Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 I denne sag er der rejst spørgsmål om fortolkningen af EF-traktatens bestemmelser om dels etableringsfrihed (navnlig artikel 43 EF, 46 EF og 48 EF), dels frie kapitalbevægelser (navnlig artikel 56 EF og 58 EF).
I - Nationale retsforskrifter
2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (den svenske lov om statslig indkomstskat, herefter »SIL«) bestemmer i § 3, punkt 1h, stk. 1, 2, 3 og 8, følgende:
»Overdragelse af et aktiv, som er omfattet af bestemmelserne i §§ 25-31, uden vederlag til et svensk aktieselskab, som overdrageren eller en af dennes nærtstående direkte eller - i andre tilfælde end angivet i stk. 3, andet punktum - indirekte er aktionær i, behandles, som om aktivet er overdraget mod et vederlag, der svarer til omkostningsbeløbet. Dette gælder ligeledes, hvis overdragelsen er sket mod et vederlag, der er lavere end både aktivets markedsværdi og omkostningsbeløbet. Er omkostningsbeløbet højere en markedsværdien, skal aktivet anses for at være overdraget mod et vederlag, der svarer til markedsværdien, i de her anførte tilfælde.
Hvis vederlaget ikke er blevet erlagt, forhøjes det samlede omkostningsbeløb for overdragerens og dennes nærtståendes aktier i selskabet med et beløb svarende til de omkostninger, der er afholdt til erhvervelse af aktivet, eller i det i stk. 1, tredje punktum, nævnte tilfælde, svarende til markedsværdien. Hvis vederlaget er blevet erlagt, forhøjes omkostningsbeløbet med differencen mellem omkostningsbeløbet eller markedsværdien og vederlaget.
Overdragelse af et aktiv, som er omfattet af bestemmelserne i §§ 25-31, uden vederlag eller mod et vederlag, der er lavere end aktivets markedsværdi, til en udenlandsk juridisk person, som overdrageren eller dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i, behandles, som om aktivet er overdraget mod et vederlag, der svarer til markedsværdien. Dette gælder ligeledes ved overdragelse til et svensk aktieselskab, som en sådan udenlandsk juridisk person direkte eller indirekte ejer en andel i.
[...]
Hvis et aktiv efter bestemmelserne i stk. 1 eller 3 skal anses for at være afhændet mod et bestemt vederlag, skal aktivet for så vidt angår kommunalskattelagen (1928:370) og nærværende lov anses for anskaffet for samme vederlag af erhververen.«
3 Den forelæggende ret har oplyst, at disse bestemmelser blev indført i 1998 og 1999 med henblik på, ved en nærmere regulering, at klarlægge, hvordan indskud (dvs. overdragelse uden vederlag eller til underpris) i selskaber af bl.a. aktier skulle beskattes.
4 Ifølge den forelæggende ret indebærer de nævnte regler kort sagt, at forskellen mellem markedsværdien og anskaffelsesværdien skal beskattes, hvis overdragelsen til underpris sker til en udenlandsk juridisk person eller til et svensk selskab, som en sådan person direkte eller indirekte ejer en andel i. Af en overdragelse til et svensk selskab uden udenlandske ejerinteresser sker der derimod ingen umiddelbar beskatning. Forskellen bliver i et sådant tilfælde normalt beskattet, når overdrageren afhænder sin andel i det selskab, som har erhvervet de afhændede aktier. I princippet udskydes beskatningen således indtil det tidspunkt, hvor de aktier, der ejes, overdrages endeligt.
5 Den forelæggende ret har endvidere anført, at den skattemæssige sondring mellem indskud i selskaber, der er skattepligtige i Sverige, og indskud i selskaber, der ikke er det, i forarbejderne til SIL blev begrundet med den risiko, der består for, at beskatningsgrundlaget blev unddraget beskatning i Sverige. Dette kunne f.eks. ske ved, at en ejer af et aktieselskab forud for sin fraflytning til udlandet til underpris overdrager sine aktier i selskabet til et udenlandsk selskab, som han ligeledes ejer. Oprindelig omfattede bestemmelsen i SIL's § 3, punkt 1h, stk. 3, kun overdragelser til en udenlandsk juridisk person. Under det fortsatte lovgivningsarbejde fandt man imidlertid, at der også kunne ske en form for skatteunddragelse ved, at ejeren overdrog sine aktier i et selskab til et svensk datterselskab af det udenlandske selskab, han ejede. Reglerne blev derfor ændret, således at de kom til at omfatte både overdragelse til udenlandske juridiske personer, som overdrageren eller dennes nærtstående direkte eller indirekte ejer en andel i, og overdragelse til svenske juridiske personer, som disse udenlandske juridiske personer direkte eller indirekte ejer en andel i.
6 Endelig har den forelæggende ret oplyst, SIL fra og med skatteåret 2002 (for indkomst i 2001) er blevet erstattet af inkomstskattelagen (1999:1229). Inkomstskattelagen indeholder bestemmelser af tilsvarende indhold som de bestemmelser i SIL, der er relevante i den foreliggende sag.
II - De faktiske omstændigheder i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
7 X og Y, der er fysiske personer med svensk statsborgerskab, anmodede Skatterättsnämnden om en forhåndsbesked om anvendelsen af bestemmelserne om overdragelse af aktier i SIL's § 3, punkt 1h.
8 Det svenske system med forhåndsbesked i skattesager har til formål at give privatpersoner svar på, hvordan et bestemt spørgsmål, som har betydning for dem, skal bedømmes skattemæssigt.
9 I den foreliggende sag vedrører forhåndsbeskeden de skattemæssige konsekvenser af X's og Y's påtænkte overdragelse af deres aktier i det svenske selskab X AB til et andet svensk selskab, Z AB, der selv er et datterselskab af det belgiske selskab Y SA.
10 X AB er moderselskabet i en koncern og ejes på nuværende tidspunkt af X og Y med lige store andele og af et maltesisk selskab. X og Y har ingen andele i det maltesiske selskab. Y SA er også et moderselskab, der indehaves af de nuværende ejere af X AB. I forbindelse med en reorganisering af koncernen har X og Y fundet det hensigtsmæssigt at overføre en del af virksomheden til Y SA.
11 I deres anmodning spurgte X og Y bl.a, om den forskel i beskatningen, som kunne forekomme, alt efter om aktieoverdragelsen skete til et svensk selskab uden udenlandske ejere [SIL's § 3, punkt 1h, stk. 1] eller til et svensk selskab med sådanne ejere [§ 3, punkt 1h, stk. 3, andet punktum], kunne opretholdes på baggrund af dels bestemmelserne i overenskomsten mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Sverige til undgåelse af dobbeltbeskatning, dels traktatens bestemmelser vedrørende etableringsfrihed og frie kapitalbevægelser.
12 I forhåndsbeskeden af 27. september 1999 fandt Skatterättsnämnden, at overdragelsen af aktierne i X AB skulle behandles, som om den var sket mod et vederlag, der svarede til markedsværdien, og at X og Y dermed skulle beskattes af en beregnet fortjeneste, der svarede til forskellen mellem aktiernes markedsværdi og omkostningsbeløbet.
13 Endvidere fandt Skatterättsnämnden, at sagen ikke angik etableringsfriheden, og udtalte vedrørende de frie kapitalbevægelser, at den i artikel 58, stk. 1, litra a), EF omhandlede undtagelse fandt anvendelse.
14 X og Y har indbragt Skatterättsnämndens afgørelse for Regeringsrätten (Sveriges øverste forvaltningsdomstol) og bl.a. nedlagt påstand om, at Regeringsrätten fastslår, at overdragelsen skal beskattes med udgangspunkt i den påtænkte overdragelsessum.
15 X og Y har for Regeringsrätten i det væsentlige gjort gældende, at den forskellige, langt mindre fordelagtige beskatning af svenske selskaber, som overdrageren ejer en andel i gennem en udenlandsk juridisk person, som han ligeledes ejer en andel i, udgør en klar restriktion for såvel den frie bevægelighed for kapital (artikel 56 EF) som etableringsfriheden (artikel 43 EF).
16 På denne baggrund har Regeringsrätten besluttet at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 43 EF, 46 EF, 48 EF, 56 EF og 58 EF i en situation som den, der foreligger i denne sag, til hinder for anvendelse af en medlemsstats lovgivning, der - som den svenske lovgivning på området - indebærer, at et kapitalindskud i form af overdragelse af aktier til underpris beskattes mindre fordelagtigt, hvis indskuddet sker i en juridisk person, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, eller i et indenlandsk aktieselskab, som en sådan juridisk person ejer en andel i, end det ville være tilfældet, hvis der ikke fandtes en sådan udenlandsk ejerindflydelse?«
III - Stillingtagen
Spørgsmålet, om det præjudicielle spørgsmål kan antages til behandling
17 Kommissionen har anført, at den foreliggende sag vedrører en rent hypotetisk situation, idet den overdragelse, X og Y påtænker, og som de har forelagt for Skatterättsnämnden, endnu ikke har fundet sted. Kommissionen har dog tilføjet, at det forelagte spørgsmål alligevel bør besvares, da der verserer en sag for den forelæggende ret, og Domstolen råder over tilstrækkelige oplysninger til at kunne træffe en præjudiciel afgørelse.
18 Jeg deler dette synspunkt.
19 Domstolen har nemlig allerede i en tilsvarende situation (1) haft lejlighed til at tage stilling til, hvordan det i hovedsagen benyttede system med forhåndsbesked skal betragtes i relation til de i retspraksis opstillede kriterier for, hvornår betingelserne for at gøre brug af artikel 234 EF er opfyldt. Domstolen fastslog, at den omstændighed, at den af sagsøgerne i hovedsagen påtænkte transaktion endnu ikke havde fundet sted, ikke indebar, at der ikke forelå en reel tvist for den nationale ret.
20 Det samme ræsonnement bør efter min opfattelse følges i den foreliggende sag. Domstolen har ikke fået forelagt en hypotetisk tvist, men skal fortolke fællesskabsbestemmelser, der skal anvendes på en reel tvist, og det fremgår af sagens akter, at den har tilstrækkelige oplysninger til at give en brugbar besvarelse af det forelagte spørgsmål.
Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for etableringsfriheden
21 Riksskatteverket har anført, at den foreliggende sag ikke vedrører de af traktaten følgende grundlæggende friheder. I det konkrete tilfælde er der nemlig tale om en intern situation i en medlemsstat. Riksskatteverket har hvad dette angår henvist til Werner-dommen (2). Det foreliggende tilfælde drejer sig om en ændring i ejerforholdene i en virksomhed, der drives i Sverige, og som efter ændringen fortsat skal drives dér.
22 Det må imidlertid konstateres, at dette ræsonnement ikke giver tilstrækkelig grund til at konkludere, at traktatens bestemmelser ikke finder anvendelse i det konkrete tilfælde. Det fremgår nemlig klart af forelæggelseskendelsen, at beskatningen af den påtænkte transaktion afhænger af, om der foreligger en i forhold til Sverige udenlandsk faktor, nemlig om det erhvervende selskabs moderselskab har hjemsted, eller nogle af dets ejere er hjemmehørende, i en anden medlemsstat. Det er således åbenbart, at tvisten i hovedsagen ikke kan anses for at dreje sig om en rent intern situation i Sverige.
23 Der må dog stadig tages nærmere stilling til, i hvilken udstrækning den omtvistede nationale bestemmelse berører traktatens bestemmelser. Hvad dette angår skal det erindres, at det fremgår af forelæggelseskendelsen, at bestemmelsen fastlægger, hvordan overdragelse af aktiver til et selskab, som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, skal beskattes.
24 Beskatningen af den kapitalgevinst, en sådan transaktion kan medføre, sker straks, når det erhvervende selskab er en udenlandsk juridisk person eller et svensk aktieselskab, hvori denne udenlandske juridiske person direkte eller indirekte ejer en andel.
25 Derimod udskydes beskatningen, når erhververen er et svensk aktieselskab, som ikke har en sådan udenlandsk juridisk person blandt sine aktionærer. Dette giver naturligvis overdrageren en likviditetsfordel.
26 Det er således ubestrideligt, at overdragelse til et svensk aktieselskab, alt andet lige, beskattes mere fordelagtigt end overdragelse til et ikke-svensk selskab eller et svensk selskab med udenlandske aktionærer.
27 Den nederlandske regering har anført, at X's og Y's frihed til at etablere sig i Belgien i det i hovedsagen omhandlede tilfælde kun er berørt i den udstrækning, omfanget af deres andel i det pågældende belgiske moderselskabs kapital giver dem en indflydelse på dette selskabs beslutninger, der gør det muligt for dem at træffe afgørelse om dets drift i den forstand, hvori dette kriterium er anvendt i retspraksis (3).
28 Jeg deler dette synspunkt. Det fremgår således af retspraksis (4), at traktatens bestemmelser om etableringsfriheden også finder anvendelse på nationale bestemmelser, der kan afholde erhvervsdrivende i den pågældende medlemsstat fra at etablere sig i en anden medlemsstat. Den omtvistede nationale bestemmelse kan netop afholde investorer som X og Y fra at gøre brug af deres ret til at etablere sig i en anden medlemsstat ved at erhverve væsentlige andele i selskaber i denne anden medlemsstat, eftersom reglerne for overdragelse til sådanne selskaber er mindre fordelagtige end reglerne for overdragelse til selskaber i Sverige, som ikke har udenlandske aktionærer.
29 Dette er dog ikke den eneste restriktion for etableringsfriheden, der kan konstateres i det foreliggende tilfælde. Det skal nemlig, således som også Kommissionen og EFTA-Tilsynsmyndigheden har henvist til, understreges, at den omtvistede nationale bestemmelse også kan udgøre en restriktion for udenlandske selskabers ret til at etablere sig i Sverige, herunder det i hovedsagen omhandlede belgiske selskab. Et sådant selskabs frihed til at investere og etablere sig i Sverige og, i det foreliggende tilfælde, til at organisere sin virksomhed i forskellige medlemsstater, bl.a. Sverige, begrænses nemlig af, at det i Sverige ikke kan erhverve aktiver, som i hovedsagen, på samme måde som et svensk selskab, hvis aktionærer ikke omfatter et sådant udenlandsk selskab.
30 I den forbindelse er det med rette, at EFTA-Tilsynsmyndigheden ligeledes har gjort gældende, at den forskellige behandling, der er tale om, kan afholde udenlandske selskaber fra at foretage en sekundær etablering i Sverige.
31 I øvrigt skal det nævnes, at Domstolen allerede har fastslået, at en forskellig behandling med hensyn til tidspunktet for skattens forfald, som beror på, om det pågældende selskab er hjemmehørende i medlemsstaten eller ej, udgør en restriktion for etableringsfriheden (5).
32 Det følger af det foregående, at der i det konkrete tilfælde foreligger en sådan restriktion.
Spørgsmålet, om restriktionen for etableringsfriheden er begrundet?
33 Kun Riksskatteverket og, i mindre grad, den nederlandske regering finder, at den omtvistede nationale bestemmelse kan anses for begrundet.
34 Riksskatteverket har gjort gældende, at den fordel, som svenske selskaber har, fordi der ved overdragelsen sker en udskydelse af beskatningen, skal ses i sammenhæng med reglerne for beskatning af kapitalgevinster. Fordelen forudsætter nemlig, at den kapital, hvoraf beskatningen udskydes, forbliver skattepligtig i Sverige. Sker overdragelsen, direkte eller indirekte, til et udenlandsk selskab, vil dette selskabs senere overdragelse af de samme aktier ikke kunne beskattes i Sverige. Dette er grunden til, at beskatningen ikke udskydes, når der er tale om udenlandske selskaber.
35 Riksskatteverket har gjort gældende - idet det, i lighed med den nederlandske regering, navnlig har henvist til Bachmann-dommen (6) - at den forskellige behandling især er berettiget på grund af nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen og nødvendigheden af en effektiv skattekontrol. En medlemsstat har principielt ret til at foreskrive, at indtægter, der endnu ikke er realiseret, før eller siden beskattes i det land, som de hidrører fra. Det drejer sig om at beskytte medlemsstatens beskatningsgrundlag og at sikre en effektiv skattekontrol. Sådanne hensyn kan berettige restriktionen for etableringsfriheden.
36 Den nederlandske regering har tilføjet, at den foreliggende sag i det væsentlige svarer til den, der gav anledning til Bachmann-dommen. Begge sager vedrører nemlig en midlertidig »skattefritagelse«, som opvejes af en senere beskatning. I Bachmann-sagen havde »skattefritagelsen« form af et fradrag for forsikringspræmier, hvortil der svarede en senere beskatning af udbetalingerne. Når der ikke var sikkerhed for, at denne beskatning ville finde sted, blev der ikke indrømmet »fritagelse«.
37 I den foreliggende sag ophører (den midlertidige) skattefritagelse(n), når de aktier, som den skattepligtige ejer i det erhvervende selskab, på et senere tidspunkt afhændes, og den kapitalgevinst, der var fritaget, da overdragelsen fandt sted, beskattes.
38 Ifølge den nederlandske regering er der ikke sikkerhed for denne senere skattebetaling, når overdragelsen sker til et selskab i udlandet eller til et svensk selskab, hvis aktier ejes af et sådant selskab, og der bør derfor ikke indrømmes midlertidig skattefritagelse. Der er nemlig kun sikkerhed for skattetilsvaret, så længe overdrageren fortsat er hjemmehørende i Sverige og beskattes af sin globalindkomst dér. Dette ophører med at være tilfældet, når han flytter fra Sverige. Det udenlandske skattetilsvar vil nemlig ikke omfatte fordele, som er opnået ved at eje aktier i et selskab etableret i udlandet.
39 Der er således en direkte sammenhæng mellem den midlertidige skattefritagelse og den senere beskatning. Der er tale om den samme beskatning af den samme skattepligtige, men den udskydes. Denne sammenhæng går tabt, hvis den skattepligtige udvandrer. For at sikre sammenhængen i ordningen må medlemsstaten derfor kunne træffe foranstaltninger, som den omtvistede restriktion, til imødegåelse af denne risiko.
40 Den nederlandske regering har i øvrigt under henvisning til Safir-dommen (7) fremhævet, at det svenske skattesystem tager sigte på at undgå, at der opstår et skattemæssigt tomrum, ved at sikre, at der under alle omstændigheder opkræves skat af kapitalgevinster af aktier, som er opnået i den periode, den pågældende har været skattemæssigt hjemmehørende i Sverige.
41 Riksskatteverket har på sin side yderligere gjort gældende, at det følger af artikel 43, stk. 2, sidste sætningsled, EF, at den omtvistede nationale bestemmelse heller ikke kan anses for ubegrundet i henhold til artikel 43 EF, idet den forskellige behandling, den indebærer, kan begrundes under henvisning til traktatens bestemmelser vedrørende frie kapitalbevægelser, navnlig artikel 58, stk. 1 og 2, EF.
42 Hvad skal man mene om disse forskellige argumenter?
43 Med hensyn til argumentet om, at restriktioner for etableringsfriheden kan begrundes under henvisning til traktatens bestemmelser vedrørende frie kapitalbevægelser, må det konstateres, at det modsiges af Domstolens praksis.
44 Det fremgår nemlig af denne praksis (8), at Domstolen, når den har skullet tage stilling til, om en national bestemmelse var forenelig med traktatens bestemmelser om såvel etableringsretten som de frie kapitalbevægelser, har fundet, at det var unødvendigt at efterprøve den omtvistede nationale bestemmelse i relation til artiklerne om kapitalbevægelser, når det var blevet konstateret, at der forelå en tilsidesættelse af etableringsretten. Heraf følger implicit, men nødvendigvis, at Domstolen ikke har fundet det relevant, at den omtvistede nationale bestemmelse kunne være i overensstemmelse med bestemmelserne om frie kapitalbevægelser. En sådan overensstemmelse har derfor ikke kunnet begrunde tilsidesættelsen af etableringsretten.
45 Jeg er heller ikke enig i argumentationen om, at det er nødvendigt at imødegå en udhuling af skattegrundlaget eller at undgå, at der opstår et skattemæssigt tomrum. Det fremgår således af fast retspraksis, at sådanne hensyn af økonomisk art ikke kan påberåbes som begrundelse for restriktioner for en grundlæggende frihed i fællesskabsretten som etableringsfriheden.
46 Domstolen har således i flere domme (9) udtrykkeligt fastslået, at »tabet af skatteindtægter ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan berettige en foranstaltning, der i princippet er i strid med en grundlæggende frihed« (10).
47 Med hensyn til, om den forskelsbehandling, der er tale om i den foreliggende sag, kan begrundes i hensynet til bekæmpelse af skattesvig eller af misbrug af de friheder, der følger af fællesskabsretten, skal jeg fremsætte følgende bemærkninger.
48 Det skal understreges, at bekæmpelse af skattesvig og hensynet til skattekontrollen, i modsætning til de ovenfor omtalte hensyn, rent faktisk udgør tvingende almene hensyn, som, i princippet, kan berettige restriktioner for etableringsfriheden.
49 Det fremgår imidlertid af fast retspraksis (11), at den omtvistede foranstaltning, for at en sådan begrundelse skal kunne godtages, ikke alene skal være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det angivne mål. Den må heller ikke begrænse de af fællesskabsretten følgende grundlæggende friheder uforholdsmæssigt i forhold til, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.
50 Dette forholdsmæssighedskrav mener jeg ikke er opfyldt i det foreliggende tilfælde. Den omtvistede nationale bestemmelse, som er ufordelagtig for transaktioner, hvori der indgår en i forhold til Sverige udenlandsk faktor, indebærer nemlig - således som Kommissionen i øvrigt har bemærket - at man antager, at der foreligger svig eller misbrug, så snart en transaktion involverer et selskab i en anden medlemsstat eller endog et svensk selskab, i hvis aktionærkreds der indgår en juridisk person, som er etableret i en anden medlemsstat.
51 Dette er i strid med fast retspraksis, hvoraf det følger, at myndighederne i en medlemsstat ikke har ret til at antage, at der foreligger svig eller misbrug, blot fordi en erhvervsdrivende udøver en frihed, der følger af traktaten (12).
52 I øvrigt undrer jeg mig noget over Riksskatteverkets bemærkninger om, at der i det foreliggende tilfælde er tale om et forsøg på skattesvig. Jeg kan ikke indse, hvordan den omstændighed, at X og Y gør brug af systemet med forhåndsbesked, skulle indikere, at de har til hensigt at unddrage sig skat. Dette gælder så meget mere, som formålet med sådanne beskeder netop er at gøre det muligt for skatteyderen på forhånd at vurdere de skattemæssige konsekvenser af den transaktion, han påtænker.
53 Under alle omstændigheder tilkommer det den nationale ret, som dog intet sted i forelæggelseskendelsen kommer ind på dette punkt, at tage stilling til det i den udstrækning, dette måtte være nødvendigt.
54 Det fremgår af, hvad den svenske regering selv har oplyst under retsmødet, at den omtvistede foranstaltning har til formål at forhindre, at Sverige unddrages skat af kapitalgevinsten, hvis den, der overdrager aktierne, flytter til udlandet. Det er således åbenbart, at foranstaltningen ikke står i rimeligt forhold til dette formål.
55 Der indrømmes nemlig ikke udskydelse af beskatningen, selv når overdrageren ikke flytter. Dette gælder tilmed også, når det erhvervende selskab er svensk. Udskydelse af beskatningen kan således nægtes, selv hvis både erhververen og overdrageren er forblevet i Sverige, og skattevæsenet derfor kan opkræve skat af begge. Jeg kan således ikke indse, hvordan den omstændighed, at det erhvervende svenske selskab har en eller flere aktionærer, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, skulle forhindre de svenske myndigheder i at anse et sådant selskab for at være pligtigt at betale den skat, som det drejer sig om.
56 Selv om uforholdsmæssigheden i et tilfælde som det foreliggende, hvor såvel overdrageren som erhververen forbliver i Sverige, er åbenbar, mener jeg også, at den foreligger, når det erhvervende selskab er etableret i en anden medlemsstat.
57 Denne situation svarer ganske vist ikke til de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Den er imidlertid også omfattet af den nationale bestemmelse, som den forelæggende ret har forelagt spørgsmål om, og det er denne ret, som skal bedømme såvel nødvendigheden som relevansen af det stillede spørgsmål.
58 Jeg skal derfor fremsætte følgende bemærkninger vedrørende dette punkt.
59 Det skal understreges, at selv hvis det erhvervende selskab er etableret i en anden medlemsstat, opstår det problem med hensyn til opkrævningen af skatten, som den svenske regering har peget på, kun, hvis overdrageren flytter fra Sverige. En foranstaltning, som er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, vil derfor kun kunne omfatte personer, der rent faktisk forlader landet, og vil eksempelvis, som anført af Kommissionen, kunne have form af regler om, at der skal stilles en sikkerhed, der garanterer, at de pågældende ikke unddrager sig skatten.
60 Således som EFTA-Tilsynsmyndigheden med rette har anført, opstilles der i den svenske lovgivning heller ikke nogen sondring afhængigt af, hvordan det erhvervende selskab beskattes i etableringsstaten, eller af, om overdrageren er eneaktionær, majoritetsaktionær eller minoritetsaktionær i det udenlandske erhvervende selskab.
61 Det er imidlertid åbenbart, at disse forhold kan være afgørende for, hvor stor sandsynlighed, eller mulighed, der er for, at der er tale om svig eller rene konstruktioner. En forholdsmæssig foranstaltning vil derfor tage hensyn til disse.
62 Det følger af det foregående, at den omtvistede nationale foranstaltning på grund af sin uforholdsmæssige karakter ikke kan anses for berettiget af hensyn til skattekontrollen.
63 Tilbage står at undersøge argumentationen om, at det er nødvendigt at sikre sammenhængen i den svenske beskatningsordning.
64 Hvad dette angår deler jeg Kommissionens skepsis med hensyn til, om dette begreb er relevant i det foreliggende tilfælde. Jeg har nemlig vanskeligt ved at indse, hvordan en bestemmelse, der forskelsbehandler erhververe, alt efter hvor de eller deres aktionærer er etableret, med den begrundelse, at man må beskytte sig mod faren for, at overdrageren flytter, kan betragtes som nødvendig for sammenhængen i ordningen.
65 Det må derfor konstateres, at dette begreb i det foreliggende tilfælde reelt synes at være sammenfaldende med det hensyn til skattekontrollen, som jeg netop har behandlet.
66 Desuden skal det understreges, at der er en væsentlig forskel mellem det tilfælde, som er genstand for tvisten i hovedsagen, og Bachmann-sagen, som Kongeriget Nederlandene og Riksskatteverket har henvist til. I Bachmann-sagen var det nemlig ikke usandsynligt, at modtageren af forsikringsydelserne forlod landet og dermed brød forbindelsen mellem dette og gennemførelsen af forsikringskontrakten, eftersom forsikringsselskabet var etableret i en anden medlemsstat. Således som Riksskatteverket har bemærket i anden forbindelse, udøves den økonomiske virksomhed, transaktionen vedrører, i den foreliggende sag derimod fortsat i Sverige, og det indskudte aktiv, dvs. aktier i et svensk selskab, vil fortsat være knyttet til Sverige.
67 Heraf følger, at erhververen - i modsætning til hvad der var tilfældet i Bachmann-sagen - aldrig helt undgår de svenske skattemyndigheder i tilfælde som dem, som den omtvistede nationale bestemmelse tager sigte på, eftersom det erhvervende selskab, selv om det er etableret i udlandet, ejer aktier i et svensk selskab. Dette gælder så meget mere, når det erhvervende selskab er et svensk selskab som i tvisten for den forelæggende ret.
68 I Bachmann-sagen var det desuden i en national lovbestemmelse, som Domstolen tillagde afgørende betydning, udtrykkeligt foreskrevet, at de af forsikringsselskabet udbetalte beløb ikke skulle beskattes i tilfælde, hvor præmierne ikke kunne fradrages. I det foreliggende tilfælde findes der ikke en tilsvarende bestemmelse, som udtrykkeligt knytter fordelen ved en udskydelse af skattebetalingen til tilfælde, hvor der er sikkerhed for, at skatten bliver betalt på et senere tidspunkt.
69 Ligeledes skal jeg omtale Domstolens praksis for, at sammenhængen i beskatningsordningen ikke nødvendigvis skal sikres i en rent national sammenhæng. Der skal således også tages hensyn til eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster (13). Det fremgår af de oplysninger, der er fremlagt for Domstolen under retsmødet, at den overenskomst mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Sverige til undgåelse af dobbeltbeskatning, som trådte i kraft den 24. februar 1993, kan være relevant i den udstrækning, den fordeler beskatningen af kapitalgevinster mellem de to stater, der har indgået overenskomsten. Det er i øvrigt sandsynligt, at det forholder sig på samme måde med hensyn til andre overenskomster af denne art, der måtte være indgået mellem Kongeriget Sverige og andre medlemsstater.
70 På grund af virkningen af sådanne overenskomster - som i princippet gør det muligt at forhindre, at en flytning bevirker, at ingen stat længere har beføjelse til at beskatte kapitalgevinsten - er det derfor tvivlsomt, om den omtvistede nationale bestemmelse kan hævdes at være begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen.
71 Under alle omstændigheder fremgår det af retspraksis, at den pågældende nationale bestemmelse, for at dette kan være tilfældet, skal være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet ved ikke at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre sammenhængen i beskatningsordningen (14). Af de grunde, som jeg har anført i forbindelse med argumentationen om hensynet til skattekontrollen, begrænser den omtvistede nationale bestemmelse efter min opfattelse på tilsvarende måde etableringsretten ud over, hvad nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen kan begrunde.
72 Derfor må også dette argument for, at den omtvistede nationale bestemmelse er begrundet, forkastes.
73 Det følger af det foregående, at bestemmelsen uden den fornødne begrundelse begrænser den etableringsfrihed, der følger af fællesskabsretten.
Frie kapitalbevægelser
74 I betragtning af Domstolens ovenfor omtalte praksis, hvorefter det er unødvendigt at efterprøve en national bestemmelse, der er i strid med etableringsretten, i relation til bestemmelserne om frie kapitalbevægelser, mener jeg ikke, at det i det foreliggende tilfælde er nødvendigt at besvare den del af det præjudicielle spørgsmål, der vedrører artikel 56 EF og 58 EF.
75 Det er derfor kun for fuldstændighedens skyld, jeg skal forklare, hvorfor den omtvistede nationale bestemmelse heller ikke kan anses for at være forenelig med bestemmelserne om frie kapitalbevægelser.
76 Der kan ikke herske tvivl om, at der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser. Den svenske lov kan nemlig afholde en i Sverige hjemmehørende investor fra at indskyde aktier i et selskab i en anden medlemsstat, fordi han i så fald ikke vil opnå den udskydelse af beskatningen, som han ville få indrømmet, hvis indskuddet blev foretaget i et selskab i Sverige. Dertil kommer, at loven ligeledes kan afholde en udenlandsk erhvervsdrivende fra at investere i et svensk selskab, idet dette selskab da ville få en aktionær, som var hjemmehørende i en anden medlemsstat, hvilket ville kunne afholde investorer, der var hjemmehørende i Sverige, fra at indskyde kapital i selskabet.
77 Det er ubestrideligt, at der i sådanne tilfælde er tale om kapitalbevægelser i fællesskabsrettens forstand.
78 Riksskatteverket kan ikke med rette påberåbe sig artikel 58 EF.
79 Hvad dette angår skal det bemærkes, at det ifølge den erklæring nr. 7, der er knyttet som bilag til Maastricht-traktatens slutakt, kun er nationale bestemmelser, som fandtes ved udgangen af 1993, der kan være omfattet af EF-traktatens artikel 73 D, stk. 1 (nu artikel 58, stk. 1, EF). Den omtvistede nationale bestemmelse er imidlertid indført efter dette tidspunkt.
80 Desuden, og under alle omstændigheder, foreskrives det i artikel 58, stk. 3, EF, at de pågældende nationale bestemmelser hverken må udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital, og at de således skal være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.
81 Det fremgår imidlertid af de ovenfor nævnte grunde, at denne betingelse ikke er opfyldt i det foreliggende tilfælde.
82 Subsidiært må det derfor konkluderes, at traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser er til hinder for en lovgivning som den, der er omtvistet i den foreliggende sag.
83 Det følger af det foregående, at Regeringsrättens spørgsmål bør besvares på følgende måde:
»Artikel 43 EF-48 EF er i en situation som den, der foreligger i denne sag, til hinder for anvendelse af en medlemsstats lovgivning, der - som den svenske lovgivning på området - indebærer, at et kapitalindskud i form af overdragelse af aktier til underpris beskattes mindre fordelagtigt, hvis indskuddet sker i en juridisk person, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, eller i et indenlandsk aktieselskab, som en sådan juridisk person ejer en andel i, end det ville være tilfældet, hvis der ikke fandtes en sådan udenlandsk ejerindflydelse.«
IV - Forslag til afgørelse
84 Af de ovenfor omtalte grunde foreslår jeg Domstolen, at den kender for ret:
»Artikel 43 EF-48 EF er i en situation som den, der foreligger i denne sag, til hinder for anvendelse af en medlemsstats lovgivning, der - som den svenske lovgivning på dette område - indebærer, at et kapitalindskud i form af overdragelse af aktier til underpris beskattes mindre fordelagtigt, hvis indskuddet sker i en juridisk person, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som overdrageren direkte eller indirekte ejer en andel i, eller i et indenlandsk aktieselskab, som en sådan juridisk person ejer en andel i, end det ville være tilfældet, hvis der ikke fandtes en sådan udenlandsk ejerindflydelse.«
(1) - Dom af 18.11.1999, sag C-200/98, X og Y, Sml. I, s. 8261, præmis 15-23.
(2) - Dom af 26.1.1993, sag C-112/91, Sml. I, s. 429.
(3) - Dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787.
(4) - Dom af 27.9.1988, sag 81/87, Daily Mail og General Trust, Sml. s. 5483.
(5) - Dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727.
(6) - Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Sml. I, s. 249.
(7) - Dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Sml. I, s. 1897.
(8) - Jf. bl.a. X og Y-dommen, præmis 30, Baars-dommen, præmis 42, og Metallgesellschaft m.fl.-dommen, præmis 75.
(9) - Metallgesellschaft m.fl.-dommen, præmis 59, og, i samme retning, dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 28.
(10) - Dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 59.
(11) - Jf. f.eks. dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 26.
(12) - Dom af 9.3.1999, sag C-212/97, Centros, Sml. I, s. 1459, præmis 27, og Metallgesellschaft m.fl.-dommen, præmis 57.
(13) - Dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, og Bachmann-dommen, præmis 26.
(14) - Bachmann-dommen, præmis 27.
Full & Egal Universal Law Academy