Sumário
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Palavras-chave
1. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Actividades económicas na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva - Interferência de uma holding na gestão das suas filiais - Inclusão subordinada à realização de transacções sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° da directiva
(Directiva 77/388 do Conselho, artigos 2.° e 4.° , n.° 2)
2. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Dedução do imposto pago a montante - Holding que efectua tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução - Despesas efectuadas com os diferentes serviços adquiridos no âmbito de uma tomada de participação numa filial - Direito à dedução - Condições
(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 17.° , n.os 2, 3 e 5)
3. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Sexta Directiva - Âmbito de aplicação - Percepção de dividendos - Exclusão
(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 2.° )
Sumário
1. A interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.
( cf. n.° 22, disp. 1 )
2. As despesas efectuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica. Portanto, se a holding efectuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.° , n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios que pode unicamente deduzir-se a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
( cf. 35, disp. 2 )
3. Não constituindo a contrapartida de qualquer actividade económica na acepção da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, a percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.
( cf. n.os 41, 45, disp. 3 )
Partes
No processo C-16/00,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo tribunal administratif de Lille (França), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Cibo Participations SA
e
Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 4.° , n.os 1 e 2, 13.° , B, alínea d), e 17.° , n.os 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: M. Wathelet, presidente de secção, P. Jann e L. Sevón (relator), juízes,
advogado-geral: C. Stix-Hackl,
secretário: D. Louterman-Hubeau, chefe de divisão,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação da Cibo Participations SA, por M. Pourbaix, avocat,
- em representação do Governo francês, por K. Rispal-Bellanger e S. Seam, na qualidade de agentes,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por E. Traversa, C. Giolito e H. Michard, na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Cibo Participations SA, do Governo francês e da Comissão na audiência de 14 de Dezembro de 2000,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 6 de Março de 2001,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por sentença de 6 de Janeiro de 2000, entrada no Tribunal de Justiça em 19 de Janeiro seguinte, o tribunal administratif de Lille colocou, nos termos do artigo 234.° CE, três questões prejudiciais sobre a interpretação dos artigos 4.° , n.os 1 e 2, 13.° , B, alínea d), e 17.° , n.os 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a Cibo Participations SA ( a seguir «Cibo») ao directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais quanto à questão de saber se e, eventualmente, em que medida uma holding pode deduzir o imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») que onera os serviços adquiridos no âmbito da tomada de participações nas suas filiais.
A regulamentação comunitária
3 O artigo 2.° , n.° 1, da Sexta Directiva sujeita a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. Nos termos do artigo 4.° , n.° 1, da referida directiva, por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, uma das actividades económicas referidas no n.° 2 do mesmo artigo. O conceito de «actividades económicas» é definido no artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva como englobando todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo, nomeadamente, as operações que implicam a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.
4 O artigo 13.° , B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva dispõe:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão [...]:
[...]
d) As seguintes operações:
[...]
5. As operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:
- dos títulos representativos de mercadorias,
- dos direitos ou títulos referidos no n.° 3 do artigo 5.° »
5 O artigo 17.° da Sexta Directiva, de epígrafe «Origem e âmbito do direito à dedução», dispõe, no seu n.° 2, alínea a), que «[d]esde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor [...] [o] imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo».
6 No que diz respeito aos bens e serviços utilizados pelo sujeito passivo não só para operações com direito a dedução como ainda para operações sem direito a dedução, o artigo 17.° , n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva especifica que «a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações». Nos termos do artigo 17.° , n.° 5, segundo parágrafo, da mesma directiva, «[e]ste pro rata é determinado nos termos do artigo 19.° para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo».
7 O artigo 19.° , n.os 1 e 2, da Sexta Directiva prevê:
«1. O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.° , resultará de uma fracção que inclui:
- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17.° ;
- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-Membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.°
O pro rata é determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.
2. Em derrogação do disposto no n.° 1, no cálculo de pro rata de dedução, não se toma em consideração o montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na respectiva empresa. Não é igualmente tomado em consideração o montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras ou às operações referidas em B, d), do artigo 13.° quando se trate de operações acessórias. [...]»
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
8 A Cibo é uma holding que detém participações importantes em três empresas especializadas no domínio das bicicletas. Foi criada pela sociedade Compagnie d'importation des laines (a seguir «CIL»), sua accionista maioritária.
9 Decorre da decisão de reenvio que a Cibo impugnou perante o tribunal administratif de Lille a liquidação adicional do IVA que resulta da recusa da Administração Fiscal em admitir a dedução do IVA que a Cibo efectuou, para o período de 2 de Novembro de 1993 a 31 de Dezembro de 1994, sobre diversas prestações de serviços que lhe foram facturadas por terceiros no âmbito das operações de tomada de participações nas suas filiais. As referidas prestações diziam respeito, nomeadamente, à auditoria de sociedades, a uma intervenção no quadro da negociação do preço de aquisição das acções, à montagem da tomada de controlo das sociedades e a uma intervenção em matéria jurídica e fiscal.
10 Em apoio do seu pedido de dedução, a Cibo invocou que o seu presidente exerce a presidência nas três filiais, que a Cibo presta serviços remunerados a estas últimas, que a CIL coloca à sua disposição, mediante remuneração, pessoal competente para intervir junto das filiais ao nível da direcção geral, administrativa, financeira, comercial e técnica, tendo esses serviços sido facturados às filiais numa base previamente fixada igual a 0,5% dos respectivos volumes de negócios. A Cibo sustenta que interfere, assim, na gestão das filiais e que, por conseguinte, as despesas relativas às suas tomadas de participações entram no âmbito de aplicação do IVA a título de despesas gerais, uma vez que essas despesas se prendem com a actividade geral da holding.
11 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a administração fiscal francesa respondeu que a Cibo obtém o essencial do seu volume de negócios da percepção de dividendos. Além disso, por um lado, a Cibo não efectua operações comerciais em nome próprio e, por outro, as sociedades do grupo continuam a ser juridicamente independentes, limitando-se a Cibo a assegurar, contra remuneração e independentemente do seu papel financeiro, uma acção de consultadoria e de animação da política do grupo. Por conseguinte, não há interferência directa ou indirecta da Cibo na gestão das suas filiais. As despesas decorrentes da tomada de participações não estão ligadas a prestações de serviços em favor das suas filiais. Dizem respeito, apenas, à detenção de participações e à percepção de dividendos, que não se incluem no âmbito de aplicação do IVA.
12 No caso de se considerar, contudo, que a Cibo interfere na gestão das suas filiais, a Administração Fiscal francesa defende que os dividendos se devem prender com a actividade económica da sociedade e, portanto, com as suas receitas que entram no âmbito de aplicação do IVA, mas que, como estes estão isentos em conformidade com o artigo 13.° , B, alínea d), da Sexta Directiva, há que calcular um pro rata de dedução.
13 Nestas circunstâncias, o tribunal administratif de Lille decidiu suspender a instância e submeter as seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça:
«1) Qual o critério a considerar para a definição de interferência? Pode este basear-se, nomeadamente, tanto na existência de prestações remuneradas, como na animação dum grupo por uma holding, na gestão de facto que exclui toda a independência da filial, ou em qualquer outro elemento?
2) Em caso de interferência, a percepção de dividendos permanece fora do campo de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado por uma razão que não seja a actividade económica, na medida em que não seja a contrapartida de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços, ou, tendo em conta o facto de as despesas serem efectuadas para a aquisição de acções tendo como objecto directo a participação em actividades económicas, o recebimento de dividendos entra no campo do imposto sobre o valor acrescentado e, nesta hipótese, é isento nos termos do n.° 1 da alínea d) da parte B) do artigo 13.° da Sexta Directiva ou é tributado?
3) Se o recebimento de dividendos permanecer fora do campo de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, quais são as consequências sobre a questão dos direitos a dedução:
- é excluído qualquer direito a dedução do imposto referente às despesas efectuadas para a aquisição de acções, uma vez que estas não concorrem para qualquer operação tributada,
- ou deve ser admitida a dedução a título de despesas gerais?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
14 Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber qual o critério a utilizar para apreciar se a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva.
Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
15 A Cibo alega que a tomada de participação numa empresa é, em duas hipóteses, acompanhada de uma interferência na sua gestão, constituindo, assim, uma actividade económica que entra no âmbito de aplicação do IVA. A primeira hipótese é aquela em que a aquisição incide sobre a quase totalidade do capital e em que o accionista assume os destinos da filial, interfere na sua gestão e designa os seus dirigentes, embora respeitando a sua personalidade jurídica. Neste caso, o accionista será frequentemente levado a fornecer prestações remuneradas à sua filial. O segundo caso é próximo do primeiro, com a diferença de que a holding já não respeita o funcionamento normal da filial, exercendo a sua gestão de facto.
16 Nesta matéria, o Governo francês considera que a interferência consiste numa influência determinante na gestão da empresa na qual ela se exerce. O controlo das decisões desta última por uma empresa com um objecto social similar ou complementar, em virtude da detenção, de direito ou de facto, da maioria dos direitos de voto, deve permitir que se presuma a existência de uma interferência. Pode também ser demonstrada a interferência com base num feixe de indícios resultante da análise, sob o controlo do juiz competente em matéria de impostos, das relações jurídicas, financeiras, sociais e administrativas das empresas em causa. A verificação de que a filial beneficia, contra remuneração, de prestações de serviços não basta, por si só, para demonstrar a existência de uma interferência.
17 A Comissão sustenta que se deve examinar as questões prejudiciais na perspectiva da qualificação das operações em função do artigo 4.° da Sexta Directiva, em articulação com o seu artigo 2.° A este respeito, observa que a Cibo é uma holding mista, no sentido de que, além da gestão da sua carteira, exerce actividades distintas de consultadoria e de gestão nas suas filiais, em contrapartida das quais aufere uma remuneração. Deverá determinar-se para cada uma das despesas de semelhante holding se deve ser considerada como prendendo-se com operações que não se inserem no âmbito de aplicação da Sexta Directiva, com operações por esta abrangidas, mas isentas, ou com operações por esta abrangidas que não estão isentas.
Apreciação do Tribunal de Justiça
18 Deve recordar-se que, de acordo com jurisprudência constante, o artigo 4.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não tem a qualidade de sujeito passivo do IVA e não tem direito à dedução segundo o artigo 17.° da Sexta Directiva uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, sem que essa sociedade interfira directa ou indirectamente na gestão das empresas, com ressalva dos direitos que a dita sociedade holding detenha na sua qualidade de accionista ou de sócia (acórdãos de 20 de Junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Colect., p. I-3111, n.° 17, e de 14 de Novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C-142/99, Colect., p. I-9567, n.° 17).
19 Resulta da jurisprudência que essa conclusão se funda, nomeadamente, na verificação de que a mera aquisição e detenção de participações sociais não devem ser consideradas como uma actividade económica, na acepção da Sexta Directiva, que confere ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem (v. acórdãos de 22 de Junho de 1993, Sofitam, C-333/91, Colect., p. I-3513, n.° 12, e de 6 de Fevereiro de 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Colect., p. I-745, n.° 15).
20 Todavia, o Tribunal de Justiça declarou que a situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio (acórdãos, já referidos, Polysar Investments Netherlands, n.° 14, e Floridienne e Berginvest, n.° 18).
21 Decorre do n.° 19 do acórdão Floridienne e Berginvest, já referido, que se deve considerar como actividade económica, na acepção do artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva, a interferência na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos por uma holding como a Cibo às suas filiais.
22 Por conseguinte, há que responder à primeira questão prejudicial que a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.
Quanto à terceira questão
23 Com a terceira questão, que importa examinar antes da segunda, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se uma holding pode deduzir o IVA que onera as despesas efectuadas com os diferentes serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial.
Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
24 A Cibo afirma que uma sociedade que interfere na gestão das suas filiais realiza receitas tributáveis pelas prestações que fornece às suas filiais. Decorre do acórdão de 6 de Abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Colect., p. I-983), referente a uma holding mista que cedeu títulos de uma filial, que a dedução do IVA que onera as prestações efectuadas no âmbito de uma tal transacção está excluída, na medida em que essa transacção constitui uma operação isenta e em que as ditas prestações têm um nexo directo e imediato com a mesma. Por conseguinte, o adquirente dos títulos, que não efectua nessa qualidade qualquer operação tributada ou isenta, deveria poder deduzir o IVA que onera as prestações da mesma natureza, as quais constituem despesas gerais.
25 O Governo francês considera que, quando uma empresa que adquire, detém ou cede participações numa outra empresa e interfere directamente na gestão dessa empresa é sujeito passivo do IVA nos termos das disposições dos artigos 2.° e 4.° da Sexta Directiva, as despesas suportadas em virtude da aquisição dessas participações devem analisar-se como dizendo respeito à actividade geral da empresa, a qual consiste em realizar operações que dão direito a dedução e a receber dividendos isentos que não dão direito a dedução.
26 A Comissão alega que está excluído qualquer direito a dedução do imposto referente às despesas realizadas em virtude da aquisição de acções, na medida em que estas despesas não se referem a qualquer operação que se insira no âmbito de aplicação do IVA.
Apreciação do Tribunal de Justiça
27 A título liminar, importa recordar que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA (acórdãos de 8 de Junho de 2000, Midlank Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.° 19, e de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colect., p. I-1361, n.° 24).
28 O artigo 17.° , n.° 5, da Sexta Directiva, à luz do qual deve ser interpretado o n.° 2 desta disposição, estabelece o regime aplicável ao direito à dedução do IVA, quando este se refere a operações a montante utilizadas pelo sujeito passivo «não só para operações com direito a dedução, previstas nos n.os 2 e 3, como para operações sem direito a dedução», limitando o direito a dedução à parte do IVA que é proporcional ao montante referente à primeira categoria de operações. Nesta disposição, o uso da expressão «utilizados para» demonstra que, para conferirem o direito à dedução previsto no n.° 2, os bens ou serviços adquiridos devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo é indiferente (v. acórdãos, já referidos, BLP Group, n.os 18 e 19; Midland Bank, n.° 20, e Abbey National, n.° 25).
29 Segundo jurisprudência constante, os artigos 2.° da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3; a seguir «Primeira Directiva»), e 17.° , n.os 2, 3 e 5, da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que, em princípio, a existência de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é necessária para que o direito à dedução do IVA a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito (acórdãos, já referidos, Midland Bank, n.° 24, e Abbey National, n.° 26).
30 Importa, além disso, recordar que, segundo o princípio fundamental inerente ao sistema do IVA e resultante dos artigos 2.° das Primeira e Sexta Directivas, o IVA aplica-se a cada transacção de produção ou de distribuição, com a dedução do IVA que incidiu directamente sobre o custo dos diferentes elementos constitutivos do preço (acórdãos, já referidos, Midland Bank, n.° 29, e Abbey National, n.° 27).
31 Resulta deste princípio, bem como da regra nos termos da qual, para dar direito à dedução, os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução, que o direito à dedução do IVA que incidiu sobre estes bens ou serviços pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações a jusante com direito a dedução. Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos destas operações a jusante que conferem direito a dedução e que utilizam os bens e serviços adquiridos (v. acórdãos, já referidos, Midland Bank, n.° 30, e Abbey National, n.° 28).
32 É forçoso concluir que não existe uma relação directa e imediata entre os vários serviços adquiridos por uma holding no quadro de uma tomada de participação numa filial e uma ou várias operações a jusante que confiram direito a dedução. Com efeito, o montante do IVA pago pela holding sobre as despesas efectuadas com os referidos serviços não onera directamente os diversos elementos constitutivos do preço das suas operações a jusante que conferem direito a dedução. Estas despesas não fazem parte dos custos das operações a jusante que utilizam os ditos serviços.
33 Pelo contrário, os custos destes serviços fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Portanto, estes serviços têm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v. acórdãos, já referidos, BLP Group, n.° 25; Midland Bank, n.° 31; e Abbey National, n.os 35 e 36).
34 A este respeito, resulta do artigo 17.° , n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva que, se um sujeito passivo utiliza bens e serviços para efectuar ao mesmo tempo operações com direito a dedução e operações sem direito a dedução, pode unicamente deduzir a parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
35 Cabe, por conseguinte, responder à terceira questão prejudicial que as despesas efectuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica. Portanto, se a holding efectuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.° , n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva que pode unicamente deduzir-se a parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Quanto à segunda questão
36 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se a percepção de dividendos entra no âmbito de aplicação do IVA.
Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
37 A Cibo alega que os dividendos não entram jamais no âmbito de aplicação do IVA, como este é definido na Sexta Directiva. Não há que distinguir, a este respeito, se a holding interfere ou não na gestão das suas filiais. Efectivamente, por um lado, os dividendos não são a contrapartida de um acto ou de uma determinada operação do accionista e não têm qualquer relação com a actividade económica de gestão eventualmente exercida pelo accionista em caso de interferência. Por outro lado, resultam simplesmente da propriedade da acção.
38 O Governo francês sustenta que os resultados obtidos por uma holding, em particular os dividendos, entram no âmbito de aplicação do IVA quando resultem da detenção de participações numa empresa em cuja gestão a holding interfere. De facto, estes resultados provêm necessariamente da exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, no sentido do artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva. A este respeito, a circunstância de a percepção de dividendos se revestir, por natureza, de carácter aleatório não terá qualquer relevância.
39 Todavia, os dividendos recebidos, apesar de entrarem no âmbito de aplicação do IVA, estão deste isentos nos termos do disposto no artigo 13.° , B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva. Por conseguinte, os dividendos, na medida em que entram no âmbito de aplicação do IVA, mas não conferem direito a dedução, devem figurar unicamente no denominador do pro rata de dedução para a aplicação dos artigos 17.° , n.° 5, e 19.° , n.° 1, da Sexta Directiva.
40 Segundo a Comissão, é impossível considerar a percepção de dividendos como a contrapartida de uma actividade de gestão exercida por uma holding, na medida em que não existe um verdadeiro nexo directo entre elas (v. acórdão de 3 de Março de 1994, Tolsma, C-16/93, Colect., p. I-743, n.os 13 e 14). Ora, num caso como o do processo principal, não existe este nexo directo.
Apreciação do Tribunal de Justiça
41 O Tribunal de Justiça já decidiu que, não constituindo a contrapartida de qualquer actividade económica, a percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do IVA e que, consequentemente, os dividendos que resultam da detenção de participações são estranhos ao sistema do direito à dedução (acórdãos, já referidos, Sofitam, n.° 13, e Floridienne e Berginvest, n.° 21).
42 Esta exclusão explica-se, nomeadamente, por certas características dos dividendos. Antes de mais, é evidente que a atribuição de dividendos pressupõe normalmente a existência de lucros distribuíveis e depende, assim, do resultado do exercício da sociedade. Seguidamente, o pro rata de dividendo é determinado em função do tipo de participação, nomeadamente das séries de acções, e não em razão da identidade do detentor de tal ou tal participação. Convém observar, finalmente, que os dividendos representam, pela sua própria natureza, o resultado da participação numa sociedade e resultam da simples propriedade deste bem (acórdãos, já referidos, Polysar Investments Netherlands, n.° 13, e Floridienne e Berginvest, n.° 22).
43 Com efeito, tendo precisamente em conta que o montante do dividendo depende, assim, parcialmente de factores aleatórios e que o direito ao dividendo é uma mera função da detenção de participações, não existe entre o dividendo e a prestação de serviços, mesmo fornecida por um accionista que recebe este dividendo, qualquer nexo directo necessário para que este possa constituir a contrapartida dos referidos serviços (acórdão Floridienne e Berginvest, já referido, n.° 23).
44 Neste contexto, deve salientar-se que, dado que a percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do IVA, os dividendos distribuídos pelas filiais a uma sociedade holding que é sujeito passivo do IVA em razão de outras actividades e fornece a estas filiais serviços de gestão devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata de dedução por força do artigo 19.° da Sexta Directiva (v. acórdão Floridienne e Berginvest, já referido, n.° 32).
45 Há, por conseguinte, que responder à segunda questão que a percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do IVA.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
46 As despesas efectuadas pelo Governo francês e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo tribunal administratif de Lille, por decisão de 6 de Janeiro de 2000, declara:
1) A interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.° , n.° 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.
2) As despesas efectuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica. Portanto, se a holding efectuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.° , n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388 que pode unicamente deduzir-se a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
3) A percepção de dividendos não entra no âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.
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