Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
1. Φορολογικές διατάξεις - Evαρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - Απαλλαγή ορισμένων υπηρεσιών συνδεομένων στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε πρόσωπα που ασχολούνται με τις εν λόγω δραστηριότητες - Οργανισμοί μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα - Έννοια - ροαιρετική προϋπόθεση συνιστάμενη στην απαγόρευση να υπάρχει ως σκοπός η συστηματική επιδίωξη κέρδους - εριεχόμενο
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Α, § 1, στοιχ. ιγ_, και § 2, στοιχ. α_, πρώτη περίπτωση)
2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - αροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας - Έννοια - Διάθεση, υπέρ των μελών, αθλητικών εγκαταστάσεων μέσω της καταβολής πάγιας ετήσιας εισφοράς - Υπαγωγή
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 2, σημ. 1)
Περίληψη
1. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» πρέπει να γίνει με το να ληφθεί υπόψη το σύνολο των δραστηριοτήτων του οργανισμού αυτού, περιλαμβανομένων εκείνων τις οποίες ασκεί ως συμπλήρωμα των υπηρεσιών που αφορά η διάταξη αυτή.
Ο πιο πάνω χαρακτήρας ισχύει ακόμα και αν ο οργανισμός αυτός επιδιώκει εκ συστήματος να δημιουργεί πλεόνασμα, αρκεί το ωφέλημα αυτό να μη διανέμεται ως κέρδος στα μέλη του οργανισμού, αλλά να χρησιμοποιείται για να προβεί ο οργανισμός στις παροχές του. Το πρώτο σκέλος της προαιρετικής προϋποθέσεως του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, κατά το οποίο οι σχετικοί οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη κέρδους, πρέπει να ερμηνευθεί κατά τον ίδιο τρόπο.
( βλ. σκέψεις 21-22, 28, 35, διατακτ. 1-2 )
2. Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, βάσει του οποίου υπόκεινται στον φόρο οι παροχές υπηρεσιών εξ «επαχθούς αιτίας», πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι πάγιες ετήσιες εισφορές των μελών αθλητικής ενώσεως δύνανται να αποτελέσουν την αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που παρέχει η ένωση αυτή, ακόμα και αν τα μέλη που δεν χρησιμοποιούν καθόλου ή δεν χρησιμοποιούν τακτικά τις εγκαταστάσεις της ενώσεως οφείλουν παρά ταύτα να καταβάλουν την ετήσια εισφορά τους. Συγκεκριμένα, υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ των εισφορών των μελών αθλητικής ενώσεως και των παροχών στις οποίες προβαίνει η ένωση αυτή, καθόσον οι παροχές αυτές συνίστανται στην επί μονίμου βάσεως διάθεση, υπέρ των μελών, αθλητικών εγκαταστάσεων καθώς και συναφών πλεονεκτημάτων και δεν αποτελούν σποραδικές παροχές που γίνονται κατόπιν αιτήσεως των μελών.
( βλ. σκέψεις 40, 42, διατακτ. 3 )
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-174/00,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Kennemer Golf & Country Club
και
Staatssecretaris van Financiën,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, S. von Bahr και C. W. A. Timmermans, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. A. Fierstra,
- η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη απο την E. Bygglin,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την G. Amodeo, επικουρούμενη από τον A. Robertson, barrister,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους H. Μ. H. Speyart και K. Gross,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από την R. Magrill, επικουρούμενη από τον A. Robertson, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον H. van Vliet, κατά τη συνεδρίαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2001,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 3ης Μα_ου 2000, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Μα_ου 2000, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Kennemer Golf & Country Club (στο εξής: Kennemer Golf) και του Staatssecretaris van Financiën σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) στον οποίο το Kennemer Golf υπήχθη λόγω ορισμένων παροχών στις οποίες προέβη στο πλαίσιο της καλλιέργειας του αθλήματος του γκολφ.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2. οι εισαγωγές αγαθών.»
4 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Θεωρείται ως "υποκείμενος στον φόρο" οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.»
5 Κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
ιγ) ορισμένες παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή και προσφερόμενες από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος σε πρόσωπα ασχολούμενα με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή·
[...]».
6 Η παράγραφος 2 της ίδιας διατάξεως έχει ως εξής:
«α) Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1, στοιχεία β_, ζ_, η_, θ_, ιβ_, ιγ_και ιδ_, εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις:
- οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών,
[...]».
Η εθνική ρύθμιση
7 Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών, Staatsblad 1968, αρ. 329), της 28ης Ιουνίου 1968:
«Υπό τις συνθήκες που καθορίζονται με κανονιστική πράξη της διοικήσεως, απαλλάσσονται του φόρου [...]:
[...]
e. οι υπηρεσίες που παρέχουν στα μέλη τους οργανισμοί που έχουν ως σκοπό την καλλιέργεια ή προαγωγή του αθλητισμού, εκτός [...]
f. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού και πολιτιστικού χαρακτήρα οι οποίες καθορίζονται με κανονιστική πράξη της διοικήσεως, υπό την προϋπόθεση ότι ο επιχειρηματίας δεν έχει ως σκοπό την επίτευξη κέρδους και ότι δεν στρεβλώνεται σοβαρά ο ανταγωνισμός σε σχέση με τους επιχειρηματίες που έχουν ως σκοπό την επίτευξη κέρδους.»
8 Η κανονιστική πράξη της διοικήσεως για την οποία γίνεται λόγος στην παράγραφο 1 του νόμου τον οποίο αναφέρει η προηγούμενη σκέψη είναι το Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (εκτελεστικό διάταγμα του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών, Staatsblad 1968, αρ. 423), της 12ης Αυγούστου 1968. Το διάταγμα αυτό ορίζει, στο άρθρο του 7, παράγραφος 1, και στο παράρτημά του Β, ότι θεωρούνται μεταξύ άλλων ως παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που απαλλάσσονται του φόρου:
«b. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών [κοινωνικού και πολιτιστικού χαρακτήρα] οι οποίες γίνονται ως τέτοιες από τους οργανισμούς που παρατίθενται πιο κάτω, αρκεί οι οργανισμοί αυτοί να μην έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα:
[...]
21. οι οργανισμοί των οποίων η δραστηριότητα συνίσταται στην καλλιέργεια του αθλητισμού, μόνον όσον αφορά την παροχή αυτή».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9 Το Kennemer Golf είναι ένωση ολλανδικού δικαίου η οποία αριθμεί περί τα 800 μέλη. Ο καταστατικός του σκοπός είναι η καλλιέργεια και προαγωγή του αθλητισμού και των αθλοπαιδιών, και ειδικότερα του γκολφ. ρος τούτο, κατέχει, στην περιφέρεια του δήμου του Zandvoort (Κάτω Χώρες), εγκαταστάσεις οι οποίες περιλαμβάνουν μεταξύ άλλων γήπεδο γκολφ και περίπτερο.
10 Τα μέλη του Kennemer Golf πρέπει να καταβάλλουν ετήσια εισφορά και εισιτήριο και οφείλουν να μετέχουν σε άτοκο ομολογιακό δάνειο προς το Kennemer Golf.
11 έραν της χρησιμοποιήσεως των εγκαταστάσεων από τα μέλη του Kennemer Golf, πρόσωπα που δεν είναι μέλη της ενώσεως αυτής μπορούν να χρησιμοποιήσουν το γήπεδο και τις συναφείς εγκαταστάσεις, μέσω της καταβολής ημερήσιας εισφοράς. Από τη δικογραφία προκύπτει ότι το Kennemer Golf εισπράττει έτσι σχετικά μεγάλα ποσά, τα οποία ανέρχονται περίπου στο ένα τρίτο των ποσών που καταβάλλονται από τα μέλη ως ετήσιες εισφορές.
12 ριν από τη χρήση του 1994, το Kennemer Golf έκλεινε τον λογαριασμό κερδών και ζημιών με ενεργητικό, το οποίο στη συνέχεια μετέφερε ως αποθεματικό για πρόβλεψη μη ετήσιων δαπανών. Τούτο έγινε και για τη χρήση που είναι επίμαχη στην κύρια δίκη, δηλαδή τη χρήση 1994.
13 Θεωρώντας ότι οι παροχές προς πρόσωπα που δεν είναι μέλη του Kennemer Golf απαλλάσσονται από τον ΦΑ βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του Wet op de omzetbelasting 1968 και του άρθρου 7, παράγραφος 1, καθώς και του παραρτήματος Β, στοιχείο b, σημείο 21, του Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, το Kennemer Golf δεν κατέβαλε για τη χρήση 1994 ΦΑ σχετικά με τις παροχές αυτές. αρά ταύτα, η εφορία θεώρησε ότι στην πραγματικότητα το Kennemer Golf επεδίωκε την πραγματοποίηση κέρδους και επέβαλε εκ των υστέρων ΦΑ για τις εν λόγω παροχές.
14 Το Kennemer Golf, δεδομένου ότι η διοικητική ένσταση που υπέβαλε κατά της αποφάσεως αυτής απορρίφθηκε από την εφορία, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam (Κάτω Χώρες). Το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή με το σκεπτικό ότι, εφόσον το Kennemer Golf είχε εκ συστήματος κέρδη, υφίστατο τεκμήριο ότι επεδίωκε να δημιουργήσει πλεόνασμα εκμεταλλεύσεως και είχε κερδοσκοπικό χαρακτήρα.
15 Το Kennemer Golf υπέβαλε κατά της αποφάσεως αυτής του Gerechtshof te Amsterdam αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden. Το δικαστήριο αυτό, εκτιμώντας ότι η λύση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία των εθνικών διατάξεων περί ΦΑ υπό το πρίσμα των αντίστοιχων διατάξεων της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) α) ρέπει, για να κριθεί αν ένας οργανισμός έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα υπό την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας, να ληφθούν υπόψη μόνον τα αποτελέσματα από τις υπηρεσίες τις οποίες αφορά η διάταξη αυτή ή πρέπει να ληφθούν υπόψη και τα αποτελέσματα από άλλες παροχές που πραγματοποιούνται παράλληλα από τον οργανισμό;
β) Στην περίπτωση που όσον αφορά τον κερδοσκοπικό χαρακτήρα πρέπει να εκτιμηθούν μόνον οι παρεχόμενες από τον οργανισμό υπηρεσίες υπό την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας και όχι τα συνολικά αποτελέσματα του οργανισμού, πρέπει να ληφθούν υπόψη μόνο τα έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις υπηρεσίες αυτές ή πρέπει να ληφθεί υπόψη και μέρος των λοιπών εξόδων του οργανισμού;
2) α) Υπάρχει άμεση σχέση - υπό την έννοια, μεταξύ άλλων, της αποφάσεως του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1988, σ. 1443) - όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλονται σε μια ένωση η οποία βάσει του καταστατικού της σκοπού παρέχει στα μέλη της τη δυνατότητα να ασκούν ένα άθλημα στο πλαίσιο της ενώσεως αυτής και, αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική, πρέπει η ένωση αυτή να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας μόνο στο μέτρο που προβαίνει και σε παροχές για τις οποίες όντως λαμβάνει άμεση αντιπαροχή;
β) Ακόμη και αν δεν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ των διαφόρων παροχών της ενώσεως προς τα μέλη της και της εισφοράς που καταβάλλεται από τα μέλη αυτά, περιλαμβάνονται στα εισοδήματα ενός οργανισμού υπό μορφή ενώσεως, που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί αν υπάρχει κερδοσκοπικός χαρακτήρας κατά το πρώτο ερώτημα, το σύνολο των ετήσιων εισφορών των μελών προς τα οποία η ένωση παρέχει βάσει του καταστατικού της τη δυνατότητα να ασχολούνται με τον αθλητισμό;
3) Δικαιολογεί το γεγονός ότι ένας οργανισμός χρησιμοποιεί τα συστηματικώς επιδιωκόμενα από αυτόν πλεονάσματα για τις παροχές του, που συνίστανται στο να δίνει τη δυνατότητα ενασχολήσεως με ένα είδος αθλητισμού υπό την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας, το συμπέρασμα ότι ο οργανισμός δεν έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα υπό την έννοια της διατάξεως αυτής; _Η το συμπέρασμα αυτό επιτρέπεται μόνον όταν πρόκειται για περιστασιακώς και όχι συστηματικώς επιδιωκόμενα πλεονάσματα εκμεταλλεύσεως που χρησιμοποιούνται κατά τον πιο πάνω τρόπο; ρέπει για την απάντηση στα ερωτήματα αυτά να ληφθεί υπόψη και η διάταξη του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, [στοιχείο α_,] πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας και, αν ναι, κατά ποιο τρόπο πρέπει να ερμηνευθεί η διάταξη αυτή; Ειδικότερα, πρέπει στη δεύτερη υποπερίπτωση της διατάξεως αυτής μεταξύ των λέξεων "δε" και "κέρδη" να αναγνωσθεί η λέξη "συστηματικά" ή η έκφραση "έστω και όλως περιστασιακά";»
Επί του πρώτου ερωτήματος
16 Με το στοιχείο α_ του πρώτου ερωτήματός του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» πρέπει να γίνει με το να ληφθούν υπόψη μόνον οι παροχές που αφορά η διάταξη αυτή ή με το να ληφθεί υπόψη το σύνολο των δραστηριοτήτων του οργανισμού αυτού.
17 Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, πρέπει να γίνει αναφορά στις συγκεκριμένες παροχές που αφορά η εν λόγω διάταξη της έκτης οδηγίας. Αν δεν γίνει αυτό, μπορεί να υπάρξουν παράλογα αποτελέσματα και να δημιουργηθεί κίνδυνος φοροδιαφυγής ή καταχρήσεων. Η προσέγγιση αυτή συνάδει με το πνεύμα του κοινού συστήματος ΦΑ, το οποίο σύστημα αφορά πάντοτε μια συγκεκριμένη οικονομική πράξη και όχι το πρόσωπο του παρέχοντος αγαθά ή υπηρεσίες.
18 Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως σημείωσε τόσο η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου όσο και η Επιτροπή, από το κείμενο του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι η διάταξη αυτή αφορά ρητώς ορισμένες «παροχές [...] προσφερόμενες από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» και ότι από το γράμμα ουδεμιάς γλωσσικής αποδόσεως της διατάξεως αυτής δύναται να συναχθεί, λόγω του διφορουμένου της αποδόσεως αυτής, ότι η έκφραση «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» αφορά τις παροχές και όχι τους οργανισμούς.
19 Εξ άλλου, όλες οι απαλλαγές που απαριθμούνται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία η_ έως ιστ_, της έκτης οδηγίας αφορούν οργανισμούς που δρουν για το δημόσιο συμφέρον σε κοινωνικό, πολιτιστικό, θρησκευτικό και αθλητικό τομέα ή σε παρόμοιο τομέα. Κατά συνέπεια, στόχος των απαλλαγών αυτών είναι μια ευνοϊκότερη μεταχείριση, όσον αφορά τον ΦΑ, ορισμένων οργανισμών των οποίων οι δραστηριότητες ανάγονται σε σκοπούς που δεν είναι εμπορικοί.
20 Η ερμηνεία που προέβαλε η Ολλανδική Κυβέρνηση, κατά την οποία πρέπει να ληφθούν υπόψη μόνον οι παροχές που γίνονται για τους πιο πάνω σκοπούς, θα είχε ως συνέπεια, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 23 των προτάσεών του, ότι εμπορικές επιχειρήσεις, των οποίων οι δραστηριότητες έχουν συνήθως κερδοσκοπικό χαρακτήρα, θα μπορούν κατ' αρχήν και αυτές να ζητούν απαλλαγή από τον ΦΑ όταν προβαίνουν κατ' εξαίρεση σε παροχές που θα μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος». _Ομως, το αποτέλεσμα αυτό δεν συνάδει με το γράμμα και το πνεύμα της επίμαχης στην κύρια δίκη διατάξεως.
21 Εφόσον ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» πρέπει κατά συνέπεια να γίνει με το να ληφθεί υπόψη ο οργανισμός αυτός και όχι οι παροχές του κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας, για να καθοριστεί αν ένας τέτοιος οργανισμός πληροί τις προϋποθέσεις που τάσσει η διάταξη αυτή πρέπει να ληφθεί υπόψη το σύνολο των δραστηριοτήτων του, περιλαμβανομένων εκείνων τις οποίες ασκεί ως συμπλήρωμα των υπηρεσιών που αφορά η εν λόγω διάταξη.
22 Κατά συνέπεια, στο στοιχείο α_ του πρώτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» πρέπει να γίνει με το να ληφθεί υπόψη το σύνολο των δραστηριοτήτων του οργανισμού αυτού.
23 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως αυτής, δεν είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο στοιχείο β_ του πρώτου ερωτήματος.
Επί του τρίτου ερωτήματος
24 Με το τρίτο ερώτημά του, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πριν από το δεύτερο ερώτημα λόγω της στενής σχέσεώς του με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με την παράγραφο 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της διατάξεως αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένας οργανισμός μπορεί να χαρακτηριστεί ως οργανισμός «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» ακόμα και αν επιδιώκει εκ συστήματος τη δημιουργία πλεονάσματος το οποίο χρησιμοποιεί στη συνέχεια για να προβεί στις παροχές του.
25 Ενώ η Φινλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι ο σχετικός οργανισμός επιδιώκει κέρδος και όχι το γεγονός ότι, έστω και συνήθως, έχει κέρδη, η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η απαλλαγή από τον ΦΑ δεν πρέπει να χορηγείται όταν πραγματοποιούνται εκ συστήματος κέρδη. Η απαλλαγή ισχύει μόνον όταν δημιουργείται πλεόνασμα περιστασιακώς ή όλως παρεμπιπτόντως.
26 Εν προκειμένω, επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση ότι από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» υπό την έννοια της διατάξεως αυτής πρέπει να γίνεται με γνώμονα τον σκοπό του οργανισμού αυτού, δηλαδή προκύπτει ότι, αντιθέτως προς τον σκοπό μιας εμπορικής επιχειρήσεως, ο οργανισμός αυτός δεν πρέπει να έχει ως στόχο τη δημιουργία κερδών για τα μέλη του (βλ., όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιδ_, της έκτης οδηγίας, τη σημερινή απόφαση στην υπόθεση C-267/00, Zoological Society of London, που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 17). Το γεγονός ότι ο σκοπός του οργανισμού που θα μπορεί να τύχει της απαλλαγής από τον ΦΑ αποτελεί το κριτήριο για να κριθεί αν θα χορηγηθεί το πλεονέκτημα αυτό ενισχύεται σαφώς από την πλειονότητα των άλλων γλωσσικών αποδόσεων του εν λόγω άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιδ_, όπου εκτίθεται ρητώς ότι ο οργανισμός αυτός πρέπει να στερείται κερδοσκοπικού χαρακτήρα (βλ., πέραν της αποδόσεως στα γαλλικά, τις αποδόσεις στα γερμανικά - «Gewinnstreben» -, στα ολλανδικά - «winst oogmerk» -, στα ιταλικά - «senza scopo lucrativo» - και στα ισπανικά - «sin fin lucrativo»).
27 Των αρμοδίων εθνικών δικαστηρίων έργο είναι να καθορίσουν αν, με γνώμονα τον καταστατικό σκοπό του σχετικού οργανισμού και λαμβανομένων υπόψη των συγκεκριμένων περιστάσεων της σχετικής υποθέσεως, ο οργανισμός αυτός πληροί τις προϋποθέσεις για να χαρακτηριστεί ως οργανισμός «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος».
28 Από τη στιγμή που διαπιστωθεί ότι όντως πρόκειται περί αυτού, το γεγονός ότι ένας οργανισμός αποκτά στη συνέχεια ωφελήματα, ακόμα και αν τα επιδιώκει ή τα δημιουργεί εκ συστήματος, δεν είναι ικανό να θέσει υπό αμφισβήτηση τον αρχικό χαρακτηρισμό του οργανισμού αυτού επί όσον χρόνο τα ωφελήματα αυτά δεν διανέμονται ως κέρδη στα μέλη του εν λόγω οργανισμού. Ασφαλέστατα, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει στους οργανισμούς τους οποίους αφορά η διάταξη αυτή να κλείνουν τη χρήση τους με ενεργητικό. Αν τα πράγματα ήσαν διαφορετικά, τότε, όπως σημείωσε ειδικά η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, τέτοιοι οργανισμοί δεν θα μπορούσαν να δημιουργήσουν αποθεματικά για τη χρηματοδότηση της μελλοντικής συντηρήσεως και βελτιώσεως των εγκαταστάσεών τους.
29 Το αιτούν δικαστήριο έχει επί πλέον αμφιβολίες όσον αφορά το ζήτημα αν η ερμηνεία αυτή μπορεί να γίνει δεκτή και στις περιπτώσεις που η δημιουργία πλεονάσματος επιδιώκεται εκ συστήματος από έναν οργανισμό. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται συναφώς στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, το οποίο φαίνεται να μην επιτρέπει την απαλλαγή από τον ΦΑ όταν ένας οργανισμός επιδιώκει εκ συστήματος την επίτευξη κέρδους.
30 _Οσον αφορά την τελευταία διάταξη, επιβάλλεται ευθύς εξ αρχής η διαπίστωση ότι η διάταξη αυτή θέτει μια προαιρετική προϋπόθεση που τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να επιβάλουν επιπρόσθετα για τη χορήγηση ορισμένων απαλλαγών του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στις οποίες περιλαμβάνεται η απαλλαγή κατά το στοιχείο ιγ_ της ίδιας διατάξεως, απαλλαγή την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης. Ο Ολλανδός νομοθέτης φαίνεται να απαιτεί την τήρηση της προαιρετικής αυτής προϋποθέσεως για να χορηγηθεί το ευεργέτημα της εν λόγω απαλλαγής.
31 _Οσον αφορά την ερμηνεία της πιο πάνω προαιρετικής προϋποθέσεως, η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η απαλλαγή δεν πρέπει να χορηγείται όταν ο οργανισμός επιδιώκει εκ συστήματος τη δημιουργία πλεονάσματος. _Ομως, η Φινλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή θεωρούν ότι η συστηματική επιδίωξη κέρδους δεν είναι καθοριστική όταν τόσο από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως όσο και από το είδος της δραστηριότητας που πράγματι ασκείται από έναν οργανισμό προκύπτει ότι ο οργανισμός αυτός ενεργεί σύμφωνα με τον καταστατικό του σκοπό και ότι στερείται κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
32 Εν προκειμένω, πρέπει να επισημανθεί ότι η πρώτη προϋπόθεση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, δηλαδή η απαγόρευση να έχει ένας συγκεκριμένος οργανισμός ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη κέρδους, αναφέρεται, στην απόδοση της διατάξεως αυτής στα γαλλικά, σαφώς στο «profit» («κέρδος»), ενώ οι δύο άλλες προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, δηλαδή η απαγόρευση διανομής ωφελημάτων και η απαίτηση να διατίθενται τα ωφελήματα για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παροχών, αναφέρονται στα «bénéfices» («ωφελήματα»).
33 Η διάκριση αυτή, μολονότι δεν απαντά σε όλες τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας, ενισχύεται από τον σκοπό των διατάξεων του άρθρου 13, Α, της οδηγίας αυτής. Συγκεκριμένα, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 57 έως 61 των προτάσεών του, ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» δεν εμποδίζεται από τα ωφελήματα υπό την έννοια του πλεονάσματος που δημιουργείται στο τέλος μιας χρήσεως, αλλά από τα κέρδη υπό την έννοια των χρηματικών πλεονεκτημάτων για τα μέλη του οργανισμού αυτού. Εξ αυτών προκύπτει ότι, όπως ισχυρίστηκε και η Επιτροπή, η προϋπόθεση που τίθεται από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας συγχέεται στην ουσία με το κριτήριο του οργανισμού μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα όπως περιέχεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της οδηγίας αυτής.
34 Η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η ερμηνεία αυτή δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, πρέπει οπωσδήποτε, ως πρόσθετη προϋπόθεση, να έχει περιεχόμενο ευρύτερο από το περιεχόμενο της βασικής διατάξεως. Εν προκειμένω, αρκεί η επισήμανση ότι η εν λόγω προϋπόθεση δεν αφορά μόνον το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας, αλλά και μεγάλο αριθμό άλλων υποχρεωτικών απαλλαγών οι οποίες έχουν διαφορετικό περιεχόμενο.
35 Κατά συνέπεια, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένας οργανισμός μπορεί να χαρακτηριστεί ως οργανισμός «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» ακόμα και αν επιδιώκει εκ συστήματος να δημιουργήσει πλεόνασμα το οποίο στη συνέχεια χρησιμοποιεί για να προβεί στις παροχές του. Το πρώτο σκέλος της προαιρετικής προϋποθέσεως του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί κατά τον ίδιο τρόπο.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
36 Με το πρώτο σκέλος του στοιχείου α_ του δευτέρου ερωτήματός του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι ετήσιες εισφορές των μελών αθλητικής ενώσεως μπορούν να αποτελέσουν το αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που παρέχονται από την ένωση αυτή, ακόμα και όταν τα μέλη που δεν χρησιμοποιούν καθόλου ή δεν χρησιμοποιούν τακτικά τις εγκαταστάσεις της ενώσεως οφείλουν παρά ταύτα να καταβάλουν την ετήσια εισφορά τους.
37 Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στη νομολογία του Δικαστηρίου, και ειδικότερα στη σκέψη 12 της προαναφερθείσας αποφάσεως Apple and Pear Development Council, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η έννοια της παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της υπηρεσίας που παρέχεται και της αντιπαροχής που λαμβάνεται. Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης υπάρχει τέτοια άμεση σχέση.
38 Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης λείπει άμεση σχέση μεταξύ της εισφοράς των μελών της ενώσεως και των παροχών στις οποίες προβαίνει η ένωση αυτή. Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, απαιτεί να αμείβεται ευθέως μια συγκεκριμένη υπηρεσία, πράγμα που δεν συμβαίνει όταν ορισμένα μέλη ενός αθλητικού σωματείου δεν χρησιμοποιούν τις παροχές που προσφέρει το σωματείο αυτό και παρά ταύτα καταβάλλουν την ετήσια εισφορά τους.
39 Εν προκειμένω, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η βάση επιβολής του φόρου για μια παροχή υπηρεσιών αποτελείται από οτιδήποτε ελήφθη ως αντάλλαγμα της υπηρεσίας που παρασχέθηκε και ότι η παροχή υπηρεσιών είναι φορολογητέα μόνον αν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της υπηρεσίας που παρασχέθηκε και του ανταλλάγματος που ελήφθη (προαναφερθείσα απόφαση Apple and Pear Development Council, σκέψεις 11 και 12, και απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψη 13). Κατά συνέπεια, μια παροχή είναι φορολογητέα μόνον αν μεταξύ εκείνου που παρέσχε τη σχετική υπηρεσία και του λήπτη της υφίσταται έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάχθηκαν παροχές, η δε αμοιβή που έλαβε εκείνος που παρέσχε την υπηρεσία αποτελεί την πραγματική αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρασχέθηκε στον λήπτη της (προαναφερθείσα απόφαση Tolsma, σκέψη 14).
40 _Οπως υποστηρίζει η Επιτροπή, στην υπόθεση την οποία εκδικάζει το αιτούν δικαστήριο το γεγονός ότι η ετήσια εισφορά καθορίζεται κατ' αποκοπήν και δεν έχει σχέση με κάθε ατομική χρήση του γηπέδου ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι ανταλλάσσονται παροχές μεταξύ των μελών αθλητικής ενώσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, και της ίδιας της ενώσεως. Συγκεκριμένα, οι παροχές της ενώσεως συνίστανται στην επί μονίμου βάσεως διάθεση, υπέρ των μελών της, αθλητικών εγκαταστάσεων καθώς και συναφών πλεονεκτημάτων και δεν αποτελούν σποραδικές παροχές που γίνονται κατόπιν αιτήσεως των μελών της. Κατά συνέπεια, υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ των ετησίων εισφορών των μελών αθλητικής ενώσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, και των παροχών στις οποίες προβαίνει η ένωση αυτή.
41 Εξ άλλου, όπως ορθώς ισχυρίστηκε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η προσέγγιση της Ολλανδικής Κυβερνήσεως θα είχε ως συνέπεια να δοθεί σχεδόν σε όλους όσους παρέχουν υπηρεσίες η δυνατότητα να αποφύγουν τον ΦΑ καθορίζοντας κατ' αποκοπήν τιμές και έτσι να παραγκωνίσουν τις φορολογικές αρχές που αποτελούν το βάθρο του κοινού συστήματος ΦΑ το οποίο καθιέρωσε η έκτη οδηγία.
42 Κατά συνέπεια, στο πρώτο σκέλος του στοιχείου α_ του δευτέρου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι ετήσιες εισφορές των μελών αθλητικής ενώσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δύνανται να αποτελέσουν την αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που παρέχει η ένωση αυτή, ακόμα και αν τα μέλη που δεν χρησιμοποιούν καθόλου ή δεν χρησιμοποιούν τακτικά τις εγκαταστάσεις της ενώσεως οφείλουν παρά ταύτα να καταβάλουν την ετήσια εισφορά τους.
43 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως αυτής, δεν είναι πλέον αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο δεύτερο σκέλος του στοιχείου α_ του δευτέρου ερωτήματος ούτε στο στοιχείο β_ του ίδιου ερωτήματος.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
44 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 3ης Μα_ου 2000 το Hoge Raad der Nederlanden, αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού ως οργανισμού «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» πρέπει να γίνει με το να ληφθεί υπόψη το σύνολο των δραστηριοτήτων του οργανισμού αυτού.
2) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας 77/388 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένας οργανισμός μπορεί να χαρακτηριστεί ως οργανισμός «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος» ακόμα και αν επιδιώκει εκ συστήματος να δημιουργήσει πλεόνασμα το οποίο στη συνέχεια χρησιμοποιεί για να προβεί στις παροχές του. Το πρώτο σκέλος της προαιρετικής προϋποθέσεως του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388 πρέπει να ερμηνευθεί κατά τον ίδιο τρόπο.
3) Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι ετήσιες εισφορές των μελών αθλητικής ενώσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δύνανται να αποτελέσουν την αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που παρέχει η ένωση αυτή, ακόμα και αν τα μέλη που δεν χρησιμοποιούν καθόλου ή δεν χρησιμοποιούν τακτικά τις εγκαταστάσεις της ενώσεως οφείλουν παρά ταύτα να καταβάλουν την ετήσια εισφορά τους.
Full & Egal Universal Law Academy