Conclusões do Advogado-Geral
1. De acordo com o segundo travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva do IVA , os Estados-Membros podem criar certas isenções de IVA, sujeitas à condição de a entidade que beneficia da isenção ser gerida e administrada a título essencialmente gratuito por pessoas que não têm um interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração em causa.
2. No essencial, a High Court of Justice of England and Wales deseja saber como deve ser interpretada aquela condição, quando, por um lado, a entidade em causa tem um ou mais órgãos directivos cujos membros não são remunerados e, por outro lado, um ou mais directores remunerados ou outro pessoal directivo que não são membros desses órgãos.
A Sexta Directiva
3. Nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva, estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. De acordo com o artigo 4.° , n.° 1, um sujeito passivo é uma pessoa que exerce uma actividade económica, independentemente da finalidade ou resultado dessa actividade. Contudo, nos termos da directiva, certas transacções estão ou podem ser isentas de IVA.
4. O artigo 13.° , A, intitula-se «Isenções em benefício de certas actividades de interesse geral», e o n.° 1 enumera diversas actividades que devem ser isentas pelos Estados-Membros «nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso». Essas actividades incluem, nos termos da alínea n), «certas prestações de serviços culturais, e bem assim as entregas de bens com elas estreitamente conexas, efectuadas por organismos de direito público ou por outros organismos culturais reconhecidos pelo Estado-Membro em causa».
5. Nos termos do artigo 28.° , n.° 3, alínea a), lido em conjugação com o n.° 5 do anexo E, os Estados-Membros não estavam obrigados a isentar as transacções nos termos do artigo 13.° , A, n.° 1, alínea n), durante o período de transição; contudo, essa possibilidade foi afastada com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1990 .
6. O artigo 13.° , A, n.° 2 estabelece diversas limitações a serem impostas a algumas das isenções do artigo 13.° , A, n.° 1, incluindo as da alínea n). A alínea a) do n.° 2 enumera as condições que os Estados-Membros podem impor em cada caso individual ao concederam tais isenções a organismos para além daqueles regulados pelo direito público. A condição prevista no segundo travessão é a de que os organismos em causa «devem ser geridos e administrados essencialmente a título gratuito por pessoas que não detenham , por si mesmas ou por interposta pessoa, qualquer interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração».
A legislação do Reino Unido
7. De acordo com o despacho de reenvio, embora o artigo 13.° , A, n.° 1, alínea n), tivesse de ser aplicado desde 1 de Janeiro de 1990, não foi posto em execução no Reino Unido até que a Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996 (a seguir «1996 Order») entrasse em vigor em 1 de Junho de 1996. A 1996 Order alterou o Value Added Tax Act 1994, introduzindo uma nova categoria de entregas isentas, para o fornecimento por um organismo elegível do direito de entrada a, inter alia, um jardim zoológico. Um «organismo elegível» define-se como todo e qualquer organismo (que não seja um organismo de direito público) que, inter alia, «é gerido e administrado a título gratuito por pessoas que não têm um interesse directo ou indirecto na sua exploração». A omissão da palavra «essencialmente» não aparenta dar lugar a nenhuma controvérsia; é aceite que a 1996 Order deve ser interpretada em conformidade com a Sexta Directiva.
O processo
8. Na sequência da entrada em vigor da 1996 Order, os organismos elegíveis foram notificados para apresentar pedidos aos Commissioners of Customs & Excise (a seguir «Commissioners») para o reembolso do IVA, cobrado desde 1 de Janeiro de 1990. A Zoological Society of London (a seguir «Sociedade») havia cobrado o IVA nos bilhetes de entrada nos dois jardins zoológicos que explora, de acordo com a legislação do Reino Unido até então em vigor. Considerando que ela própria é um organismo elegível, a Sociedade requereu aos Commissioners o reembolso daquele IVA, que ascende a cerca de 6 000 000 GBP. Contudo, os Commissioners entenderam que a Sociedade não era «gerida e administrada a título gratuito por pessoas que não têm um interesse directo ou indirecto nas suas actividades» e recusou reembolsar o IVA reclamado.
9. A diferença de opinião resulta de interpretações divergentes acerca do modo como a Sociedade está organizada e administrada. Contudo, as partes estão de acordo quanto aos seguintes factos.
10. O principal objecto da Sociedade (que não é um organismo público) é o progresso da zoologia e, de acordo com o seu alvará, pode exercer diversas actividades na prossecução daquele objecto. Neste contexto, é proprietária do London Zoo e do Whipsnade Wild Animal Park, que explora, aos quais o público é admitido mediante um preço.
11. A Sociedade compreende cerca de 4 000 membros individuais, que elegem um presidente, um secretário, um tesoureiro e um conselho. Nenhum dos membros dirigentes ou membros da Sociedade ou do seu conselho recebem qualquer remuneração da Sociedade ou têm nela qualquer interesse financeiro. Os membros do conselho, incluindo os membros dirigentes, podem apenas receber o reembolso de despesas justificadas. O conselho é o órgão governativo da Sociedade, com responsabilidades gerais de gestão, controlo e administração dos seus rendimentos, património e negócios. A Sociedade reúne-se seis vezes por ano para tratar dos seus assuntos e nomeou também sete comissões ou comités de gestão com responsabilidade na supervisão de aspectos específicos daqueles assuntos; estes reúnem-se entre quatro a oito vezes por ano e os seus membros são, uma vez mais, não remunerados, mas recebem o reembolso das despesas da mesma forma que os membros do conselho.
12. Além disto, a Sociedade emprega várias centenas de pessoas, incluindo um director-geral e quatro directores, que não devem ser membros, mas a quem a Sociedade pode pagar um remuneração «razoável e adequada». O director-geral e os directores estão envolvidos nas actividades da Sociedade de acordo com as suas áreas de responsabilidade e participam, se for caso disso, nas reuniões do conselho, dos comités e comissões de gestão, mesmo não sendo membros. Existe um director financeiro, um director de pessoal e um director para cada um dos jardins zoológicos da Sociedade, sendo estes directores responsáveis pelas operações diárias dos jardins zoológicos.
13. O desacordo entre os Commissioners e a Sociedade diz respeito ao ponto relativamente ao qual o pessoal remunerado da Sociedade, em particular os directores, estão envolvidos na gestão e na administração das actividades da Sociedade para efeitos da isenção.
14. Na sequência do indeferimento do seu pedido de reembolso, a Sociedade intentou uma acção no VAT and Duties Tribunal, que decidiu a seu favor a questão prévia quanto ao significado da expressão «gerido e administrado a título essencialmente gratuito». O Tribunal foi da opinião que a condição refere-se ao controlo central da gestão da entidade em causa como um todo, ao invés das suas diferentes actividades, e não impede a contratação de pessoas que desempenham funções de gestão ou administração sob a direcção efectiva do organismo, ou organismos, que exercem esse controlo central.
15. Os Commissioners recorreram então para a High Court of Justice, procurando obter a anulação da decisão do Tribunal sobre aquela questão. Antes de decidir, o juiz Lightman solicitou ao Tribunal de Justiça uma decisão a título prejudicial sobre as seguintes questões:
«Como deve ser interpretada a expressão geridos e administrados essencialmente a título gratuito por pessoas que não detenham, por si mesmas ou por interposta pessoa, qualquer interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração que consta do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), segundo travessão, da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, tendo em conta os factos do presente caso? Em especial:
1) quais os critérios a aplicar para determinar quem dirige e administra um organismo para efeitos desta disposição; estes termos referem-se
i) apenas a membros dos órgãos de direcção superior do organismo, ou
ii) a quaisquer pessoas que desempenhem qualquer função de gestão ou administração? Se assim for, quais são os critérios a aplicar para determinar se uma pessoa desempenha uma função de gestão ou administração relevante?
2) quais os critérios a aplicar para determinar se a gestão e a administração de um organismo é feita essencialmente a título gratuito; estes termos referem-se
i) à medida em que a gestão e a administração do organismo é feita por pessoas remuneradas ou não remuneradas respectivamente e, se assim for, como é que deve ser aplicado o critério; ou
ii) à base financeira individual em que cada uma das pessoas que dirigem ou administram o organismo desempenham essa função (por exemplo, nenhuma dessas pessoas deve receber qualquer remuneração que não seja simbólica); ou
iii) a qualquer outro critério e, se assim for, qual é esse critério?»
16. A Sociedade, o Governo do Reino Unido e a Comissão apresentaram todos alegações escritas e orais.
Análise
Abordagem interpretativa
17. As três partes que apresentaram alegações fazem referência à regra estabelecida que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo , juntamente com o corolário que quaisquer limitações destas isenções devem ser amplamente analisadas.
18. A Sociedade argumenta ainda que é necessário averiguar a finalidade subjacente da isenção dentro do contexto do artigo 13.° , A, como um todo. Uma isenção pode, inclusive, ser mais abrangente que os seus próprios termos, no sentido de efectivar a sua finalidade subjacente , e uma isenção discricionária deve ser aplicada de acordo com aquele fim . A Comissão indica que «estrito» não significa necessariamente «restritivo»; os termos duma isenção que foram inequivocamente fixados não fazem apelo a uma interpretação particularmente restrita .
19. Concordo que as isenções de IVA devem ser estritamente interpretadas, mas não devem ser minimizadas por via interpretativa. A Comissão está certa a respeito de fazer contrastar as noções de «estrito» e «restritivo». Como corolário, as limitações das isenções não devem ser interpretadas restritivamente, mas também não devem ser analisadas de forma a irem além dos seus termos. Quer as isenções, quer as suas limitações, devem ser interpretadas de tal forma que a isenção se aplique ao que se pretendia aplicar e não mais. Deste modo, sou levado a concordar com a Sociedade que é apropriado considerar a finalidade das disposições relevantes no seu contexto.
A finalidade das disposições
20. De acordo com a Sociedade, a razão de ser da isenção é que os organismos que promovem actividades culturais com um fim não lucrativo actuam no interesse público e têm, por este motivo, direito à isenção. Tratando-se da limitação opcional em questão, o acento está na gestão e na administração, não das actividades, mas do organismo que as exerce. O objectivo é impedir a isenção quando um organismo aparentemente não tem um fim comercial mas aqueles que o exploram o fazem de facto com fins lucrativos.
21. A Comissão adopta uma análise globalmente similar, mas faz notar que a interpretação da condição em questão deve ser adequada, não só às circunstâncias do artigo 13.° , A, n.° 1, alínea n), mas também às alíneas b), g), h), i), l) e m), às quais se pode também aplicar. Além disso, embora os Estados-Membros sejam livres de aplicar ou não qualquer uma das condições discricionárias do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), cada uma deve ser uniformemente interpretada em toda a Comunidade e não como cada Estado-Membro considere apropriado. Essas condições permitem aos Estados-Membros limitar a isenção às actividades exercidas numa base não-comercial e evitar distorções de concorrência com empresas comerciais sujeitas a tributação. O segundo travessão reforça o primeiro , ao assegurar que uma organização formalmente sem fins lucrativos não gera lucros privados para aqueles que dirigem as suas actividades.
22. Contudo, o Reino Unido considera que a finalidade do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), é dar poder de apreciação a cada Estado-Membro para determinar as condições de isenção que considera adequadas, à luz das circunstâncias que prevalecem no seu território. Um factor relevante é a necessidade de manter a neutralidade fiscal, ao dar igual tratamento tributário aos organismos culturais dirigidos comercialmente (como os jardins zoológicos) e aos seus equivalentes geridos profissionalmente, dirigidos por organismos sem fins lucrativos, que competem uns com os outros. Na audiência, o Reino Unido afirmou igualmente que a condição particular em questão permite aos Estados-Membros prosseguir o objectivo social de encorajar o voluntariado.
23. Não estou convencido pelos argumentos do Reino Unido a este respeito. A necessidade de manter a neutralidade fiscal entre empresas comerciais e não-comerciais foi, de facto, uma preocupação quando estava a ser redigido o artigo 13.° , A, da Sexta Directiva, mas esta preocupação foi ampla e explicitamente tratada nesta disposição. Em três alíneas do artigo 13.° , A, n.° 1, da Sexta Directiva, a isenção é especificamente sujeita à previsão que não deve ser «susceptível de provocar distorções de concorrência», e sete isenções incluindo a que está aqui em causa podem, nos termos do quarto travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), ser sujeitas à condição que «as isenções não devem ser susceptíveis de provocar distorções de concorrência em detrimento de empresas comerciais sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado». Pode supor-se, para as restantes excepções, que o legislador considerou mais importante o interesse público ao isentar as prestações de serviços do que a preocupação de impedir distorções de concorrência.
24. Nestas circunstâncias, na minha opinião, é injustificado ler-se tal preocupação no segundo travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), aqui em causa. Se um Estado-Membro deseja assegurar que a isenção do artigo 13.° , A, n.° 1, alínea n), não dê origem a qualquer distorção, pode aplicar a condição do quarto travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), (o que o Reino Unido não parece ter feito).
25. Parece-me claro, da sua formulação, que a condição em questão reflecte outra preocupação que manifestamente se sentiu na redacção do artigo 13.° , A, a de se assegurar que certas actividades não devem beneficiar da isenção se são exploradas em vista da realização de benefícios comerciais. Duas isenções estão explicitamente limitadas a «organismos sem fins lucrativos» , e o mesmo grupo de sete isenções, incluindo o artigo 13.° , A, n.° 1, alínea n), aqui em causa, pode ser subordinado, nos termos do primeiro travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), à condição que «os organismos em questão não devem ter como objectivo a obtenção sistemática de lucro; os eventuais lucros não devem em caso algum ser distribuídos, devendo antes ser destinados à manutenção ou à melhoria das prestações fornecidas».
26. O segundo travessão reflecte um aspecto ligeiramente diferente da mesma preocupação. Ao invés de se concentrar, como o primeiro travessão, na abordagem da entidade no sentido da obtenção e utilização do lucro, procura, especificamente, excluir a possibilidade que pessoas que gerem ou administram essa entidade possam ter algum interesse directo ou indirecto nos resultados financeiros das suas actividades. Consequentemente, a condição «essencialmente a título gratuito» pode ser vista como reforçando essa proibição de base.
27. Com estas considerações em mente, regresso à questão principal deste processo, nomeadamente o significado a dar à expressão «geridos e administrados».
O significado de «geridos e administrados»
28. É manifesto que os actos de gestão e administração, no sentido mais lato, são exercidos a diferentes níveis em quase todos os organismos. Em si mesmos, os termos não são específicos e podem aplicar-se onde quer que as decisões tenham de ser tomadas; por sua vez, as decisões podem ser tomadas em qualquer domínio, desde o da definição da política geral ao da sua detalhada implementação. No contexto do presente processo referiu-se que o director do London Zoo, o seu responsável máximo e a pessoa encarregada da casa dos répteis, por exemplo, todos se podem considerar, de certa forma conjuntamente com muitos outros funcionários como exercendo funções de gestão e administração. Contudo, à excepção dos níveis mais elevados ou mais baixos, as tarefas poderão envolver uma combinação de funções decisórias e puramente executivas. A questão que aqui se coloca é a de saber a que nível, segundo o legislador comunitário, seria susceptível de se aplicar o segundo travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva.
29. Embora apoiando os seus pontos de vista numa interpretação do objectivo pretendido pela disposição com a qual acima discordei, o Reino Unido baseia-se também no uso das palavras «gestão e administração» (e os seus equivalentes noutras versões linguísticas) para alegar que se pretendiam abranger todas as funções que ultrapassam a pura rotina. Por outro lado, a Sociedade considera que o conceito apenas se pode aplicar aos principais órgãos de controle do organismo em causa, não a gestores remunerados ou administradores que não têm interesse nos seus resultados financeiros; não haveria nenhuma finalidade coerente em retirar a isenção dos organismos logo que empreguem um único gerente remunerado. Quer a Sociedade quer a Comissão referem que os gestores e administradores remunerados são não só comuns, mas necessários em muitas das áreas de actividade às quais o travessão pode ser aplicado tais como hospitais e estabelecimentos de ensino. O ponto de vista da Comissão é que nem todas as pessoas que exercem funções de gestão num sentido lato precisam de ser voluntárias; a presença de pessoal remunerado não está excluída se estas pessoas não têm uma influência decisiva na tomada das decisões essenciais determinando a política da organismo, a política financeira em particular e orientando as suas actividades mas apenas desempenham tarefas de natureza executiva sob a direcção daqueles que têm verdadeira autoridade para decidir.
30. De acordo com a análise que fiz acima , o segundo travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), diz respeito àqueles que dirigem o organismo em questão e parece claramente destinado a impedir que se encontrem numa posição de o dirigir de forma a assegurarem o seu próprio enriquecimento.
31. Se um Estado-Membro aplica unicamente aquele travessão, o objectivo e o efeito parece ser uma «separação de poderes». Certos indivíduos podem ter interesse nos «resultados da exploração», mas não devem estar em posição de influenciar esses resultados, enquanto outros, que podem estar numa posição de os influenciar, não devem ter interesse neles, para que quaisquer decisões que tomem não sejam afectadas por considerações de lucro privado, quer directo ou indirecto.
32. Consequentemente, sou da opinião que as actividades de gestão e administração poderão vir a influenciar os resultados financeiros e também, na verdade, a utilização dos recursos que surgem por esse meio, até ao ponto de esses dois aspectos terem efeito nos interesses das pessoas em causa. Numa empresa comercial tais actividades corresponderiam grandemente às dum conselho de administração. Contudo, não podem definir-se com base nos poderes dum qualquer conselho ou dum órgão directivo duma organização sem fins lucrativos, tal como previsto em qualquer sistema legal nacional, mas devem ter uma definição comunitária uniforme. Concordo com a Comissão que esses poderes se caracterizam pela tomada de decisões de carácter político mais do que da sua implementação e têm lugar a um nível correspondentemente mais elevado.
33. No presente caso, esta gestão e administração caem indubitavelmente dentro do domínio do «órgão de direcção superior», exercido pelo conselho e comissões de gestão, mas podem igualmente incluir algumas das responsabilidades dos seus directores; mesmo se essas pessoas não têm, elas próprias, poderes para tomar as decisões relevantes, podem, não obstante, ter uma influência significativa na política da Sociedade se, por exemplo, as suas recomendações ao conselho e/ou às comissões são geralmente seguidas. Contudo, devem ser excluídas as suas tarefas diárias de gestão e administração operacional, incluindo o poder de tomar decisões que apenas executam políticas fixadas a um nível superior. Naturalmente, compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar o exacto alcance na prática, e não apenas em termos dos documentos constitutivos da organização das tarefas dos directores e determinar se tomam decisões relativas à política da Sociedade ou se exercem uma influência significativa, tal como determinar os resultados das actividades da Sociedade.
O significado da expressão «essencialmente a título gratuito»
34. A segunda questão do órgão jurisdicional de reenvio não deu origem a grande e efectivo desacordo no Tribunal de Justiça. Tal como foi apresentado, esse argumento respeita principalmente à questão de saber se o acento deve ser colocado no organismo ou nos indivíduos que exercem a gestão e a administração.
35. Nas suas alegações escritas, a Sociedade argumentou que a noção de «a título essencialmente gratuito» refere-se ao organismo e não à questão de saber se um director é «essencialmente» remunerado ou não. Um organismo é essencialmente gratuito quando os membros do órgão de direcção superior do organismo não recebem mais que uma remuneração simbólica. O Governo do Reino Unido considerou que a expressão não se refere ao organismo, mas que significa que os indivíduos envolvidos na gestão e na administração devem prestar os seus serviços a título essencialmente gratuito, sem receber mais que uma remuneração simbólica.
36. Do ponto de vista da Comissão, a expressão deve significar, substancialmente, que toda a gestão e administração do organismo em questão tal como acima delineadas devem ser asseguradas por pessoas não remuneradas. Contudo, não é contrário a essa condição o facto de, ocasionalmente, ou de uma forma periférica, pessoal remunerado intervir nessas actividades, ou de serem feitos pagamentos simbólicos às pessoas responsáveis pela gestão e pela administração.
37. Deu-se a entender na audiência que quer a Sociedade quer o Governo do Reino Unido estavam dispostos a concordar com a resposta proposta pela Comissão. Uma vez que também concordo com aquilo que o representante do Reino Unido descreveu como um resultado «perfeitamente sensato e praticável», não desenvolverei mais esta questão.
Conclusão
38. Sou, pois, da opinião que o Tribunal de Justiça deve responder da seguinte forma às questões colocadas pelo High Court of England and Wales:
«No segundo travessão do artigo 13.° , A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, o conceito de gestão e administração deve ser interpretado no sentido de que se refere à tomada de decisões relativas à política do organismo em causa de modo a determinar os resultados da exploração deste, incluindo o uso duma influência significativa sobre essas decisões mas excluindo a gestão e administração operacional diária ou a tomada de decisões que apenas implementam a política fixada a um nível superior.
A condição que figura no mesmo travessão de que a gestão e a administração sejam feitas a título essencialmente gratuito deve ser interpretada no sentido de que significa, essencialmente, que toda a gestão e administração do organismo em questão, assim definidas, deve ser feita por pessoas não remuneradas. Contudo, não é contrário àquela condição o facto de pessoal remunerado intervir nessas actividades, ocasionalmente ou de forma periférica, ou de serem feitos pagamentos simbólicos às pessoas responsáveis pela gestão e administração.»
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