Conclusões do Advogado-Geral
1 O sistema comunitário do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») conseguiu, aquando da sua introdução, a proeza pouco comum para um sistema fiscal de suscitar um consenso muito alargado.
2 Este consenso deve-se sem dúvida, por um lado, aos defeitos gritantes que caracterizavam, na maioria dos casos, os sistemas fiscais arcaicos a que sucedeu.
3 Mas, no essencial, a sua origem encontra-se nas virtudes próprias do IVA e, em especial, na neutralidade que o caracteriza. O mecanismo do IVA visa, com efeito, que o encargo da imposição recaia sobre o consumidor final e seja idêntico independentemente da complexidade do circuito seguido pela mercadoria ou pelo serviço antes de ser por ele adquirido.
4 Este resultado obtém-se tributando sistematicamente todas as transacções, mas aplicando simultaneamente um mecanismo de dedução, que autoriza o sujeito passivo a só pagar à Fazenda pública a diferença entre o montante do imposto que ele próprio pagou aos seus fornecedores e o montante do imposto, a cargo do seu cliente, que recebeu por ocasião do pagamento do preço das vendas que facturou.
5 Esta bela harmonia deixa, no entanto, de estar garantida se o princípio da aplicação generalizada da tributação sofrer distorções, quer a nível dos sujeitos passivos quer ao das operações tributáveis.
6 O risco de distorções é, com efeito, grande quando se quebra a cadeia que, associando a tributação e a dedutibilidade, conduz ao consumidor final, sejam quais forem as modalidades segundo as quais se opera esta ruptura.
7 Com efeito, o operador que não é sujeito passivo, ou que realiza uma operação isenta, porque não cobra IVA, também não pode deduzi-lo. Ora, salvo alguma excepção, ou seja, salvo se operar num sector colocado integralmente, quer para as suas aquisições quer para as suas vendas, fora do sistema do IVA, aquele operador terá realizado junto de terceiros, para poder exercer a sua actividade, aquisições de bens ou de serviços por ocasião das quais deverá ter pago IVA, que ficará definitivamente a seu cargo.
8 Salientar estes inconvenientes não significa, evidentemente, condenar as excepções à aplicação generalizada da tributação, em nome de um purismo que não tem vocação para se substituir à responsabilidade das autoridades públicas na configuração do sistema fiscal.
9 As isenções, tal como as não sujeições, podem responder a preocupações perfeitamente compreensíveis, relativas nomeadamente ao custo final que deve ser suportado pelo consumidor, por exemplo no caso de prestações médicas e hospitalares.
10 Por compreensíveis e legítimas que possam ser, as isenções que o legislador comunitário previu na Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (1) (a seguir «Sexta Directiva») não deixam de suscitar contestações, e ninguém se surpreenderá por isso, pelo menos ao nível da sua aplicação, na medida em que os seus efeitos não são idênticos para todos os operadores, uma vez que alguns beneficiam dele plenamente, enquanto outros, por razões diversas, não podem usufruir dos mesmos benefícios.
11 É esse precisamente o caso no processo relativo às isenções previstas no artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), e B), alínea a), da Sexta Directiva intentado perante o Østre Landsret (Dinamarca) e que opõe a Assurandør-Societet, em representação da Taksatorringen (a seguir «Taksatorringen»), ao Skattenministeriet, ou seja, ao Ministério das Finanças.
12 A Taksatorringen é uma associação criada por pequenas e médias companhias de seguros habilitadas a subscrever contratos de seguros do ramo automóvel na Dinamarca. Tem cerca de 35 membros.
13 O objecto da Taksatorringen é a avaliação, por conta dos seus membros, dos danos causados em veículos a motor na Dinamarca. Aqueles são obrigados a mandar avaliar à Taksatorringen os danos em veículos ocorridos na Dinamarca.
14 As despesas ligadas à actividade da Taksatorringen são divididas entre os seus membros de forma que os pagamentos efectuados por cada membro para as prestações da associação correspondem exactamente à sua parte nas despesas comuns.
15 As companhias podem desvincular-se da sua qualidade de membros mediante aviso prévio com uma antecedência de seis meses.
16 Quanto um veículo pertencente a um segurado foi danificado e tem de ser reparado por conta de uma companhia membro da Taksatorringen, o segurado preenche uma declaração de sinistro que remete, com o veículo danificado, à oficina de reparação da sua escolha. A oficina examina o veículo danificado e solicita após esse exame uma peritagem por um agente avaliador (a seguir «perito») pertencente a uma das centrais locais da Taksatorringen.
17 O perito avalia os danos após discutir o assunto com a oficina. O perito elabora um relatório de avaliação detalhado, com a descrição do trabalho a efectuar e informações sobre as peças a substituir, o custo da mão de obra, a pintura e o custo total da reparação. Esta deve ser efectuada nas condições previstas no relatório de peritagem. Se no decurso do trabalho de reparação, a oficina se aperceber de divergências entre as informações do relatório e os danos efectivos, é obrigada a contactar o perito, de forma a que se possa chegar a um acordo preciso sobre eventuais alterações à avaliação.
18 Se o custo da reparação for inferior a 20 000 DKK, a empresa seguradora paga o montante fixado no relatório de avaliação directamente à oficina, imediatamente após a data da conclusão da reparação. O relatório de peritagem tem o valor de factura relativamente aos trabalhos em causa. Se o custo de reparação for superior a 20 000 DKK, a oficina emite uma factura, que deve ser aprovada pelo perito antes de a empresa seguradora efectuar o pagamento à oficina.
19 No caso de «sinistro total», o que significa danos cujo custo de reparação ultrapassa 75% do valor comercial do veículo, o perito acorda com o segurado uma indemnização correspondente ao preço de uma nova aquisição. O perito procede, então, ao cálculo da indemnização com base no qual a empresa seguradora indemniza o segurado. Após o perito solicitar uma oferta pelo veículo sinistrado, se encarregar do seu levantamento e enviar o produto da venda à empresa seguradora, o assunto pode ser encerrado no que se refere à Taksatorringen.
20 Os peritos empregados pela Taksatorringen utilizam, para a avaliação dos danos sofridos pelos veículos sinistrados, um sistema informático a que recorrem, de comum acordo com os profissionais da reparação automóvel, todas as companhias de seguros que comercializam na Dinamarca apólices de seguro do ramo automóvel.
21 O direito de utilizar este sistema, adaptado de um sistema internacional, propriedade de uma empresa suíça que concede as licenças, pertence, para a Dinamarca, à Forsikring & Pension, uma associação sectorial que agrupa empresas seguradoras, sendo que nada impede que uma empresa seguradora membro desta última ceda a um subcontratante, que efectue avaliações por conta própria, o direito de utilizá-lo, eventualmente mediante o pagamento de uma remuneração.
22 A Taksatorringen começou por receber, em 1992, autorização dos serviços fiscais para exercer a sua actividade sem ter de pagar IVA. Esta autorização foi-lhe depois retirada em 1993.
23 Por conseguinte, a Taksatorringen interpôs recurso para obter a recuperação dessa autorização, com base no artigo 13._, n._ 1, ponto 20, da lei nacional de transposição da Sexta Directiva, em virtude do qual estão isentos de IVA:
«[o]s serviços prestados por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma actividade isenta, ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços directamente necessários ao exercício dessa actividade, quando os referidos agrupamentos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, se tal isenção não for susceptível de provocar distorções de concorrência.»
24 Não tendo obtido ganho de causa, a Taksatorringen dirigiu-se ao Østre Landsret. Este, por entender que a solução do litígio dependia da interpretação da Sexta Directiva, utilizou o processo do artigo 234._ CE para submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) As disposições da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (77/388/CEE), e nomeadamente o seu artigo 13._, B), alínea a), devem ser interpretadas no sentido de que os serviços de avaliação que uma empresa presta aos seus membros podem considerar-se abrangidos pelo conceito de `operação de seguro', na acepção desta disposição, ou pelo conceito de `prestações de serviços relacionadas com operações de seguro efectuadas por corretores e intermediários de seguros'?
2) O artigo 13._, A), alínea f), da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que será concedida isenção de IVA às prestações de serviços como as que uma empresa - que além disso preenche as condições da mesma disposição para a isenção de IVA - fornece aos seus membros, se não se puder demonstrar que a isenção de imposto provocará qualquer distorção de concorrência iminente, actual ou concreta, tal se apresentando apenas como mera possibilidade?
3) Tem importância para a resposta à questão 2 o facto de se poder considerar que existe uma longínqua possibilidade de distorção de concorrência, por exemplo, se essa possibilidade não se pode considerar realista?
4) Será incompatível com o artigo 13._, A), alínea f), da Sexta Directiva IVA a invocação de que segundo o direito nacional é possível que uma isenção de imposto, concedida nos termos da acima referida disposição, o seja a título temporário nos casos em que existem dúvidas sobre se tal isenção poderá provocar uma distorção de concorrência numa altura posterior?
5) Tem importância para a resposta às questões 1 e 2 o facto de os serviços de avaliação para as maiores companhias de seguros serem prestados pelos próprios peritos empregados nessas companhias e, portanto, estarem isentos de imposto?»
25 O pedido prejudicial foi registado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 10 de Janeiro de 2001 sob o número C-8/01 e foram apresentadas observações escritas por, além das partes no litígio principal, o Governo do Reino Unido e a Comissão.
26 Antes de abordar aquelas questões, há que recordar o conteúdo das disposições da Sexta Directiva a propósito das quais o órgão jurisdicional nacional interroga o Tribunal de Justiça.
27 O artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva dispõe:
«1. Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso:
[...]
f) As prestações de serviços efectuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma actividade isenta, ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços directamente necessários ao exercício dessa actividade, quando os referidos agrupamentos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, se tal isenção não for susceptível de provocar distorções de concorrência.»
28 O artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva dispõe:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso:
a) As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros.»
Quanto à primeira questão
29 Com a primeira questão, o órgão jurisdicional nacional coloca, na realidade, duas questões, porque pede ao Tribunal de Justiça para confrontar as actividades da Taksatorringen com duas noções que figuram no artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva, a de «operações de seguro», e a de «prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros».
30 Comecemos, então, por tentar chegar ao cerne da noção de operação de seguro e verificamos imediatamente, como já fez o Tribunal de Justiça num acórdão relativo, também ele, à isenção de que beneficiam as operações de seguro, o acórdão CPP (2), invocado pela Taksatorringen, que a Sexta Directiva não precisa de modo nenhum o respectivo conteúdo.
31 No acórdão CPP, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que «uma operação de seguros caracteriza-se pelo facto de o segurador, mediante o pagamento de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada por ocasião da celebração do contrato» (n._ 17).
32 A Taksatorringen deduz daí que uma operação de seguro não se limita à cobertura de um risco, mas estende-se ao pagamento de uma indemnização ao segurado em caso de realização do risco e argumenta que a avaliação do dano sofrido pelo segurado, etapa necessária antes do pagamento da indemnização, não pode ser dissociada do exercício da actividade seguradora e deveria ser abrangida pela noção de operação de seguro.
33 A actividade da Taksatorringen deveria ser considerada, pelo menos, como uma prestação acessória da cobertura do risco e seguir, enquanto tal, como o Tribunal de Justiça declarou no n._ 30 do acórdão CPP, já referido, confirmado neste ponto pelo acórdão Comissão/França (3), o regime fiscal a que está sujeita a operação de cobertura do risco, ou seja, beneficiar da isenção prevista no artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva.
34 Sempre em apoio da sua tese, a Taksatorringen observa que a isenção das suas prestações se inscreve na lógica da isenção prevista para as operações de seguro, cuja razão de ser é, como recordou o acórdão CPP, já referido, não penalizar o consumidor final, que já tem de suportar o imposto especial sobre os seguros que os Estados-Membros têm o direito de instituir.
35 Com efeito, se as prestações da Taksatorringen fossem sujeitas a IVA, daí resultaria um custo que, de uma maneira ou doutra, viria aumentar o custo dos seguros.
36 O acórdão CPP, já referido, é ainda invocado a outro título pela Taksatorringen. Com efeito, uma vez que, nele, o Tribunal de Justiça admitiu que «um sujeito passivo que não tem a qualidade de segurador que, no quadro de um seguro colectivo de que é o tomador, fornece aos seus clientes, que são os segurados, uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador que assume o risco coberto, efectua uma operação de seguro na acepção [do artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva]» (n._ 25), a Taksatorringen vê-o como a prova de que o facto de ela própria não ser uma empresa de seguros não pode obstar a que as suas prestações sejam isentas.
37 Solução semelhante, aliás, foi retirada, no que respeita às isenções previstas no artigo 13._, B), alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva, ou seja, às operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio e as operações relativas às acções, pelo acórdão SDC (4).
38 Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou, com efeito, que a isenção prevista naquelas disposições «não está subordinada à condição de as operações serem efectuadas por um certo tipo de estabelecimento, por um certo tipo de pessoa colectiva ou, no todo ou em parte, de um certo modo, electrónico ou manual» (n._ 38) e que «a isenção [...] não está subordinada à condição de a prestação ser efectuada por um estabelecimento que se encontre em relação jurídica com o cliente final do banco. O facto de uma operação, visada pelas referidas disposições, ser efectuada por um terceiro, mas se apresentar para o cliente final do banco como uma prestação deste último, não impede a isenção dessa operação» (n._ 59).
39 A Taksatorringen não procura, aliás, ocultar o facto de que um acórdão posterior do Tribunal de Justiça, Skandia (5), partindo da noção de operação de seguro decorrente do acórdão CPP, já referido, precisa esta última noção num sentido que não confirma as suas alegações.
40 Com efeito, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que «a identidade do destinatário da prestação tem importância para efeitos de definição do tipo de serviços visado pelo artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva, e que uma operação de seguro implica, pela sua própria natureza, a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, a saber, o segurado» (n._ 41), o que o levou a declarar que «o compromisso de uma companhia de seguros de exercer, em contrapartida de uma remuneração calculada com base nos preços de mercado, as actividades de outra companhia de seguros, da qual detém 100% do capital e que continua a celebrar os contratos de seguro no seu próprio nome não constitui uma operação de seguro na acepção do artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva» (n._ 44).
41 A Taksatorringen entende, no entanto, que a solução adoptada nesse acórdão não é aplicável ao seu caso porque, no que lhe diz respeito, não factura as suas prestações a preços de mercado, contentando-se em repercutir os seus custos de funcionamento sobre as empresas membros da associação, sendo reclamado a cada uma o preço unitário médio de uma intervenção, de cada vez que solicita a intervenção da associação.
42 Esta análise da jurisprudência é contestada nas outras observações apresentadas ao Tribunal de Justiça.
43 Essas observações são unânimes em sustentar que, ao instituir uma derrogação ao princípio da imposição das prestações de serviços, o artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva não pode ser objecto de interpretação extensiva, referindo a Comissão a este propósito que, no seu acórdão D. (6), o Tribunal de Justiça considerou que a isenção de que beneficiam, em virtude do artigo 13._, A), n._ 1, alínea c), da Sexta Directiva, as prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de actividades médicas e paramédicas não podia ser aplicada às prestações médicas que consistam, não na dispensa de assistência, mas antes em provar, por meio de análises biológicas, a afinidade genética entre indivíduos, porque, nesse caso, estão ausentes a prevenção, o diagnóstico ou o tratamento de doenças que caracterizam a actividade de assistência às pessoas.
44 Em todas essas observações se insiste no facto de que tanto o acórdão CPP como o acórdão Skandia, ambos já referidos, atribuem uma importância decisiva ao destinatário da prestação e à existência de um laço jurídico entre o prestador que efectua uma operação de seguro e o respectivo destinatário, isto é, o segurado, e se salienta que a Taksatorringen não só não garante qualquer cobertura aos segurados, como não tem qualquer laço jurídico com os mesmos.
45 A Taksatorringen é um mero prestador de serviços ao qual as companhias de seguros subcontratam a tarefa de avaliação dos danos a indemnizar, que é, certamente, uma operação necessária para o fornecimento da garantia, mas que não deixa, por isso, de ser distinta dela.
46 Mesmo que se deva considerar as prestações da Taksatorringen como prestações relacionadas com as operações de seguro, seria ainda necessário, para que pudessem ser isentas, que a Taksatorringen tivesse a qualidade de corretor ou de intermediário de seguros, o que essas observações também contestam, como se verá adiante.
47 A Comissão observa igualmente que a actividade da Taksatorringen deve ser analisada, na acepção da Sexta directiva, como a realização de peritagens relativas a bens móveis corpóreos, expressamente visada pelo artigo 9._, n._ 2, alínea c), da Sexta Directiva no que respeita ao lugar da prestação de serviços, o que demonstra que não pode ser confundida com a operação de seguro visada pelo artigo 13._, B), alínea a), da referida directiva.
48 Esta vontade do legislador comunitário de distinguir as operações de peritagem das operações de seguro resulta igualmente, segundo o Governo do Reino Unido, do artigo 28._, n._ 3, alínea b), da Sexta Directiva.
49 Com efeito, este artigo previa uma isenção transitória em benefício dos «serviços prestados por peritos que digam respeito à avaliação de indemnizações de seguros», à qual a Décima Oitava Directiva 89/465/CEE do Conselho, de 18 de Julho de 1989, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - supressão de determinadas derrogações previstas no n._ 3 do artigo 28._ da Directiva 77/388/CEE (7), pôs termo.
50 Se estas operações fossem abrangidas pela definição de operações de seguro na acepção do artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva, não teria sido necessário isentá-las por força de uma disposição especial.
51 Para decidir entre as teses opostas, parece-nos que o argumento segundo o qual o artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva deve, na medida em que introduziu uma derrogação à regra de aplicação generalizada do IVA às prestações de serviços efectuadas a título oneroso, ser interpretado restritivamente (v. acórdão Skandia, já referido, n._ 32), não pode ter um peso decisivo.
52 Com efeito, como sublinhou o advogado-geral N. Fennely nas suas conclusões no processo CPP, já referido (n._ 24), esta regra de interpretação não significa que seja dada uma interpretação demasiado estrita de uma isenção estabelecida sem qualquer ambiguidade.
53 Decisivos parecem-nos, em contrapartida, os acórdãos CPP e Skandia, já referidos, os quais, embora tenham chegado a conclusões contrárias quanto à existência, em concreto, de um direito à isenção reivindicada pela recorrente no processo principal, procedem da mesma lógica e formam um todo perfeitamente coerente.
54 Nesses dois acórdãos, foi dado o mesmo conteúdo à noção de operação de seguro e o critério adoptado foi a existência de um compromisso de quem reivindica a isenção para com o tomador de seguro.
55 No acórdão CPP, já referido, o Tribunal de Justiça salienta que «a CPP é o tomador de um seguro colectivo de que os seus clientes são os segurados. Fornece a estes últimos, mediante retribuição, em nome próprio e por sua própria conta [...] uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador» (n._ 21).
56 No acórdão Skandia, já referido, o Tribunal de Justiça salienta, pelo contrário, que «a Skandia não tem qualquer relação contratual com os segurados da Livbolaget e não assume qualquer risco decorrente das actividades de seguro, já que todos os riscos são integralmente assumidos pela Livbolaget, que continua a agir na qualidade de seguradora» (n._ 40).
57 Estas duas situações jurídicas radicalmente diferentes, uma em que existe contrato do prestador com o tomador de seguro, outra em que só há contrato do prestador com uma seguradora, devem, tal como decidiu o Tribunal de Justiça, ser tratadas de modo diferente quando há que definir o âmbito de aplicação de uma isenção reservada às operações de seguro.
58 A primeira deve ser considerada como correspondendo a uma operação de seguro, pois o prestador fornece um seguro ao consumidor que pretende ser coberto contra certos riscos, e a segunda não pode sê-lo, pois trata-se de um prestador que fornece a um segurador um serviço que facilita a este último o exercício da sua actividade, permanecendo, contudo, totalmente alheio ao contrato de seguro propriamente dito.
59 Se aplicarmos esta dicotomia à Taksatorringen, é manifesto que a sua actividade em nada se compara com a da CPP, mas é bastante análoga à da Skandia.
60 Com efeito, a Taksatorringen não tem qualquer laço jurídico com os segurados das companhias às quais fornece os seus serviços, a fim de lhes permitir fazer face eficazmente aos compromissos que só elas assumiram perante os segurados que constituem a sua clientela.
61 A Taksatorringen é um simples subcontratante das companhias de seguros que dela são membros e este subcontrato não se refere à essência da operação de seguro, que é fornecimento de uma garantia contra um risco mediante o pagamento de um prémio.
62 A Taksatorringen pretende, em vão, contrapor a este facto o de, ao contrário da Skandia, já referida, não facturar os seus serviços a preços de mercado.
63 É certo que esta precisão consta do dispositivo do acórdão Skandia, já referido, mas foi unicamente porque o Tribunal de Justiça, seguindo aí uma prática constante, pretendeu dar uma interpretação do direito comunitário no contexto factual e jurídico preciso em que o órgão jurisdicional nacional situou a sua questão prejudicial.
64 Tal menção em nada significa que essa forma especial de remuneração da prestação fornecida pela Skandia tenha tido influência na solução adoptada pelo Tribunal de Justiça e, de facto, a leitura do acórdão Skandia, já referido, não revela, em momento algum, que tenha sido esse o caso.
65 Não se vê, aliás, como é que esse elemento poderia ter tido qualquer relevância na execução do sistema comunitário do IVA, o qual abrange no seu âmbito de aplicação, sob reserva das excepções que consagra expressamente, todas as prestações de serviços a título oneroso, sem fazer distinção consoante o modo de cálculo do montante facturado pelo prestador.
66 O facto de o prestador não realizar lucros não significa, com efeito, de modo algum, que a sua prestação não seja fornecida a título oneroso.
67 Também não nos convencem os argumentos que a Taksatorringen pretende retirar do acórdão SDC, já referido.
68 É certo que este acórdão parece menos exigente, no que respeita à determinação do âmbito de aplicação da isenção prevista pelo artigo 13._, B), alínea d), da Sexta Directiva, do que os acórdãos CPP e Skandia, já referidos, no que respeita à isenção prevista pelo artigo 13._, B), alínea a), da mesma directiva, mas não se pode ver aí uma razão para pôr em causa a abordagem adoptada por estes últimos, pois não se pode raciocinar a propósito de uma disposição que isenta as «operações de seguro» da mesma maneira do que a propósito de uma disposição que isenta as operações «relativas às transferências» e que, portanto, pela sua própria redacção, abre caminho a uma interpretação que faz beneficiar da isenção operações que apenas concorrem para a realização da transferência.
69 Aliás, no acórdão SDC, já referido, o Tribunal de Justiça teve em consideração que o artigo 13._, B, alínea d), tem uma redacção que é «suficientemente ampla para incluir os serviços fornecidos por operadores diferentes dos bancos e destinados a pessoas que não os seus clientes finais» (n._ 56).
70 Deve, por último, afastar-se o argumento de que a Taksatorringen fornece uma prestação acessória às operações de seguro, que deve seguir o regime fiscal destas, pois, embora tenha consagrado, é certo, o princípio da aplicação à prestação acessória do regime fiscal aplicável à prestação principal (ver n._ 32), o acórdão CPP, já referido, teve em vista prestações que são, ambas, fornecidas ao consumidor final pelo mesmo prestador.
71 Ora, recordamo-lo mais uma vez, a Taksatorringen não presta os seus serviços aos segurados, mas sim às companhias de seguros, o que é totalmente diferente da hipótese tida em conta no acórdão CPP, já referido, e impede que as suas prestações sejam consideradas como acessórias em relação às prestações que essas empresas fornecem aos seus segurados.
72 Não podemos, portanto, deixar de concluir que a jurisprudência desenvolvida pelo Tribunal de Justiça sobre a noção de operação de seguro na acepção do artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva proíbe que as prestações fornecidas pela Taksatorringen aos seus membros possam ser qualificadas como operações de seguro e beneficiem, a esse título, de uma isenção de IVA, sem que seja sequer necessário recorrer aos argumentos, baseados num raciocínio a contrario, que apresentaram o Governo do Reino Unido e a Comissão.
73 Esses argumentos confirmariam, no entanto, se necessário fosse, que a Sexta Directiva distingue nitidamente as operações de avaliação de danos das operações de seguro.
74 Chegamos assim à segunda eventualidade tida em vista pelo órgão jurisdicional de reenvio, ou seja, a questão de saber se, mesmo não efectuando operações de seguro, a Taksatorringen não deve considerar-se abrangida pela categoria dos corretores e intermediários cujas prestações de serviços relativas a operações de seguro estão isentas pelo artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva.
75 A interessada reivindica esta qualidade baseando-se, na falta de uma definição fornecida pela Sexta Directiva, na Directiva 77/92/CE do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativa às medidas destinadas a facilitar o exercício efectivo da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços nas actividades de agente e de corretor de seguros (ex grupo 630 CITI) e contendo, nomeadamente, medidas transitórias para estas actividades (8).
76 O artigo 2._ desta directiva dispõe, no seu n._ 1, que:
«1. A presente directiva aplica-se às actividades seguintes, na medida em que se insiram no ex grupo 630 CITI do Anexo III do Programa Geral para a Supressão das Restrições à Liberdade de Estabelecimento:
a) A actividade profissional das pessoas que, estabelecendo a ligação entre os tomadores de seguro e as empresas de seguros ou de resseguro, e podendo escolher livremente essas empresas, com vista à cobertura de riscos a segurar ou a ressegurar, preparam a celebração de contratos de seguro e colaboram, eventualmente, na sua gestão e na sua execução, nomeadamente em caso de sinistro;
b) A actividade profissional de pessoas encarregadas, por força de um ou mais contratos ou de procurações, de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros, ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente, em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros;
c) As actividades de pessoas não abrangidas pelas alíneas a) e b), mas que actuando por conta delas executam, nomeadamente, trabalhos de preparação, apresentam contratos de seguro ou cobram prémios, sem que estas operações possam representar qualquer compromisso perante o público ou da parte do público.»
77 Para a Taksatorringen, os serviços que presta às companhias de seguros correspondem exactamente à situação visada no artigo 2._, n._ 1, alínea b), quando se refere à colaboração na gestão e na execução dos contratos de seguro, nomeadamente, em caso de sinistro, pelo que devia ser considerada como corretor ou agente de seguros, quer à luz da Directiva 77/92 quer da Sexta Directiva, que nada indica tenha pretendido afastar-se das definições fornecidas pela Directiva 77/92.
78 Sendo a definição de corretor e de intermediário de seguros matéria de direito comunitário, pouco importa que a Taksatorringen não possa reivindicar a qualidade de corretor ou de agente de seguros à luz do direito dinamarquês.
79 O Governo dinamarquês opõe-se a esta pretensão. Sustenta que a Directiva 77/92 não pode, de modo nenhum, à luz das suas disposições, pôr em causa a exigência imposta pelo artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva para que as prestações que não correspondem a operações de seguro, mas que estão, no entanto, relacionadas com essas operações, possam beneficiar da isenção nele prevista, a saber, que as referidas prestações sejam fornecidas por um operador que exerça uma função de intermediário entre a companhia seguradora e o segurado.
80 A Taksatorringen não pode, segundo o Governo dinamarquês, invocar a qualidade de corretor na acepção do artigo 2._, n._ 1, alínea a), da Directiva 77/92, pois, mesmo que, nos termos dessa disposição, o corretor colabore eventualmente na execução do contrato de seguro em caso de sinistro, a sua actividade caracteriza-se pelo facto de estabelecer a ligação entre as companhias de seguros e os tomadores de seguro, o que não faz, de modo algum, a Taksatorringen, a qual tem apenas por missão dar às companhias de seguros o seu parecer sobre o custo das reparações dos danos sofridos pelos veículos.
81 Esta abordagem da actividade de corretor encontra-se, segundo o Governo dinamarquês, quer na Recomendação 92/48/CEE da Comissão, de 18 de Dezembro de 1991, relativa aos mediadores de seguros (9), à qual o legislador dinamarquês deu cumprimento, quer na proposta de directiva 2001/C 29 E/10 do Parlamento Europeu e do Conselho relativa à mediação de seguros, apresentada pela Comissão em 20 de Setembro de 2000 (10), que deixa igualmente transparecer que a mediação é inseparável da existência de uma relação jurídica autónoma entre o mediador e o tomador do seguro.
82 Esta exigência de uma relação jurídica com o segurado vale também para as actividades visadas no artigo 2._, n._ 1, alínea b), da Directiva 77/92, uma vez que a utilização por esta disposição das expressões «em nome» e «por conta» implica que o mediador deve estar habilitado a obrigar a companhia de seguros perante o segurado. Sem esta habilitação, a colaboração na gestão ou na execução de um contrato de seguro constitui mera subcontratação.
83 O Governo dinamarquês recusa, por último, o argumento que a Taksatorringen pretende retirar do facto que, no Reino Unido, as actividades dos peritos que intervêm no cálculo da indemnização dos danos causados aos veículos estão isentas de IVA a título de operações efectuadas por mediadores de seguros, salientando que a isenção só é concedida quando os peritos dispõem de um mandato da companhia de seguros para tratar dos pedidos de indemnização, o que corresponde perfeitamente à concepção que a Taksatorringen desenvolveu a propósito da qualidade de mediador de seguro.
84 O Governo do Reino Unido desenvolve uma argumentação semelhante, insistindo no facto de que, mesmo supondo que a Taksatorringen exerce certas actividades de corretor ou de intermediário de seguros, isso ainda não faz dela um corretor ou um intermediário na acepção da Directiva 77/92 ou da Sexta Directiva se não exercer também as actividades que caracterizam essa categoria profissional, a saber, a ligação entre as companhias de seguros e os tomadores de seguros, e se não tiver relações directas com os segurados.
85 A Comissão contesta igualmente a pretensão da Taksatorringen de que exerce actividades que lhe permitem ser considerada corretor ou intermediário de seguros na acepção do artigo 2._, n._ 1, da Directiva 77/92. A Comissão recorda, aliás, que o artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva deve ser objecto de interpretação estrita, baseando-se no acórdão Comissão/Alemanha (11), no qual o Tribunal de Justiça declarou que a isenção prevista para as prestações executadas pelos serviços públicos postais não podia aplicar-se a prestações efectuadas por outros operadores para esse serviço.
86 Este conjunto de argumentos oposto às pretensões da Taksatorringen parece-nos decisivo. Com efeito, mesmo que a redacção do artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva não pareça muito feliz, no sentido de que opera uma distinção entre corretor e intermediário de seguros, quando, por essência, o corretor é precisamente um intermediário de seguro, porque lhe compete averiguar, por conta de um tomador de seguro, qual a companhia susceptível de lhe propor a cobertura exactamente adaptada às suas necessidades, é claro que esta disposição apenas visa as prestações efectuadas por profissionais que estão ligados quer à companhia de seguros quer ao tomador de seguro.
87 Ora, a própria Taksatorringen não sustenta manter qualquer relação jurídica com os segurados, ou seja, exercer uma actividade de mediação.
88 É por isso que a Taksatorringen entende que, para apreciar se a sua actividade pode, não obstante, ser considerada abrangida pela profissão de corretor ou de intermediário de seguro, há que fazer referência à Directiva 77/92.
89 Esta referência parece-nos legítima, embora não seja absolutamente certo que uma directiva em matéria de IVA deva necessariamente ser interpretada à luz de uma directiva relativa à livre circulação de pessoas. No entanto, não será necessário decidir quanto a este ponto, porque a Directiva 77/92 não fornece qualquer base para o raciocínio desenvolvido pela Taksatorringen.
90 Quanto à actividade descrita no artigo 2._, n._ 1, alínea a), da Directiva 77/92 e que corresponde à profissão de corretor, segundo o n._ 2 do mesmo artigo, é certo que aí se indica que a mesma inclui a colaboração na gestão e na execução dos contratos de seguro, nomeadamente em caso de sinistro, mas está bem explicado que essa colaboração vem «eventualmente» acrescentar-se à actividade que caracteriza a profissão de corretor, ou seja, o estabelecimento da ligação entre seguradores e tomadores de seguro bem como a preparação de contratos de seguro.
91 Quanto à actividade descrita no artigo 2._, n._ 1, alínea b), da Directiva 77/92 e que corresponde à profissão de agente de seguros, segundo o n._ 2 do mesmo artigo, o próprio texto da disposição comunitária não se refere à colaboração na gestão e na execução dos contratos de seguros, nomeadamente em caso de sinistro, como uma actividade acessória, pois essa colaboração é apresentada, pelo uso da conjunção «ou», como uma actividade colocada no mesmo plano que a preparação, a proposta e a conclusão de contratos de seguro. Mas para que esta colaboração faça de quem a presta um agente de seguros, deve inscrever-se no quadro de um contrato ou de uma procuração e efectuar-se «em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais companhias de seguros», o que significa que deve implicar o poder de obrigar a companhia de seguros perante o segurado que sofreu um sinistro e, também neste ponto, trata-se de uma condição que a Taksatorringen não satisfaz.
92 A nossa conclusão quanto à primeira questão colocada pelo órgão jurisdicional nacional é, portanto, que as avaliações realizadas pela Taksatorringen por conta dos seus membros não podem ser isentas de IVA ao abrigo do artigo 13._, B), alínea a), da Sexta Directiva.
Quanto à segunda, terceira e quarta questões
93 Chegamos assim à interpretação a dar ao artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva que é objecto da segunda, terceira e quarta questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, que nos parece oportuno submeter a uma análise de conjunto.
94 Todas as observações apresentadas ao Tribunal de Justiça concorrem no sentido de reconhecer que a Taksatorringen é efectivamente um agrupamento autónomo de pessoas que exerce uma actividade isenta, ou relativamente à qual essas pessoas não têm a qualidade de sujeitos passivos, com vista a prestar aos seus membros os serviços directamente necessários ao exercício dessa actividade e que se limita a reclamar aos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns.
95 O órgão jurisdicional de reenvio informa-nos, por outro lado, que «as partes estão de acordo em que, quando da recusa da isenção de IVA à Taksatorringen, não se apresentava qualquer possibilidade iminente, actual ou concreta de a isenção nessa altura implicar distorções de concorrência».
96 O debate centra-se, portanto, na questão de saber se o legislador comunitário não quis reservar a isenção apenas aos agrupamentos cuja actividade não só não provoca, de facto, distorções de concorrência, como também, pela sua própria natureza, nunca é susceptível de as provocar.
97 É esta última tese que a Comissão defende com especial determinação. Exprime-se, a esse respeito, do seguinte modo:
«Uma interpretação da expressão `susceptível de provocar' fundada no tipo de actividade (ou seja, analisando se se trata de um tipo de actividade que não provoca, em si mesma, distorções de concorrência) e não numa avaliação das circunstâncias que fazem com que uma dada actividade, não obstante a isenção de IVA, não provoque distorções de concorrência em determinado momento, está mais de acordo com a finalidade de harmonização que consiste em instituir uma base comum de imposição nos Estados-Membros.»
98 A Taksatorringen sustenta, pelo contrário, que nunca se pode excluir com absoluta certeza a existência de um risco de distorção e que, se forem tidas em conta as possibilidades meramente hipotéticas de distorção de concorrência, o artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva é esvaziado de conteúdo.
99 O legislador comunitário pretendeu, no entanto, instituir uma isenção de que poderão beneficiar efectivamente certos agrupamentos, e não acenar com uma possibilidade de isenção que, de facto, nunca se poderia concretizar.
100 Por este motivo, segundo a Taksatorringen, compete à autoridade que pretende recusar a isenção solicitada por um agrupamento que preenche, aliás, todas as condições fixadas por aquela disposição, demonstrar a existência de uma probabilidade real e fundada de que a isenção acarreta uma distorção de concorrência.
101 É possível estabelecer utilmente um paralelo com o direito da concorrência, e mais precisamente com o artigo 81._ CE que proíbe todos os acordos susceptíveis de afectar o comércio entre Estados-Membros e que o Tribunal de Justiça sempre interpretou no sentido de que, como recorda o acórdão Ferriere Nord/Comissão (12), «para que uma decisão, um acordo ou uma prática concertada possa afectar o comércio entre Estados-Membros, deve, com base num conjunto de elementos de direito ou de facto, deixar prever, com suficiente grau de probabilidade, que pode exercer uma influência directa ou indirecta, actual ou potencial, sobre o desenrolar das trocas comerciais entre os Estados-Membros, de modo a fazer recear a criação de entraves à realização de um mercado único entre os Estados-Membros (v. acórdão de 30 de Junho de 1966, Société technique minière, 56/65, Colect. 1965-1968, p. 381, e de 29 de Outubro de 1980, Van Landewyck e o./Comissão, 209/78 a 215/78 e 218/78, Colect., p. 3125, n._ 170)» (n._ 20).
102 A Taksatorringen sustenta, por último, que a existência de um risco de distorção de concorrência é tida em conta para abrir uma excepção à regra da isenção estabelecida no artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva e, por conseguinte, deve ser interpretada de modo restritivo.
103 A estes argumentos, o Governo dinamarquês contrapõe que a interpretação que defende, e segundo a qual, para que deva ser recusada, basta que a isenção implique um risco potencial de que terceiros independentes deixem de se estabelecer no mercado de prestação dos serviços em questão, é não só conforme ao sentido literal e usual da disposição, mas igualmente necessária para atingir o objectivo de autorizar uma colaboração entre as empresas que prestam serviços isentos sem fechar a terceiros o mercado dos serviços subcontratados por essas empresas.
104 O Governo dinamarquês não contesta que a sua interpretação deixa à isenção prevista no artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva um âmbito de aplicação limitado, mas entende que isso não priva a referida disposição de alcance, porque haverá casos, por exemplo, na hipótese de a existência de direitos exclusivos vir, por si mesma, fechar o acesso ao mercado, em que poderá aplicar-se.
105 Sustenta, por fim, que não se pode exigir das autoridades nacionais, porque não têm meios para isso, que se dediquem a estudos complexos para determinar o grau exacto de probabilidade de criação de uma distorção de concorrência.
106 Além do argumento que já citámos, a Comissão sustenta ainda que a utilização do termo «susceptível» impõe que se tenha em consideração as distorções meramente potenciais, que, tratando-se de uma isenção, as condições da sua concessão devem ser interpretadas de modo restritivo, que a génese da disposição confirma que o acréscimo, relativamente à proposta inicial, da condição relativa à ausência de distorções de concorrência visava restringir as possibilidades de isenção, que o encerramento do mercado a operadores independentes arrisca-se a prejudicar, em definitivo, os consumidores e, por fim, que a necessidade de uma interpretação estrita é corroborada pela finalidade da Sexta Directiva de harmonizar a matéria colectável, em especial com vista à cobrança dos recursos próprios da Comunidade, e colocar os Estados-Membros em pé de igualdade relativamente a essa cobrança.
107 No que respeita a este último argumento, permitimo-nos, no entanto, observar que o objectivo de harmonizar a matéria colectável do IVA não está, para a sua realização, condicionada pelo carácter estrito ou lato da interpretação da disposição em causa. Com efeito, relativamente a esse objectivo, a única coisa que importa é a existência de uma interpretação uniforme, aplicável a todos os Estados-Membros.
108 O argumento relativo à génese da disposição também não é muito convincente. A Comissão recorda-nos que tinha proposto que a derrogação do artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva tivesse a seguinte redacção:
«os serviços prestados aos seus membros pelos agrupamentos autónomos profissionais de carácter médico ou paramédico, para as necessidades das suas actividades isentas» (13).
109 A Comissão explica que a redacção adoptada diverge da anterior em dois pontos.
110 Por um lado, o âmbito de aplicação é alargado, porque não se limita a agrupamentos autónomos de carácter médico ou paramédico.
111 Por outro lado, o âmbito de aplicação da disposição é reduzido, porque se acrescenta que a isenção só pode ser concedida se for «susceptível de provocar distorções de concorrência».
112 Mas, quando se trata de dar um exemplo de um caso em que a isenção poderia legitimamente aplicar-se, a Comissão apenas pode citar «a aquisição de um scanner para fins médicos». Ora, em nossa opinião, não está totalmente excluído que um médico individual possa adquirir, a título individual, um scanner e fazer efectivamente concorrência ao scanner comprado em conjunto por vários hospitais por o prazo de espera para o acesso ao aparelho do agrupamento de hospitais ser muito longo.
113 Portanto, não é fácil identificar, de modo abstracto, «os casos em que é inegável que uma isenção não provocará nem actual nem potencialmente qualquer distorção da concorrência» (14).
114 No que respeita ao interesse dos consumidores, gostaríamos de chamar a atenção para o facto de que o legislador quis fazer de modo a que os contratos de seguros não sejam demasiado onerosos. Para esse efeito, não só isentou as «operações de seguro» mas também os serviços de corretores e intermediários cuja intervenção não é, contudo, indispensável. Os consumidores beneficiariam de uma vantagem imediata se esta linha de conduta se mantivesse igualmente no que se refere à avaliação de danos.
115 Em contrapartida, a vantagem que, segundo a Comissão, constitui para os consumidores a livre concorrência não pode tornar-se realidade quando, como acontece no caso em apreço, nenhuma empresa independente esteja efectivamente presente no mercado, nem tenha manifestado intenção de se estabelecer, e quando seja duvidoso que tal empresa, a existir, pudesse prestar o mesmo serviço a custo inferior, de forma a poder exercer pressão sobre os preços do agrupamento. Com efeito, pode supor-se que as pequenas e médias empresas são reagrupadas precisamente para poder beneficiar das avaliações a um custo inferior ao que teriam de suportar se tivessem de recorrer a peritos independentes (ou de contratar os seus próprios peritos).
116 Longe de favorecer os consumidores, a tributação do agrupamento conduziria, portanto, nesse caso, a penalizá-los inutilmente.
117 Em nossa opinião, há que partir da razão de ser da isenção instituída pelo artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva e das condições de mercado criadas pela presença de um organismo que fornece serviços aos seus membros apenas lhes reclamando o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas efectuadas.
118 A isenção foi manifestamente instituída para evitar que as prestações que o legislador comunitário pretendeu isentar por razões legítimas e diversas não vejam, não obstante, o seu custo agravado em razão do IVA pelo facto de o operador ter sido levado, para as poder oferecer, e provavelmente porque a dimensão da sua empresa a isso o obrigou, a colaborar com outros profissionais que comercializam os mesmos serviços, através de uma estrutura comum que se encarregue de certas actividades necessárias à realização dessa prestação.
119 Considerou-se que o serviço obtido por um prestador junto de um agrupamento dessa natureza deve, dentro de certas condições, ser equiparado, do ponto de vista do seu tratamento fiscal, a uma operação realizada internamente.
120 De um certo ponto de vista, esta isenção visa, por paradoxal que isso possa parecer, unificar as condições de concorrência num mercado em que operam, simultaneamente, grandes empresas, que podem oferecer os seus serviços a partir apenas da mobilização dos seus recursos internos, e outras, mais pequenas, obrigadas a recorrer a colaborações externas para oferecer os mesmos serviços.
121 As condições essenciais que devem ser preenchidas para obter o direito à isenção são duas. Por um lado, é necessário que o prestador externo autónomo só reagrupe operadores que exerçam uma actividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo. É indispensável, por outro lado, que o agrupamento não prossiga um fim lucrativo, no sentido de que se limite a repercutir nos seus membros os custos que suportou para satisfazer as suas necessidades, sem realizar qualquer lucro.
122 Isto quer dizer que o agrupamento deve ser totalmente transparente e não apresentar, do ponto de vista económico, o carácter de um operador independente que procura angariar clientela para gerar lucros.
123 As condições relativas à ausência de distorções da concorrência parecem-nos ter sido acrescentadas unicamente para evitar que os ajustamentos previstos em favor destes agrupamentos, e que visam unificar as condições de concorrência entre operadores que comercializam prestações isentas, não produzam um efeito perverso a outro nível, o do mercado das prestações de que estes mesmos prestadores têm necessidade.
124 Por outras palavras, criou-se um remédio para certas desigualdades no plano concorrencial que podem decorrer das diferentes dimensões das empresas, mas tomando precauções para que esse remédio não tenha efeitos secundários que tornem a cura pior que a doença.
125 Se nos debruçarmos agora sobre o mercado das prestações necessárias ao exercício das actividades isentas, verificaremos que este apresenta muitas particularidades.
126 Neste mercado, não estarão presentes, na qualidade de compradores, os maiores consumidores, ou seja, as grandes empresas que dispõem de recursos internos. Estarão, sim, presentes, na qualidade de compradores, os operadores, isto é, os agrupamentos visados no artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva que estão proibidos de realizar qualquer lucro e relativamente aos quais se pode supor que quem os controla determina que o seu funcionamento se faça ao menor custo.
127 Estes agrupamentos, por muito eficazes que sejam, têm, pela sua própria organização, vocação para possuir uma clientela cativa, a dos seus membros.
128 Trata-se portanto, manifestamente, de um mercado muito especial do ponto de vista de uma concepção ideal da concorrência. Uma vez aceite esta situação, em que certos operadores, os agrupamentos, têm um comportamento que exclui qualquer procura de lucro, que lugar pode ter um operador independente movido pela procura do lucro?
129 Este operador, repetimo-lo, só pode esperar penetrar no mercado e manter-se nele se for capaz de oferecer as suas prestações a um preço inferior ao dos agrupamentos que estão proibidos de realizar lucros.
130 É certo que não se pode excluir totalmente que os agrupamentos tenham um funcionamento pesado e pouco eficiente, tornando a prestação onerosa apesar de ser facturada ao preço de custo e de as despesas gerais serem repartidas por um grande número de operações. Aquilo que o legislador pretendeu evitar, em nosso entender, foi que esses agrupamentos pudessem excluir toda a concorrência graças à isenção de IVA prevista no artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva.
131 Mas se, independentemente de qualquer tributação ou isenção, os agrupamentos, por serem mais eficientes, têm a garantia de conservar a clientela formada pelos seus membros, então não se pode considerar que a isenção que lhes é concedida é responsável pelo encerramento do mercado aos operadores independentes.
132 Em nosso entender, é assim que se deve encarar a condição da ausência de risco de distorções de concorrência imposta pelo artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva. E, mutatis mutandis, esta é a análise efectuada relativamente ao artigo 81._ CE e que a Taksatorringen recorda muito justamente.
133 Não se trata de recusar a isenção por, eventualmente, se poder imaginar um cenário em que a isenção do agrupamento e a tributação do operador independente seriam, em conjunto, susceptíveis de provocar distorções de concorrência.
134 Trata-se, mais concretamente, de determinar se a isenção concedida a um e a tributação do outro constituem a causa determinante pela qual os operadores independentes são, de facto, excluídos do mercado.
135 Se for esse o caso, a isenção deve ser recusada, porque, por si só, provoca uma distorção de concorrência. Se não for esse o caso, não há razão para a recusar, pois não altera, na realidade, as condições do mercado.
136 Face a esta constatação, os outros argumentos do Governo dinamarquês e da Comissão têm pouco peso, sendo mesmo alguns deles inaceitáveis. Não se vê, assim, porque é que a isenção deve ser recusada pelo facto de a avaliação do risco de distorções impor um encargo pesado à Administração, encargo esse do qual seria mais simples libertá-la se lhe fosse permitido invocar qualquer risco, mesmo hipotético, de distorção. Se a Comissão é capaz de fazer esse tipo de apreciações quando se trata de aplicar os artigos 81._ CE e 82._ CE, não vemos porque é que uma Administração nacional não pode proceder a apreciações da mesma ordem.
137 Também não vemos porque é que, a pretexto de que as isenções devem ser interpretadas restritivamente, os limites das isenções devem, ao invés, ser interpretados de forma especialmente extensiva. Tal equivale, com efeito, a perder de vista que o legislador instituiu uma isenção porque a considerou legítima, tomando, ao mesmo tempo, precauções para que não se desvie da sua finalidade, o que é diferente de concebê-la de forma restritiva.
138 À luz da conclusão a que chegámos, deste modo, quanto à segunda questão, a saber, que a isenção apenas pode ser recusada se se verificar, pelo menos com um forte grau de probabilidade, que é susceptível de, por si só, afastar os operadores independentes do mercado em que o agrupamento exerce a sua actividade, não é necessário dar uma resposta diferente à terceira questão do órgão jurisdicional de reenvio.
139 Quanto à quarta questão daquele órgão jurisdicional, a resposta a dar torna-se evidente. Com efeito, se a legislação nacional permite a concessão de uma isenção limitada no tempo, não vemos por que razão a Sexta Directiva se oporia ao uso dessa faculdade. A eficiência de um agrupamento que, num dado momento, é suficiente para afastar os concorrentes potenciais, independentemente de um tratamento fiscal diferenciado, pode muito bem desvanecer-se com o tempo, sendo possível chegar a um ponto em que o agrupamento beneficie da situação única e exclusivamente devido à isenção que lhe é concedida, isenção essa que será então a única causa de uma distorção da concorrência e à qual será imperativo pôr termo.
140 Uma vez que, em princípio, é mais fácil reexaminar periodicamente se há lugar à renovação de uma isenção concedida por um período limitado do que revogar uma decisão de isenção sem limite temporal, não vemos o que, na ausência de uma proibição na directiva quanto a esta forma de proceder, pode objectar-se à concessão de uma isenção temporária.
141 Concluímos, portanto, quanto à segunda, terceira e quarta questões que a isenção prevista no artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva, só pode ser recusada com o fundamento de que seria susceptível de provocar uma distorção da concorrência se se verificar, pelo menos com um forte grau de probabilidade, que é susceptível de, por si só, afastar os operadores independentes do mercado em que o agrupamento exerce a sua actividade. A concessão da isenção pode ser meramente temporária.
Quanto à quinta questão
142 Resta analisar a quinta questão, com a qual o órgão jurisdicional nacional nos interroga sobre a influência que pode ter, para o litígio que lhe foi submetido, o facto de as companhias de seguros mais importantes recorrerem a peritos que fazem parte do seu pessoal, não tendo pago IVA sobre as prestações fornecidas internamente pelos mesmos.
143 Sem prejuízo do exposto a propósito da segunda questão, ou seja, da interpretação a dar ao artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva, esta questão deve ter uma resposta negativa. Com efeito, em resposta a uma questão semelhante colocada no processo SDC, já referido, o Tribunal de Justiça sustentou que a diferença entre a empresa que efectua o conjunto das suas operações internamente recorrendo aos seus próprios assalariados e a que adquire as suas prestações junto de outro operador económico, «situa-se ao nível da sujeição ao imposto e não ao da isenção prevista no artigo 13._, letra B, alínea d), n.os 3 e 5, da Sexta Directiva, que é perfeitamente neutra, uma vez que resulta da própria natureza das operações» (acórdão SDC, já referido, n._ 28).
144 Assim, o Tribunal de Justiça seguiu o raciocínio do advogado-geral Ruiz-Jarabo Colomer, que explicava, com toda a clareza, nas suas conclusões, que:
«Não pode aceitar-se [...] o argumento da recorrente sobre a pretensa discriminação fiscal entre as empresas bancárias que dispõem dos seus próprios meios informáticos e as outras que se vêem obrigadas a contratar, para este efeito, os serviços de um terceiro. [...] esta é a consequência lógica que resulta da estrutura tributária que caracteriza o IVA.
O princípio da neutralidade fiscal, que está na base do IVA, não é afectado pela escolha daquela opção. Com efeito, o facto gerador do IVA, na sua modalidade de `prestação de serviços', implica a presença de dois sujeitos tributários independentes, juridicamente relacionados, um dos quais realiza uma operação a favor do outro.
Não são, portanto, sujeitos passivos os trabalhadores assalariados que, sob a direcção da sua entidade patronal e remunerados por esta, prestam os seus serviços à empresa que os contrata. Na prestação de tais serviços não há qualquer facto gerador sujeito ao IVA: em rigor, trata-se de um fenómeno de não sujeição [(15)], que resulta, a contrario sensu, da configuração positiva do facto gerador do IVA e ainda da natureza própria deste imposto.
Através das decisões de política empresarial, pode optar-se por realizar com os seus próprios meios determinadas tarefas, com a utilização pela empresa do seu pessoal assalariado. Em tal caso, não há qualquer facto gerador sujeito ao IVA. Pode, pelo contrário, optar-se por convencionar com terceiros, juridicamente alheios à empresa, a prestação dos seus serviços: neste caso, trata-se de uma operação onerada com o IVA» (n.os 55 a 58).
Conclusões
145 Do conjunto das considerações precedentes, concluímos que as questões apresentadas ao Tribunal de Justiça pelo Østre Landsret devem ter as respostas seguintes:
«- As disposições da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, nomeadamente o artigo 13._, B), alínea a), devem ser interpretadas no sentido de que as avaliações efectuadas por uma empresa por conta dos seus membros não estão abrangidas pela noção de operação de seguro na acepção daquela disposição ou pela noção de prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros.
- O artigo 13._, A), n._ 1, alínea f), da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto sobre o valor acrescentado nele prevista só pode ser recusada, com o fundamento de que seria susceptível de provocar uma distorção da concorrência, relativamente às prestações de serviços efectuadas pelos agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma actividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços directamente necessários ao exercício dessa actividade, uma vez que esses agrupamentos se limitam a reclamar dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, se se verificar, pelo menos com um forte grau de probabilidade, que essa isenção é susceptível de, por si só, afastar os operadores independentes do mercado em que o agrupamento que reivindica a isenção exerce a sua actividade. A concessão da isenção pode ser apenas temporária.
- A circunstância de as empresas mais importantes mandarem efectuar pelo seu próprio pessoal operações que outras empresas de dimensão inferior mandam efectuar por agrupamentos que criam para esse efeito e estarem, por esse motivo, e ao contrário destas últimas, isentas de imposto sobre o valor acrescentado para essas operações, não pode alterar a resposta a dar às primeira e segunda questões»
(1) - JO L 245, p. 1; EE 09 F1 p. 54.
(2) - Acórdão de 25 de Fevereiro de 1999 (C-349/96, Colect., p. I-973).
(3) - Acórdão de 11 de Janeiro de 2001 (C-76/99, Colect., p. I-249, n._ 27).
(4) - Acórdão de 5 de Junho de 1997 (C-2/95, Colect., p. I-3017).
(5) - Acórdão de 8 de Março de 2001 (C-240/99, Colect., p. I-1951).
(6) - Acórdão de 14 de Setembro de 2000 (C-384/98, Colect., p. I-6795).
(7) - JO L 226, p. 21.
(8) - JO L 26, p. 14; EE 06 F1 p. 219.
(9) - JO L 19, p. 32.
(10) - JO 2001, C 29 E, p. 245.
(11) - Acórdão de 11 de Julho de 1985 (107/84, Recueil, p. 2655).
(12) - Acórdão de 17 de Julho de 1997 (C-219/95 P, Colect., p. I-4411).
(13) - Sublinhado nosso.
(14) - Segundo a expressão utilizada pela Comissão.
(15) - Não se trata, por conseguinte, de uma mera isenção. Só pode falar-se, com propriedade, de isenção tributária quando houver um facto previamente onerado, isto é, sujeito ao imposto. Conceptualmente, a isenção pressupõe uma obrigação inicial de pagar o imposto, a que o legislador concede, por diversos motivos, a dispensa de pagamento. Trata-se, portanto, de um benefício que deve obrigatoriamente estar expressamente previsto na lei para eximir do dever de pagamento do imposto. Antes de comprovar se uma determinada operação cumpre os requisitos para beneficiar de uma isenção, é necessário certificar-se de que ela entra no âmbito de aplicação do imposto.
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