Conclusiones del abogado general
1. El sistema comunitario del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») consiguió, en el momento de su creación, un logro tan poco común, en el caso de un sistema fiscal, como es concitar un consenso muy amplio.
2. Ello se debe, sin lugar a dudas, por un lado, a los defectos flagrantes que caracterizaban, en la mayor parte de los casos, a los sistemas fiscales arcaicos que vino a sustituir.
3. Sin embargo, su origen debe buscarse sobre todo en las virtudes propias del IVA y, en particular, en la neutralidad que lo caracteriza. En efecto, el mecanismo del IVA permite que la carga impositiva recaiga sobre el consumidor final y sea idéntica con independencia de la complejidad del circuito que haya seguido la mercancía o el servicio antes de ser adquirida por éste.
4. Este resultado se obtiene gravando sistemáticamente todas las operaciones, pero aplicando simultáneamente un mecanismo de deducción que permite al sujeto pasivo no abonar al Tesoro público más que la diferencia entre la cuota del impuesto que ha liquidado él mismo a sus proveedores y la cuota del impuesto, a cargo de su cliente, que ha percibido con ocasión del cobro del precio de las ventas que ha facturado.
5. No obstante, esta bella armonía deja de estar garantizada si se hacen excepciones al principio de la aplicación generalizada del impuesto, ya sea por lo que respecta a los operadores sujetos al impuesto, ya sea por lo que respecta a las operaciones gravadas.
6. En efecto, el riesgo de que aparezcan distorsiones es elevado cuando se rompe la cadena que, al asociar tributación y deducibilidad, conduce hasta el consumidor final, y ello con independencia de cuáles sean las modalidades de acuerdo con las cuales se lleve a cabo esta ruptura.
7. En efecto, el operador que no está sujeto al impuesto o que realiza una operación exenta, como no percibe el IVA, no podrá tampoco deducir las cuotas soportadas. Ahora bien, salvo excepción, es decir, salvo en el caso de que opere en un sector situado íntegramente, tanto por lo que respecta a sus compras como por lo que respecta a sus ventas, fuera del sistema del IVA, para poder ejercer su actividad tendrá que haber efectuado compras de bienes o servicios a terceros con ocasión de las cuales habrá debido pagar el IVA, cuya carga recaerá definitivamente sobre él.
8. Evidentemente, señalar estos inconvenientes no significa condenar las excepciones introducidas en la aplicación generalizada del impuesto en nombre de un purismo que no tiene vocación de sustituir la responsabilidad de las autoridades políticas en la configuración del sistema fiscal.
9. Las exenciones, al igual que las no sujeciones al impuesto, pueden responder a preocupaciones perfectamente comprensibles, relacionadas, en particular, con el coste final que debe soportar el consumidor, por ejemplo en el caso de las prestaciones médicas y hospitalarias.
10. Pero por comprensibles y legítimas que puedan ser, las exenciones que estableció el legislador comunitario en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), no dejan de suscitar, y nadie se extrañará de ello, críticas al menos por lo que respecta a su aplicación, en la medida en que sus efectos no son idénticos para todos los operadores, de modo que algunos se benefician plenamente de ellas mientras que otros no están en condiciones, por diversos motivos, de beneficiarse de ellas en la misma medida.
11. Esto es precisamente lo que sucede en el asunto relativo a las exenciones establecidas por el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), y parte B, letra a), de la Sexta Directiva sometido al Østre Landsret (Dinamarca) que opone a Assurandør-Societetet, que actúa en representación de Taksatorringen (en lo sucesivo, «Taksatorringen»), y al Skatteministeriet, es decir, al Ministerio de Hacienda.
12. Taksatorringen es una asociación creada por pequeñas y medianas compañías de seguros autorizadas para suscribir pólizas de seguro de automóviles en Dinamarca. Cuenta aproximadamente con treinta y cinco miembros.
13. El objeto social de Taksatorringen consiste en tasar los daños causados a vehículos de motor en Dinamarca por cuenta de sus miembros. Estos últimos están obligados a delegar en Taksatorringen la tasación de los daños a vehículos que se hayan producido en Dinamarca.
14. Los gastos derivados de la actividad de Taksatorringen se reparten entre sus miembros de tal modo que los pagos efectuados por cada miembro por los servicios de la asociación equivalen exactamente a la parte de los gastos comunes que le corresponde.
15. Los afiliados pueden retirarse de Taksatorringen con un preaviso de seis meses.
16. Cuando un vehículo perteneciente a un asegurado ha sufrido daños y debe ser reparado por cuenta de una sociedad afiliada a Taksatorringen, el asegurado cumplimenta un parte de siniestro que entrega, junto con el vehículo siniestrado, al taller de reparación de su elección. El taller de reparación examina el vehículo siniestrado y, tras este examen, solicita un peritaje de un perito tasador (en lo sucesivo, «perito») perteneciente a una de las delegaciones locales de Taksatorringen.
17. El perito tasa los daños causados al vehículo de motor tras un intercambio de pareceres con el taller de reparación. El perito redacta un informe de peritaje detallado que incluye una descripción de los trabajos que deben efectuarse e información sobre las piezas de recambio, el coste de la mano de obra, los trabajos de pintura y la totalidad de los gastos necesarios para llevar a cabo la reparación. Esta última debe efectuarse en las condiciones previstas en el informe de peritaje. En caso de que el taller de reparación observe, durante la realización de los trabajos, que la información contenida en el informe de peritaje no se corresponde con los daños reales, está obligado a ponerse en contacto con el perito para intentar llegar a un acuerdo exacto sobre las eventuales modificaciones de la tasación.
18. Si los gastos necesarios para la reparación del vehículo siniestrado son inferiores a 20.000 DKK, la compañía de seguros paga directamente al taller de reparación el importe calculado en el informe de peritaje inmediatamente después de la fecha de terminación de los trabajos. El informe de peritaje hace las veces de factura por los trabajos realizados. Si los gastos de reparación son superiores a 20.000 DKK, el taller de reparación emite una factura que debe ser aprobada por el perito antes de que la compañía de seguros se la pague al taller de reparación.
19. En caso de «siniestro total», es decir, cuando los daños conlleven gastos de reparación superiores al 75 % del valor comercial del vehículo, el perito acuerda con el asegurado el importe de la indemnización correspondiente al valor de reposición del vehículo. En ese caso, el perito elabora un parte de indemnización sobre la base del cual la compañía de seguros indemniza al asegurado. Una vez que el perito ha solicitado ofertas por el vehículo siniestrado, se ha ocupado de la retirada del mismo y enviado el producto de la venta a la compañía de seguros, concluye el procedimiento por lo que respecta a Taksatorringen.
20. Los peritos empleados por Taksatorringen se sirven, para la tasación de los daños sufridos por los vehículos accidentados, de un sistema informático utilizado, de acuerdo con los profesionales de la reparación de automóviles, por todas las compañías de seguros que comercializan en Dinamarca pólizas de seguro de automóviles.
21. El derecho a utilizar este sistema, adaptado a partir de un sistema internacional que es propiedad de una sociedad suiza que concede licencias sobre el mismo, pertenece, para Dinamarca, a Forsikring & Pension, una asociación sectorial que agrupa a las compañías de seguros de daños, debiéndose precisar que nada impide que una compañía de seguros miembro de esta última ceda a un subcontratista, que efectúe tasaciones por su cuenta, el derecho de utilizarlo, eventualmente mediante el pago de una cantidad en concepto de canon.
22. En un primer momento, en 1992 Taksatorringen recibió la autorización de los servicios tributarios para ejercer su actividad sin obligación de liquidar el IVA. Posteriormente, esta autorización le fue revocada en 1993.
23. Como consecuencia de ello, interpuso sendos recursos para obtener de nuevo dicha autorización, invocando el artículo 13, apartado 1, número 20, de la Ley nacional por la que se adaptó el Derecho interno a la Sexta Directiva, en virtud del cual están exentas del IVA:
«las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la condición de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad. En ese caso, el pago de las prestaciones por los miembros de dichas agrupaciones deberá limitarse al reembolso exacto de la parte que les incumba de los gastos efectuados en común y dicha exención no deberá ser susceptible de provocar distorsiones de la competencia».
24. Al no haber prosperado dichos recursos, Taksatorringen recurrió al Østre Landsret. Éste, por estimar que la resolución del litigio dependía de la interpretación que deba darse a la Sexta Directiva, inició el procedimiento del artículo 234 CE para plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Deben interpretarse las disposiciones la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, y, en particular, su artículo 13, parte B, letra a), en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación que una empresa efectúa por cuenta de sus miembros pueden considerarse comprendidas dentro del concepto de "operación de seguro" en el sentido de dicha disposición o del concepto de "prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros"?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva IVA, en el sentido de que procede conceder la exención del IVA a las prestaciones de servicios del tipo de las que una empresa -que por lo demás cumple los requisitos establecidos en dicha disposición para la exención del impuesto- efectúa por cuenta de sus miembros, en caso de que no pueda demostrarse que la exención del impuesto provoca efectivamente una distorsión actual o potencial de la competencia, sino que simplemente exista una posibilidad de que se produzca dicha distorsión?
3) ¿Tiene alguna importancia a efectos de la respuesta a la segunda cuestión, el hecho de que la posibilidad de que se produzca una distorsión de la competencia deba considerarse más o menos remota, por ejemplo, en el supuesto de que dicha posibilidad no resulte realista?
4) ¿Es incompatible con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva IVA el hecho de que, en aplicación de dicha disposición, con arreglo al Derecho nacional sea posible conceder una exención del impuesto de carácter temporal cuando existan dudas sobre si dicha exención es susceptible de provocar posteriormente una distorsión de la competencia?
5) A efectos de las respuestas a las cuestiones primera y segunda, ¿tiene alguna importancia el hecho de que, en las grandes compañías de seguros, los servicios de tasación los presten peritos empleados por las propias compañías y, por tanto, dichos servicios estén exentos del impuesto?»
25. La petición de decisión prejudicial fue registrada por la Secretaría del Tribunal de Justicia el 10 de enero de 2001 con el número C-8/01, presentando observaciones escritas, además de las dos partes del litigio principal, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión.
26. Antes de entrar en el examen de estas cuestiones, debo recordar el contenido de las disposiciones de la Sexta Directiva sobre las que nos pregunta el juez nacional.
27. El artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[...]
f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad [léase, calidad] de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia».
28. El artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva establece lo siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».
Sobre la primera cuestión
29. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional plantea al Tribunal de Justicia, en realidad, dos cuestiones, ya que le pide que coteje las actividades de Taksatorringen con dos conceptos que figuran en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, el de «operaciones de seguro» y el de «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».
30. Empecemos, por tanto, intentando depurar el concepto de operación de seguro, para lo que señalaré de inmediato, tal como ya hizo el Tribunal de Justicia en una sentencia igualmente relativa a la exención de que gozan las operaciones de seguro, la sentencia Card Protection Plan, invocada por Taksatorringen, que la Sexta Directiva no precisa en modo alguno su contenido.
31. En la sentencia Card Protection Plan, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que «una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato» (apartado 17).
32. Taksatorringen deduce de ello que una operación de seguro no se limita a la cobertura de un riesgo, sino que se extiende al pago de una indemnización al asegurado en caso de materialización del riesgo, y sostiene que la tasación del daño sufrido por el asegurado, que constituye una etapa necesaria previa al pago de la indemnización, no puede disociarse del ejercicio de la actividad de seguro y debe estar comprendida dentro del concepto de operación de seguro.
33. Cuando menos, la actividad de Taksatorringen debería considerarse, en su opinión, como una prestación accesoria de la cobertura del riesgo y, como tal, compartir, tal como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 30 de la sentencia Card Protection Plan, antes citada, confirmada sobre este particular mediante la sentencia Comisión/Francia, el trato fiscal que recibe la operación de cobertura del riesgo, es decir, gozar de la exención establecida mediante el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
34. Igualmente en apoyo de su tesis, Taksatorringen observa que la exención de sus servicios se inscribe en la lógica de la exención establecida para las operaciones de seguro, cuya razón de ser estriba, tal como vino a recordar la sentencia Card Protection Plan, antes citada, en no penalizar al consumidor final, que ya debe soportar el impuesto especial sobre los seguros que los Estados miembros están facultados para establecer.
35. En efecto, Taksatorringen afirma que, en el caso de que sus servicios deban estar sujetos al IVA, de ello se derivaría un coste que, de un modo u otro, vendría a encarecer el coste de los seguros.
36. Taksatorringen invoca una vez más, en un contexto diferente, la sentencia Card Protection Plan, antes citada. En efecto, considera que dicha sentencia, en la medida en que el Tribunal de Justicia admitió que «un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro a efectos [del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva]» (apartado 25), constituye la prueba de que el hecho de que ella misma no sea una compañía de seguros no puede constituir un obstáculo para que sus servicios estén exentos.
37. Por lo demás, una solución semejante fue la adoptada, en relación con las exenciones establecidas en el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, es decir, en relación con las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, y las operaciones relativas a acciones, en la sentencia SDC.
38. En efecto, en dicha sentencia el Tribunal de Justicia declaró que la exención establecida en dichas disposiciones «no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica, o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual» (apartado 38) y que «la exención [...] no está subordinada al requisito de que la prestación sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco. El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste no impide eximir tal operación» (apartado 59).
39. Por lo demás, Taksatorringen no pretende ocultar el hecho de que una posterior sentencia del Tribunal de Justicia, la sentencia Skandia, a pesar de partir del concepto de operación de seguro enunciado en la sentencia Card Protection Plan, antes citada, precisa esta última en un sentido que no confirma sus pretensiones.
40. En efecto, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que «la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, y que una operación de seguro implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado» (apartado 41), lo que le llevó a declarar que «el compromiso de una compañía de seguros de ejercer, a cambio de una retribución calculada sobre la base de los precios de mercado, las actividades de otra compañía de seguros, que es su filial al 100 % y que continuaría celebrando los contratos de seguro en su propio nombre, no constituye una operación de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva» (apartado 44).
41. No obstante, Taksatorringen considera que la solución elegida en dicha sentencia no puede aplicarse a su caso, ya que, por lo que a ella respecta, no factura sus servicios a precios de mercado, limitándose a repercutir sus gastos de funcionamiento a las compañías miembros de la asociación, cada una de las cuales debe pagar tantas veces el precio unitario medio de una intervención como veces haya recurrido a los servicios de la asociación.
42. Este análisis de la jurisprudencia es cuestionado en las demás observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia.
43. En ellas se alega de manera unánime que, en la medida en que establece una excepción al principio de la tributación de las prestaciones de servicios, el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva no puede ser objeto de una interpretación extensiva, señalando la Comisión a este respecto que, en su sentencia D., el Tribunal de Justicia estimó que la exención de que gozan, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, las prestaciones de asistencia a personas físicas realizadas en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias no podía aplicarse a las prestaciones médicas consistentes no en prestar asistencia, sino en determinar, mediante análisis biológicos, la afinidad genética entre individuos, ya que en ese supuesto no concurren la prevención, el diagnóstico o el tratamiento de una enfermedad que caracterizan a la actividad de asistencia a la persona.
44. Todas ellas insisten sobre el hecho de que la sentencia Card Protection Plan, antes citada, al igual que la sentencia Skandia, antes citada, otorgan una importancia determinante al destinatario de la prestación y a la existencia de un vínculo jurídico entre el prestador que realiza una operación de seguro y el destinatario de ésta, en este caso el asegurado, y señalan que Taksatorringen no sólo no garantiza ninguna cobertura a los asegurados, sino que no tiene ningún vínculo jurídico con éstos.
45. En su opinión, Taksatorringen no es más que un prestador de servicios al que las compañías de seguros subcontratan la función de tasación de los daños objeto de indemnización, lo que ciertamente es una operación necesaria para prestar la garantía, pero que no por ello deja de ser distinta de ésta.
46. Aun cuando las prestaciones de Taksatorringen debieran analizarse como prestaciones relativas a las operaciones de seguro, para que pudieran estar exentas sería necesario asimismo que Taksatorringen tuviera la condición de corredor o agente de seguros, algo que también niegan dichas observaciones, como se verá más adelante.
47. La Comisión observa asimismo que la actividad de Taksatorringen debe analizarse, a efectos de la Sexta Directiva, como la realización de informes periciales sobre cosas muebles corporales, expresamente contemplada en el artículo 9, apartado 2, letra c), de la Sexta Directiva por lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, lo que a su entender demuestra que no puede confundírsela con las operaciones de seguro a que se refiere el artículo 13, parte B, letra a), de dicha Directiva.
48. Esta voluntad del legislador comunitario de distinguir las operaciones de peritaje de las operaciones de seguro se desprende asimismo, según el Gobierno del Reino Unido, del artículo 28, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva.
49. En efecto, este artículo establece una exención transitoria, a la que puso fin la Directiva 89/465/CEE del Consejo, de 18 de julio de 1989, Decimoctava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - supresión de algunas excepciones previstas en el apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva 77/388, en favor de los «servicios de los expertos que tengan relación con la valoración de las indemnizaciones».
50. Según afirman, si dichas operaciones estuvieran comprendidas dentro de las operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, no habría sido necesario eximirlas mediante una disposición especial.
51. Para zanjar entre las tesis opuestas, me parece que no puede atribuirse un peso decisivo al argumento según el cual el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse restrictivamente, en la medida en que estableció una excepción a la norma de la aplicación generalizada del IVA a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso (véase la sentencia Skandia, antes citada, apartado 32).
52. En efecto, tal como subrayó el Abogado General Sr. Fennelly en sus conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Card Protection Plan, antes citada (punto 24), esta norma de interpretación no implica que una exención establecida sin ninguna ambigüedad deba interpretarse de manera especialmente estricta.
53. En cambio, sí me parecen decisivas las sentencias Card Protection Plan y Skandia, antes citadas, las cuales, si bien llegaron a conclusiones opuestas por lo que respecta a la existencia, en sus respectivos casos concretos, de un derecho a la exención reivindicada por la parte demandante ante el órgano jurisdiccional nacional, obedecen a la misma lógica y forman un conjunto perfectamente coherente.
54. En estas dos sentencias, el Tribunal de Justicia dio el mismo contenido al concepto de operación de seguro, utilizando como criterio la existencia de un compromiso de quien reivindica la exención frente al tomador del seguro.
55. En la sentencia Card Protection Plan, antes citada, el Tribunal de Justicia señaló que «CPP es el tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes. Proporciona a éstos, mediante retribución, en nombre propio y por cuenta propia, [...] una cobertura de seguro a través de un asegurador» (apartado 21).
56. En la sentencia Skandia, antes citada, el Tribunal de Justicia señaló, por el contrario, que «Skandia no mantendría ninguna relación contractual con los asegurados de Livbolaget ni asumiría riesgo alguno derivado de las actividades de seguro, por cuanto todos los riesgos recaerían íntegramente en Livbolaget, que seguiría actuando como asegurador» (apartado 40).
57. Estas dos situaciones jurídicas radicalmente diferentes, en una de las cuales existe un contrato entre el prestador y el tomador del seguro, mientras que en la otra el único contrato celebrado por el prestador es con una compañía de seguros, deben tratarse, tal como decidió el Tribunal de Justicia, de manera diferente cuando se trata de definir el ámbito de aplicación de una exención reservada a las operaciones de seguro.
58. La primera de estas situaciones debe considerarse que corresponde a una operación de seguro, ya que el prestador proporciona un seguro al consumidor, que se considera cubierto contra determinados riesgos, pero la segunda no puede serlo, ya que estamos en presencia de un prestador que proporciona a un asegurador un servicio que permite a este último el ejercicio de su actividad, pero se mantiene completamente ajeno al contrato de seguro propiamente dicho.
59. Si se aplica esta dicotomía a Taksatorringen, resulta evidente que su actividad no es en modo alguno comparable a la de Card Protection Plan, sino que es análoga a la de Skandia.
60. En efecto, no mantiene ninguna relación jurídica con los asegurados de las compañías a las que presta sus servicios con objeto de permitirles hacer frente de manera eficaz a los compromisos que únicamente éstas han contraído con los asegurados que constituyen su clientela.
61. Taksatorringen es un mero subcontratista de las compañías de seguros que son sus miembros y esta subcontratación no afecta a lo que constituye la esencia de la operación de seguro, a saber, la prestación de una garantía contra un riesgo a cambio del pago de una prima.
62. A esto Taksatorringen pretende oponer inútilmente el hecho de que, a diferencia de Skandia, no factura sus servicios al precio de mercado.
63. Es cierto que esta precisión figura en el fallo de la sentencia Skandia, antes citada, pero ello se debe únicamente a que el Tribunal de Justicia, siguiendo a este respecto una práctica reiterada, pretendía proporcionar una interpretación del Derecho comunitario inscrita en el contexto fáctico y jurídico preciso en el que el Juez nacional había planteado su cuestión prejudicial.
64. Esta inclusión no significa en modo alguno que esta modalidad concreta de remuneración de la prestación proporcionada por Skandia tuviera alguna influencia en la solución por la que optó el Tribunal de Justicia y, de hecho, de la lectura de la sentencia Skandia, antes citada, no se desprende en ningún momento que así fuera.
65. Por lo demás, no veo de qué modo este elemento hubiera podido tener alguna pertinencia por lo que respecta a la aplicación del sistema comunitario del IVA, que incluye dentro de su ámbito de aplicación, sin perjuicio de las excepciones que establece de manera expresa, todas las prestaciones de servicios a título oneroso, sin establecer ninguna distinción en función del método de cálculo de la cantidad facturada por el prestador.
66. En efecto, el hecho de que el prestador no obtenga un beneficio no significa en modo alguno que no ofrezca su prestación a título oneroso.
67. Tampoco me convencen los argumentos que Taksatorringen pretende derivar de la sentencia SDC, antes citada.
68. Ciertamente, dicha sentencia parece menos exigente, a la hora de determinar el ámbito de aplicación de la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, que las sentencias Card Protection Plan y Skandia, antes citadas, por lo que respecta a la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra a), de dicha Directiva, pero eso no significa que pueda verse en ella un motivo para cuestionar de nuevo el planteamiento adoptado en estas últimas, ya que no cabe razonar del mismo modo en relación con una disposición que exime las «operaciones de seguro» que en relación con una disposición que exime las operaciones «relativas a pagos» y que, por tanto, en virtud de su propia redacción, se presta a una interpretación que extienda el beneficio de la exención a operaciones que no hacen sino contribuir a la realización del pago.
69. Por lo demás, en la sentencia SDC, antes citada, el Tribunal de Justicia dejó constancia de que el artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva tiene un tenor «suficientemente amplio para incluir los servicios prestados por operadores distintos de los bancos y destinados a personas distintas de sus clientes finales» (apartado 56).
70. Por último, debe desestimarse el argumento basado en el hecho de que Taksatorringen realice una prestación accesoria a las operaciones de seguro, la cual debe compartir el trato fiscal de éstas, ya que, si bien es cierto que la sentencia CCP, antes citada, consagró el principio de la aplicación a la prestación accesoria del trato fiscal aplicable a la prestación principal (véase el apartado 32), se refería a prestaciones que en ambos casos son proporcionadas al consumidor final por el mismo prestador.
71. Ahora bien, recordaré una vez más que Taksatorringen no proporciona sus prestaciones a los asegurados, sino a las compañías de seguros, supuesto completamente diferente del que fue objeto de la sentencia Card Protection Plan y que impide considerar sus prestaciones como accesorias en relación con las prestaciones que proporcionan dichas compañías a sus asegurados.
72. En consecuencia, no puede menos que señalarse que la jurisprudencia desarrollada por el Tribunal de Justicia sobre el concepto de operación de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva impide que las prestaciones proporcionadas por Taksatorringen a sus miembros puedan calificarse de operaciones de seguro y gocen, como tales, de una exención del IVA, sin que sea siquiera necesario apoyarse en los argumentos basados en un razonamiento a sensu contrario formulados por el Gobierno del Reino Unido y por la Comisión.
73. No obstante, si fuera necesario estos argumentos confirmarían que la Sexta Directiva distingue claramente las operaciones de tasación de daños de las operaciones de seguro.
74. De este modo llegamos a la segunda posibilidad contemplada por el órgano jurisdiccional remitente, es decir, a la cuestión de si, pese a no efectuar operaciones de seguro, debe considerarse que Taksatorringen está comprendida dentro de la categoría constituida por los corredores y agentes de seguros cuyas prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro están exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
75. La interesada reclama esta condición fundándose, a falta de una definición proporcionada por la Sexta Directiva, en la Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros (ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular, medidas transitorias para estas actividades.
76. En el artículo 2 de dicha Directiva se dispone, en su apartado 1, lo siguiente:
«La presente Directiva se aplicará a las actividades siguientes, siempre que estén incluidas en el grupo ex 630 CITI del Anexo III del Programa general para la supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento:
a) la actividad profesional de las personas que ponen en relación a los tomadores y a las empresas de seguros o de reaseguros, sin estar obligadas a la elección de éstas, para la cobertura de los riesgos que se hayan de asegurar o reasegurar, preparan la celebración de los contratos de seguro y ayudan eventualmente a su gestión y a su ejecución, en particular en caso de siniestro;
b) la actividad profesional de las personas que se ocupan, en virtud de uno o más contratos o apoderamientos, de presentar, proponer y preparar o celebrar contratos de seguro o de ayudar a su gestión y ejecución, en particular en caso de siniestro, en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una de más empresas de seguros;
c) la actividad de las personas que, no estando contempladas en las letras a) y b), actúan por cuenta de las mismas y realizan en particular trabajos introductorios, presentan contratos de seguros o cobran primas, sin que dichas operaciones impliquen la asunción de obligaciones ante el público no por su parte.»
77. Para Taksatorringen, los servicios que presta a las compañías de seguros se corresponden con toda exactitud con los supuestos contemplados en el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92 cuando dicha disposición se refiere a la ayuda a la gestión y ejecución de los contratos de seguro, en particular en caso de siniestro, de modo que en su opinión debe considerársela como un corredor o agente de seguros tanto a efectos de la Directiva 77/92 como a efectos de la Sexta Directiva, en la que nada indica que pretendiera apartarse de las definiciones proporcionadas por la Directiva 77/92.
78. Según afirma, puesto que la definición de corredor y de agente de seguros forma parte del Derecho comunitario, poco importa que no pueda reivindicar la condición de corredor o de agente de seguros con arreglo al Derecho danés.
79. El Gobierno danés se opone a esta pretensión. Alega que, habida cuenta de sus disposiciones, la Directiva 77/92 no puede en modo alguno poner en entredicho la exigencia establecida en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva para que las prestaciones que no constituyen operaciones de seguro, pero que, sin embargo, son operaciones relativas a las mismas, puedan beneficiarse de la exención establecida en dicha disposición, a saber, que dichas prestaciones sean realizadas por un operador que ejerza una función de intermediario entre la compañía de seguros y el asegurado.
80. Según el Gobierno danés, Taksatorringen no puede invocar la condición de corredor a efectos del artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92, ya que, a pesar de que a tenor de dicha disposición el corredor ayuda en su caso a la ejecución del contrato de seguro en caso de siniestro, su actividad se caracteriza por el hecho de que pone en relación a las compañías de seguros y a los tomadores de seguro, algo que no hace en modo alguno Taksatorringen, cuya única misión consiste en ofrecer a las compañías de seguros su dictamen sobre el coste de las reparaciones de los daños sufridos por un vehículo.
81. Según el Gobierno danés, esta forma de entender la actividad de corredor de seguros reaparece tanto en la Recomendación 92/48/CEE de la Comisión, de 18 de diciembre de 1991, sobre los mediadores de seguros, a la que se atuvo el legislador danés, como en la Propuesta de Directiva 2001/C 29 E/10 del Parlamento Europeo y del Consejo sobre la mediación en los seguros presentada por la Comisión el 20 de septiembre de 2000, de la que se desprende asimismo que la mediación es inseparable de la existencia de una relación jurídica autónoma entre el mediador y el tomador del seguro.
82. En opinión del Gobierno danés, esta exigencia de una relación jurídica con el asegurado se aplica también a las actividades contempladas en el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92, habida cuenta de que el uso que se hace en dicha disposición de las expresiones «en nombre» y «por cuenta» implica que el mediador debe estar facultado para obligar a la compañía de seguros frente al asegurado. Sin ese poder, la ayuda a la gestión o a la ejecución del contrato de seguro no es más que un mero supuesto de subcontratación.
83. Por último, el Gobierno danés rechaza el argumento que Taksatorringen pretende derivar del hecho de que, en el Reino Unido, las actividades de los peritos que intervienen en la indemnización de los daños causados a los vehículos estén exentas del IVA como operaciones realizadas por agentes de seguros, observando que la exención sólo se concede cuando los peritos cuentan con un mandato de la compañía de seguros para tramitar las solicitudes de indemnización, algo que es plenamente conforme con el concepto desarrollado por el Tribunal de Justicia sobre la condición de mediador de seguros.
84. El Gobierno del Reino Unido desarrolla una argumentación similar, insistiendo sobre el hecho de que, aun suponiendo que Taksatorringen ejerza determinadas actividades propias de un corredor o de un agente de seguros, esto no hace de ella un corredor o un agente de seguros en el sentido de la Directiva 77/92 o de la Sexta Directiva si no ejerce también las actividades que caracterizan a esta categoría profesional, a saber, poner en relación a las compañías de seguros y a los tomadores de seguros, y si no mantiene relaciones directas con los asegurados.
85. La Comisión también cuestiona la pretensión de Taksatorringen según la cual las actividades que ejerce permiten que sea considerada corredor o agente de seguros en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/92. Por lo demás, recuerda que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe ser objeto de una interpretación estricta, basándose en la sentencia Comisión/Alemania, en la que el Tribunal de Justicia declaró que la exención establecida para las prestaciones realizadas por el servicio público de correos no podía aplicarse a las prestaciones efectuadas por otros operadores para dicho servicio.
86. Considero que este conjunto de argumentos en contra de las pretensiones de Taksatorringen deben prevalecer en la resolución. En efecto, aun cuando la redacción del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva no sea muy afortunada, en el sentido de que establece una distinción entre corredor y agente de seguros cuando, por definición, el corredor es precisamente un agente de seguros, ya que le corresponde buscar, por cuenta de un tomador del seguro, la compañía que pueda proponerle una cobertura adaptada exactamente a sus necesidades, está claro que dicha disposición sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una relación con la compañía de seguros y con el tomador del seguro.
87. Ahora bien, ni siquiera la propia Taksatorringen sostiene que mantenga ninguna relación jurídica con los asegurados, es decir, que ejerza una actividad de mediación.
88. Ésta es seguramente la razón por la cual opina que, para apreciar si puede considerarse pese a ello que su actividad está comprendida dentro de la profesión de corredor o de agente de seguros, hay que remitirse a la Directiva 77/92.
89. Esta remisión me parece muy legítima, por más que no tengo la certeza absoluta de que una Directiva en materia de IVA deba interpretarse necesariamente a la luz de una Directiva relativa a la libre circulación de personas. No obstante, no será necesario zanjar esta cuestión, ya que la Directiva 77/92 no proporciona ningún apoyo al razonamiento desarrollado por Taksatorringen.
90. Por lo que respecta a la actividad descrita en el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92, y que corresponde a la profesión de corredor de seguros de acuerdo con el apartado 2 de ese mismo artículo, es cierto que en ella se indica que incluye la ayuda a la gestión y a la ejecución de los contratos de seguro, en particular en caso de siniestro, pero se precisa que esta ayuda viene a añadirse «eventualmente» a la actividad que caracteriza a la profesión de corredor, a saber, poner en relación a los aseguradores y a los tomadores de seguros y la preparación de los contratos de seguro.
91. Por lo que respecta a la actividad descrita en el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92, y que corresponde a la profesión de agente de seguros de acuerdo con el apartado 2 de ese mismo artículo, el propio texto de la disposición comunitaria no presenta la ayuda a la gestión y a la ejecución de los contratos de seguro, en particular en caso de siniestro, como una actividad accesoria, pues dicha ayuda se configura, en virtud del uso de la conjunción «o», como una actividad situada en el mismo plano que la preparación, la proposición y la celebración de contratos de seguro. Ahora bien, para que dicha ayuda haga de quien la ofrece un agente de seguros, ésta debe inscribirse en el marco de un contrato o de un poder, y efectuarse «en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una o de más empresas de seguros», lo que significa que debe conllevar la facultad de obligar a la compañía de seguros frente al asegurado que ha sufrido un siniestro, una condición que tampoco cumple Taksatorringen.
92. En consecuencia, mi conclusión sobre la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional será que las tasaciones llevadas a cabo por Taksatorringen por cuenta de sus miembros no pueden estar exentas del IVA en virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
Sobre las cuestiones segunda, tercera y cuarta
93. De este modo llegamos a la interpretación que debe darse al artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva, que es objeto de las cuestiones segunda, tercera y cuarta planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, que me parece oportuno someter a un examen conjunto.
94. Todas las observaciones presentadas ante este Tribunal de Justicia concuerdan en reconocer que Taksatorringen es efectivamente una agrupación autónoma de personas que ejercen una actividad exenta o para la cual no tiene la cualidad de sujeto pasivo con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, y que se limita a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumbe de los gastos realizados en común.
95. Por lo demás, el órgano jurisdiccional remitente nos informa de que «las partes están de acuerdo en que, cuando se denegó la exención del IVA a Taksatorringen, no existía ninguna posibilidad actual o concreta de que la concesión de una exención en ese momento pudiera provocar una distorsión de la competencia».
96. En consecuencia, el debate se centra sobre la cuestión de si el legislador comunitario pretendió reservar la exención únicamente a las agrupaciones cuya actividad no sólo no provoque de hecho distorsiones de la competencia, sino que, por su propia naturaleza, no puede provocarlas nunca.
97. Esta última tesis es la que la Comisión defiende con una particular firmeza. A este respecto, se expresa del siguiente modo:
«Una interpretación de la expresión "susceptible de provocar" basada en el tipo de actividad (es decir, examinando si se trata de un tipo de actividad que, en sí misma, no provoca distorsiones de la competencia) y no en una evaluación de las circunstancias que hacen que una determinada actividad, pese a la exención del IVA, no provoque distorsiones de la competencia en el momento considerado, se adecua mejor a la finalidad de la armonización, que consiste en establecer una base imponible común en los Estados miembros.»
98. Por el contrario, Taksatorringen alega que no puede excluirse nunca con certeza absoluta la existencia de un riesgo de distorsión y que, si se tienen en cuenta las posibilidades puramente hipotéticas de distorsión de la competencia, se acaba por vaciar de todo contenido el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva.
99. Según afirma, el legislador comunitario pretendió, en cambio, establecer una exención de la que pudieran beneficiarse efectivamente determinadas agrupaciones, y no dejar entrever una posibilidad de exención que, en la práctica, jamás podría materializarse.
100. Ésta es la razón por la cual, según Taksatorringen, corresponde a la autoridad que pretende denegar la exención solicitada por una agrupación, que, por lo demás, cumple todos los requisitos establecidos por dicha disposición, demostrar la existencia de una probabilidad real y fundada de que la exención provoque una distorsión de la competencia.
101. Según Taksatorringen, podría establecerse un paralelismo útil con el Derecho de la competencia, y más concretamente con el artículo 81 CE, que prohíbe cualquier acuerdo que pueda afectar al comercio entre Estados miembros y que el Tribunal de Justicia ha interpretado de manera reiterada en el sentido de que, tal como se recuerda en la sentencia Ferriere Nord/Comisión, «para que una decisión, acuerdo o práctica concertada pueda afectar al comercio entre Estados miembros, debe permitir prever con un grado de probabilidad suficiente, sobre la base de un conjunto de elementos de Derecho o de hecho, que pueden ejercer una influencia directa o indirecta, actual o potencial, en los flujos de intercambios entre Estados miembros, hasta el punto de hacer temer que puedan obstaculizar la realización de un mercado único entre los Estados miembros (véanse las sentencias de 30 de junio de 1966, Société technique minière, 56/65, Rec. p. 337, y de 29 de octubre de 1980, Van Landewyck y otros/Comisión, asuntos acumulados 209/78 a 215/78 y 218/78, Rec. p. 3125, apartado 170)» (apartado 20).
102. Por último, Taksatorringen alega que la existencia de un riesgo de distorsión de la competencia es un elemento que se tiene en cuenta para establecer una excepción a la norma de la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva y que, en consecuencia, debe ser interpretada de manera restrictiva.
103. A estos argumentos, el Gobierno danés opone que la interpretación que defiende, según la cual para que la exención deba ser denegada es suficiente con que ésta conlleve un riesgo potencial de que terceros independientes se abstengan de establecerse en el mercado de la prestación de los servicios de que se trate, no sólo es conforme con el sentido literal y usual de la disposición, sino que es asimismo necesaria para alcanzar el objetivo de autorizar la colaboración entre empresas que prestan servicios exentos sin que ello implique cerrar a terceros el mercado de los servicios subcontratados por dichas empresas.
104. El Gobierno danés no niega que su interpretación sólo deja un ámbito de aplicación limitado a la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva, pero considera que esto no priva a dicha disposición de todo su alcance, ya que seguirá habiendo casos en que sea posible aplicarla, como por ejemplo en el supuesto de que la existencia de derechos exclusivos excluya por sí misma el acceso al mercado.
105. Por último, alega que no puede exigirse a las autoridades nacionales que lleven a cabo complejos estudios para determinar el grado exacto de probabilidad de que se produzca una distorsión de la competencia, ya que no tienen los medios para ello.
106. Además del argumento que ya he citado, la Comisión alega asimismo que la utilización del término «susceptible» obliga a considerar las distorsiones meramente potenciales, que, por tratarse de una exención, los requisitos para su concesión deben interpretarse de manera restrictiva, que la génesis de las disposición confirma que la incorporación, con respecto a la propuesta inicial, del requisito relativo a la inexistencia de distorsiones de la competencia tenía por objeto limitar las posibilidades de exención, que el cierre del mercado a los operadores independientes corre el riesgo de redundar, en última instancia, en perjuicio de los consumidores y, por último, que la necesidad de una interpretación estricta se ve corroborada por la finalidad de la Sexta Directiva, que consiste en establecer una base imponible armonizada, en particular con el fin de garantizar el cobro de los recursos propios de la Comunidad y de poner a los Estados miembros en pie de igualdad por lo que respecta a dicho cobro.
107. Por lo que respecta a este último argumento, me permito, sin embargo, señalar que la realización del objetivo de establecer una base imponible armonizada del IVA no se ve condicionada por el carácter estricto o amplio de la interpretación que se haga de la disposición de que se trata. En efecto, en relación con dicho objetivo lo único que importa es la existencia de una interpretación uniforme que se aplique en todos los Estados miembros.
108. Tampoco el argumento relativo a la génesis de la disposición resulta demasiado convincente. La Comisión nos recuerda que propuso que la excepción del artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva tuviera el siguiente tenor:
«los servicios prestados a sus miembros por las agrupaciones autónomas profesionales de carácter médico o sanitario para las necesidades de sus actividades exentas».
109. La Comisión explica que el texto adoptado difiere de éste en dos aspectos.
110. Por un lado, se amplió su ámbito de aplicación, ya que no se limita a las agrupaciones autónomas de carácter médico o sanitario.
111. Por otro lado, el ámbito de aplicación de la disposición se redujo, ya que se añade que la exención no puede otorgarse si es «susceptible de provocar distorsiones de la competencia».
112. Ahora bien, cuando se trata de dar un ejemplo de un caso en el que la exención podría aplicarse legítimamente, la Comisión tan sólo consigue citar «la compra de un escáner con fines médicos». Ahora bien, a mi entender no puede excluirse por completo que un médico particular pueda adquirir un escáner y competir efectivamente con el escáner comprado conjuntamente por varios hospitales, ya que los plazos de espera para el acceso al escáner de la agrupación de hospitales serían demasiado largos.
113. En consecuencia, no resulta fácil identificar, de manera abstracta, «casos en los que sea innegable que una exención no provocará ni actual ni potencialmente ninguna distorsión de la competencia».
114. Por lo que respecta al interés de los consumidores, quisiera señalar que el legislador se propuso actuar de tal modo que los contratos de seguro no resultaran demasiado onerosos. A tal fin, no sólo eximió las «operaciones de seguro», sino también los servicios de corredores y agentes, cuya intervención no es, sin embargo, indispensable. Los consumidores se beneficiarían de una ventaja inmediata si esta línea de conducta se mantuviera asimismo por lo que respecta a la tasación de los daños.
115. En cambio, la ventaja que, según la Comisión, constituiría para los consumidores la libre competencia no podría materializarse en casos en los que, como el presente, no hubiera ninguna empresa independiente que operase efectivamente en el mercado ni hubiera manifestado la intención de entrar en él, y fuera muy dudoso que tal empresa, de existir, pudiera prestar el mismo servicio a un coste menor, de modo que pudiera ejercer una presión sobre los precios de la agrupación. En efecto, cabe suponer que, si las pequeñas y medianas empresas se agruparon, fue precisamente para poder beneficiarse de tasaciones a un coste menor que si debieran acudir a peritos independientes (o contratar sus propios peritos).
116. En consecuencia, lejos de favorecer a los consumidores, la sujeción de la agrupación al impuesto supondría, en ese caso, penalizarlos inútilmente.
117. A mi entender, hay que partir de la razón de ser de la exención establecida por el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva y de las condiciones de mercado creadas por la presencia de un organismo que presta servicios a sus miembros exigiéndoles únicamente el reembolso exacto de la parte que les corresponde de los gastos efectuados.
118. Evidentemente, la exención se estableció para evitar que las prestaciones que el legislador comunitario pretendía eximir por motivos legítimos y diversos no acabaran pese a ello gravadas por el IVA como consecuencia de que el operador se viera forzado, para poder ofrecerlas, seguramente debido a que la dimensión de su empresa le obligaba a ello, a colaborar con otros profesionales que comercializan los mismos servicios a través de una estructura común que se haga cargo de determinadas actividades necesarias para la realización de la prestación.
119. Se consideró que el servicio adquirido por un prestador a una agrupación de este tipo debía equipararse desde el punto de vista de su tratamiento fiscal, bajo determinadas condiciones, a una operación realizada en el interior de la empresa.
120. Desde cierto punto de vista, esta exención pretende, por paradójico que pueda parecer, unificar las condiciones de competencia en un mercado en el que operan simultáneamente grandes empresas, que pueden ofrecer sus servicios limitándose simplemente a movilizar sus recursos internos, y otras empresas más pequeñas, obligadas, para poder ofrecer los mismos servicios, a recurrir a servicios externos.
121. Los requisitos fundamentales que deben reunirse para acceder al derecho a la exención son dos. Por un lado, es necesario que el prestador externo autónomo sólo agrupe a operadores que ejerzan una actividad exenta o para la cual no tengan la condición de sujetos pasivos. Por otro lado, es indispensable que la agrupación no tenga ánimo de lucro, en el sentido de que se limite a repercutir a sus miembros los costes que soporta para hacer frente a sus necesidades, sin obtener el más mínimo beneficio.
122. Esto quiere decir que la agrupación debe ser totalmente transparente y no tener el carácter, desde un punto de vista económico, de un operador independiente que pretende crearse una clientela para obtener beneficios.
123. Considero que los requisitos relativos a la inexistencia de distorsiones de la competencia fueron añadidos únicamente con el fin de evitar que las ventajas previstas en favor de estas agrupaciones, que pretenden unificar las condiciones de la competencia entre los distintos operadores que comercializan las prestaciones exentas, no tengan un efecto contraproducente en otro ámbito, el del mercado de los servicios que necesitan los propios prestadores.
124. En otros términos, se puso remedio a algunas desigualdades en términos de competencia que podrían derivarse de las diferencias en cuanto a la dimensión de las empresas, pero tomando precauciones para que dicho remedio no tuviera unos efectos secundarios que hicieran que el remedio fuera peor que la enfermedad.
125. Si examinamos ahora el mercado de las prestaciones necesarias para el ejercicio de las actividades exentas, deberemos constatar que presenta unas características muy particulares.
126. En este mercado no están presentes como compradores los principales consumidores, a saber, las grandes compañías de seguros, que utilizan sus propios recursos internos. Están presentes como vendedores los operadores, las agrupaciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva, que tienen prohibido obtener cualquier beneficio y en cuyo caso debe suponerse que quienes las controlan se aseguran de que minimizan sus costes de funcionamiento.
127. En la medida en que sean eficaces, estas agrupaciones contarán, por su propia organización, con una clientela cautiva, la constituida por sus miembros.
128. En consecuencia, se trata, a todas luces, de un mercado muy especial desde el punto de vista de un modelo ideal de competencia. Desde el momento en que se acepta esta situación, en la que determinados operadores, las agrupaciones, tienen un comportamiento que excluye todo ánimo de lucro, ¿cuál puede ser el lugar de un operador independiente movido por el fin de obtener beneficios?
129. Este operador, he de repetirlo, sólo podrá tener alguna esperanza de penetrar en el mercado y mantenerse en él si es capaz de ofrecer sus prestaciones a un precio inferior que las agrupaciones que tienen prohibido obtener beneficios.
130. Ciertamente, no puede excluirse por completo que las agrupaciones tengan un funcionamiento burocrático y poco eficiente que haga que la presentación resulte onerosa pese a ser facturada a precio de coste, y por más que los gastos generales se repartan entre un gran número de operaciones. A mi entender, lo que el legislador pretendió evitar es que dichas agrupaciones puedan excluir aun así toda competencia gracias a la exención del IVA establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva.
131. Ahora bien, si, con independencia de cualquier eventual tributación o exención, las agrupaciones tienen la seguridad de que conservarán la clientela constituida por sus miembros, por ser eficaces, no puede considerarse que sea la exención que se les concede la que causa el cierre del mercado a los operadores independientes.
132. Es así, a mi entender, como debe entenderse el requisito de la inexistencia de riesgo de distorsión de la competencia establecido en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva. En mi opinión, este análisis es el mismo, mutatis mutandis, que se aplica por lo que respecta al artículo 81 CE y que con toda razón invoca Taksatorringen.
133. No se trata de negar la exención por el hecho de que, eventualmente, quepa imaginar un escenario en el cual la exención de la agrupación y la sujeción al impuesto del operador independiente pudieran provocar conjuntamente distorsiones de la competencia.
134. Se trata, de manera mucho más concreta, de examinar si la exención concedida a la una y la sujeción al impuesto del otro sería la causa determinante por la que los operadores independientes están, de hecho, excluidos del mercado.
135. De ser así, deberá denegarse la exención, ya que, por sí sola, provocará una distorsión de la competencia. Pero si no es así, no hay ningún motivo para denegarla, ya que, en realidad, no modifica las condiciones del mercado.
136. Ante esta constatación, los demás argumentos del Gobierno danés y de la Comisión tienen poco peso y algunos son incluso inaceptables. Así, no veo por qué razón debería denegarse la exención por el hecho de que la evaluación del riesgo de distorsión imponga una pesada carga a la Administración, pesada carga de la que sería más sencillo liberarla permitiéndole invocar cualquier riesgo, aunque fuera totalmente hipotético, de distorsión. Si la Comisión es capaz de efectuar este tipo de apreciaciones cuando se trata de aplicar los artículos 81 CE y 82 CE, no veo por qué razón una Administración nacional no debería poder realizar apreciaciones de la misma índole.
137. Tampoco entiendo por qué, so pretexto de que las exenciones deben interpretarse de manera estricta, los límites a las exenciones deberían, en cambio, entenderse de manera particularmente extensiva. En efecto, ello supone perder de vista el hecho de que el legislador estableció una exención porque la consideraba legítima, a la vez que tomaba precauciones para que no fuera utilizada para fines distintos de los previstos, lo que no es lo mismo que entenderla de manera restrictiva.
138. Habida cuenta de la conclusión a la que he llegado en relación con la segunda cuestión, a saber, que la exención sólo puede denegarse si resulta, cuando menos con un alto grado de probabilidad, que puede excluir por sí sola a los operadores independientes del mercado en el que opera la agrupación, no es necesario dar una respuesta separada a la tercera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente.
139. Por lo que respecta a la cuarta cuestión de dicho órgano jurisdiccional, la respuesta que debe darse a la misma resulta evidente. En efecto, si la legislación nacional permite la concesión de una exención limitada en el tiempo, no veo por qué la Sexta Directiva debería oponerse a que se haga uso de dicha facultad. La eficacia de una agrupación que, en un momento determinado, basta para excluir a los potenciales competidores con independencia de un tratamiento fiscal diferenciado muy bien puede erosionarse con el tiempo, de modo que pueda llegarse a una situación en la que la agrupación disfrute de una renta de situación debida únicamente a la exención de que goza, exención que en tal caso sería la única causa de distorsión de la competencia, por lo que sería imperativo ponerle fin.
140. Teniendo en cuenta que, en principio, resulta más fácil reconsiderar periódicamente si procede renovar una exención concedida para un período limitado que revocar una decisión de exención no sujeta a ninguna limitación temporal, no veo qué podría objetarse, a falta de prohibición alguna de esta forma de proceder en la Directiva, a la concesión de una exención temporal.
141. En consecuencia, en relación con las cuestiones segunda, tercera y cuarta, concluiré que la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva únicamente puede denegarse por el hecho de que sea susceptible de provocar una distorsión de la competencia si resulta, al menos con un alto grado de probabilidad, que puede excluir por sí sola a los operadores independientes del mercado en el que opera la agrupación. La concesión de la exención puede ser meramente temporal.
Sobre la quinta cuestión
142. Queda por examinar la quinta cuestión, mediante la cual el órgano jurisdiccional nacional pregunta al Tribunal de Justicia sobre la influencia que puede tener sobre el litigio de que conoce el hecho de que las grandes compañías de seguros recurran a peritos que forman parte de su personal, por lo que no tienen que liquidar el IVA sobre las prestaciones internas proporcionadas por éstos.
143. Sin perjuicio de todo lo que he dicho en relación con la segunda cuestión, es decir, de la interpretación que debe darse al artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva, esta cuestión requiere una respuesta negativa. En efecto, en respuesta a una cuestión similar planteada en el asunto SDC, antes citado, el Tribunal de Justicia señaló que la diferencia entre la empresa que efectúa la totalidad de sus operaciones internamente recurriendo a sus propios trabajadores por cuenta ajena y la que compra sus prestaciones a otro operador económico «radica en el hecho imponible, y no en la exención prevista en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que es perfectamente neutra, ya que resulta de la propia naturaleza de las operaciones» (apartado 28 de la sentencia SDC, antes citada).
144. De este modo, el Tribunal de Justicia hizo suyo el razonamiento del Abogado General Sr. Ruiz-Jarabo Colomer, que, en sus conclusiones, explicaba, del modo más claro posible, que:
«No puede aceptarse [...] el argumento de la demandante sobre la supuesta discriminación tributaria entre las empresas bancarias que disponen por sí mismas de sus propios medios informáticos, y aquellas otras que se ven obligadas a contratar, a estos efectos, los servicios de un tercero. [...] ésta es la consecuencia lógica derivada de la estructura impositiva que caracteriza al IVA.
El principio de neutralidad fiscal, que está en la base del IVA, no resulta afectado por el ejercicio de aquella opción. En efecto, el hecho imponible del IVA, en su modalidad de "prestaciones de servicio", implica la presencia de dos sujetos tributarios independientes, jurídicamente relacionados, uno de los cuales realiza una actuación en favor del otro.
No son, pues, sujetos pasivos, los trabajadores asalariados que, bajo la dirección de su empleador y remunerados por éste, prestan sus servicios a la empresa que les contrata. En la prestación de tales servicios no hay hecho imponible sujeto al IVA: en rigor, se trata de un fenómeno de no sujeción, [] derivado a sensu contrario de la configuración positiva del hecho imponible del IVA, y aun de la propia naturaleza del tributo.
Las decisiones de política empresarial pueden optar por acometer mediante sus propios medios determinadas tareas, utilizando la empresa a su personal asalariado. En tal caso, no hay hecho imponible sometido al IVA. Pueden, por el contrario, optar por contratar con terceros, ajenos jurídicamente a la empresa, la prestación de sus servicios: en este caso se trata de una operación gravada por el IVA» (puntos 55 a 58).
Conclusión
145. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Østre Landsret:
«- Las disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, y, en particular, su artículo 13, parte B, letra a), deben interpretarse en el sentido de que las tasaciones efectuadas por una empresa por cuenta de sus miembros no están comprendidas dentro del concepto de operación de seguro en el sentido de dicha disposición ni del concepto de prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros.
- El artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido establecida en el mismo únicamente puede denegarse por el hecho de que sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia, en el caso de las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la cual no tengan la calidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les corresponda en los gastos hechos en común, si resulta, al menos con un alto grado de probabilidad, que, en el caso concreto de que se trate, dicha exención puede excluir por sí sola a los operadores independientes del mercado en el que la agrupación que reivindica la exención ejerce su actividad. La concesión de la exención puede ser meramente temporal.
- El hecho de que las grandes empresas recurran a su propio personal para realizar operaciones que otras empresas de menores dimensiones encargan a agrupaciones que crean al efecto y que, en virtud de ello, y a diferencia de estas últimas, están exentas del impuesto sobre el valor añadido por dichas operaciones no tiene ninguna importancia a efectos de las respuestas que deben darse a las cuestiones primera y segunda.»
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