihin.
70 Siltä osin kuin kyse on mahdollisuudesta varmistaa jäsenvaltioiden verosäännösten soveltaminen keinoilla, jotka ovat vähemmän rajoittavia kuin se, että tosiasiallisesti estetään kaikki jäsenvaltioiden rajat ylittävät eläkevakuutuspalvelut, jäsenvaltioiden veroviranomaiset voivat mielestäni kääntyä kolmen mahdollisen tietolähteen puoleen, nimittäin asianomaisen verovelvollisen, suorituksen maksavan laitoksen jäsenvaltion ja ehkäpä kaikkein tärkeimpänä itse etuuksia maksavan vakuutuslaitoksen puoleen.
71 Ensinnäkin mitään ongelmaa ei ilmeisestikään synny, jos asianomainen verovelvollinen rehellisesti mainitsee veroilmoituksessaan ulkomailta saamansa eläkkeet. Veroviranomaiset eivät kuitenkaan ole täysin riippuvaisia tällaisesta ilmoituksesta. Ennen kuin verovelvollinen saa ulkomaiselta laitokselta eläkettä, hän tavallisesti on vaatinut tälle laitokselle maksettujen vakuutusmaksujen vähentämistä verotuksessaan. Vähennystä koskevat vaatimukset ja verovelvollisen tällöin esittämä asiakirjaselvitys ovat mielestäni arvokas tietolähde niistä eläkesuorituksista, joita hän aikanaan saa. Vähennysvaiheessa toimitettujen tietojen perusteella veroviranomaiset ehkä voivat jopa olettaa, että eläkesuorituksia maksetaan, ellei verovelvollinen toimita asianomaista päinvastaista näyttöä.
72 Toiseksi jäsenvaltiot voivat vaihtaa tietoja eläkelaitosten toisessa jäsenvaltiossa asuville henkilöille maksamista eläkkeistä ja varmistaa täten, että niissä asuvat henkilöt täyttävät verovelvollisuutensa. Tällaisesta tietojenvaihdon toimintakehyksestä säädetään jo direktiivissä 77/799/ETY. Edellä mainitussa tiedonannossaan komissio on tehnyt työeläkkeiden toimivaa ja automaattista tietojenvaihtoa koskevia yksityiskohtaisia ehdotuksia.(37)
73 Näistä erityisistä ehdotuksista riippumatta yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että jäsenvaltion viranomaiset voivat vedota direktiiviin 77/799/ETY saadakseen toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaiken sen tiedon, jota ensiksi mainitun jäsenvaltion viranomaiset pitävät tarpeellisena pystyäkseen määräämään sen lainsäädännön nojalla, jota niiden on sovellettava, verovelvollisen maksettavaksi kuuluvan tuloveron oikean määrän.(38)
74 Kolmas ja ehkä kaikkein tärkein peruste on se, että mielestäni jäsenvaltio voi taata sen, että ulkomaille sijoittautuneet vakuutusyritykset tekevät yhteistyötä kyseisen jäsenvaltion kanssa ja toimittavat tarpeelliset tiedot niistä maksuista, joita ne suorittavat tässä jäsenvaltiossa asuville henkilöille. Jäsenvaltio voi esimerkiksi asettaa tietyn ulkomaisen vakuutusjärjestelmän vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi tämän laitoksen ja kyseisen jäsenvaltion viranomaisten välillä etukäteen tehdyn sopimusjärjestelyn. Tällaisessa järjestelyssä jäsenvaltio voisi vaatia täydellisten ja tarkkojen tietojen toimittamista laitoksen maksamista eläkesuorituksista. Voitaisiin myös sopia, että vakuutusehtoja ei saa olennaisesti muuttaa sen jälkeen, kun vähennykset on jo hyväksytty. Pitäisi lähteä siitä, että vakuutuslaitokset - jotka loppujen lopuksi yleensä ovat varsin hyvämaineisia ja pysyviä sijoittautumisvaltionsa tarkasti valvomia yrityksiä - eivät yritä rikkoa tai kiertää tällaisia sopimusjärjestelyjä. Kuitenkin myös tilanteissa, joissa sopimusjärjestelyjä ei olisi noudatettu, jäsenvaltio voisi määrätä asianmukaisia seuraamuksia eli esimerkiksi määrätä, että siinä asuvien henkilöiden maksamien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus keskeytetään välittömästi.(39) Jopa tiukka menettely, jossa jäsenvaltioiden markkinoiden ulkopuolelle suljetaan ne ulkomaiset laitokset, jotka eivät tee yhteistyötä vilpittömässä mielessä, olisi selvästikin vähemmän rajoittava kuin menettely, jossa tosiasiallisesti suljetaan kaikki ulkomaiset laitokset markkinoiden ulkopuolelle.
75 Riidanalaisia toimia ei näin ollen voida oikeuttaa tarpeella taata verovalvonnan tehokkuus tai estää veronkierto.
Veropohjan säilyttämistarve
76 Tanskan hallitus esittää, että ulkomaisille laitoksille maksettujen vakuutusmaksujen vähennysoikeuden rajoittaminen on oikeutettua veropohjan säilyttämistarpeen takia. Tanskan hallituksen mukaan yhteisöjen tuomioistuin myönsi asiassa Safir, että tämä tarve muodostaa yleisen edun mukaisen pakottavan syyn. Jos ulkomaisille vakuutuksenantajille maksetut vakuutusmaksut olisivat vähennyskelpoisia, sellaisille henkilöille, jotka asuvat jäsenvaltiossa, jossa tuloverot ovat korkeita, olisi erittäin houkuttelevaa ottaa vakuutus laitoksesta, joka on sijoittautunut jäsenvaltioon, jossa tuloverot ovat matalia. Tämä johtaisi veroshoppaukseen, väärinkäytöksiin ja verosäännösten kiertämiseen jäsenvaltioissa, joissa tuloverot ovat korkeita, ja alimman yhteisen nimittäjän mukaan tapahtuvaan verotuksen yhdenmukaistamiseen, jolla olisi tuhoisia seurauksia jäsenvaltioille, jotka rahoittavat korkeatasoiset sosiaalipalvelut verotuloilla. Lisäksi jäsenvaltioilla on Tanskan hallituksen mukaan oikeutettu syy olla myöntämättä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta koituvaa veroetua silloin, kun säästäminen, johon vähennys kannustaa, suoritetaan ulkomailla.
77 Nämä väitteet eivät mielestäni ole vakuuttavia.
78 En katso, että yhteisöjen tuomioistuin olisi hyväksynyt veropohjan säilyttämisen lainmukaiseksi oikeuttamisperusteeksi. Päinvastoin, yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että verotulojen pienenemisen estäminen ei ole yksi EY 46 artiklassa luetelluista perusteista ja että sitä ei voida pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä.(40) Asiassa Safir yhteisöjen tuomioistuin pelkästään totesi, että tapauksen olosuhteissa tarve täyttää verotuksessa ollut aukko ei ollut sellainen syy, joka olisi oikeuttanut kyseessä olleen rajoittavan kansallisen toimen.
79 Joka tapauksessa Tanskan hallituksen väite alimman yhteisen nimittäjän mukaan tapahtuvasta verotuksen yhdenmukaistamisesta näyttää perustuvan virheelliseen oletukseen siitä, että sen valtion, johon ulkomainen eläkevakuutuslaitos on sijoittautunut, alemmat tuloverot kannustaisivat verovelvollisia ottamaan eläkevakuutuksia tässä valtiossa sijaitsevista laitoksista. Koska ylivoimaisesti suurimmassa osassa tapauksia näiden laitosten maksamia eläkkeitä verotetaan siinä valtiossa, jossa verovelvollinen asuu (eikä lähdevaltiossa), tässä asuinvaltiossa sovellettavien veroasteiden mukaisesti, kyseessä ei mielestäni ole verotuksellinen kannuste ottaa eläkevakuutuksia ulkomaisilta vakuutuksenantajilta.
80 Tanskan hallituksen viimeistä huomautusta lienee tulkittava siten, että siinä myönnetään, että kyseessä olevan kaltaiset säännökset on annettu lähinnä sen takia, että niillä suojellaan yhteen jäsenvaltioon sijoittautuneita vakuutuslaitoksia muista jäsenvaltioista tulevalta kilpailulta. On kuitenkin muistettava, että perustamissopimuksen perusvapaudet on tarkoitettu estämään paitsi rajoituksia, jotka koskevat tavaroiden tai palvelujen ostamista muista jäsenvaltioista, myös jäsenvaltioiden keksimiä kannustimia, joilla kannustetaan ostamaan ensisijaisesti kotimaisia tavaroita tai palveluja muista jäsenvaltioista tuotavien tavaroiden tai palvelujen asemesta.(41)
81 Koska pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia toimia ei näin ollen voida pitää oikeutettuina minkään esitetyn perusteen perusteella, ne ovat kiellettyjä EY 49 artiklan nojalla.
EY 12, EY 56 ja EY 87 artikla
Koska tulos on selvä EY 49 artiklan nojalla ja koska sekä ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa että yhteisöjen tuomioistuimessa on keskusteltu vain vähän EY 12, EY 56 ja EY 87 artiklasta, vaikuttaa tarpeettomalta ja epäasianmukaiselta tarkastella näitä määräyksiä.
Ratkaisuehdotus
82 Esitettyyn kysymykseen tulisi mielestäni näin ollen vastata seuraavasti:
Jäsenvaltion verosäännökset, joiden mukaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille vakuutuksentarjoajille maksetut vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut ovat tuloverotuksessa osittain tai kokonaan vähennyskelvottomia, vaikka vastaavien ensiksi mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneiden vakuutuksentarjoajien tarjoamien vapaaehtoisten eläkejärjestelmien vakuutusmaksut ovat vähennyskelpoisia, ovat ristiriidassa EY 49 artiklan kanssa.
(1) - Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1).
(2) - Asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305).
(3) - TVL 96 §:n 2-4 momentti.
(4) - Lisäys tehtiin lailla 18.12.1995/1594.
(5) - Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on toimittanut työryhmän muistion yhteisöjen tuomioistuimelle.
(6) - Hallituksen esitys 76/1995.
(7) - Danner on tältä osin esittänyt joitakin ristiriitaisia lausuntoja.
(8) - Komissio viittaa molempiin vapauksiin, sillä se ei ole varma siitä, onko Danner työskennellyt palkattuna työntekijänä vai itsenäisenä ammatinharjoittajana.
(9) - Asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1897).
(10) - Ks. edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Safir, tuomion 22 kohta.
(11) - Asia C-109/92, Wirth, tuomio 7.12.1993 (Kok. 1993, s. I-6447).
(12) - Asia C-158/96, Kohll, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1931, 21 kohta) ja asia C-157/99, Geraets-Smits ja Peerbooms, tuomio 12.7.2001 (Kok. 2001, s. I-5473, 54 kohta).
(13) - Em. asia Geraets-Smits ja Peerbooms, tuomion 58 kohta.
(14) - Asia C-381/93, komissio v. Ranska, tuomio 5.10.1994 (Kok. 1994, s. I-5145, 17 kohta, Kok. Ep. XVI, s. I-225).
(15) - Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Safir, tuomion 30 kohta.
(16) - Asia C-353/89, komissio v. Alankomaat, tuomio 25.2.1991 (Kok.1991, s. I-4069, 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, Kok. Ep. XI, s. I-367).
(17) - Asia 352/85, Bond van Adverteerders, tuomio 26.4.1988 (Kok. 1988, s. 2085, 32 ja 33 kohta, Kok. Ep IX, s. 455); edellä alaviitteessä 17 mainittu asia komissio v. Alankomaat, tuomion 15 kohta ja asia C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4007, 11 kohta, Kok. Ep. XI, s. I-343).
(18) - Asia C-124/97, Läärä, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6067, 31 kohta).
(19) - Asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2451, 32 kohta).
(20) - Asia C-224/97, Ciola, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2517, 16 kohta).
(21) - Ks. esim. edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Safir, tuomion 25-30 kohta.
(22) - Ks. esim. asia C-200/98, X AB ja Y AB, tuomio 18.11.1999 (Kok. 1999, s. I-8261, 28 kohta); asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999 (Kok. 1999, s. I-7641, 22 kohta) ja asia C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, tuomio 26.10.1999 (Kok. 1999, s. I-7447, 36 kohta).
(23) - Ks. ratkaisuehdotukseni asiassa C-379/98, PreussenElektra, tuomio 13.3.2001 (Kok. 2001, s. I-2099, ratkaisuehdotuksen 220-233 kohta).
(24) - EYVL 2001, C 165, s. 4.
(25) - Huomautuksia esittäneet toteavat, että Alankomaat on ottanut käyttöön tällaisen menetelmän.
(26) - Ks. esim. Knobbe-Keuk, B., "Restrictions on the fundamental freedoms enshrined in the EC Treaty by discriminatory tax provisions - ban and justification", EC Tax Review 1994, s. 74 ja Fosseland, D., "L'Obstacle fiscal à la réalisation du marché intérieur", Cahiers de Droit Européen 1993, s. 472.
(27) - Asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493).
(28) - 5.7.1979 tehty sopimus (SopS 18/1982); saksankielinen versio BGBl. 1981 II, s. 1165.
(29) - Koska ne ovat aiemmin maksettuihin vakuutusmaksuihin perustuvia elinkorkoja; ks. Vogel, K., "Klaus Vogel on Double Taxation conventions", 3. painos, 1997, Kluwer, s. 1072.
(30) - Koska ei ole selvää, kuuluvatko näistä kahdesta saksalaisesta järjestelmästä maksettavat eläkkeet sopimuksen 21 artiklan vai 18 artiklan 2 kappaleen soveltamisalaan, minun on otettava huomioon kumpikin vaihtoehto.
(31) - Edellä alaviitteessä 28 mainittu asia, tuomion 24 ja 25 kohta.
(32) - EYVL 1977, L 336, s. 15.
(33) - Asia 120/78, Rewe-Zentral, tuomio 20.12.1979 (Kok. 1979, s. 649, Kok. EP IV, s. 403); asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471) ja edellä alaviitteessä 23 mainittu asia Vestergaard.
(34) - Siltä osin, voidaanko vähennyskelpoisuudelle asettaa tällaisia edellytyksiä, kun kyse on toiseen jäsenvaltioon tilapäisesti muuttavasta työntekijästä, ks. edellä alaviitteessä 25 mainitun komission tiedonannon 3.4 kohta.
(35) - Yhteisöjen tuomioistuin viittaa direktiivin 1 artiklan 1 kohtaan.
(36) - Ks. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Bachmann, tuomion 18-20 kohta.
(37) - Ks. edellä alaviitteessä 25 mainitun tiedonannon 4 kohta.
(38) - Edellä alaviitteessä 23 mainittu asia Vestergaard, tuomion 28 kohta.
(39) - Farmer, P. ja Lyal, R., EC Tax Law, 1994, s. 333.
(40) - Asia C-307/97, St. Gobain, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 51 kohta).
(41) - Ks. esim. asia C-249/81, komissio v. Irlanti, tuomio 24.11.1981 (Kok. 1982, s. I-4005, 27-29 kohta, Kok. Ep. VI, s. 589) ja asia C-21/88, Du Pont de Nemours Italiana, tuomio 20.3.1990 (Kok.1990, s. I-889, 11 kohta, Kok. Ep. X, s. 377).
Full & Egal Universal Law Academy