Conclusões do Advogado-Geral
1. No presente pedido de decisão a título prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Tribunal Financeiro Federal), Alemanha, pede-se ao Tribunal de Justiça que forneça orientações quanto à interpretação da expressão «bens imóveis» na acepção do artigo 13.° , B, alínea b) da Sexta Directiva em matéria de IVA .
Legislação comunitária aplicável
2. Nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
3. Segundo o artigo 4.° , n.° 1, entende-se por sujeito passivo uma pessoa que exerça uma actividade económica. Segundo o artigo 4.° , n.° 2, as actividades económicas incluem a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência. O artigo 4.° , n.° 3, permite aos Estados-Membros considerar também como sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as actividades referidas no artigo 4.° , n.° 2 e, designadamente, uma das seguintes operações:
«a) A entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação; os Estados-Membros podem definir as modalidades de aplicação deste critério às transformações de imóveis e, bem assim, a noção de terreno da sua implantação.
[...]
Por edifício entende-se qualquer construção incorporada no terreno;
b) A entrega de um terreno para construção.
Por terrenos para construção entendem-se os terrenos, urbanizados ou não, tal como são definidos pelos Estados-Membros.»
4. O artigo 5.° , n.° 1, define entrega de bens como «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário». O artigo 6.° , n.° 1, define prestação de serviços como «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens».
5. O artigo 13.° , B, enumera certas isenções de IVA, incluindo:
«b) A locação de bens imóveis, com excepção:
1. Das operações de alojamento, tal como são definidas na legislação dos Estados-Membros, realizadas no âmbito do sector hoteleiro ou de sectores com funções análogas, incluindo as locações de campos de férias ou de terrenos para campismo;
2. Da locação de áreas destinadas ao estacionamento de veículos;
3. Da locação de equipamento e maquinaria de instalação fixa;
4. Da locação de cofres-fortes.
Os Estados-Membros podem prever outras excepções ao âmbito de aplicação desta isenção;
[...]
g) As entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, com excepção dos indicados no n.° 3, alínea a), do artigo 4.°
h) As entregas de bens imóveis não construídos, com excepção das entregas de terrenos para construção previstas no n.° 3, alínea b), do artigo 4.° »
6. Nos termos do artigo 13.° , C, «[o]s Estados-Membros podem conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação:
a) Da locação de bens imóveis;
b) Das operações referidas em B) [...] g) e h).»
Legislação nacional aplicável
7. O § 4, n.° 12, alínea a), da Umsatzsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios, a seguir «lei») prevê a isenção do imposto sobre o volume de negócios quanto à «locação de bens imóveis [Grundstücke]». São depois indicadas várias excepções a esta isenção, que reflectem, aproximadamente, as excepções previstas no artigo 13.° , B, alínea b), n.os 1 a 3.
8. A primeira frase do § 94, n.° 1, do Bürgerliches Gesetzbuch (Código Civil alemão, a seguir «BGB») dispõe:
«As partes integrantes essenciais de um bem imóvel [Grundstück, literalmente, um lote de terreno] incluem as coisas [Sachen] firmemente ligadas ao solo [Grund und Boden], em especial as construções [...]»
9. O § 95, n.° 1, do BGB dispõe:
«As partes integrantes dos imóveis não incluem as coisas que estão ligadas ao solo apenas para fins temporários [...]».
Matéria de facto e tramitação do processo principal
10. O processo respeita à classificação, para efeitos da isenção do artigo 13.° , B, alínea b), de duas operações realizadas entre R. Maierhofer e o Freistaat Bayern. O órgão jurisdicional de reenvio descreve a matéria de facto no despacho de reenvio do seguinte modo.
11. R. Maierhofer deu de locação ao Freistaat Bayern vários edifícios para alojamento municipal que se destinavam ao alojamento temporário de candidatos a asilo político. Ficou acordado que os dois contratos em questão teriam uma duração mínima de cinco anos, podendo ser prorrogada, e que os terrenos tinham que ser devolvidos, livres de construções, quando o contrato com R. Maierhofer terminasse.
12. Alguns destes edifícios estavam implantados num terreno que R. Maierhofer tomou de arrendamento à cidade de Bamberg; outros em terrenos arrendados pelo Freistaat Bayern à cidade de Bayreuth. Não é clara a natureza exacta dos acordos neste último caso. Resulta do despacho de reenvio e do que foi declarado na audiência pelo representante de R. Maierhofer que o terreno tinha sido posto à disposição de R. Maierhofer sem contrato de locação formal nem exigência de pagamento de qualquer contrapartida. Todavia, o despacho de reenvio indica que R. Maierhofer deu de locação os alojamentos «no terreno necessário para o efeito».
13. R. Maierhofer tinha construído edifícios de um e dois andares a partir de elementos pré-fabricados. Os edifícios estavam assentes em placas de betão construídas sobre fundações de betão enterradas no solo. As paredes eram constituídas por painéis e fixadas através de pinos de fixação cravados nas fundações. Os telhados eram de telha assente em vigamentos de madeira. O chão e as paredes das casas de banho e das cozinhas eram revestidos de azulejo. O sistema de construção permitia que as estruturas assentes nas fundações fossem desmontadas em qualquer altura, por oito pessoas em dez dias, bem como a sua reutilização posterior.
14. R. Maierhofer não tinha deduzido o imposto a montante quando os edifícios foram construídos em 1992. Em relação aos anos em discussão no presente processo, de 1993 a 1995, tinha declarado um volume de negócios isento de imposto (a saber, as rendas recebidas do Freistaat Bayern) proveniente da locação de bens imóveis. O Finanzamt tributou o volume de negócios de R. Maierhofer, por este não dar de locação bens imóveis mas apenas construções que constituíam «partes constituintes fictícias» («Scheinbenstandteile»). Ao proceder a esta tributação, o Finanzamt teve igualmente em conta impostos pagos a montante.
15. O entendimento do Finanzamt reflecte a jurisprudência do Bundesfinanzhof, que tem declarado, até agora, que a noção de «bens imóveis» constante do § 4 da lei deve ser interpretada à luz do direito civil e, como tal, por referência às normas do BGB. A noção tem sido assim entendida no sentido de incluir edifícios e partes de edifícios, uma vez que, nos termos da primeira frase do § 94, n.° 1, do BGB, são partes integrantes essenciais de um bem imóvel se estiverem firmemente ligadas ao solo. Todavia, segundo a primeira frase do § 95, n.° 1, do BGB, os edifícios e partes de edifícios não são partes integrantes de imóveis quando estejam ligadas ao solo apenas para fins temporários. A locação de tais «partes constituintes fictícias» não tem, deste modo, sido considerada locação de bens imóveis, na acepção da isenção prevista no § 4 da lei.
16. Em recurso, o Finanzgericht confirmou a tributação feita pelo Finanzamt e entendeu que os edifícios arrendados não eram partes integrantes de um bem imóvel, uma vez que tinham sido ligados ao solo apenas para um fim temporário. Segundo os acordos relativos à disponibilização dos terrenos, R. Maierhofer estava obrigado a devolver os terrenos em questão, livres de construções. Os proprietários dos lotes também não tinham qualquer direito de preferência para adquirir os edifícios. Sendo os edifícios classificados como partes constituintes fictícias, R. Maierhofer tinha dado de locação bens móveis, e não tinha o direito de exigir o benefício da isenção.
17. R. Maierhofer recorreu para o Bundesfinanzhof. No seu despacho de reenvio, este tribunal, reconsiderando, aparentemente, a anterior jurisprudência, declara que a noção de locação de bens imóveis constante do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva é um conceito autónomo de direito comunitário. Embora o artigo 13.° , B, alínea b), confira aos Estados-Membros uma ampla margem de apreciação quanto à isenção ou imposição de uma operação , a interpretação do conceito de bem imóvel não pode depender do direito civil de um Estado-Membro, uma vez que seria impossível, nesse caso, assegurar a aplicação uniforme da disposição em todos os Estados-Membros.
18. O Bundesfinanzhof observa também que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a expressão «locação de bens imóveis» abrange a locação de edifícios , mas não a locação de tendas, caravanas e residências móveis . Assim, os critérios para a locação de «bens imóveis» ainda não foram estabelecidos. Não se pode excluir, portanto, que a expressão «bens imóveis» utilizada nos artigos 9.° , n.° 2, alínea a) e 13.° , B, alínea b) da directiva indique, segundo o seu sentido literal, uma coisa imóvel que esteja firmemente [fest] ligada ao solo, contrariamente a coisas que possam ser deslocadas. Se assim for, a locação de edifícios construídos para fins temporários constituirá uma locação de bens imóveis, uma vez que a disposição pertinente não prevê qualquer período específico de ligação ao solo.
19. Sendo esse o caso, o Bundesfinanzhof levanta, adicionalmente, a questão de saber se assim é também quando o locador dê de arrendamento apenas o edifício e não o terreno em que este foi construído. No contexto da locação por R. Maierhofer do edifício construído no terreno pertencente à cidade de Bayreuth, o Freistaat Bayern, como locatário, tinha tomado de arrendamento tal terreno, limitando-se a permitir a R. Maierhofer que nele construísse o edifício. Não se pode excluir que a locação, nesse caso, não se referisse por isso a bens imóveis.
20. O Bundesfinanzhof apresentou assim as seguintes questões a título prejudicial:
«1) Cabe no conceito de locação de bens imóveis a que se refere o artigo 13.° , B, alínea b), da Directiva 77/388/CEE a cedência, a título oneroso, do gozo de um prédio, construído com elementos pré-fabricados que tem que ser removido no termo do contrato e que pode ser reutilizado noutro terreno?
2) É importante para esta resposta que o locador coloque à disposição do locatário o terreno e o prédio ou apenas a construção erigida no terreno do locatário?»
21. R. Maierhofer, o Governo alemão e a Comissão apresentaram observações escritas ao Tribunal de Justiça e, juntamente com o Governo do Reino Unido, fizeram-se representar na audiência.
Primeira questão
22. O Bundesfinanzhof pergunta se a expressão «locação de bens imóveis» constante do artigo 13.° , B, alínea b), abrange a disponibilização, a título oneroso, de um edifício construído com elementos pré-fabricados que tem que ser removido no termo do contrato e que pode ser reutilizado noutro local.
23. Decorre do despacho de reenvio, no seu conjunto, e do contexto factual que as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio respeitam, sobretudo, à interpretação da expressão «bens imóveis», e não à classificação das operações entre R. Maierhofer e o Freistaat Bayern como «locações». A questão principal é, portanto, saber se a expressão «bens imóveis» constante do artigo 13.° , B, alínea b), abrange edifícios como os que estão em causa no processo principal.
24. R. Maierhofer, o Reino Unido e a Comissão entendem que tais edifícios constituem bens imóveis para efeitos do artigo 13.° , B, alínea b). O Governo alemão sustenta, em primeiro lugar, que a questão é irrelevante e, subsidiariamente, que tais edifícios não constituem bens imóveis para efeitos do artigo 13.° , B, alínea b).
Importância da questão
25. A alegação principal do Governo alemão é que a primeira questão é irrelevante, uma vez que o legislador alemão, em conformidade com o segundo parágrafo do artigo 13.° , B, alínea b), da directiva, previu uma excepção adicional ao âmbito da isenção de IVA. Legislou nesse sentido através de instruções administrativas elaboradas pelo Bundesfinanzministerium (Ministério Federal das Finanças), que exigem a aprovação do Bundesrat, segunda câmara parlamentar. Estas instruções reflectem, ao que parece, a jurisprudência do Bundesfinanzhof referida no n.° 15, supra, no sentido de que a noção de «bens imóveis» constante do § 4, n.° 12, alínea a), da lei deve ser interpretada de acordo com o direito civil, e, consequentemente, por referência ao BGB, incluindo as disposições sobre as partes constituintes fictícias. As instruções indicam, assim, que não há locação de bens imóveis quando os edifícios locados estão ligados ao solo apenas para fins temporários e que a locação de unidades de alojamento pré-fabricadas pode, assim, estar sujeita a IVA.
26. Não posso aceitar este argumento.
27. Apreciei o âmbito da opção conferida no artigo 13.° , B, alínea b), nas conclusões que apresentei no processo Henriksen , em que expressei a opinião segundo a qual embora o poder discricionário conferido por esta disposição seja amplo e a questão de saber se a excepção foi alargada de determinado modo seja uma questão de interpretação da legislação nacional e seja da competência dos tribunais nacionais, «resulta claramente do sistema e estrutura da directiva que, numa interpretação correcta das disposições desta, a legislação nacional não pode ter esse efeito, a menos que contenha as suas próprias disposições específicas nesse sentido. Se a legislação nacional não faz mais do que reproduzir as disposições da directiva, com as suas isenções e excepções específicas, então a legislação deve ser interpretada em conformidade com essas disposições, e as autoridades fiscais nacionais não têm a faculdade de prever outras excepções, a menos que o Estado-Membro tenha adoptado medidas legislativas adicionais para alargar a sujeição de tais locações ao IVA».
28. Como R. Maierhofer e a Comissão sustentam, não se pode considerar que a alegada excepção das partes constituintes fictícias tenha sido aprovada pelo legislador alemão não podendo, por conseguinte, ser entendida como um exercício, por parte da Alemanha, do seu poder de limitar a isenção ao abrigo do artigo 13.° , B, alínea b). Aquela excepção baseia-se em princípios desenvolvidos pelos tribunais e reflectidos em certas instruções administrativas. Resulta do que foi declarado na audiência que tais instruções não são vinculativas para os tribunais nem para o governo: são meros critérios a aplicar pela administração. Não são adoptadas pelo Bundesrat embora requeiram a sua aprovação. Orientações administrativas não podem modificar legislação primária, tal como a lei . Esta abordagem parece ser confirmada pelo facto de o Bundesfinanzhof não fazer qualquer referência às orientações no seu despacho de reenvio.
A expressão «bens imóveis» constante do artigo 13.° , B, alínea b)
29. Recorde-se que os edifícios em questão
- eram construídos como edifícios de um e de dois andares com elementos pré-fabricados,
- estavam assentes em placas de betão construídas sobre fundações de betão enterradas no solo e fixados através de pinos de fixação cravados nestas fundações,
- tinham as paredes das casas de banho e das cozinhas revestidas de azulejo e telhados de telha assente em vigamentos de madeira,
- podiam ser desmontados por uma equipa de oito pessoas em dez dias e ser reutilizados noutro local,
- foram dados de locação por um período mínimo de cinco anos prorrogável, e deviam ser removidos no termo do contrato.
30. O Governo alemão sustenta que a disponibilização de edifícios pré-fabricados não constitui «locação de bens imóveis», na acepção do artigo 13.° , B, alínea b). Observa, em primeiro lugar, que a maioria das versões linguísticas do artigo 13.° , B, alínea b), embora não a versão alemã, se referem à natureza imóvel do bem: os edifícios pré-fabricados fornecidos por R. Maierhofer podem, todavia, ser desmontados e reconstruídos noutro local. Além disso, os edifícios em questão no caso em apreço são comparáveis às tendas, caravanas, residências móveis e habitações ligeiras de lazer referidas no acórdão Comissão/França : embora estejam ligados ao solo, podem ser desmontados, a qualquer momento, sem sofrer danos e ser de novo erigidos noutro terreno. Por fim, a característica comum das operações expressamente excluídas da isenção do artigo 13.° , B, alínea b), é o facto de implicarem uma exploração mais activa do bem imóvel, que justifica uma tributação adicional, para além da que incidiu sobre a venda inicial . Nesta base, a locação de casas pré-fabricadas não pode ser isenta, na acepção do artigo 13.° , B, alínea b): os edifícios que sejam construídos a título meramente temporário e que possam ser desmontados sem sofrer danos podem ser utilizados em vários terrenos; a operação gera assim um valor acrescentado que ultrapassa largamente a mera locação de bens imóveis e é, como tal, comparável às excepções de isenções de imposto estabelecidas no artigo 13.° , B, alínea b).
31. Estes argumentos não me convencem e concordo com R. Maierhofer, com o Governo do Reino Unido e com a Comissão no sentido de que edifícios como os que estão em causa no processo principal devem ser considerados bens imóveis para efeitos do artigo 13.° , B, alínea b).
32. O único bem imóvel, por inerência, é o próprio solo: mesmo os edifícios convencionais que se destinam a constituir construções permanentes podem, em muitos casos, ser removidos e reconstruídos, se forem tomadas as devidas precauções. Por outro lado, há, manifestamente, diferentes graus de «mobilidade» de bens, que não o solo: um verdadeiro edifício, com paredes e fundações, só muito excepcionalmente será deslocado, considerando os custos envolvidos, enquanto a função principal de uma tenda de circo é precisamente ser móvel.
33. A questão de saber se os edifícios ou outras coisas literalmente móveis são, em termos jurídicos, bens imóveis pode, em princípio, ser resolvida quer por critérios objectivos relativos ao tipo da ligação da coisa em questão ao solo na qual esteja implantada, tais como, por exemplo, a solidez da ligação («firmemente ligado») ou a sua inseparabilidade («inseparavelmente ligado»), quer por critérios subjectivos, tais como a duração visada da ligação.
34. A Sexta Directiva não define expressamente o conceito de bens imóveis . Também não deixa esta definição às ordens jurídicas dos Estados-Membros . Uma vez que, segundo jurisprudência constante, decorre do décimo primeiro considerando da Sexta Directiva que as isenções previstas no artigo 13.° da Directiva constituem conceitos autónomos que devem, em princípio, ser independentes dos conceitos de direito civil de cada Estado-Membro, as expressões utilizadas para especificar a isenção do artigo 13.° , B, alínea b), devem ser objecto de uma definição comunitária .
35. Entendo que a palavra «imóveis» deve ser o ponto de partida e a base da análise da expressão «bens imóveis». Enquanto a versão alemã usa a palavra «Grundstück», que significa literalmente «parcela de terreno», todas as outras versões linguísticas da directiva utilizam uma palavra equivalente a «imóveis».
36. Pode deduzir-se da jurisprudência existente que a expressão «locação de bens imóveis» constante do artigo 13.° , B, alínea b), abrange não só a locação de solo mas também a locação de edifícios convencionais e de partes de tais edifícios. Tal está implícito em muitos acórdãos relativos a outros aspectos da interpretação do artigo 13.° , B, alínea b), em que nem o Tribunal de Justiça nem as partes levantaram dúvidas quanto à classificação dos edifícios convencionais como bens imóveis. Não há ainda, todavia, uma orientação pertinente do Tribunal de Justiça quanto aos critérios a aplicar em casos de fronteira: embora a decisão no processo Comissão/França respeitasse indirectamente à questão de saber se tendas, caravanas, residências móveis e habitações ligeiras de lazer eram «bens imóveis» para efeitos do artigo 13.° , B, alínea b), o seu valor de precedente é limitado, uma vez que a França não contestou a posição da Comissão, não havendo, portanto, uma análise da infracção.
37. Para determinar o significado de «imóveis» do artigo 13.° , B, alínea b), não devem, na minha opinião, ser tomados em conta critérios subjectivos, tais como a duração pretendida da ligação ao solo. Recorde-se que a legislação alemã coloca a ênfase na natureza temporária pretendida da ligação dos edifícios ao solo, resultando claramente do despacho de reenvio que este aspecto constitui a preocupação principal do órgão jurisdicional de reenvio. A intenção é, todavia, um critério sabidamente volúvel, uma vez que os critérios subjectivos levantam problemas de verificação. Não se pode necessariamente presumir, pelo simples facto de se ter pretendido, no momento da construção de um edifício, que o mesmo não continuaria permanentemente no seu lugar, que ele vai, de facto, ser posteriormente removido: muitos edifícios pré-fabricados construídos imediatamente a seguir à Segunda Guerra Mundial, expressamente como medida temporária para fazer face à crise de habitação de então, mantêm-se ainda hoje de pé. Além disso, nada na Sexta Directiva permite a utilização de critérios subjectivos para determinar a linha de fronteira entre bens imóveis e bens móveis corpóreos. Pelo contrário, o artigo 4.° , n.° 3, alínea a), define «edifício» objectivamente como «qualquer construção incorporada no terreno». Por fim, em especial na área da tributação, a segurança jurídica é de importância crucial, e os critérios subjectivos tendem a subverter a segurança jurídica.
38. É desejável, portanto, que o critério para determinar se um edifício ou estrutura semelhante constitui um bem imóvel, na acepção do artigo 13.° , B, alínea b), seja objectivo. Na minha opinião, o critério correcto - como foi sustentado, em especial, pelo Governo do Reino Unido e pela Comissão - é se a estrutura está firmemente incorporada no solo. Chego a esta conclusão baseado no facto de a expressão bens imóveis constante do artigo 13.° , B, alínea b), dever ser interpretada à luz dos conceitos utilizados no artigo 4.° , n.° 3.
39. O artigo 13.° , B, alínea b), isenta de IVA a locação de bens imóveis; o artigo 13.° , B), alínea g), isenta as entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, com excepção dos indicados no artigo 4 .° , n.° 3, alínea a) (e, como tal, com excepção das efectuadas anteriormente à primeira ocupação). O artigo 13.° , B, alínea g), isenta assim a venda «em segunda mão» de edifícios, partes de edifícios e do terreno da sua implantação; paralelamente, o artigo 13.° , B, alínea b), isenta a locação de bens imóveis. Resulta claramente da redacção do artigo 13.° , B, alínea g), que as expressões utilizadas nesta disposição devem ser interpretadas de acordo com o artigo 4.° , n.° 3, que se refere aos conceitos de «terreno» e de «edifício», e que define edifício como «qualquer construção incorporada no terreno». Os conceitos de terreno e de edifício, tal como são descritos no artigo 4.° , n.° 3, constituem assim, na minha opinião, os dois elementos essenciais do conceito de «bens imóveis» do artigo 13.° , B, alínea b). Se o legislador comunitário tivesse querido excluir certos «edifícios», tal como são definidos no artigo 4.° , n.° 3, do âmbito do conceito de bens imóveis do artigo 13.° , B, alínea b) - e assim, ao mesmo tempo, isentar, nos termos do artigo 13.° , B, alínea g), as entregas de certas estruturas firmemente incorporadas no solo, e manter tais estruturas fora do âmbito da isenção paralela do artigo 13.° , B, alínea b) - é pouco provável, na minha opinião, que a directiva não o tivesse declarado explicitamente .
40. Não aceito, assim, a proposta do Governo alemão de adoptar o critério, mais restrito, de uma ligação inseparável ao solo. Já expliquei atrás que mesmo os edifícios convencionais podem ser removidos e reconstruídos noutro lugar. Não me parece, portanto, adequado interpretar o termo «imóvel» no sentido de inseparável do solo: este teste pode implicar não só a exclusão de praticamente todos os edifícios mas também exigir uma apreciação complexa da questão de saber se um determinado edifício pode de facto ser removido e reconstruído.
41. Também não me parece correcto presumir que a locação de estruturas firmemente incorporadas no solo, mas que possam ser removidas e reconstruídas noutro lugar, implique necessariamente uma exploração mais activa do bem, comparável às operações enumeradas no artigo 13.° , B, alínea b), n.os 1 a 4. No caso em apreço, por exemplo, R. Maierhofer limita-se a dar de locação os edifícios ao Freistaat Bayern; ao fazê-lo, não explora o bem mais activamente do que no caso de se tratar de um edifício convencional por si construído. É possível que os edifícios em questão pudessem ser desmontados no termo de cada contrato de locação e ser reconstruídos, e novamente locados, noutros terrenos; o Governo alemão parece preocupado com o facto de o valor acrescentado ao solo em questão por cada uma dessas operações vir a escapar ao IVA, o que não deveria acontecer. Todavia, a probabilidade de tal sequência de factos é, na minha opinião, meramente hipotética, não podendo assim, sem subverter a segurança jurídica, influenciar a classificação correcta de um edifício, num determinado momento, como «bem imóvel», para efeitos do artigo 13.° , B, alínea b).
42. Na minha opinião, edifícios como os que ora estão em causa devem ser considerados firmemente incorporados no solo, na acepção do critério sugerido. Os edifícios assentam numa placa de betão construída sobre fundações de betão enterradas no solo e estão fixados através de pinos de fixação cravados nestas fundações. Ao que parece, foram construídos solidamente para durarem, pelo menos, cinco anos. Uma equipa de oito pessoas levaria dez dias a desmontá-los. Podem, assim, distinguir-se de tendas, caravanas e residências móveis que são, por inerência, móveis e estão menos firmemente ligadas ao solo.
43. Concluo, assim, que a expressão «bens imóveis» do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva abrange edifícios construídos com elementos pré-fabricados como os que estão em causa no processo principal, desde que estejam firmemente incorporados no solo.
Segunda questão
44. Na sua segunda questão, o Bundesfinanzhof pergunta, essencialmente, se é relevante, para esta análise, que o locador coloque à disposição do locatário o edifício e o terreno da sua implantação ou apenas o edifício que construiu no terreno do locatário.
45. R. Maierhofer e a Comissão entendem que esta circunstância é irrelevante: os critérios para determinar se um edifício é um «bem imóvel» e, assim, para apurar se a locação do edifício está isenta em virtude do artigo 13.° , B, alínea b), não incluem a titularidade do terreno em que o mesmo está implantado.
46. O Governo alemão não apresenta observações quanto à segunda questão. O Reino Unido, todavia, sustenta que a titularidade do terreno em que os edifícios estão implantados é muito importante para a classificação de uma operação para efeitos do artigo 13.° , B, alínea b). No fundo, a menos que R. Maierhofer estivesse em condições de colocar à disposição do Freistaat Bayern o terreno e os edifícios, as operações não podem ser consideradas como locação de bens imóveis, devendo simplesmente entender-se que R. Maierhofer construiu edifícios, tendo assim efectuado uma prestação de serviços de construção tributável.
47. Na minha opinião, todavia, nada no artigo 13.° , B, alínea b), sugere que os critérios para determinar o que constitui a «locação de bens imóveis» para efeitos dessa disposição incluam a forma que reveste a titularidade do terreno e de qualquer edifício nele implantado.
48. Também não fico convencido com o argumento do Reino Unido, segundo o qual poderiam advir «consequências extremas» do facto de a locação de um edifício implantado num terreno não pertencente ao locador poder ser isenta de IVA, ao abrigo do artigo 13.° , B, alínea b). O Reino Unido sugere que, nesse caso, um construtor contratado pelo proprietário de uma casa para substituir o telhado dessa casa - ou mesmo apenas uma telha do telhado - poderia alegar que os seus serviços deviam ser abrangidos pela excepção, uma vez que a própria casa era um bem imóvel. O Reino Unido aceita que, neste exemplo, as partes teriam que estruturar os seus acordos de pagamento para se assemelharem a uma locação, mas sustenta que tal não seria difícil, em termos comerciais, desde que o preço reflectisse pagamentos diferidos. Conclui, assim, que uma grande parte dos trabalhos de construção poderiam ser abrangidos pela excepção do artigo 13.° , B, alínea b).
49. Todavia, como o próprio Reino Unido declarou na audiência, num contexto ligeiramente diferente, segundo jurisprudência constante é a natureza inerente da actividade em questão que rege a sua situação fiscal, e não a forma dos acordos entre as partes. O Tribunal de Justiça forneceu recentemente orientações quanto ao âmbito do conceito de «locação». Em primeiro lugar, declarou que não podem incluir-se neste conceito contratos em que as partes não acordaram quanto à duração do gozo do bem imóvel, que é um elemento essencial do contrato de locação . Em segundo lugar, declarou que a locação de bens imóveis na acepção do artigo 13.° , B, alínea b), consiste, no essencial, no facto de o proprietário de um imóvel ceder ao locatário, contra uma renda e por um prazo convencionado, o direito de ocupar o seu bem e de dele excluir outras pessoas . Não vejo, portanto, que possa haver o risco de trabalhos de manutenção ou de construção relativos a um edifício serem interpretados como locação de bens imóveis, na acepção do artigo 13.° , B), alínea b).
50. Por conseguinte, concluo, quanto à segunda questão, que, para a questão de saber se a locação de um imóvel é abrangida pela isenção do artigo 13.° , B, alínea b), não é relevante que o locador coloque à disposição do locatário o edifício e o terreno onde o mesmo está implantado ou apenas o edifício que construiu num terreno do locatário.
Conclusão
51. À luz das considerações anteriores, entendo que o Tribunal de Justiça deve responder às questões apresentadas pelo Bundesfinanzhof do seguinte modo:
«1. A locação de bens imóveis, na acepção do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, abrange a locação de edifícios construídos com elementos pré-fabricados como os que estão em causa no processo principal, desde que estejam firmemente incorporados no solo.
2. Para a questão de saber se a locação de um imóvel é abrangida pela isenção do artigo 13.° , B, alínea b), não é relevante que o locador coloque à disposição do locatário o edifício e o terreno onde o mesmo está implantado ou apenas o edifício que construiu num terreno do locatário.»
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