Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το Finanzgericht Mόnster (Γερμανία) μας ζητεί να ερμηνεύσουμε το άρθρο 43 ΕΚ σε υπόθεση όπου, κατ' εφαρμογήν της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, η καταβολή τόκων εκ μέρους θυγατρικής εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία προς τη μητρική εταιρία με έδρα τις Κάτω Ξώρες χαρακτηρίστηκε ως συγκεκαλυμμένη διανομή κερδών.
I - Το εθνικό νομικό πλαίσιο
2 Ο Kφrperschaftsteuergesetz (νόμος περί φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: KStG), όπως ίσχυε κατά τα έτη 1996 έως 1998, προβλέπει στο άρθρο 8a, παράγραφος 1 (κεφάλαια δανειζόμενα από τους μετόχους) τα εξής:
«Αποδόσεις σε σχέση με αλλότρια κεφάλαια χορηγηθέντα σε μια πλήρως υπαγόμενη στον φόρο κεφαλαιουχική εταιρία από μέτοχο που δεν δικαιούται πιστώσεως του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και ο οποίος είχε, σε ορισμένη χρονική στιγμή του οικονομικού έτους, σημαντική μερίδα συμμετοχής στο εταιρικό κεφάλαιο θεωρούνται ως συγκεκαλυμμένες διανομές κερδών,
[...]
2. εάν έχει συμφωνηθεί απόδοση υπολογιζομένη βάσει ποσοστού του κεφαλαίου και στο μέτρο που τα αλλότρια κεφάλαια υπερβαίνουν, σε ορισμένη χρονική στιγμή του οικονομικού έτους, το τριπλάσιο των αναλογούντων ιδίων κεφαλαίων του μετόχου, ακόμη κι αν η κεφαλαιουχική εταιρία θα μπορούσε να είχε λάβει αυτά τα αλλότρια κεφάλαια, υπό κατά τα λοιπά όμοιες συνθήκες, και από άσχετο προς αυτήν τρίτο ή ακόμη κι αν πρόκειται για απορρόφηση κεφαλαίων προς χρηματοδότηση συνήθων τραπεζικών πράξεων
[...]».
3 Σύμφωνα με το άρθρο 51 του KStG:
«Αποκλεισμός του δικαιούχου της πιστώσεως φόρου και του συμψηφισμού του φόρου επί των εταιριών
Αν τα έσοδα υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, ή παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, δεν οδηγούν σε επιβολή φορολογίας στον μέτοχο ή, δυνάμει του άρθρου 50, παράγραφος 1, σημεία 1 ή 2, δεν λαμβάνονται υπόψη στη φορολογική βάση, αποκλείεται να προβλεφθεί πίστωση του φόρου και συμψηφισμός του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων βάσει του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος).»
II - Τα πραγματικά περιστατικά
4 Η εταιρία Lankhorst-Hohorst GmbH (στο εξής: Lankhorst-Hohorst), εταιρία περιορισμένης ευθύνης γερμανικού δικαίου με έδρα το Rheine (Γερμανία), έχει αντικείμενο δραστηριότητας την πώληση εξαρτημάτων πλοίων, ειδών για θαλάσσια σπορ, ειδών ψυχαγωγίας και χειροτεχνίας, καθημερινών και επαγγελματικών ενδυμάτων, διακοσμητικών αντικειμένων καθώς και ειδών κιγκαλερίας και παρόμοιων αντικειμένων. Το εταιρικό κεφάλαιο αυξήθηκε, τον Αύγουστο 1996, σε 2 000 000 γερμανικά μάρκα (DEM).
5 Μοναδικός μέτοχος της Lankhorst-Hohorst είναι η εταιρία Lankhorst-Hohorst BV (στο εξής: LHBV), με έδρα το Sneek στις Κάτω Ξώρες. Ο μοναδικός μέτοχος της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι η εταιρία, επίσης ολλανδικού δικαίου, Lankhorst Taselaar BV (στο εξής: LT BV), με έδρα το Lelystad στις Κάτω Ξώρες.
6 Με σύμβαση της 1ης Δεκεμβρίου 1996, η LT BV χορήγησε στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης δάνειο ύψους 3 000 000 DEM, το οποίο έπρεπε να αποδοθεί σε δέκα ετήσιες δόσεις ύψους 300 000 DEM, αρχής γενομένης από 1ης Οκτωβρίου 1998. Το κυμαινόμενο επιτόκιο ανερχόταν, έως τα τέλη του 1997, σε 4,5 %. Οι τόκοι ήταν καταβλητέοι στο τέλος του έτους. Έτσι, καταβλήθηκαν ως τόκοι στην LT BV 135 000 DEM το 1997, κατόπιν 109 695 DEM το 1998.
7 Το δάνειο λειτουργούσε ως αναπλήρωση κεφαλαίων. Συνοδευόταν από μια Patronatserklδrung (δήλωση παραιτήσεως από την αξίωση αποδόσεως του δανείου), με την οποία η LT BV παραιτείτο από την αξίωσή της για απόδοση του δανείου σε περίπτωση που η προσφεύγουσα της κύριας δίκης εναγόταν από τρίτους δανειστές.
8 Το δάνειο παρέσχε στη Lankhorst-Hohorst τη δυνατότητα να μειώσει από 3 702 453,59 σε 911 174,70 DEM το ποσό που είχε λάβει ως τραπεζικό δάνειο από την AMRO-Bank Mόnster και να μειώσει έτσι τους τόκους που την εβάρυναν.
9 Κατά τα οικονομικά έτη 1996, 1997 και 1998, ο ισολογισμός της προσφεύγουσας της κύριας δίκης εμφάνιζε έλλειμα μη καλυπτόμενο από ίδια κεφάλαια. Το έλλειμα αυτό ανερχόταν σε 1 503 165 DEM για το οικονομικό έτος 1998, το δε αποτέλεσμα ήταν -428 321 DEM.
10 Η φορολογική αρχή, με τις από 28 Ιουνίου 1999 αποφάσεις της περί εκκαθαρίσεως του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για τα οικονομικά έτη 1997 και 1998, θεώρησε ότι οι καταβληθέντες στην LT BV τόκοι εξομοιούνταν προς διανομή κερδών υπό την έννοια του άρθρου 8a του KStG και επέβαλε τον αντίστοιχο φόρο με συντελεστή 30 % (δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 1, σημείο 3, του KStG).
11 Κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής η εξαίρεση την οποία προβλέπει το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, στην περίπτωση που η επίδικη εταιρία μπορούσε να λάβει αλλότρια κεφάλαια από τρίτο υπό όμοιους όρους. Λαμβανομένων υπόψη της υπερχρεώσεως της προσφεύγουσας της κύριας δίκης και της αδυναμίας της να παράσχει οποιουδήποτε είδους ασφάλεια, η εν λόγω εταιρία δεν μπορούσε, στην πραγματικότητα, να λάβει αντίστοιχο δάνειο (χωρίς την παροχή ασφάλειας και καλυπτόμενο από δήλωση περί παραιτήσεως από την αξίωση αποδόσεως του δανείου) από τρίτον.
12 Με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2000 η φορολογική αρχή απέρριψε ως αβάσιμη την ένσταση που άσκησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης κατά των αποφάσεων περί επιβολής φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων.
13 Προς στήριξη της προσφυγής της ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Lankhorst-Hohorst ισχυρίστηκε ότι η χορήγηση του δανείου από τον Ολλανδό εταίρο συνιστούσε προσπάθεια διασώσεώς της και οι καταβληθέντες σ' αυτόν τόκοι δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως συγκεκαλυμμένη διανομή κερδών. Εξάλλου, η Lankhorst-Hohorst υποστηρίζει ότι το άρθρο 8a του KStG εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, λαμβανομένης υπόψη της μεταχειρίσεως που επιφυλάσσεται στους Γερμανούς μετόχους, οι οποίοι δικαιούνται πιστώσεως φόρου (σε αντίθεση προς την LHBV και την LT BV που έχουν την έδρα τους στις Κάτω Ξώρες) και, συνεπώς, αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, και, ειδικότερα, στο άρθρο 43 ΕΚ.
14 Η Lankhorst-Hohorst πρόσθεσε ότι έπρεπε να ληφθεί υπόψη ο σκοπός του άρθρου 8a του KStG, που συνίσταται στην αποτροπή περιπτώσεων φοροδιαφυγής εκ μέρους κεφαλαιουχικών εταιριών. Εν προκειμένω όμως, το δάνειο χορηγήθηκε αποκλειστικά με σκοπό την ελαχιστοποίηση των δαπανών της Lankhorst-Hohorst και είχε ως αποτέλεσμα σημαντική εξοικονόμηση τραπεζικών τόκων. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης παρατηρεί συναφώς ότι, πριν από την τροποποίηση της τραπεζικής πιστώσεως, οι τόκοι αντιπροσώπευαν επιβάρυνση διπλάσια από εκείνη των τόκων που οφείλονται πλέον προς την LT BV. Συνεπώς, δεν πρόκειται για την περίπτωση όπου ένας μέτοχος που δεν δικαιούται πιστώσεως του καταβληθέντος από τις θυγατρικές του εταιρίες φόρου επιδιώκει να αποφεύγει τη φορολόγηση των πραγματικών διανομών κερδών κανονίζοντας να του καταβληθούν τόκοι.
15 Το Finanzamt Steinfurt δέχεται ότι η εφαρμογή του άρθρου 8a του KStG μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την επιδείνωση της καταστάσεως των προβληματικών εταιριών. Εντούτοις, κάθε άλλη ερμηνεία της διατάξεως αυτής, ενόψει του σκοπού της, είναι αδύνατη λόγω της σαφήνειας της διατυπώσεώς της. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζει επίσης ότι το γράμμα του άρθρου αυτού δεν επιτρέπει να συναχθεί ότι, επιπλέον των απαιτουμένων συστατικών στοιχείων, η φοροδιαφυγή αποτελεί προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου αυτού.
16 Η φορολογική αρχή θεωρεί ότι το άρθρο 8a του KStG δεν αντιβαίνει στην κοινοτική αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων. Σε πολλές χώρες υφίστανται διατάξεις με παρόμοιο σκοπό, μεταξύ άλλων, σε θέματα ατομικής καταχρήσεως, με κριτήριο την αναλογία μεταξύ ιδίων και αλλοτρίων κεφαλαίων.
17 Το Finanzamt υποστήριξε ότι η διάκριση στην οποία προβαίνει το άρθρο 8a του KStG μεταξύ των προσώπων που δικαιούνται πιστώσεως φόρου και εκείνων που δεν δικαιούνται δεν ενέχει συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας εφόσον οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 51 και 5 (σε θέματα απαλλαγής του φόρου επί των εταιριών) του KStG αποκλείουν επίσης πολλές κατηγορίες Γερμανών φορολογουμένων από το δικαίωμα πιστώσεως φόρου.
18 Τέλος, η αρχή του ενιαίου της εθνικής φορολογίας και η συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος δικαιολογούν την εφαρμογή του άρθρου 8a του KStG υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης.
19 Το Finanzgericht Mόnster, αναφερόμενο στη νομολογία του Δικαστηρίου (1), εκφράζει αμφιβολίες ως προς το συμβατό του άρθρου 8a του KStG με το άρθρο 43 ΕΚ. Υπενθυμίζει συναφώς ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος κατέχει, στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης εντός άλλου κράτους μέλους, μερίδα συμμετοχής που του επιτρέπει να ασκεί καθοριστική επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας κάνει χρήση του δικαιώματος εγκαταστάσεως (2).
20 Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, υπάρχει προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως όταν σε μια θυγατρική επιφυλάσσεται δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση για τον μοναδικό λόγο ότι η μητρική εταιρία έχει την έδρα της εντός κράτους μέλους άλλου από το κράτος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, χωρίς να υφίσταται προς τούτο αντικειμενική δικαιολογία.
21 Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί συναφώς ότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 8a του KStG κανόνας δεν συνδέεται άμεσα με την ιθαγένεια, αλλά με τη δυνατότητα του φορολογουμένου να τύχει πιστώσεως φόρου. Τα νομικά πρόσωπα γερμανικού δικαίου που δεν δικαιούνται πιστώσεως φόρου είναι κυρίως, βάσει του KStG, τα πρόσωπα που έχουν απαλλαγεί από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, καθώς και οι αλλοδαποί μέτοχοι ή εταίροι που δεν κατέχουν μερίδα συμμετοχής στο κεφάλαιο γερμανικής κεφαλαιουχικής εταιρίας στο πλαίσιο περιουσιακών στοιχείων ημεδαπής εκμεταλλεύσεως.
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, ένας μέτοχος που έχει την έδρα του εκτός Γερμανίας υπόκειται πάντοτε στον κανόνα του άρθρου 8a του KStG, ενώ, μεταξύ των μετόχων που έχουν την κατοικία ή την έδρα τους στη Γερμανία, μόνον μια ορισμένη ομάδα φορολογουμένων απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και, κατά συνέπεια, δεν δικαιούται πιστώσεως φόρου (ήτοι γενικώς, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και τα νομικά πρόσωπα που ασκούν οικονομική δραστηριότητα σε έναν ειδικό τομέα, τα οποία εκπληρώνουν άξια προωθήσεως καθήκοντα). Η τελευταία αυτή κατηγορία νομικών προσώπων δεν βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη προς αυτή της μητρικής εταιρίας της προσφεύγουσας της κύριας δίκης.
23 Όσον αφορά την αιτιολογία του άρθρου 8a του KStG, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι επίκληση των λόγων που άπτονται της συνοχής του φορολογικού συστήματος χωρεί μόνον όταν υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που παρέχεται σε έναν φορολογούμενο και της φορολογήσεως του ιδίου φορολογουμένου (3). Εν προκειμένω, δεν υφίσταται τέτοια σχέση.
III - Το προδικαστικό ερώτημα
24 Ενόψει των προεκτεθέντων, το Finanzgericht Mόnster με διάταξη της 21ης Αυγούστου 2000 αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 234 ΕΚ, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει να ερμηνευθεί η επιταγή της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους κατά το άρθρο 43 της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϋκής Κοινότητας, της 10ης Νοεμβρίου 1997, υπό την έννοια ότι αντιβαίνει προς την επιταγή αυτή η εθνική ρύθμιση του άρθρου 8a του Κφrperschaftssteuergesetz;»
IV - Ανάλυση
Α - Επί του εφαρμοστέου του άρθρου 43 ΕΚ στην παρούσα υπόθεση
25 Πρώτον, πρέπει να εξεταστεί αν το το άρθρο 43 ΕΚ εφαρμόζεται σε περίπτωση όπως η προκειμένη.
26 Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ισχυρίζεται ότι το θεσπισθέν με το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG καθεστώς έγκειται, κατ' ουσίαν, στην επιβολή διαφορετικής φορολογίας στις θυγατρικές εταιρίες αναλόγως του αν η μητρική τους εταιρία είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία ή στην αλλοδαπή.
27 Το ερώτημα αυτό εξετάστηκε από το Δικαστήριο εμπεριστατωμένα με την απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (4) Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ως εξής:
«37 Πρέπει κατ' αρχάς να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και να απέχουν από κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας (αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16· της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher, Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψη 36, της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 19, και της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 17).
[...]
41 Το άρθρο 52 της Συνθήκης [ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ)] αποτελεί μια από τις θεμελιώδεις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου και έχει άμεση εφαρμογή εντός των κρατών μελών από του τέλους της μεταβατικής περιόδου. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η ελευθερία εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους περιλαμβάνει την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει η νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους. Η κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως εκτείνεται στους περιορισμούς για τη δημιουργία πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από υπηκόους κράτους μέλους εγκατεστημένους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 13 και Royal Bank of Scotland, όπ.π., σκέψη 22).
42 Η ελευθερία εγκαταστάσεως, κατά την προεκτεθείσα έννοια, την οποία το άρθρο 52 αναγνωρίζει στους υπηκόους των άλλων κρατών μελών και η οποία συνεπάγεται γι' αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 58 της Συνθήκης, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 20 και παρατιθέμενη νομολογία, και της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35). Για τις εταιρίες, πρέπει να τονιστεί στο πλαίσιο αυτό ότι η έδρα τους υπό την προαναφερθείσα έννοια χρησιμεύει για τον προσδιορισμό, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις ICI, σκέψη 20 και παρατιθέμενη νομολογία, και Saint-Gobain ZN, σκέψη 36). Συνεπώς αν γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον μοναδικό λόγο ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται στην αλλοδαπή, το άρθρο 52 της Συνθήκης δεν θα είχε πλέον καμία έννοια (απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, όπ.π., σκέψη 18).»
28 Συγκεκριμένα, πρέπει λοιπόν να εξεταστεί αν, όπως επρόκειτο στην προαναφερθείσα απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ. (5), για τις θυγατρικές εταιρίες που εδρεύουν στο Ηνωμένο Βασίλειο, υπάρχει διαφορά στη μεταχείριση μεταξύ των θυγατρικών που είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία αναλόγως του αν η μητρική εταιρία έχει ή δεν έχει την έδρα της στη Γερμανία.
Ως προς την ύπαρξη διαφορετικής μεταχειρίσεως που απορρέει από το κριτήριο του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG
29 Από το κείμενο της επίδικης διατάξεως, δηλαδή του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, καθώς και από τις διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η διάταξη αυτή τυγχάνει εφαρμογής μόνον στις αποδόσεις σε σχέση με αλλότρια κεφάλαια χορηγηθέντα σε μια πλήρως υπαγόμενη στον φόρο κεφαλαιουχική εταιρία - εν προκειμένω, τη Lankhorst-Hohorst - από «μέτοχο που δεν δικαιούται πιστώσεως φόρου».
30 Το αιτούν δικαστήριο μας διευκρινίζει ότι οι μέτοχοι αυτοί που δεν δικαιούνται πιστώσεως φόρου «είναι κυρίως, δυνάμει του άρθρου 51 του KStG, τα νομικά πρόσωπα γερμανικού δικαίου που έχουν απαλλαγεί από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, και οι αλλοδαποί μέτοχοι οι οποίοι δεν διατηρούν τη μερίδα συμμετοχής τους σε γερμανική κεφαλαιουχική εταιρία στο πλαίσιο περιουσιακών στοιχείων ημεδαπής εκμεταλλεύσεως».
31 Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, το γεγονός ότι ένας σημαντικός αριθμός Γερμανών φορολογουμένων αποκλείεται επίσης του δικαιώματος πιστώσεως φόρου αποδεικνύει ότι το κριτήριο του δικαιώματος πιστώσεως φόρου δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις.
32 Εντούτοις, το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό.
33 Όπως το αιτούν δικαστήριο, η Lankhorst-Hohorst και η Επιτροπή ορθώς επισημαίνουν ο όμιλος των γερμανικών επιχειρήσεων που δεν δικαιούνται πιστώσεως φόρου δεν αποτελεί τον κατάλληλο όμιλο αναφοράς για να στοιχειοθετηθεί σύγκριση με τους αλλαδαπούς φορολογουμένους οι οποίοι, γενικώς, δεν έχουν το δικαίωμα αυτό. Πράγματι, υπάρχει διαφορά φύσεως μεταξύ των επιχειρήσεων του πρώτου ομίλου και των επιχειρήσεων οι οποίες, όπως η μητρική εταιρία της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, μετέχουν στην οικονομική ζωή και επιδιώκουν την πραγματοποίηση κερδών.
34 Οι επιχειρήσεις που μπορούν να συγκριθούν με τις τελευταίες αυτές επιχειρήσεις είναι, αντιθέτως, οι εδρεύουσες στη Γερμανία μητρικές εταιρίες που μετέχουν στην οικονομική ζωή. Συνεπώς, πρέπει να συγκριθεί η μεταχείριση αυτών των εταιριών καθώς και των θυγατρικών τους.
35 Στην προαναφερθείσα υπόθεση Eurowings Luftverkehr, η Γερμανική Κυβέρνηση είχε εξάλλου ήδη προβάλλει παρεμφερές επιχείρημα με αυτό που προβάλλει τώρα στην παρούσα υπόθεση. Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι η επίμαχη υποχρέωση του μισθωτή να προβαίνει σε συνυπολογισμούς στη φορολογική βάση του φόρου επιτηδεύματος επί του κεφαλαίου και του κέρδους εκμεταλλεύσεως ισχύει εφόσον ο εκμισθωτής δεν υπόκειται σ' αυτόν τον φόρο επιτηδεύματος, ανεξαρτήτως του αν είναι εγκατεστημένος στη Γερμανία ή στην αλλοδαπή (6).
36 Εντούτοις, το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα αυτό ως εξής:
«35 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι συνυπολογισμοί που προβλέπουν τα άρθρα 8, σημείο 7, και 12, παράγραφος 2, του Gewerbesteuergesetz είναι υποχρεωτικοί σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες γερμανικές επιχειρήσεις μισθώνουν αγαθά από εκμισθωτές εγκατεστημένους στην αλλοδαπή, δεδομένου ότι οι εν λόγω εκμισθωτές ουδέποτε υπόκεινται στον φόρο επιτηδεύματος, ενώ η υποχρέωση συνυπολογισμού των εν λόγω στοιχείων δεν ισχύει, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, για τις γερμανικές επιχειρήσεις που μισθώνουν αγαθά από εκμισθωτές εγκατεστημένους στη Γερμανία, δεδομένου ότι οι εκμισθωτές αυτοί υπόκεινται κατά κανόνα στον εν λόγω φόρο, εκτός από τις σπάνιες περιπτώσεις που αναφέρονται στις σκέψεις 25 έως 27 της παρούσας αποφάσεως.
36 Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία καθιερώνει, στη μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων, ένα διαφορετικό φορολογικό καθεστώς ανάλογα με το αν ο παρέχων υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος στη Γερμανία ή στην αλλοδαπή.»
37 Εν προκειμένω, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία θεσπίζει επίσης ένα διαφορετικό φορολογικό σύστημα αναλόγως του αν η μητρική εταιρία, δηλαδή ο μέτοχος της θυγατρικής, είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία ή στην αλλοδαπή.
38 Πράγματι, το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG εφαρμόζεται ratione personae πάντοτε στην περίπτωση θυγατρικής εδρεύουσας στη Γερμανία όπως η Lankhorst-Hohorst που έχει λάβει αλλότρια κεφάλαια από τη μη εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική της εταιρία, ενώ τούτο δεν συμβαίνει, υπό τις ίδιες συνθήκες, για την εδρεύουσα στη Γερμανία θυγατρική που έχει λάβει αλλότρια κεφάλαια από την εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία.
39 Η διαπίστωση αυτή δεν αφαιρείται από την παραπομπή της Γερμανικής Κυβερνήσεως, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, σε αριθμητικό παράδειγμα που είχε υποβάλει κατόπιν αιτήσεως του Δικαστηρίου.
40 Η Γερμανική Κυβέρνηση, βασιζόμενη στο παράδειγμα αυτό, υποστήριξε ότι στις εδρεύουσες στη Γερμανία θυγατρικές, οι οποίες έχουν λάβει αλλότρια κεφάλαια από εγκατεστημένο στη Γερμανία μέτοχο, μπορεί επίσης να αντιταχθεί ότι η απόδοση των κεφαλαίων αυτών χαρακτηρίζεται ως διανομή μερισμάτων.
41 Πάντως, επιβάλλεται να αναφερθούν οι διευκρινίσεις που έδωσε η Γερμανική Κυβέρνηση με το αριθμητικό παράδειγμα, που είναι οι ακόλουθες:
«Πρέπει να υπομνηστεί ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο πιστωτής ο οποίος, μέσω θυγατρικής την οποία κατέχει κατά 100 %, ελέγχει έμμεσα τον δανειζόμενο, προέβη σε δήλωση για το δάνειο (Patronatserklδrung), κατά την οποία δεσμεύθηκε να παραιτηθεί από την αξίωσή του για απόδοση του δανείου σε περίπτωση που ο δανειζόμενος εναχθεί από τρίτους δανειστές. Συνεπώς, το δάνειο έπρεπε να λειτουργήσει ως αναπλήρωση κεφαλαίων.
Εφόσον ο εταίρος δηλώνει ότι προτίθεται "βάσει της πιστώσεως, να λαμβάνεται υπόψη μόνον αφού αποζημιωθεί το σύνολο των πιστωτών της εταιρίας και - για λόγους προλήψεως της κρίσεως - όχι πριν αλλά μόνον συγχρόνως με τις αιτήσεις περί αποδόσεως των εισφορών κεφαλαίου που έχουν υποβάλει οι συνέταιροί του" (βλ. απόφαση του Bundesgerichtshof, της 8ης Ιανουαρίου 2001, 2001, II, ZR 88/89 DStR 2001 σ. 175, 176), δεν υπάρχει λόγος να εγγραφεί η ανάληψη του δανείου στο παθητικό του εμπορικού και φορολογικού ισολογισμού του δανειζομένου ως οφειλόμενο σε τρίτους κεφάλαιο. Το δάνειο θα έχει "μετατραπεί" σε ίδιο κεφάλαιο. Αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το περιεχόμενο της δηλώσεως ερμηνευθεί κατ' αυτό τον τρόπο, η εντός Γερμανίας φορολογική μεταχείριση παρουσιάζεται ως εξής (εξήγηση με παράδειγμα): [αριθμητικό παράδειγμα]».
42 Από τις διευκρινίσεις αυτές προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός, στο αριθμητικό παράδειγμα, βασίζεται κατ' ουσίαν στην ύπαρξη της «Patronatserklδrung» - η απόφαση του Bundesgerichtshof χρησιμοποιεί τον όρο «Rangrόcktrittserklδrung». Η προϋπόθεση όμως αυτή όσον αφορά τον χαρακτηρισμό είναι εντελώς διαφορετική των προϋποθέσεων που θεσπίζει το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG που δεν προσδίδει καμία σημασία στην ύπαρξη της «Patronatserklδrung».
43 Μολονότι, εν προκειμένω, η Lankhorst-Hohorst έλαβε τη δήλωση αυτή εκ μέρους της μητρικής της εταιρίας, εντούτοις της αντιτάχθηκε χαρακτηρισμός, όχι λόγω της Patronatserklδrung, αλλά δυνάμει του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG.
44 Εφόσον δεν μπορεί να αντιταχθεί ο χαρακτηρισμός αυτός στις θυγατρικές εταιρίες που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με τη Lankhorst-Hohorst, αλλά με μητρική εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία, - καθόσον πράγματι η επίμαχη διάταξη δεν είναι εφαρμοστέα επ' αυτών - η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι επιφυλάχθηκε η ίδια μεταχείριση στη Lankhorst-Hohorst και στις θυγατρικές αυτές.
45 Αφού λοιπόν αποδείχθηκε η ύπαρξη διαφορετικής μεταχειρίσεως, πρέπει τώρα να εξεταστούν τα αποτελέσματά της. Συναφώς, θεωρώ ότι δεν αμφισβητείται ότι η εν λόγω διαφορά λειτουργεί αποκλειστικά σε βάρος της εδρεύουσας στη Γερμανία θυγατρικής, η οποία έχει λάβει αλλότρια κεφάλαια από εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία.
46 Υπενθυμίζω ότι από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατόπιν της εφαρμογής του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, οι καταβληθέντες από τη Lankhorst-Hohorst τόκοι φορολογούνται ως συγκεκαλυμμένη διανομή κερδών με συντελεστή 30 %.
47 Αντιθέτως, από τα πληροφοριακά στοιχεία που προσκόμισε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ο εκπρόσωπος της Lankhorst-Hohorst, τα οποία δεν αμφισβήτησε η Γερμανική Κυβέρνηση, προκύπτει ότι, εάν δεν υπάρχει χαρακτηρισμός, για τα έσοδα που δημιουργούνται από τους τόκους ενός δανείου φορολογείται η εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία, η οποία λαμβάνει τα έσοδα αυτά.
48 Συνεπώς, το αποτέλεσμα είναι ότι, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, η θυγατρική που έχει λάβει αλλότρια κεφάλαια από εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία φορολογείται για τους εν λόγω τόκους, ενώ η θυγατρική που έχει λάβει αλλότρια κεφάλαια από εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία δεν φορολογείται.
49 Επιπροσθέτως, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου, αν ο μέτοχος δικαιούται πιστώσεως φόρου, ο φόρος επί της διανομής μερισμάτων αντισταθμίζεται στο πλαίσιο του προσωπικού του φόρου εισοδήματος. Τούτο δεν συμβαίνει αν ο μέτοχος δεν απολαύει πιστώσεως φόρου, πράγμα το οποίο, όπως ήδη είδαμε, ισχύει πάντοτε για τους μετόχους που είναι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή.
50 Περαιτέρω, η Γερμανική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι, μέσω της πιστώσεως φόρου, το ποσό της φορολογίας, σε επίπεδο εθνικού προϋπολογισμού, είναι μηδενικό για τον όμιλο ημεδαπής εδρεύουσας στη Γερμανία μητρικής εταιρίας/εδρεύουσας στη Γερμανία θυγατρικής. Αντιθέτως, αν η μητρική εταιρία δεν είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία, ο φόρος που καταβάλλει η θυγατρική επί της διανομής μερισμάτων συνιστά, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις της Γερμανικής Κυβερνήσεως, οριστική επιβάρυνση.
51 Αυτή η διαφορετική μεταχείριση που συνδέεται με το δικαίωμα πιστώσεως φόρου, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι επηρεάζει μάλλον τη θέση της εδρεύουσας στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας, εν προκειμένω, της LT BV, απ' ό,τι τη θυγατρική, εν προκειμένω, τη Lankhorst-Hohorst, μπορεί επίσης να συνιστά παράβαση του άρθρου 43 ΕΚ.
52 Πράγματι, όπως ορθώς παρατηρεί το αιτούν δικαστήριο, παραπέμποντας στην προαναφερθείσα απόφαση Baars, ασκεί το δικαίωμά του εγκαταστάσεως ο υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος έχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που του παρέχει τη δυνατότητα να έχει αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας. Τούτο συμβαίνει αναμφισβήτητα για την LT BV που κατέχει το 100 % του κεφαλαίου της Lankhorst-Hohorst.
53 Τέλος, αντίθετα προς τη Γερμανική Κυβέρνηση, θεωρώ ότι η ελευθερία χρηματοδοτήσεως είναι, όσον αφορά τις δυνατότητες χρηματοδοτήσεως εδρεύουσας στη Γερμανία θυγατρικής με εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, πράγματι πιο περιορισμένη απ' ό,τι όσον αφορά τις δυνατότητες χρηματοδοτήσεως εδρεύουσας στη Γερμανία θυγατρικής με εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία.
54 Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το δάνειο που σκοπεί το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG παραμένει δάνειο με αλλότρια κεφάλαια και δεν χαρακτηρίζεται ως δάνειο με ίδια κεφάλαια.
55 Εντούτοις, μολονότι πρόκειται περί αυτού, η χρηματοδότηση αυτή αντιμετωπίζεται παρ' όλ' αυτά, από φορολογικής απόψεως, ως εισφορά κεφαλαίου.
56 Συνεπώς, τα αποτελέσματα του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG είναι τέτοια ώστε, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, η εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν μπορεί πλέον να συμβάλει στη χρηματοδότηση της θυγατρικής της με αλλότρια κεφάλαια. Συνεπώς, στην πράξη, η ελευθερία της για χρηματοδότηση είναι πιο περιορισμένη απ' ό,τι της εδρεύουσας στη Γερμανία μητρικής εταιρίας.
Ως προς την ύπαρξη επιτακτικού ρόλου γενικού συμφέροντος που δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση
57 Εφόσον θεωρώ ότι έχει αποδειχθεί ότι το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG οδηγεί σε διαφορετική μεταχείριση, ανεξαρτήτως του αν είναι σε βάρος της εδρεύουσας στη Γερμανία θυγατρικής εταιρίας με εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία ή σε βάρος της ίδιας της εδρεύουσας στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (7).
58 Το αιτούν δικαστήριο περιγράφει ότι η διάταξη αυτή σκοπεί «να εμποδίσει τους μη δικαιούμενους πιστώσεως φόρου μετόχους να καταστρατηγήσουν την ηθελημένη από τον νόμο εφάπαξ επιβάρυνση των κερδών που τους έχουν διανεμηθεί στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, μέσω της χορηγήσεως στην κεφαλαιουχική εταιρία αλλοτρίων αντί ιδίων κεφαλαίων».
59 Ειδικότερα, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Δανική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή εξηγούν ότι η επίδικη διάταξη συνιστά κανόνα θεσπισθέντα προκειμένου να καταπολεμηθεί η υποκεφαλαιοποίηση (thin capitalization).
60 Η Δανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι οι κανόνες αυτοί θεσπίστηκαν σε πολλές χώρες, τόσο εντός όσο και εκτός της Ευρωπαϋκής Ενώσεως ανάλογα με την αυξανόμενη διεθνοποίηση των οικονομιών και καθόσον γινόταν ολοένα και πιο αισθητή η ανάγκη καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής.
61 Η Δανική Κυβέρνηση εξηγεί ότι, ως εκ της φύσεώς τους, οι κανόνες σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση αφορούν, εν τοις πράγμασι, μόνον τις διασυνοριακές συναλλαγές. Σε περίπτωση συναλλαγής μεταξύ δύο ημεδαπών πλήρως φορολογουμένων εταιριών, η επιβάρυνση της μιας εταιρίας με φορολογικά εκπτώσιμους τόκους, αντιστοιχεί στο εισόδημα των φορολογητέων τόκων της άλλης εταιρίας και το καθαρό αποτέλεσμα θα είναι μηδενικό από φορολογικής απόψεως για τον όμιλο. Μόνο στο μέτρο που οι συναλλαγές πραγματοποιούνται μεταξύ εταιριών που έχουν έδρα σε διαφορετικές χώρες, η φορολογική οφειλή μπορεί να μεταφερθεί από τη μια χώρα στην άλλη.
62 Έτσι, σύμφωνα με τη Δανική Κυβέρνηση, σε περίπτωση μεταφοράς κεφαλαίων από μητρική εταιρία σε θυγατρική με τη χορήγηση δανείου αντί με εισφορά κεφαλαίου, τα κέρδη της θυγατρικής μεταβιβάζονται στη μητρική εταιρία υπό μορφή τόκων που μπορούν να εκπίπτουν και όχι υπό μορφή μη εκπτωσίμων μερισμάτων. Αν οι δύο εταιρίες είναι εγκατεστημένες σε διαφορετικές χώρες, η φορολογική οφειλή μπορεί έτσι, ανάλογα με τη θέληση των επιχειρηματιών, να μεταφερθεί από τη μια χώρα στην άλλη.
63 Συνεπώς, οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις συμφωνούν ότι, από τη στιγμή που οι κανόνες που εφαρμόζονται σε θέματα υποκεφαλαιοποιήσεως έχουν ως αντικείμενο να εμποδίζουν την αυθαίρετη διαβίβαση της φορολογικής τους οφειλής από τη μια χώρα στην άλλη, καθώς και να διασφαλίζουν την επιβολή φορολογίας εκεί όπου πράγματι πραγματοποιήθηκε το κέρδος, δεν μπορεί να αποδειχθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως μεταξύ του φορολογικού καθεστώτος που εφαρμόζεται στις διασυνοριακές συναλλαγές και αυτού που εφαρμόζεται στις εσωτερικές συναλλαγές.
64 Οι ίδιες αυτές κυβερνήσεις παραπέμπουν στο άρθρο 9 του προτύπου συμβάσεως που εκπονήθηκε από την Οργάνωση Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (στο εξής: πρότυπο συμβάσεως ΟΟΣΑ) για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (8). Αυτό το υπόδειγμα συμβάσεως προβλέπει την επανένταξη των κερδών για φορολογικούς σκοπούς, όταν οι συναλλαγές συνάπτονται μεταξύ συνδεομένων μεταξύ τους επιχειρήσεων (μητρικές και θυγατρικές εταιρίες και εταιρίες υπό κοινό έλεγχο) με όρους που δεν είναι οι όροι της αγοράς (arm's length principle).
65 Σύμφωνα με τη Γερμανική Κυβέρνηση, το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG είναι η συγκεκριμένη εφαρμογή της αρχής αυτής, ιδίως στον τομέα των ανεξαρτήτων αντιπαροχών του αποτελέσματος και του κύκλου εργασιών της εταιρίας.
66 Η Επιτροπή θεωρεί επίσης ότι η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από το άρθρο 8a του KStG μπορεί να δικαιολογείται από τον σκοπό του που είναι η διασφάλιση της εθνικής φορολογίας των κερδών στην περίπτωση επιχειρήσεων που δεν δικαιούνται πιστώσεως φόρου και συνεπώς την ορθή κατανομή των συναφών φόρων και φορολογικών εσόδων. Με άλλα λόγια, πρόκειται για την πρόληψη των καταχρήσεων που διαπράττονται στο πλαίσιο της υποκεφαλαιοποιήσεως, εμποδίζοντας τη συγκεκαλυμμένη διανομή κερδών υπό μορφή τόκων, που μειώνουν το αντικείμενο της οικονομικής χρήσεως της θυγατρικής, πράγμα το οποίο συνεπάγεται μείωση των φορολογικών εσόδων του οικείου κράτους μέλους.
67 Παρ' όλ' αυτά, σύμφωνα με την Επιτροπή, ο κανόνας του άρθρου 8a του KStG πρέπει να συνάδει και προς την αρχή της αναλογικότητας. Συναφώς, η Επιτροπή παρατηρεί ότι ο κανόνας επιβάλλει την αναλογία των αλλοτρίων κεφαλαίων σε σχέση με τα ίδια κεφάλαια και δέχεται παρέκκλιση για την περίπτωση που τα αλλότρια κεφάλαια θα μπορούσαν επίσης να διατεθούν από αλλοδαπό τρίτο υπό παρεμφερείς συνθήκες.
68 Πάντως, η Επιτροπή προβάλλει τον κίνδυνο της διπλής φορολογίας, εν προκειμένω: η γερμανική επιχείρηση υπάγεται στον γερμανικό φόρο νομικών προσώπων βάσει των διανεμηθέντων κερδών, ενώ ο αλλοδαπός μέτοχος πρέπει να δηλώσει και στις Κάτω Ξώρες, ως έσοδα, τους τόκους που έχει εισπράξει. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το κράτος μέλος που χαρακτηρίζει την καταβολή τόκων ως συγκεκαλυμμένη διανομή κερδών πρέπει επίσης να μεριμνά ώστε να υπάρχει, συναφώς, συνεννόηση με το κράτος του τόπου εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας, ώστε το κράτος αυτό να έχει προβεί σε αντίστοιχη προσαρμογή. Ελλείψει τέτοιας προσαρμογής, δεν μπορεί να αποκλειστεί ο κίνδυνος διπλής φορολογίας.
69 Η Επιτροπή θεωρεί ότι εν προκειμένω το άρθρο 9, παράγραφος 2, του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ μπορεί να χρησιμεύσει ως προσχέδιο λύσεως. Σύμφωνα με την Επιτροπή, τηρώντας την αρχή της αναλογικότητας, το άρθρο αυτό διασφαλίζει, αφενός, την ομαλή κατανομή του φόρου και, αφετέρου τα φορολογικά έσοδα των ενδιαφερομένων κρατών μελών.
70 Πώς πρέπει να αξιολογηθούν τα επιχειρήματα αυτά;
71 Επιβάλλεται να τεθεί το ερώτημα ποιος είναι ο πραγματικός σκοπός των κανόνων της υποκεφαλαιοποιήσεως (thin capitalization rules) στους οποίους ανήκει, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις των παρεμβαινόντων μερών, το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG.
72 Είναι, γενικώς, ο σκοπός η προστασία της οικονομικής ευεξίας μιας θυγατρικής υποχρεώνοντάς την να διαθέτει επαρκή ίδια κεφάλαια;
73 Η Γερμανική Κυβέρνηση προβαίνει σε συναφή πρόταση όταν θεωρεί ότι «ο εταίρος που θέλει να σώσει την εταιρία του πρέπει να καταβάλλει συμπληρωματικά ίδια κεφάλαια. Εξάλλου, χρηματοδότηση με αλλότρια κεφάλαια είναι επιβλαβής στην οικονομία της επιχειρήσεως στο στάδιο αυτό. Κάθε νέο έντοκο δάνειο δημιουργεί για την εταιρία νέες δαπάνες, που επιδεινώνουν περαιτέρω την οικονομική της κατάσταση».
74 Παρ' όλ' αυτά, θεωρώ ότι είναι σαφές ότι η προστασία της οικονομικής ευεξίας μιας θυγατρικής δεν είναι ο πραγματικός σκοπός της επίδικης στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικής νομοθεσίας. Αν ο σκοπός ήταν αυτός, ο κανόνας της υποκεφαλαιοποιήσεως έπρεπε, πράγματι, να εφαρμόζεται και στις θυγατρικές με εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει εν προκειμένω.
75 Επομένως, ο πραγματικός σκοπός του κανόνα της υποκεφαλαιοποιήσεως που συνιστά το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG είναι να αποφεύγεται η απώλεια για την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ενός ορισμένου μέρους των εσόδων της υπό μορφή φόρων λόγω της χρησιμοποιήσεως από τον φορολογούμενο (ή τον εταίρο του) μιας τεχνικής χρηματοδοτήσεως, η οποία καθαυτή δεν απαγορεύεται.
76 Ο σκοπός αυτός επιβεβαιώνεται όχι μόνον από τις διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου και των παρεμβαινόντων, αλλά και από τη θεωρία σχετικά με το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG ή γενικώς των κανόνων της υποκεφαλαιοποιήσεως (9).
77 Εντούτοις, ο σκοπός αυτός δεν μου φαίνεται ότι συνιστά στο πλαίσιο του άρθρου 43 ΕΚ επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που να δικαιολογεί διαφορετική μεταχείριση.
78 Πράγματι, κατά πάγια νομολογία «η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί προς δικαιολόγηση μέτρου το οποίο αντιβαίνει κατ' αρχήν σε θεμελιώδη ελευθερία» (10).
79 Το γεγονός ότι οι κανόνες της υποκεφαλαιοποιήσεως συνάδουν προς το άρθρο 9 του υποδείγματος της συμβάσεως ΟΟΣΑ δεν αλλάζει, κατά την άποψή μου, τίποτα.
80 Πράγματι, ακόμα και αν γίνει δεκτό το συμβατό αυτό (11), πρέπει ακόμα να διαπιστωθεί ότι το γεγονός της τηρήσεως των διατάξεων του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ δεν σημαίνει ότι τηρείται το άρθρο 43 ΕΚ. Πράγματι δεν ταυτίζονται ούτε οι διατάξεις ούτε οι σκοποί του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ, αφενός, και της Συνθήκης ΕΚ, αφετέρου.
81 Φυσικά, τίποτα δεν εμποδίζει ώστε η Συνθήκη ΕΚ, κατά το μέτρο του δυνατού, να ερμηνεύεται σύμφωνα με ένα υπόδειγμα συμβάσεως ΟΟΣΑ (12). Εντούτοις, φρονώ ότι αυτό δεν είναι δυνατό εν προκειμένω, ακόμα και αν υποτεθεί ότι κανόνας όπως το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG συνάδει προς το άρθρο 9 της Συμβάσεως ΟΟΣΑ.
82 Πράγματι, το άρθρο 43 ΕΚ δεν εμποδίζει, ασφαλώς, τα κράτη μέλη να φορολογούν τα κέρδη που δημιουργήθηκαν στην επικράτειά τους και δεν επηρεάζει συναφώς την αρμοδιότητά τους σε θέματα φορολογικής πολιτικής. Εντούτοις, θεσπίζει ένα όριο στην ελευθερία αυτή υπό την έννοια ότι δεν μπορεί να ασκείται κατά τρόπο εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις. Πρόκειται για ένα αδιαμφισβήτητο στοιχείο ανεξαρτήτως των δυνατοτήτων που δημιουργούν οι διατάξεις του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ.
83 Η Γερμανική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούν επίσης ότι το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG δικαιολογείται από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που συνιστά η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής των εφαρμοστέων φορολογικών καθεστώτων (13).
84 Συναφώς, επιβάλλεται εντούτοις η υπενθύμιση, στην οποία ακριβώς προέβη το αιτούν δικαστήριο, ότι το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι τέτοιος επιτακτικός λόγος υφίσταται μόνον αν η φορολογική συνοχή «θεμελιώνεται στο επίπεδο του ιδίου προσώπου, σε μια αυστηρή συνάρτηση» μεταξύ ενός φορολογικού πλεονεκτήματος, αφενός, και μιας δυσμενούς φορολογικής μεταχειρίσεως, αφετέρου (14).
85 Η Γερμανική Κυβέρνηση όμως δεν διευκρινίζει με ποιο φορολογικό πλεονέκτημα αντισταθμίζεται η δυσμενής φορολογική μεταχείριση της θυγατρικής με εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία η οποία υπάγεται στην εφαρμογή του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG.
86 Επομένως, κανόνας όπως η επίδικη διάταξη δεν νομίζω ότι δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής των εφαρμοστέων φορολογικών καθεστώτων.
87 H Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί επίσης ότι ο κανόνας του άρθρου 8a δικαιολογείται ως μέτρο που προορίζεται να εμποδίζει τις απάτες.
88 Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στη σκέψη 24 της αποφάσεως της 9ης Μαρτίου 1999, C-212/97, Centros (15), σύμφωνα με την οποία «[...] από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι κάθε κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει μέτρα προκειμένου να εμποδίζει την προσπάθεια ορισμένων από τους υπηκόους του να αποφεύγουν καταχρηστικά την υπαγωγή τους στην εθνική νομοθεσία περί επαγγελματικής εκπαιδεύσεως, καταχρώμενοι ευκολιών που δημιουργούνται δυνάμει της Συνθήκης, και ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κοινοτικούς κανόνες καταχρηστικά ή καταστρατηγώντας τους [...]».
89 Εντούτοις, επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι η επίδικη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογική νομοθεσία αποσκοπεί, γενικώς, κάθε κατάσταση όπου η μητρική εταιρία έχει την έδρα της, για οποιονδήποτε λόγο, εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαπίστωση αυτή αρκεί για να απορρίψει το επιχείρημα που αντλούνταν από τον κίνδυνο φοροδιαφυγής, τον οποίο είχε προβάλει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στην προαναφερθείσα υπόθεση ICI (16).
90 Πράγματι, σύμφωνα με το Δικαστήριο, «[...] η εγκατάσταση εταιρίας εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου δεν σημαίνει αυτοδικαίως και φοροδιαφυγή, δεδομένου ότι εν πάση περιπτώσει η εταιρία αυτή υπάγεται στη φορολογική νομοθεσία του κράτους εγκαταστάσεως» (17).
91 Το γεγονός ότι η επίδικη διάταξη «δεν έχει ως ειδικό σκοπό τον αποκλεισμό της δυνατότητας να παρέχεται ένα φορολογικό πλεονέκτημα σε καθαρά επίπλαστες καταστάσεις, μόνος σκοπός των οποίων είναι η καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας» (18) της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας επιβεβαιώνεται περαιτέρω από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως.
92 Πράγματι, η επίδικη διάταξη εφαρμόζεται σε περίπτωση που, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του ιδίου του αιτούντος δικαστηρίου, δεν υπήρξε κατάχρηση, εφόσον το δάνειο χορηγήθηκε «προκειμένου να σωθεί η προσφεύγουσα από την οικονομική κατάρρευση και να μειωθούν οι επιβαρύνσεις της από τους τόκους που οφείλονταν στο πλαίσιο τραπεζικών δανείων».
93 Κατά τα λοιπά, όπως διαπιστώσαμε ανωτέρω, η εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία, δικαιούμενη πιστώσεως φόρου, μπορεί να αντισταθμίσει, στο πλαίσιο του προσωπικού της φόρου επί του εισοδήματος, τον φόρο επί της διανομής των κερδών, πράγμα το οποίο η εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν μπορεί να πράξει.
94 Επομένως, από οικονομικής απόψεως, προκύπτει μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση για τον όμιλο με εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία από ό,τι με εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία, πράγμα το οποίο δεν μπορεί να εξηγηθεί μόνον από τη μέριμνα καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής (19).
95 Συνεπώς, θεωρώ ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής δεν συνιστά, εν προκειμένω, επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος δικαιολογούντα διαφορετική μεταχείριση που θεσπίζεται με κανόνα όπως η επίδικη διάταξη.
96 Τέλος, πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα που αντλήθηκε από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στην προαναφερθείσα απόφαση Futura Participations και Singer, όπου το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 31, ότι «η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που μπορεί να δικαιολογεί περιορισμό της ασκήσεως των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη [...]».
97 Συναφώς, αρκεί εντούτοις η διαπίστωση ότι, αντίθετα προς την προαναφερθείσα υπόθεση Futura Participations και Singer, που αφορούσε την υποχρέωση του φορολογουμένου να διατηρεί λογιστικά βιβλία, σύμφωνα με ορισμένους κανόνες, στο κράτος μέλος φορολογήσεως ώστε οι φορολογικές αρχές αυτού του κράτους μέλους να μπορούν να εξακριβώνουν το ύψος των φορολογητέων εισοδημάτων, η παρούσα υπόθεση δεν αφορά αυτόν καθαυτόν τον φορολογικό έλεγχο.
98 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, νομίζω συνεπώς ότι η διαφορετική μεταχείριση που θεσπίζεται με κανόνα όπως η επίδικη διάταξη δεν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Συνεπώς, κατά την άποψή μου, ο κανόνας αυτός αντίκειται στο άρθρο 43 ΕΚ.
99 Στις γερμανικές αρχές εναπόκειται να εκτιμήσουν αν η επίδικη διάταξη πρέπει να αντικατασταθεί, παραδείγματος χάρη, με διάταξη που παρεκτείνει τους κανόνες σε θέματα χαρακτηρισμού των τόκων ως κερδών και στις θυγατρικές με εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία (20). Παρ' όλ' αυτά, εν αναμονή της αντικαταστάσεως αυτής, η επίδικη διάταξη δεν μπορεί να εφαρμόζεται (21).
Β - Επί του εφαρμοστέου της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (22)
100 Κατόπιν ερωτήματος του Δικαστηρίου, οι διάδικοι ανέπτυξαν τις απόψεις τους ως προς τη λυσιτέλεια της οδηγίας 90/435 για τη λύση της διαφοράς της κύριας δίκης.
101 Η Δανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, εάν επρόκειτο για εμφανή διανομή κερδών, η διανομή αυτή, δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, θα απαλλάσσονταν της παρακρατήσεως στην πηγή. Η συγκεκαλυμμένη διανομή πρέπει να αντιμετωπιστεί κατά τον ίδιο τρόπο.
102 Αντιθέτως, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή θεωρούν ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν αφορά τον επίδικο φόρο. Σύμφωνα με τις κυβερνήσεις αυτές, ο φόρος αυτός δεν συνιστά παρακράτηση στην πηγή, αλλά συνήθη φορολογία των κερδών της θυγατρικής, βάσει του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων.
103 Η Επιτροπή προσθέτει επίσης ότι κάθε άλλος τρόπος προσεγγίσεως συνεπάγεται την πλήρη απαγόρευση των κανονιστικών ρυθμίσεων περί υποκεφαλαιοποιήσεως. Η Επιτροπή θεωρεί ότι οι κανονιστικές αυτές ρυθμίσεις είναι ένα πρόσφορο μέσο για την ορθή φορολογία.
104 Εντούτοις, τα δύο αυτά επιχειρήματα υπέρ της μη εφαρμογής της οδηγίας 90/435 δεν είναι πειστικά.
105 Το γεγονός ότι, δυνάμει της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, πρόκειται, στην παρούσα περίπτωση, για φόρο επί των κερδών της θυγατρικής, βάσει του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, δεν σημαίνει πράγματι ότι δεν εφαρμόζεται η οδηγία 90/435.
106 Πράγματι, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-294/99, Αθηναϋκή Ζυθοποιία (23),
«26 Για να εκτιμηθεί αν η υπαγωγή των διανεμομένων κερδών δυνάμει της επίμαχης στη διαφορά της κύριας δίκης ελληνικής νομοθεσίας εμπίπτει στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, πρέπει, αφενός, να γίνει πρωτίστως αναφορά στο γράμμα της διατάξεως αυτής και να διαπιστωθεί ότι η περιεχόμενη σ' αυτήν έκφραση "παρακράτηση στην πηγή" δεν περιορίζεται σε ορισμένα είδη συγκεκριμένων εθνικών επιβαρύνσεων (βλ. την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe, Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψη 22).
27 Αφετέρου, πρέπει να τονιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, ο χαρακτηρισμός, από πλευράς κοινοτικού δικαίου, ενός φόρου, μιας επιβαρύνσεως, ενός τέλους ή μιας εισφοράς εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του οικείου φόρου και ανεξαρτήτως του πώς αυτός χαρακτηρίζεται από το εθνικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94, Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime, Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 39)» (24).
107 Ομοίως, ούτε το γεγονός ότι ο χαρακτηρισμός του επίδικου φορου ως παρακρατήσεως στην πηγή υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, ως συνέπεια την πλήρη απαγόρευση των κανονιστικών ρυθμίσεως περί υποκεφαλαιοποιήσεως, δεν αντίκειται, κατά την άποψή μου, στον χαρακτηρισμό αυτό.
108 Πράγματι, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν προβλέπει εξαιρέσεις βάσει των οποίων δεν εφαρμόζεται η διάταξη αυτή για να προστατευθούν οι κανονιστικές ρυθμίσεις περί υποκεφαλαιοποιήσεως.
109 Συντάσσομαι με τη θέση της Δανικής Κυβερνήσεως ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 εφαρμόζεται στον επίδικο φόρο.
110 Οι διαπιστώσεις που οδήγησαν το Δικαστήριο, στην προαναφερθείσα υπόθεση Αθηναϋκή Ζυθοποιία, να χαρακτηρίσει τον επίδικο στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρο ως παρακράτηση στην πηγή νομίζω, πράγματι, ότι συντρέχουν και εν προκειμένω.
111 Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[...] η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης επιβάρυνση [...] έχει ως γενεσιουργό λόγο την καταβολή μερισμάτων. Επιπλέον, η επιβάρυνση σχετίζεται άμεσα με το μέγεθος της πραγματοποιουμένης διανομής» (25).
112 Περαιτέρω, σύμφωνα με το Δικαστήριο, «[...] [η] επίμαχη στην κύρια δίκη επιβάρυνση αφορά [...] τα εισοδήματα που δεν φορολογούνται παρά μόνο σε περίπτωση διανομής μερισμάτων και εντός του ορίου των καταβληθέντων μερισμάτων. Απόδειξη περί αυτού είναι ότι, όπως υπογράμμισαν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή, η θυγατρική δεν μπορεί να συμψηφίσει τη διεύρυνση της φορολογικής βάσεώς της η οποία προκλήθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 106, παράγραφοι 2 και 3, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος, από τη διανομή κερδών με αρνητικό εισόδημα προηγουμένων οικονομικών ετών, αντίθετα προς τη γενική αρχή του φορολογικού δικαίου περί μεταφοράς των ζημιών την οποία κατοχυρώνει εντούτοις το ελληνικό δίκαιο» (26).
113 Εν προκειμένω, η φορολογία έχει επίσης ως γενεσιουργό λόγο την καταβολή μερισμάτων (συγκεκαλυμμένων) και η επιβάρυνση σχετίζεται άμεσα με το μέγεθος της πραγματοποιουμένης διανομής.
114 Περαιτέρω, όπως μπορεί να συναχθεί από τη διάταξη περί παραπομπής, η Lankhorst-Hohorst δεν μπόρεσε ούτε να αντισταθμίσει τη διεύρυνση της φορολογικής της βάσεως, που ήταν συνέπεια της εφαρμογής του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, με τις ζημίες που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τη διάρκεια των προηγουμένων οικονομικών ετών.
115 Η Επιτροπή προτείνει ακόμη ότι το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG μπορεί να εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, σύμφωνα με την οποία η εν λόγω οδηγία «[...] δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να απογεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις».
116 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
117 Πράγματι, αν, όπως διαπιστώσαμε ανωτέρω, το άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG και η διαφορετική μεταχείριση που θεσπίζει η διάταξη αυτή δεν μπορούν να δικαιολογηθούν από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που συνιστά η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, προκύπτει κατ' ανάγκη ότι η ίδια αυτή διάταξη δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται από την αναγκαιότητα καταπολεμήσεως της απάτης και των καταχρήσεων, όπως επιτρέπεται από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
118 Επιβάλλεται συνεπώς, κατά την άποψή μου, να συναχθεί ότι η οδηγία 90/435 εφαρμόζεται στην επίδικη φορολογία.
119 Κατόπιν αυτών, θεωρώ ότι, ακόμη και αν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απαλλάξει από τις παρακρατήσεις στην πηγή τη συγκεκαλυμμένη διανομή μερισμάτων υπό την έννοια του άρθρου 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, δεν εξαλείφεται οπωσδήποτε η δυσμενής διάκριση υπό την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ.
120 Πράγματι, στο μέτρο που, παραδείγματος χάρη, θυγατρική με εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν μπορεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα εισοδήματά της τους καταβληθέντες στη μητρική εταιρία τόκους, ως φορολογική επιβάρυνση, υπό τις ίδιες συνθήκες όπως η θυγατρική με εδρεύουσα στη Γερμανία μητρική εταιρία, μπορεί να εξακολουθεί να υφίσταται δυσμενής διάκριση ακόμη και αν δεν έχει υπάρξει καμία παρακράτηση στην πηγή.
V - Πρόταση
121 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στο Finanzgericht Mόnster:
«Το άρθρο 43 ΕΚ εμποδίζει την εφαρμογή κανόνα όπως ο κανόνας που περιλαμβάνεται στο άρθρο 8a, παράγραφος 1, σημείο 2, του Kφrperschaftsteuergesetz.»
(1) - Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273)· της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. I-2651), και της 26ης Οκτωβρίου 1999, C-294/97, Eurowings Luftverkehr (Συλλογή 1999, σ. I-7447).
(2) - Απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787).
(3) - Απόφαση του Bundesfinanzhof, της 30ής Δεκεμβρίου 1996, I B 61/96, BStBl. II 1997, 466· προαναφερθείσα απόφαση Eurowings Luftverkehr.
(4) - Συλλογή 2001, σ. I-1727.
(5) - Σκέψη 43.
(6) - Σκέψη 25.
(7) - Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μαου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 26), και της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43).
(8) - Σύμφωνα με το άρθρο 9 του προτύπου συμβάσεως ΟΟΣΑ,
«1. Όταν:
α) μια επιχείρηση ενός συμβαλλόμενου κράτους συμμετέχει αμέσως ή εμμέσως στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο μιας επιχείρησης ενός άλλου συμβαλλομένου κράτους ή
β) τα ίδια πρόσωπα συμμετέχουν αμέσως ή εμμέσως στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο μιας επιχείρησης ενός συμβαλλόμενου κράτους και μιας επιχείρησης ενός άλλου συμβαλλόμενου κράτους
και, σε καθεμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις, επικρατούν ή επιβάλλονται, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, όροι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη τα οποία, χωρίς τους όρους αυτούς, θα είχαν πραγματοποιηθεί από μία των επιχειρήσεων αυτών αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας των ανωτέρω όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και συνεπώς να φορολογηθούν.
2. Όταν ένα συμβαλλόμενο κράτος συμπεριλαμβάνει στα κέρδη μιας επιχειρήσεως του κράτους αυτού - και φορολογεί συνεπώς - τα κέρδη επί των οποίων η επιχείρηση του άλλου συμβαλλομένου κράτους φορολογήθηκε σ' αυτό το άλλο κράτος, και τα ούτως συμπεριληφθέντα κέρδη είναι τα κέρδη που θα είχαν πραγματοποιηθεί από την επιχείρηση του πρώτου κράτους αν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των επιχειρήσεων όροι ήταν αυτοί που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων, το άλλο κράτος προβαίνει σε κατάλληλη προσαρμογή του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε στο κράτος αυτό επί των κερδών. Για να καθοριστεί η προσαρμογή αυτή, λαμβάνονται υπόψη οι άλλες διατάξεις της παρούσας συμβάσεως και, αν χρειάζεται, γίνεται διαβούλευση των αρμοδίων αρχών των συμβαλλομένων κρατών.»
(9) - Βλ., μεταξύ άλλων, Menck, στο Blόmich, Einkommensteuer-Kφrperschaftsteuer-Gewerbesteuer. Kommentar, του KStG, άρθρο 8a, παράγραφος 2: «Bei Steuerauslδndern soll die Einmalerfassung des in Deutschland erwirtschafteten Gewinns gewδhrleistet bleiben und damit die deutsche Besteuerungshoheit gegenόber dem Ausland zur Geltung gebracht werden», και Sommerhalder, R. A., «Approaches to Thin Capitalization», European Taxation, 1996, σ. 82, 82: «The expression "thin capitalization" is commonly used to describe a situation where the proportion of debt to equity exceeds certain limits and thin capitalization legislation is a tool used by tax authorities to prevent what they regard as a leakage of tax revenues as a consequence of the way in which a corporation is financed». Μερικές φορές, και μόνον ο τίτλος είναι ήδη ενδεικτικός. Βλ., π.χ., Hey, F. E. F., «To Stop Revenue Loss, Germany Reconsiders Thin Capitalization Rules», Journal of International Taxation, 1993, σ. 264.
(10) - Προαναφερθείσα απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 59. Βλ. επίσης προαναφερθείσες αποφάσεις ICI, σκέψη 28, και Verkooijen, σκέψη 59.
(11) - Βλ., εντούτοις, για αρνητική γνώμη ως προς το συμβατό με ορισμένες διατάξεις του υποδείγματος συμβάσεως ΟΟΣΑ, Knobbe-Keuk, B., «Wieder einmal ein Entwurf zu § 8a του KStG - Wiederauflage einer Regelung zur Gesellschaftfremdfinanzierung im Standortssicherungsgesetz», Der Betrieb, 1993, σ. 60, 63 έως 65, και Meilicke, W., «Zur Vereinbarkeit des § 8a mit dem gemeinschaftrechtlichen Diskriminierungsverbot», Steuerrecht, 2000, σ. 748, 748.
(12) - Βλ., π.χ., την απόφαση της 12ης Μαου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψη 31).
(13) - Αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 21)· C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 14), Baars, προαναφερθείσα, σκέψη 37, και Metallgesellschaft κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 67.
(14) - Προαναφερθείσα απόφαση Wielockx, σκέψη 24. Βλ. επίσης αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 18)· Eurowings Luftverkehr, προαναφερθείσα, σκέψη 42, και Baars, προαναφερθείσα, σκέψη 40.
(15) - Συλλογή 1999, σ. I-1459.
(16) - Σκέψη 26.
(17) - Όπ.π. Βλ., επίσης, προαναφερθείσα απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 57.
(18) - Προαναφερθείσα απόφαση ICI, σκέψη 26.
(19) - Ανάλογες σκέψεις οδήγησαν το Δικαστήριο να απορρίψει το επιχείρημα του κινδύνου της φοροδιαφυγής στην προαναφερθείσα απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 58.
(20) - Βλ., συναφώς, Scheffler, W., «Der Einfluss der Steuerreform auf die Finanzierung von deutschen Kapitalgesellschaften», Steuerrecht, 2000, σ. 2441, 2447.
(21) - Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 1972, 48/71, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1972-1973, σ. 85, σκέψεις 6 έως 8), και της 9ης Μαρτίου 1978, 106/77, Simmenthal (Συλλογή τόμος 1978, σ. 239, σκέψη 17).
(22) - EE L 225, σ. 6.
(23) - Συλλογή 2001, σ. I-6797.
(24) - Η υπογράμμιση δική μου.
(25) - Προαναφερθείσα απόφαση Αθηναϋκή Ζυθοποιία, σκέψη 28.
(26) - Προαναφερθείσα απόφαση Αθηναϋκή Ζυθοποιία, σκέψη 29.
Full & Egal Universal Law Academy