Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - Τραπεζικές πράξεις τις οποίες αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 3 και 5 - Εργασίες, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, που αφορούν τίτλους - Έννοια
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Β, στοιχ. δ_, σημ. 5)
Περίληψη
$$Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι όροι «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» περιλαμβάνουν συναλλαγές από τις οποίες είναι δυνατόν να δημιουργηθούν, να μεταβληθούν ή να διευρυνθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τους τίτλους, αποκλειομένων των απλών υλικών, τεχνικών ή διοικητικών πράξεων που δεν συνεπάγονται νομικές και οικονομικές μεταβολές.
Εξάλλου οι όροι «διαπραγμάτευση που αφορά τίτλους» δεν περιλαμβάνουν τις υπηρεσίες, οι οποίες ανατίθενται σε υπεργολάβο από τον συμβαλλόμενο σε σύμβαση που αφορά ένα χρηματοοικονομικό προϊόν, δεδομένου ότι αφορούν μόνον την παροχή πληροφοριών σχετικά με το προϊόν αυτό και τη λήψη και την επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους όχι όμως και την έκδοσή τους. Αντιθέτως, οι όροι αυτοί αφορούν μια χωριστή δραστηριότητα που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο σε συμβαλλόμενο σε μια τέτοια σύμβαση, η οποία συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου μέρους και στη διαπραγμάτευση επ' ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών.
( βλ. σκέψεις 28, 33, 39-41 και διατακτ. )
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-235/00,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Commissioners of Customs & Excise
και
CSC Financial Services Ltd,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, A. La Pergola, L. Sevón (εισηγητή), Μ. Wathelet και C. W. A. Timmermans, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer
γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η CSC Financial Services Ltd, εκπροσωπούμενη από τον D. Milne, QC, και την E. Wilson, barrister, εντολοδόχων του L. Allen, accountant,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την G. Amodeo, επικουρούμενη από τον N. Paines, QC, και τον R. Baldry, barrister,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της CSC Financial Services Ltd, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 12ης Ιουλίου 2001,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Ιουλίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 1ης Ιουνίου 2000, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Ιουνίου 2000, το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), που είναι η αρμόδια υπηρεσία για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο, και της CSC Financial Services Ltd (στο εξής: CSC) σχετικά με το αν υπόκεινται στον ΦΑ διάφορες υπηρεσίες που παρέχει η CSC για λογαριασμό της Sun Alliance Group (στο εξής: Sun Alliance).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3 Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλά εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
- τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
- δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3».
Η εθνική ρύθμιση
4 Κατά το παράρτημα 9, κεφάλαιο 5, σημεία 6, στοιχείο e, και 7, του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας), ως είχε κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, απαλλάσσονται από τον ΦΑ:
«6. Η έκδοση, η μεταβίβαση, η παραλαβή ή κάθε είδους συναλλαγή σε σχέση με τίτλους ή με δευτερογενείς τίτλους, οποιουδήποτε είδους, οι οποίοι συνίστανται σε
[...]
e) μερίδια ή άλλα έγγραφα που παρέχουν δικαιώματα στο πλαίσιο μιας οποιασδήποτε εταιρίας επενδύσεων που έχει ιδρυθεί με τον σκοπό, ή έχει ως αποτέλεσμα, να προμηθεύει σε πρόσωπα που διαθέτουν κεφάλαια προς επένδυση, διευκολύνσεις για τη συμμετοχή τους ως δικαιούχων στο πλαίσιο της εταιρίας σε κάθε είδους κέρδη ή εισοδήματα που προκύπτουν από την απόκτηση, κατοχή, διαχείριση ή διάθεση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου.
7. Οι διακανονισμοί ή η δεσμευτική κάλυψη οποιασδήποτε συναλλαγής που εμπίπτει στο σημείο 6.»
5 Η σημείωση 5 του κεφαλαίου 5 του παραρτήματος 9 διευκρινίζει ότι «[τ]ο σημείο 7 περιλαμβάνει τη σύσταση σε πρόσωπο που πραγματοποιεί συναλλαγές με τίτλους ή δευτερογενείς τίτλους που εμπίπτουν στο σημείο 6, προσώπου που ζητεί να αποκτήσει ή να διαθέσει τους τίτλους αυτούς».
Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
6 Η CSC παρέχει σε χρηματοοικονομικούς οργανισμούς υπηρεσίες γνωστές με τον όρο υπηρεσίες «call center» [κέντρου κλήσεων]. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η φύση της παρεχομένης υπηρεσίας συνίσταται κατ' ουσίαν στην ανάληψη από το «call center» του συνόλου των επαφών του χρηματοοικονομικού οργανισμού με το ευρύ κοινό όσον αφορά την πώληση ορισμένων χρηματοοικονομικών προϊόντων, από το στάδιο της έρευνας έως την πώληση, όχι όμως και αυτή την ίδια την πώληση.
7 Η Sun Alliance, που αποτελεί ένωση επιχειρήσεων η οποία διαχειρίζεται για λογαριασμό ιδιωτών επενδυτικά κεφάλαια και αποταμιευτικά προγράμματα ανέθεσε στην CSC το σύνολο των επαφών και της επικοινωνίας με τους καταναλωτές όσον αφορά ένα επενδυτικό προϊόν που είναι γνωστό με το όνομα «Daisy personal equity plan» και στο πλαίσιο του οποίου τα μερίδια συνίστανται σε units (μερίδια) μιας «unit trust» (εταιρίας διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων).
8 Οι υπάλληλοι της CSC παρέχουν στους πιθανούς επενδυτές τις αναγκαίες πληροφορίες και τα έντυπα αιτήσεων για επενδύσεις που αφορούν το «Daisy personal equity plan». Σύμφωνα με την ισχύουσα εθνική νομοθεσία, οι υπεύθυνοι της CSC δεν έχουν το δικαίωμα να παρέχουν συμβουλές, αλλά μόνον πληροφορίες. Η CSC επεξεργάζεται επίσης τα έντυπα των αιτήσεων που της αποστέλλουν οι πιθανοί επενδυτές, ελέγχοντας αν το έντυπο της αιτήσεως έχει συμπληρωθεί δεόντως αν ο ενδιαφερόμενος πληροί τις προϋποθέσεις για να γίνει δεκτή η αίτησή του και αν εσωκλείεται το απαιτούμενο ποσό. Τέλος, η CSC επεξεργάζεται τις αιτήσεις ανακλήσεως.
9 Ωστόσο, οι διατυπώσεις της εκδόσεως ή της μεταφοράς των εν λόγω τίτλτων, ήτοι των units ενός unit trust, διεκπεραιώνονται από μια άλλη εταιρία, άσχετη με τη CSC.
10 Η Sun Alliance αμείβει τη CSC για τις υπηρεσίες της βάσει τιμολογίου που αποτελείται από ένα πάγιο ποσό και από ένα ποσό που εξαρτάται από τον αριθμό των κλήσεων και των πωλήσεων.
11 Με απόφαση της 21ης Απριλίου 1997, που περιβλήθηκε τον τύπο επιστολής, οι Commissioners έκριναν ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η CSC δεν απαλλάσσονται του ΦΑ βάσει του άρθρου 13, Β, της έκτης οδηγίας.
12 Η CSC άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London (Ηνωμένο Βασίλειο). Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας εκτείνεται στα στάδια που προηγούνται κατ' ανάγκην της εκδόσεως ή της μεταβιβάσεως τίτλων.
13 Στην έφεσή τους κατά της αποφάσεως αυτής, οι Commissioners υποστήριξαν ενώπιον του High Court ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας απαλλάσσει αποκλειστικά την έκδοση του τίτλου και ότι δεν επεκτείνει την απαλλαγή στις προκαταρκτικές ενέργειες που διεκπεραιώνει ένας τρίτος για λογαριασμό του εκδότη. Η CSC υποστήριξε ότι οι υπηρεσίες της είναι ιδιάζουσες και ουσιώδεις για την έκδοση τίτλων από την Sun Alliance και συνιστούν, κατά συνέπεια, εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5.
14 Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώντας ότι η επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του απαιτεί την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας, το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«ώς πρέπει να ερμηνεύεται η απαλλαγή από τον φόρο που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, σε σχέση με "τις εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους"; Ειδικότερα,
1) εφαρμόζεται ο όρος "εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους" μόνο σε μία πράξη με την οποία μεταβάλλεται η νομική κατάσταση των δικαιωμάτων ή των υποχρεώσεων των συμβαλλομένων σε σχέση με τον τίτλο;
2) εφαρμόζεται ο όρος "εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν τίτλους" σε υπηρεσία παροχής πληροφοριών προς πιθανούς επενδυτές και λήψεως και επεξεργασίας αιτήσεων από επενδυτές για την έκδοση τίτλου (που δεν περιλαμβάνει όμως την κατάρτιση ούτε τη διανομή των εγγράφων του τίτλου), όταν η υπηρεσία αυτή παρέχεται σε πρόσωπο που έχει εκ του νόμου δικαιώματα ή υποχρεώσεις βάσει του τίτλου από πρόσωπο που δεν έχει εκ του νόμου κάποιο δικαίωμα ή υποχρέωση βάσει του τίτλου;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
15 Το προδικαστικό ερώτημα περιέχει δύο σκέλη εκ των οποίων το πρώτο αφορά την ερμηνεία των όρων «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας ενώ το δεύτερο αφορά την ερμηνεία των όρων «εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν τίτλους» κατά την έννοια της ιδίας διατάξεως.
Επί της ερμηνείας των όρων «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους»
αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
16 Η CSC υποστηρίζει ότι από την απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. Ι-3017, σκέψη 68), προκύπτει ότι, προκειμένου οι εν λόγω υπηρεσίες να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, της έκτης οδηγίας, πρέπει οι υπηρεσίες αυτές να είναι διακεκριμένες, ιδιάζουσες και ουσιώδεις για τις απαλλασσόμενες πράξεις.
17 Κατά την CSC, η προϋπόθεση που αφορά τον ουσιώδη χαρακτήρα των εν λόγω υπηρεσιών για τις πράξεις που απαλλάσσονται διασφαλίζει το ότι μια υπηρεσία δεν αποκλείεται της απαλλαγής για έναν αυθαίρετο λόγο, όπως είναι η μέθοδος τιμολογήσεως και ο καθορισμός των τιμών του προμηθευτή. Η προϋπόθεση που αφορά τον διακεκριμένο χαρακτήρα των εν λόγω υπηρεσιών αποτελεί μια συγκριτική προϋπόθεση η οποία απαιτεί όπως οι εν λόγω υπηρεσίες είναι ευχερώς προσδιορίσιμες σε σχέση με άλλες υπηρεσίες και η οποία ισοδυναμεί με το ερώτημα εάν οι υπηρεσίες δημιουργούν την εντύπωση ότι αποτελούν τμήμα οικονομικών υπηρεσιών εν αντιθέσει προς κάτι άλλο. Η προϋπόθεση που απαιτεί όπως οι εν λόγω υπηρεσίες προσιδιάζουν στις απαλλασσόμενες πράξεις διευκρινίζει την προϋπόθεση που αφορά τον ουσιώδη χαρακτήρα αποκλείοντας τις υπηρεσίες που είναι ναι μεν ουσιώδεις αλλά εξαντλούνται στην παροχή τεχνικής ή ηλεκτρονικής βοήθειας ρουτίνας, όπως είναι η εκμίσθωση ηλεκτρονικών υπολογιστών σε μια τράπεζα, η παροχή υπηρεσιών καθαρισμού ή η παροχή τηλεφωνικών συσκευών ή η απλή υπηρεσία του αυτόματου τηλεφωνητή.
18 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, της έκτης οδηγίας χορηγούνται για χρηματοοικονομικές υπηρεσίες και για συναφείς υπηρεσίες ενδιαμέσων διότι οι εν λόγω υπηρεσίες δεν προσφέρονται για επιβολή ΦΑ, κυρίως λόγω της δυσκολίας που υπάρχει σε πολλές περιπτώσεις προς διάκριση της αντιπαροχής που καταβάλλεται για την υπηρεσία από την ανταλλαγή χρημάτων ή αξιογράφων που περιλαμβάνει η υπηρεσία. Εντούτοις, η παροχή διοικητικών και διαχειριστικών υπηρεσιών - για τις οποίες, κατά κανόνα, δεν υπάρχουν δυσκολίες για την επιβολή ΦΑ - εξακολουθεί να υπόκειται στον ΦΑ, έστω και αν εκτελείται στο πλαίσιο χρηματοοικονομικών πράξεων. Επιπλέον, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η παροχή διαχειριστικών ή διοικητικών υπηρεσιών πρέπει να τύχει απαλλαγής, τούτο προβλέπεται ρητώς, όπως στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 1, 2 και 6, της έκτης οδηγίας.
19 Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 66 και 73 της προαναφερθείσας αποφάσεως SDC, ότι οι όροι «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» προϋποθέτουν πράξεις που μεταβάλλουν τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων όσον αφορά τους τίτλους. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή των «εργασι[ών] οι οποίες αφορούν τίτλους» από τον φόρο προδήλως δεν εκτείνεται, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, στην παροχή διοικητικών υπηρεσιών όπως είναι αυτές που παρέχει η CSC στη Sun Alliance στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι ουδέν εξ όσων πράττει η CSC δεν μεταβάλλει τη νομική κατάσταση ενός συμβαλλομένου σε σχέση με τον τίτλο.
20 Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από την ταυτότητα ή το είδος του νομικού προσώπου ή του οργανισμού που παρέχει την υπηρεσία ούτε από τον τρόπο παροχής της (προαναφερθείσα απόφαση SDC, σκέψεις 32 έως 38). Κατά την Επιτροπή, ομοίως ουδόλως ασκεί επιρροή το αν ο πελάτης αγνοεί ότι μια υπηρεσία παρέχεται, εν μέρει, από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό με το οποίο συνδέται με έννομη σχέση (προαναφερθείσα απόφαση SDC, σκέψη 59).
21 Κατά την Επιτροπή, σκοπός του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, της έκτης οδηγίας είναι ο αποκλεισμός της εφαρμογής του ΦΑ σε ορισμένες χρηματοοικονομικές πράξεις, ιδίως εκείνες που αφορούν άμεσα χρηματοοικονομικά μέσα, λόγω των πρακτικών δυσχερειών που παρουσιάζει η φορολόγηση των πράξεων αυτών καθώς και λόγω των πιθανών επιπτώσεών της στο κόστος της πιστώσεως. Ωστόσο, οι σκέψεις αυτές δεν δικαιολογούν, κατά την Επιτροπή, την επέκταση της απαλλαγής στις υπηρεσίες τις οποίες χρησιμοποιεί το πρόσωπο που πραγματοποιεί την απαλλασσόμενη παροχή. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Επιτροπή δεν θεωρεί ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η CSC, ήτοι η πληροφόρηση στους πελάτες και η επεξεργασία των εντύπων των αιτήσεων, αποκλειομένης οποιασδήποτε πράξεως που επηρεάζει τα δικαιώματα ή τις υποχρεώσεις από τους τίτλους, μπορούν να χαρακτηριστούν κατά κυριολεξία εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
22 Ευθύς εξ αρχής επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, η CSC δεν διεκπεραιώνει τις διατυπώσεις για την έκδοση ή τη μεταβίβαση των τίτλων που αποτελούν αντικείμενο της κύριας δίκης, ήτοι των «units» μιας «unit trust».
23 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι το γράμμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει, κατ' αρχήν, το να αναλύεται η πράξη που αφορά τους τίτλους σε διάφορες διακεκριμένες υπηρεσίες, οι οποίες, στην περίπτωση αυτή, μπορούν να αποτελέσουν εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, και να τύχουν της απαλλαγής που αυτή προβλέπει (βλ., στο ίδιο πνεύμα, όσον αφορά τις πράξεις μεταφοράς πιστώσεων, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, προαναφερθείσα απόφαση SDC, σκέψη 64).
24 Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί ποιες είναι οι προϋποθέσεις προκειμένου να υπάρξει η απαλλαγή αυτή και αν οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται στην περίπτωση των υπηρεσιών τις οποίες παρέχει η CSC στην υπόθεση της κύριας δίκης.
25 Με τη σκέψη 66 της προαναφερθείσας αποφάσεως SDC, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι υπηρεσίες που παρέχει ορισμένο κέντρο πληροφορικής, προκειμένου να χαρακτηρισθούν ως πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 3 και 5, πρέπει να αποτελούν διακεκριμένο σύνολο, συνολικώς εκτιμώμενο, το οποίο εκπληρώνει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες μιας υπηρεσίας που περιγράφεται στις προηγούμενες σκέψεις.
26 Όσον αφορά, ειδικότερα, τις εργασίες οι οποίες αφορούν μεταφορές και εμβάσματα, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, συνάγεται ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και να συνεπάγονται νομικές και οικονομικές μεταβολές. ρέπει να διακρίνεται η απαλλασσόμενη από τον φόρο υπηρεσία, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, από τη διενέργεια της απλής υλικής πράξεως ή της τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση στη διάθεση της τράπεζας ενός συστήματος πληροφορικής. ρος τούτο, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να εξετάζει ειδικότερα την έκταση της ευθύνης του κέντρου πληροφορικής έναντι των τραπεζών, ιδίως δε το ζήτημα αν η ευθύνη αυτή περιορίζεται σε τεχνικά θέματα ή καλύπτει τα ιδιάζοντα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των πράξεων (προαναφερθείσα απόφαση SDC, σκέψη 66).
27 Τα αυτά ισχύουν, κατ' αρχήν, mutatis mutandis, για τις εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
28 ράγματι, όπως τόνισε το Δικαστήριο στη σκέψη 73 της προαναφερθείσας αποφάσεως SDC, το εμπόριο αξιογράφων περιλαμβάνει πράξεις που μεταβάλλουν τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων, κατά τρόπο παρόμοιο προς τις πράξεις που διενεργούνται σε περίπτωση μεταφοράς πιστώσεων ή διενεργείας πληρωμών. Κατά συνέπεια, η εκτέλεση μιας απλής υλικής, τεχνικής ή διοικητικής πράξεως που δεν συνεπάγεται νομικές και οικονομικές μεταβολές δεν καλύπτεται από την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας.
29 Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται κατ' αρχάς, από το γεγονός ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας ρητώς εξαιρεί από την απαλλαγή τη φύλαξη και τη διαχείριση τίτλων, ακριβώς διότι οι πράξεις αυτές δεν συνεπάγονται καμία αλλαγή στη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων.
30 Εισάγοντας μια εξαίρεση στην απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή σχετικά με τις εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους, το σκέλος της περιόδου «εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως», που περιλαμβάνεται στη διάταξη αυτή, εντάσσει τις πράξεις της φυλάξεως και της διαχειρίσεως των τίτλων στο γενικό καθεστώς της οδηγίας αυτής η οποία επιβάλλει ΦΑ σε όλες τις φορολογητέες πράξεις, πλην ρητώς προβλεπομένων εξαιρέσεων. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η διοικητικής φύσεως υπηρεσίες οι οποίες δεν μεταβάλλουν τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5.
31 Ακολούθως, όπως το Δικαστήριο έκρινε με τη σκέψη 70 της προαναφερθείσας αποφάσεως SDC, από την ίδια τη διατύπωση του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι καμία από τις πράξεις που περιγράφονται στις διατάξεις αυτές δεν αφορά δραστηριότητες παροχής χρηματοοικονομικών πληροφοριών. Επομένως, οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές.
32 Τέλος, το γεγονός και μόνον ότι ορισμένο συστατικό στοιχείο είναι αναγκαίο για τη διενέργεια της απαλλασσομένης πράξεως δεν επιτρέπει το συμπέρασμα ότι απαλλάσσεται από τον φόρο η υπηρεσία που αντιστοιχεί στο στοιχείο αυτό (προαναφερθείσα απόφαση SDC, σκέψη 65).
33 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η διατύπωση «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» περιλαμβάνει πράξεις από τις οποίες είναι δυνατόν να δημιουργηθούν, να μεταβληθούν ή να διευρυνθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τους τίτλους.
Επί της ερμηνείας των όρων «εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν τίτλους»
αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
34 Η CSC υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες που παρέχει στη Sun Alliance εμπίπτουν στην έννοια των εργασιών «διαπραγματεύσεως οι οποίες αφορούν τίτλους», κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, και πληρούν τις προϋποθέσεις προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπει η διάταξη αυτή. Από τη σύγκριση των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων προκύπτει ότι η πλειονότητα εξ αυτών - πλην, μεταξύ άλλων, της αγγλικής αποδόσεως - εννοούν την παροχή υπηρεσίας από ένα πρόσωπο το οποίο απλώς μεσολαβεί μεταξύ δύο συμβαλλομένων. Αυτή είναι, λόγου χάρη, η έννοια του γαλλικού όρου «négociant», του γερμανικού «Vermittlung» και του ολλανδικού «bemiddeling». Η CSC καταλήγει ότι, δεδομένου ότι προδήλως μεσολαβεί μεταξύ του επενδυτή και της Sun Alliance, οι υπηρεσίες που παρέχει σε αυτήν απαλλάσσονται του ΦΑ.
35 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι ο όρος «διαπραγμάτευση» του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας αποτελεί έννοια του κοινοτικού δικαίου. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου από τη σύγκριση των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων της έκτης οδηγίας, από την οποία φαίνεται η χρήση όρων όπως είναι ο όρος «Vermittlung» της γερμανικής αποδόσεως, προκύπτει ότι η «διαπραγμάτευση» είναι μια υπηρεσία που παρέχει ένας ενδιάμεσος. Η φύση της υπηρεσίας αυτής προϋποθέτει έναν τρόπο δράσεως όπως είναι αυτός του ενδιαμέσου μεταξύ των πιθανών συμβαλλομένων στο πλαίσιο μιας συγκεκριμένης πράξεως. Αυτός ο τρόπος δράσεως προφανώς δεν καλύπτει την παροχή διοικητικών υπηρεσιών σε χρηματοοικονομικό οργανισμό όπως είναι οι υπηρεσίες που παρέχει η CSC στη Sun Alliance, ιδίως όταν ο πελάτης του χρηματοοικονομικού οργανισμού αγνοεί τον ρόλο αυτό.
36 Κατά την Επιτροπή, ο όρος «διαπραγμάτευση» του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας αναφέρεται αποκλειστικά στις δραστηριότητες των ενδιαμέσων ο ρόλος των οποίων συνίσταται στο να μεσολαβούν για την πραγματοποίηση μιας πράξεως και στο να διαπραγματεύονται τους όρους της επ' ονόματι των συμβαλλομένων. Η Επιτροπή τονίζει ότι η συμβολή αυτών των ενδιαμέσων στην πραγματοποίηση της πράξεως μπορεί να θεωρηθεί ίσης σημασίας με αυτήν των ιδίων των συμβαλλομένων καθώς και ότι δημιουργεί παρεμφερείς δυσχέρειες για τη φορολόγηση. Το αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι δραστηριότητες της CSC μπορούν να θεωρηθούν δραστηριότητες ενός ενδιαμέσου αποτελεί κατ' ουσίαν ερώτημα το οποίο ανάγεται στα πραγματικά περιστατικά η εξέταση των οποίων εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. άντως, η Επιτροπή έχει επιφυλάξεις ως προς το αν η παροχή πληροφοριών καθώς και η συλλογή και η επεξεργασία των αιτήσεων μπορούν να θεωρηθούν δραστηριότητες ενδιαμέσων κατά κυριολεξία.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
37 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας δεν ορίζει την έννοια που έχει στη διάταξη αυτή ο όρος «διαπραγμάτευση» που «αφορ[ά] τίτλους».
38 Από το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι σκοπός των όρων «περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως» δεν είναι ο ορισμός του βασικού περιεχομένου της απαλλαγής που προβλέπει η διάταξη αυτή, αλλά η διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής αυτής στις διαπραγματευτικές δραστηριότητες.
39 Χωρίς να είναι αναγκαίο να εξεταστεί το ακριβές περιεχόμενο του όρου «διαπραγμάτευση», ο οποίος απαντά εξάλλου και σε άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας, και, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημεία 1 έως 4, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο πλαίσιο του σημείου 5, ο όρος αυτός αφορά μια δραστηριότητα που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου σε σύμβαση που έχει ως αντικείμενο ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και η δραστηριότητα του οποίου διαφέρει από τις συνήθεις συμβατικές παροχές των συμβαλλομένων στο πλαίσιο τέτοιου είδους συμβάσεων. ράγματι, η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως είναι μια υπηρεσία που παρέχεται σε έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα. Η δραστηριότητα αυτή είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου συμβαλλομένου και στη διαπραγμάτευση επ' ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως.
40 Αντιθέτως, δεν πρόκειται για δραστηριότητα διαπραγματεύσεως οσάκις κάποιος από τους συμβαλλομένους αναθέτει σε υπεργολάβο ένα τμήμα των υλικών πράξεων που αφορούν τη σύμβαση, όπως είναι η ενημέρωση του ετέρου μέρους, η λήψη και η επεξεργασία των αιτήσεων εγγραφής στους τίτλους που αποτελούν αντικείμενο της συμβάσεως. Στην περίπτωση αυτή, ο υπεργολάβος επέχει την ίδια θέση με τον πωλητή του χρηματοοικονομικού προϊόντος και, κατά συνέπεια, δεν αποτελεί ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
41 Βάσει των ανωτέρω, πρέπει να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι
- οι όροι «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» περιλαμβάνουν συναλλαγές από τις οποίες είναι δυνατόν να δημιουργηθούν, να μεταβληθούν ή να διευρυνθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τους τίτλους,
- οι όροι «διαπραγμάτευση που αφορά τίτλους» δεν περιλαμβάνουν τις υπηρεσίες που περιορίζονται στην παροχή πληροφοριών σχετικά με το χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και στην επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους όχι όμως και στην έκδοσή τους.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
42 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 1ης Ιουνίου 2000 το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ_, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι
- οι όροι «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» περιλαμβάνουν συναλλαγές από τις οποίες είναι δυνατόν να δημιουργηθούν, να μεταβληθούν ή να διευρυνθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τους τίτλους,
- οι όροι «διαπραγμάτευση που αφορά τίτλους» δεν περιλαμβάνουν τις υπηρεσίες που συνίστανται μόνο στην παροχή πληροφοριών σχετικά με το χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και στην επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους όχι όμως και στην έκδοσή τους.
Full & Egal Universal Law Academy