Índice
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Palabras clave
1. Libre prestación de servicios - Disposiciones del Tratado - Ámbito de aplicación - Seguro de jubilación voluntario - Inclusión
[Tratado CE, arts. 59 (actualmente art. 49 CE, tras su modificación) y 60 (actualmente art. 50 CE)]
2. Libre prestación de servicios - Restricciones - Impuesto sobre la renta - Cotizaciones a seguros de jubilación voluntarios deducibles de la renta imponible - Exclusión de las cotizaciones abonadas a una entidad establecida en otro Estado miembro a pesar del carácter imponible de las pensiones abonadas - Improcedencia - Justificación - Inexistencia
[Tratado CE, art. 59 (actualmente art. 49 CE, tras su modificación)]
Índice
1. Las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se aplican a un régimen de seguro de jubilación voluntario en la medida en que las aportaciones que paga el asegurado constituyen la contrapartida económica de las pensiones que le serán abonadas cuando deje de ejercer sus actividades y presentan un carácter retributivo desde el punto de vista de la institución que las percibe. En efecto, en el sentido del artículo 60 del Tratado (actualmente artículo 50 CE), que precisa que el capítulo relativo a los servicios se aplica a las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración, la característica esencial de la remuneración reside en el hecho de que esta última constituye la contrapartida económica de la prestación que se discute.
( véanse los apartados 26 y 27 )
2. El artículo 59 del Tratado (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma tributaria de un Estado miembro que limita o excluye el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades de seguros de pensiones establecidas en otros Estados miembros al mismo tiempo que concede el derecho a deducir tales aportaciones cuando se pagan a organismos establecidos en el primer Estado miembro, si no excluye asimismo el carácter imponible de las pensiones abonadas por dichas entidades.
En efecto, habida cuenta de la importancia que reviste, al suscribir una póliza de seguro de jubilación, la posibilidad de obtener deducciones fiscales por este concepto, tales normas pueden disuadir a los interesados de suscribir seguros de jubilación voluntarios con compañías establecidas en otros Estados miembros y a éstas de ofrecer sus servicios en el mercado del primer Estado miembro.
La necesidad de garantizar la coherencia fiscal, de garantizar la eficacia de la inspección tributaria o de mantener el volumen de ingresos tributarios, no puede justificar tal normativa, en la medida en que
- en primer lugar, no existe vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones al seguro y la tributación de las pensiones pagadas por el asegurador y, como resultado de los Convenios para evitar la doble imposición, la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona;
- en segundo lugar, además de que nada impide a las autoridades tributarias de que se trate exigir al contribuyente las pruebas que considere necesarias para apreciar si se cumplen en cada caso los requisitos para deducir las aportaciones, un Estado miembro puede invocar la Directiva 77/799, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, con el fin de obtener todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta, ya que la eficacia de la inspección tributaria sobre las pensiones abonadas puede quedar salvaguardada por medios menos restrictivos de la libre prestación de servicios.
- en tercer lugar, la necesidad de prevenir la reducción de ingresos fiscales no figura entre las razones mencionadas en el artículo 56 del Tratado (actualmente artículo 46 CE, tras su modificación) ni entre las razones imperiosas de interés general, y una eventual ventaja fiscal que se derive, para los prestadores de servicios, de una carga fiscal menor a la que estén sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estado miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este último Estado.
( véanse los apartados 31, 32, 37, 41, 49 a 52, 56 y 57 y el fallo )
Partes
En el asunto C-136/00,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Kuopion hallinto-oikeus (Finlandia), destinada a obtener, en el procedimiento iniciado por
Rolf Dieter Danner,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 6 y 59 del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 49 CE, tras su modificación), 60, 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 50 CE, 56 CE y 58 CE), y del artículo 92 del Tratado CE (actualmente artículo 87 CE, tras su modificación),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado por los Sres. P. Jann, Presidente de Sala, S. von Bahr, D.A.O. Edward, A. La Pergola y M. Wathelet (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;
Secretario: Sr. H. von Holstein, Secretario adjunto;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- en nombre del Sr. Danner, por el Sr. P. Manninen, varatuomari;
- en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. T. Pynnä, en calidad de agente;
- en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J. Molde, en calidad de agente;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y M. Huttunen, en calidad de agentes;
- en nombre de la Autoridad de control de la AELC, por la Sra. E. Wright, en calidad de agente;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales del Sr. Danner, representado por el Sr. P. Manninen; del Gobierno finlandés, representado por las Sras. E. Bygglin y K. Seppälä, en calidad de agentes; del Gobierno danés, representado por el Sr. J. Molde; de la Comisión, representada por los Sres. R. Lyal y M. Huttunen, y de la Autoridad de control de la AELC, representada por la Sra. E. Wright y el Sr. P. Bjorgan, en calidad de agente, expuestas en la vista de 6 de diciembre de 2001;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 21 de marzo de 2002;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 22 de marzo de 2000, recibida en el Tribunal de Justicia el 10 de abril siguiente, el Kuopion hallinto-oikeus (tribunal administrativo de Kuopio) planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 6 y 59 del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 49 CE, tras su modificación), 60, 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 50 CE, 56 CE y 58 CE), y del artículo 92 del Tratado CE (actualmente artículo 87 CE, tras su modificación).
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un recurso interpuesto por el Sr. Danner contra la negativa de la Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (inspección tributaria de Siilinjärvi) a concederle la deducción completa de las aportaciones al seguro de jubilación que había abonado a planes de pensiones de jubilación gestionados por entidades alemanas.
Marco jurídico
Normativa finlandesa relativa al carácter deducible de las aportaciones del seguro de jubilación
3 Con arreglo al artículo 96, párrafo primero, de la tuloverolaki (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «TVL»), las cotizaciones a determinados regímenes obligatorios o legales de seguros de jubilación son íntegramente deducibles de la renta neta imponible. Dicha norma también se aplica a las cotizaciones a regímenes extranjeros similares.
4 Por el contrario, a las aportaciones al seguro de jubilación voluntario se aplica un régimen jurídico diferente, dependiendo de que se abonen a entidades establecidas en Finlandia o en el extranjero y, en este caso, según la fecha en la que se suscribió el seguro.
5 Con arreglo al artículo 96, párrafos segundo a quinto, de la TVL, las aportaciones a los planes de pensiones voluntarios gestionados por entidades aseguradoras finlandesas son total o parcialmente deducibles bajo determinadas condiciones y dentro de ciertos límites. Por ejemplo, se permite la deducción íntegra de las aportaciones con un límite de 50.000 FIM si la pensión constituida se abona en concepto de pensión de vejez como muy pronto cuando el asegurado alcance la edad de 58 años, y siempre que pueda demostrar que la cobertura teórica de las pensiones a las que tiene derecho no supera un determinado porcentaje de su renta.
6 El artículo 96, párrafo sexto, de la TVL establece que si el seguro de jubilación voluntario no cumple los requisitos mencionados en los párrafos primero a quinto del mismo artículo, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el 60 % de sus aportaciones, si bien hasta un límite anual de 30.000 FIM.
7 Consta que, hasta 1996, las disposiciones contenidas en el artículo 96, párrafos segundo a sexto, de la TVL se aplicaban indistintamente a las aportaciones abonadas a entidades aseguradores finlandesas o extranjeras.
8 Actualmente el artículo 96, párrafo noveno, de la TVL -introducido menos de doce meses después de la adhesión de la República de Finlandia a la Unión Europea y que entró en vigor el 1 de enero de 1996- excluye la deducción de las aportaciones abonadas a los planes de jubilación voluntarios suscritos con una entidad aseguradora extranjera salvo en estos dos supuestos:
- cuando la pensión la conceda un establecimiento permanente en Finlandia de una entidad aseguradora extranjera y
- cuando el interesado haya trasladado su residencia del extranjero a Finlandia y no haya tenido la condición de sujeto pasivo en Finlandia durante los cinco años inmediatamente anteriores a dicho traslado. Sin embargo, en este caso las aportaciones sólo serán deducibles en el ejercicio en que se haya producido el traslado y durante los tres ejercicios posteriores.
9 El artículo 96, párrafo noveno, también es objeto de disposiciones transitorias. En el caso de los ejercicios fiscales de 1996 y 1997, las aportaciones a planes de pensiones voluntarios suscritos con entidades extranjeras antes del 1 de septiembre de 1995 siguen estando sujetas a las disposiciones vigentes en 1995, pero únicamente por un importe máximo de deducción de 15.000 FIM al año.
10 En virtud de otra disposición transitoria, el artículo 143, párrafo quinto, de la TVL, la cantidad deducible es superior en el caso de seguros suscritos y pagados antes del 1 de octubre de 1992, que no cumplen los criterios mencionados en los párrafos segundo y cuarto del artículo 96 de la TVL. En este supuesto, el sujeto pasivo puede deducir, como máximo, el 10 % de sus ingresos salariales netos del ejercicio fiscal, aunque hasta un límite de 50.000 FIM.
11 Durante el procedimiento legislativo que culminó con la adopción del artículo 96, párrafo noveno, el Gobierno finlandés afirmó que el régimen tributario de los planes de pensiones voluntarios constituía un todo coherente en el que el carácter deducible de las aportaciones a planes de pensiones se basaba en el supuesto de que, en una fase ulterior, las correspondientes prestaciones de pensiones estarían sujetas a impuesto. Así pues, la nueva disposición se justificaba por el hecho de que era imposible asegurarse de que las pensiones abonadas por entidades extrajeras tributarían en Finlandia o comprobar si cumplían los diversos requisitos para su deducción establecidos en el artículo 96, párrafos segundo a octavo, de la TVL. A este respecto, el grupo de trabajo a propuesta del cual se adoptó el nuevo párrafo noveno del artículo 96 consideró que existía una alta probabilidad de que, en la práctica, la pensión que se recibiera en su momento no quedaría sujeta a imposición en Finlandia, ya fuera porque su perceptor hubiera trasladado su residencia al extranjero, ya debido a la falta de información sobre el pago de la pensión.
Convenio relativo a la doble imposición celebrado entre la República de Finlandia y la República Federal de Alemania
12 El 11 de agosto de 1979, la República de Finlandia y la República Federal de Alemania celebraron un Convenio destinado a evitar la doble imposición en el ámbito del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el patrimonio (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, p. 1072; en lo sucesivo, «Convenio»).
13 El artículo 18, apartado 2, del Convenio, relativo a los seguros sociales obligatorios, dispone:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, las prestaciones que reciba un residente de un Estado contratante con arreglo a la legislación en materia de seguridad social del otro Estado contratante estarán exentas del impuesto en el Estado de residencia del perceptor [...]»
14 El artículo 21 del Convenio, que se refiere a la tributación de las pensiones de un seguro voluntario, establece lo siguiente:
«Las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas en los artículos anteriores de este Convenio sólo podrán gravarse en el Estado de residencia del perceptor.»
Procedimiento principal y cuestión prejudicial
15 El Sr. Danner es un médico de nacionalidades alemana y finlandesa. Al parecer, vivió y trabajó en Alemania hasta 1977, año en el que trasladó su residencia a Finlandia.
16 En 1976 comenzó a pagar cotizaciones al seguro de jubilación de dos entidades alemanas: el Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (en lo sucesivo, «BfA») y la Berliner Ärzteversorgung. Según la información proporcionada por el Sr. Danner, el BfA gestiona un régimen general de seguro de jubilación que, en principio, es obligatorio para todos los trabajadores por cuenta ajena empleados en Alemania. Las cotizaciones al BfA y las prestaciones que éste concede se establecen por ley. La Berliner Ärzteversorgung, por su parte, gestiona un plan de pensiones complementario establecido por una organización profesional de médicos que, en principio, es obligatorio para todos los médicos que ejerzan su actividad en su área geográfica de aplicación, en concreto la ciudad de Berlín (Alemania). Las aportaciones pagadas a la Berliner Ärzteversorgung y las prestaciones que ésta ofrece se rigen por sus propias normas.
17 Después de trasladar su residencia a Finlandia, el Sr. Danner continuó realizando aportaciones a los dos regímenes alemanes mencionados en el apartado anterior. Por una parte, aunque no estaba legalmente obligado a hacerlo, de hecho debía pagar cotizaciones al BfA si quería tener derecho a una pensión en caso de invalidez. Por otra parte, los pagos efectuados a los dos regímenes incrementaban sus derechos de pensión.
18 Según los documentos anexos a su declaración de la renta, el Sr. Danner abonó a dichos regímenes en 1996 un total de 11.176,20 DEM (que equivalen a 33.582 FIM o a 5.700 euros) y a una entidad finlandesa de seguros de vida la cantidad de 17.635,06 FIM (que equivalen a 3.000 euros). El total de sus cotizaciones al seguro de jubilación para el ejercicio fiscal de 1996 ascendía, por tanto, a 51.217 FIM (alrededor de 8.700 euros).
19 En su declaración de la renta correspondiente a 1996 solicitó que sus aportaciones al seguro de jubilación se dedujeran de sus ingresos netos imponibles.
20 Las autoridades tributarias únicamente le permitieron deducir aportaciones a los seguros de jubilación voluntarios por un importe máximo del 10 % de su renta imponible, es decir, de 22.562 FIM (alrededor de 3.800 euros).
21 La solicitud de rectificación de dicha liquidación presentada por el Sr. Danner ante la Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta fue desestimada el 17 de febrero de 1998. El Sr. Danner interpuso un recurso de apelación contra dicha decisión ante el Kuopion hallinto-oikeus.
22 Alega, en primer lugar, que las cotizaciones a la BfA y a la Berliner Ärzteversorgung eran cotizaciones a regímenes obligatorios y, por ende, íntegramente deducibles de conformidad con el artículo 96, párrafo primero, de la TVL. Con carácter subsidiario, alega que dichas cotizaciones debían ser deducibles en la misma medida que las aportaciones abonadas a los seguros de jubilación voluntaria suscritos con entidades finlandesas, en concreto, hasta el límite del 60 % de las aportaciones realizadas y de 30.000 FIM anuales, con arreglo a la norma prevista en el artículo 96, apartado 6, de la TVL.
23 En estas circunstancias el Kuopion hallinto-oikeus resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, la siguiente cuestión:
«La limitación [...] del derecho a deducir de los ingresos imponibles las aportaciones a seguros de jubilación abonadas a una entidad extranjera que se establece en la primera frase del artículo 96, párrafo noveno, de la Ley finlandesa del impuesto sobre la renta, ¿es contraria al artículo 59 del Tratado CE [...] o a alguno de los demás artículos mencionados en el recurso (artículos 6, 60, 73 B, 73 D y 92 del Tratado CE [...])?»
24 Mediante su cuestión el órgano jurisdiccional nacional pregunta fundamentalmente si una norma tributaria de un Estado miembro que limita o excluye el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades de seguros de pensiones establecidas en otros Estados miembros al mismo tiempo que concede el derecho a deducir tales aportaciones cuando se pagan a entidades establecidas en el primer Estado miembro es contraria a los artículos 6, 59, 60, 73 B, 73 D y 92 del Tratado.
Sobre la libre prestación de servicios
Sobre la aplicabilidad de las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios
25 Con carácter preliminar procede señalar que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se aplican a una situación como la del procedimiento principal.
26 En efecto, el artículo 60 del Tratado precisa que el capítulo relativo a los servicios se aplica a las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración. Pues bien, es jurisprudencia que, a efectos de esta disposición, la característica esencial de la remuneración reside en el hecho de que esta última constituye la contrapartida económica de la prestación que se discute (véase la sentencia de 27 de septiembre de 1988, Humbel y Edel, 263/86, Rec. p. 5365, apartado 17).
27 En el presente asunto, las aportaciones que paga el Sr. Danner constituyen la contrapartida económica de las pensiones que le serán abonadas cuando deje de ejercer sus actividades y presentan indiscutiblemente carácter retributivo desde el punto de vista de las dos instituciones alemanas que las perciben (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2001, Smits y Peerbooms, C-157/99, Rec. p. I-5473, apartado 58).
Sobre la existencia de una restricción a la libre prestación de servicios
28 Con carácter preliminar procede recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16; de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, apartado 19; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651, apartado 19, y de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 32).
29 Desde la perspectiva de un mercado único y con objeto de permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 59 del Tratado se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la puramente interna en un Estado miembro (véase, en particular, la sentencia de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia, C-381/93, Rec. p. I-5145, apartado 17).
30 A este respecto, no se ha negado ante el Tribunal de Justicia que normas nacionales como las controvertidas en el procedimiento principal restrinjan la libre prestación de servicios.
31 En efecto, habida cuenta de la importancia que reviste, al suscribir una póliza de seguro de jubilación, la posibilidad de obtener deducciones fiscales por este concepto, tales normas pueden disuadir a los interesados de suscribir seguros de jubilación voluntarios con compañías establecidas en un Estado miembro distinto de la República de Finlandia y a éstas de ofrecer sus servicios en el mercado finlandés (en este sentido, véase la sentencia de 28 de abril de 1998, Safir, C-118/96, Rec. p. I-1897, apartado 30).
Sobre las justificaciones invocadas
32 En apoyo de la normativa controvertida se han invocado como causas de justificación la necesidad de garantizar la coherencia fiscal del régimen nacional y la eficacia de la inspección tributaria, a las que el Gobierno danés añade el interés en mantener el volumen de ingresos tributarios.
Sobre la coherencia fiscal
33 Los Gobiernos finlandés y danés alegan que la normativa controvertida en el procedimiento principal puede justificarse por la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario finlandés. Según estos Gobiernos dicho régimen se basa en la existencia de un vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones al seguro de jubilación voluntario y el carácter imponible de las cantidades abonadas por los aseguradores. La pérdida de ingresos debida a la deducción de las aportaciones al seguro se compensa, en principio, gravando posteriormente las pensiones. Remitiéndose a la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social, relativa a la eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones de jubilación transfronterizas (DO 2001, C 165, p. 4), los dos Gobiernos afirman que el régimen tributario finlandés favorece el ahorro y la suscripción de planes de pensiones concediendo un aplazamiento del impuesto sobre las aportaciones abonadas, lo que permite hacer frente al envejecimiento de la población al contrarrestar la pérdida de ingresos tributarios actuales con los ingresos posteriores, que son superiores.
34 El Gobierno finlandés añade que, conforme a la TVL, no sólo están gravadas las pensiones abonadas a los residentes por entidades finlandesas y extranjeras, sino también las que pagan las entidades finlandesas a no residentes (tributación en la fuente). Por tanto, si las aportaciones se abonan a una entidad finlandesa de seguros, la pensión quedará necesariamente gravada en Finlandia, aunque el interesado resida en el extranjero. Eso no sucedería si el sujeto pasivo que abandona el país ha abonado las aportaciones a una entidad aseguradora extranjera. Por lo tanto, la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario finlandés se opone a la deducción de estas últimas aportaciones.
35 No puede acogerse esta alegación.
36 A este respecto debe recordarse que las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia el 28 de enero de 1992 en los asuntos Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249) y Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305) se basaban en la afirmación de que, en Derecho belga, existía un vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones y el carácter imponible de las cantidades pagadas por los aseguradores. En el régimen tributario belga, la pérdida de ingresos debida a la deducción de las aportaciones abonadas al seguro se compensaba gravando las pensiones, rentas o capitales adeudados por los aseguradores. Por el contrario, en el caso de que no se hubiera obtenido la deducción de tales aportaciones, estas cantidades quedaban exentas del impuesto.
37 Ahora bien, en el asunto principal no existe tal vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones al seguro y la tributación de las pensiones pagadas por el asegurador.
38 En efecto, en el régimen tributario finlandés, las pensiones pagadas por las entidades extranjeras a las personas que residen en Finlandia están gravadas, independientemente de que las aportaciones al seguro abonadas para generar tales pensiones hayan sido deducidas o no de los ingresos imponibles de sus beneficiarios. Si el Sr. Danner sigue residiendo en Finlandia, las pensiones que le abone el BfA y la Berliner Ärzteversorgung estarán sometidas al impuesto sobre la renta en dicho Estado miembro aunque no haya tenido derecho a deducir las aportaciones abonadas a dichas entidades.
39 Este análisis del régimen tributario finlandés se hace sin perjuicio de la declaración del Gobierno finlandés según la cual los principios generales del Derecho tributario nacional permiten que el demandante en el procedimiento principal solicite una deducción denominada «natural». Aparte de que esta posibilidad no figura en la descripción del Derecho nacional que hace el órgano jurisdiccional remitente, el Gobierno finlandés ha indicado en sus observaciones escritas que aún no hay jurisprudencia al respecto.
40 Por otra parte, la República de Finlandia y la República Federal de Alemania han celebrado un convenio destinado a evitar la doble imposición en el ámbito del impuesto sobre la renta, del impuesto sobre el patrimonio y de otros impuestos (véanse los apartados 12 a 14 de esta sentencia).
41 Pues bien, de los apartados 24 y 25 de la sentencia Wielockx, antes citada, se deduce que, como resultado de los Convenios para evitar la doble imposición, como los que siguen el modelo del Convenio tipo de la OCDE, al igual que el celebrado entre la República de Finlandia y la República Federal de Alemania, la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes, por lo que el principio de coherencia fiscal no puede invocarse para justificar la denegación de una deducción como la que es objeto de debate.
42 El Gobierno finlandés alega, no obstante, que la solución de un litigio como el principal no puede depender de la existencia de un convenio en un caso concreto. El convenio celebrado con la República Federal de Alemania también podría no haber existido.
43 Procede desestimar en cualquier caso esta alegación. En efecto, el hecho de que el convenio podría no haber existido carece de relevancia. En el presente asunto, existe tal convenio, lo que implica que la conclusión deducida en el apartado 24 de la sentencia Wielockx, antes citada, conforme a la cual la exigencia de coherencia fiscal se desplaza a la esfera de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes, es aplicable al procedimiento principal.
Sobre la eficacia de la inspección tributaria
44 Los Gobiernos finlandés y danés afirman asimismo que el carácter no deducible de las aportaciones abonadas a planes de pensiones gestionados por entidades extranjeras se justifica por la necesidad de garantizar la eficacia de la inspección tributaria y de evitar el fraude fiscal.
45 Por una parte, les parece difícil o incluso imposible comprobar si tales sistemas cumplen los distintos requisitos de deducción que fija el artículo 96, párrafos segundo a sexto, de la TVL. Además, aunque se cumplieran dichos requisitos en la fecha en que se practica la deducción, no puede excluirse que estos sistemas modifiquen posteriormente sus normas de funcionamiento.
46 Por otra parte, también es imposible controlar y, por tanto, gravar eficazmente las pensiones u otras prestaciones abonadas a personas residentes en Finlandia por sistemas gestionados por entidades extranjeras. A este respecto, el Gobierno finlandés alega que algunos de estos sistemas resaltan en su publicidad que las prestaciones que abonan no están sujetas, en Finlandia, al impuesto sobre la renta.
47 Los Gobiernos finlandés y danés afirman que estas dificultades se deben, en primer lugar, al hecho de que, aunque las autoridades finlandesas puedan obligar a las instituciones nacionales a informar a la administración tributaria de cualquier pago, carecen de esta facultad frente a las entidades aseguradoras establecidas en el extranjero. Además, mientras que el sujeto pasivo que desee deducir las aportaciones abonadas a planes gestionados por entidades extranjeras tiene un interés efectivo en proporcionar todos los datos exigidos, no existe el mismo interés en proporcionar datos completos y exactos respecto a las modificaciones posteriores de la póliza del seguro o las pensiones y prestaciones abonadas por tales entidades. Por último, el intercambio de información entre Estados miembros previsto por la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), tampoco constituye un instrumento suficientemente eficaz para superar las dificultades que se presenten.
48 No procede acoger esta tesis.
49 Procede recordar, ante todo, que la Directiva 77/799 puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta (véase la sentencia de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec. p. I-7641, apartado 26) o todos los datos que considere necesarios para calcular la cuantía exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un sujeto pasivo en función de la legislación que aplique (véase la sentencia Wielockx, antes citada, apartado 26).
50 Por tanto, un Estado miembro sí puede verificar si uno de sus contribuyentes ha abonado efectivamente aportaciones a una entidad de otro Estado miembro. Además, nada impide a las autoridades tributarias de que se trate exigir al contribuyente que presente las pruebas que considere necesarias para apreciar si se cumplen en cada caso los requisitos para deducir las aportaciones que exige la normativa de que se trate y, por consiguiente, si procede practicar la deducción solicitada (véanse, en este sentido, las sentencias Bachmann, antes citada, apartados 18 y 20, y Comisión/Bélgica, antes citada, apartados 11 y 13).
51 En cuanto a la eficacia de la inspección tributaria sobre las pensiones abonadas a residentes finlandeses, puede quedar salvaguardada por medios menos restrictivos de la libre prestación de servicios que una normativa nacional como la controvertida en el procedimiento principal.
52 Además de las posibilidades que ofrece la Directiva 77/799, que se han recordado en el apartado 49 de esta sentencia, procede señalar que, antes de percibir una pensión abonada por un sistema gestionado por una entidad extranjera, el sujeto pasivo habrá solicitado, por regla general, la deducción de las aportaciones realizadas. Las solicitudes de deducción y los justificantes aportados por los sujetos pasivos al presentar dichas solicitudes constituirán, a tales efectos, una fuente útil de información sobre las pensiones que se les abonen posteriormente.
53 El Gobierno danés afirma, además, que la restricción del derecho a deducir las aportaciones abonadas al seguro está justificada por la necesidad de conservar la totalidad de los ingresos tributarios. En la sentencia Safir, antes citada, el Tribunal de Justicia reconoció que esta necesidad es una consideración imperiosa de interés general. Si las aportaciones a planes gestionados por entidades extranjeras fueran deducibles, se incitaría a los residentes de los Estados miembros en los que el impuesto sobre la renta es elevado a suscribir pólizas con entidades establecidas en Estados miembros en los que este impuesto es menor. Ello daría lugar a maniobras para situarse en el ámbito de aplicación de la fiscalidad más favorable, a abusos y a una carrera por el «shopping fiscal» que tendría consecuencias desastrosas para los Estados miembros que financian con cargo a los impuestos servicios generales de gran calidad. Además, concluye el Gobierno danés, los Estados miembros tienen interés legítimo en no conceder la ventaja fiscal de la posibilidad de deducir las aportaciones realizadas cuando el ahorro incentivado se constituye en el extranjero.
54 No procede acoger estas alegaciones.
55 A este respecto, hay que recordar que, a diferencia de lo que alega el Gobierno danés, en el apartado 34 de la sentencia Safir, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que, en ese asunto, la necesidad de cubrir la laguna fiscal que se produciría si no se sometiera a tributo el ahorro en forma de seguros de vida de capital invertido en compañías establecidas en un Estado miembro que no sea el del domicilio del ahorrador no puede justificar una legislación nacional que restrinja la libre prestación de servicios como la controvertida en ese asunto.
56 El Tribunal de Justicia también ha declarado que la necesidad de prevenir la reducción de ingresos fiscales no figura entre las razones mencionadas en el artículo 56 del Tratado CE (actualmente artículo 46 CE, tras su modificación) ni entre las razones imperiosas de interés general (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, apartado 51). Asimismo ha considerado que una eventual ventaja fiscal que se derive, para los prestadores de servicios, de una carga fiscal menor a la que estén sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estado miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este último Estado (véase la sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Rec. p. I-7447, apartado 44).
57 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma tributaria de un Estado miembro que limita o excluye el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades de seguros de pensiones establecidas en otros Estados miembros al mismo tiempo que concede el derecho a deducir tales aportaciones cuando se pagan a organismos establecidos en el primer Estado miembro, si no excluye asimismo el carácter imponible de las pensiones abonadas por dichas entidades.
Sobre los artículos 6, 73 B, 73 D y 92 del Tratado
58 Habida cuenta de la respuesta dada a la cuestión planteada respecto al artículo 59 del Tratado, no procede examinar la cuestión desde el punto de vista de las demás disposiciones del mismo Tratado citadas por el órgano jurisdiccional remitente en dicha cuestión.
Decisión sobre las costas
Costas
59 Los gastos efectuados por los Gobiernos finlandés y danés y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Kuopion hallinto-oikeus mediante resolución de 22 de marzo de 2000, declara:
El artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma tributaria de un Estado miembro que limita o excluye el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades de seguros de pensiones establecidas en otros Estados miembros al mismo tiempo que concede el derecho a deducir tales aportaciones cuando se pagan a organismos establecidos en el primer Estado miembro, si no excluye asimismo el carácter imponible de las pensiones abonadas por dichas entidades.
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